adozona.hu
A számviteli törvény magyarázata 2004-2005 - I.
A számviteli törvény magyarázata 2004-2005 - I.
Kiválasztott időállapot:
- Jogterület(ek):
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A számvitel a gazdasági események számbavételének és ennek alapján a gazdálkodók vagyoni, jövedelmi és pénzügyi helyzete bemutatásának tudománya.
Rendszertanilag a számviteli jog a pénzügyi jog egyik fő területe. Elmélyült tanulmányozása azonban általában nem a jogi stúdiumok, hanem a közgazdaságtudományok keretében történik.
A számbavétel általában a könyvvitel során történik. Ennek során analitikus (részletező, az adott nyilvántartásnak megfelelően értékben és esetleg természetben) és szi...
A számviteli törvény magyarázata 2004-2005 - I.
a számvitelről
A piacgazdaság működéséhez nélkülözhetetlen, hogy a piac szereplői számára hozzáférhetően, döntéseik megalapozása érdekében mind a vállalkozók, mind a nem nyereségorientált szervezetek, valamint az egyéb gazdálkodást folytató szervezetek vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről és azok alakulásáról objektív információk álljanak rendelkezésre.
E törvény olyan számviteli szabályokat rögzít, amelyek összhangban állnak az Európai Közösségnek e jogterületre vonatkozó irányelveivel, figyelemmel vannak a nemzetközi számviteli elvekre, és amelyek alapján megbízható és valós összképet biztosító tájékoztatás nyújtható e törvény hatálya alá tartozók jövedelemtermelő képességéről, vagyonáról, vagyonának alakulásáról, pénzügyi helyzetéről és jövőbeli terveiről.
Ennek érdekében az Országgyűlés a számvitelről a következő törvényt alkotja:
MAGYARÁZAT
A számvitel tudománya
A számvitel a gazdasági események számbavételének és ennek alapján a gazdálkodók vagyoni, jövedelmi és pénzügyi helyzete bemutatásának tudománya.Rendszertanilag a számviteli jog a pénzügyi jog egyik fő területe. Elmélyült tanulmányozása azonban általában nem a jogi stúdiumok, hanem a közgazdaságtudományok keretében történik.
A számbavétel általában a könyvvitel során történik. Ennek során analitikus (részletező, az adott nyilvántartásnak megfelelően értékben és esetleg természetben) és szintetikus (értékben vezetett, a számlarendben rögzített szabályoknak megfelelően összevont adatokat tartalmazó) nyilvántartások készülnek. A keletkezett nyilvántartásokból különböző elemzések nyomán további információk vonhatók le a gazdálkodás minőségére. Az elemzések az adott időszak adatainak elemzésén túl (statikus mutatók) a múltbeli adatokkal való összevetésre is mód nyílik (dinamikus mutatók). Ennek érdekében kell biztosítani az egyes időszakokat bemutató adatok összehasonlíthatóságát. Az elemzések speciális esete, amikor a terv-adatokkal való összevetés során állapíthatók meg gazdasági információk. Ezen vizsgálatok a controlling tárgykörébe tartoznak.
Összefüggés más tudományágakkal
A számvitel elsősorban azon tudományágakkal áll kapcsolatban, melyek egyrészt a rögzítendő gazdasági eseményekre tartalmaznak szabályokat, másrészt azokkal, melyek a gazdálkodó vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetének bemutatását, elemzését segítik, támogatják. Így a számvitel a legközvetlenebb kapcsolatban a pénzügyi jog egyéb jogterületeivel és a polgári joggal áll. Közvetett a kapcsolat a szabálysértési és a büntető joggal (lásd 170. §). Az adatok bemutatása és elemzése révén a legszorosabb kapcsolat a statisztikával, az egyéb pénzügyi tudományokkal és mindenekelőtt a controllinggal áll fenn.A törvény preambulumában rögzített célja
A törvény preambulumában rögzíti, hogy a piacgazdaság működéséhez nélkülözhetetlen, hogy a piac szereplői számára hozzáférhetően, a gazdálkodók vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről, és azok alakulásáról objektív információk álljanak rendelkezésre. Egy amerikai közgazdász szerint a gazdálkodás számvitel nélkül olyan, mint egy óra mutatók nélkül. Habár a hasonlat sántít is egy kicsit, ugyanis a gazdálkodásnak nem célja a gazdálkodási adatok bemutatása, hanem elsősorban a profit termelése, a számvitel teszi lehetővé azok értékelését, és mint ilyen, közvetlenül profittermelő tényező lehet.Piac szereplői alatt érteni kell azon személyeket, szervezeteket, akiknek a gazdálkodó adatainak megismeréséhez valamilyen érdekük fűződik. Ilyenek a menedzsment tagjai, a munkavállalók, a vevők, a szállítók, a hitelezők, az adósok, a hatóságok (a koalíció tagjai), valamint a konkurensek.
A hozzáférhetőséget a beszámoló letétbe helyezése és a közzététel biztosítja (lásd 153-154. §-ok). Az objektivitást biztosítja a számviteli törvény azzal, hogy azonos, nyilvános szabályok szerint követhető a beszámoló egyes adatainak tartalma.
A törvény bevezetőjében rögzítésre került az Európai Közösség (1993-ig EGK) e jogterületre vonatkozó irányelveivel való összhang követelménye és a nemzetközi számviteli elvek figyelembevétele.
A számviteli szabályozás nemzetközi gyakorlata
A nemzetközi szabályozásban általánosan elfogadott gyakorlat szerint csak ritkán (pl. Franciaország) alkalmaznak törvényi szinten kodifikált részletszabályozást (itt sem a számviteli standardok helyett) a könyvvezetésre és a beszámoló összeállítására, általában csupán az alapelveket és a keretszabályokat rögzíti törvény. A keretjellegű törvény általában időtállóbb, megtestesíti a számvitellel szembeni állandósági követelményt, mely megalapozhatja például az erre épülő adószabályok viszonylagos állandóságát is.A nemzetközi számviteli standardok (IAS, újabb elnevezéssel: IFRS) terjedelmes szabályösszességet alkotnak, melyekhez standard-értelmezések kapcsolódnak (hasonlóan a könyvvizsgálati standardokhoz). A nemzetközi számviteli standardok leginkább Európában elfogadottak. Az angolszász országokban inkább nemzeti számviteli standardok tartalmazzák a teljes szabályozást. Az Amerikai Egyesült Államokban nincs számviteli törvény, csak a legfontosabb számviteli alapelvek (US GAAP) kerültek kiadásra, melynek legfontosabb téziseit mintegy 2500 oldal terjedelemben rögzítik. A US GAAP és az IFRS nemzetközi téren folyamatos konkurens helyzetben van. Egyes nagyvállalati események nyomán az egyes rendszerek helyzete meggyengülhet (pl. az Enron-botrány a a US GAAP-ot, míg a Parmalat-csőd az IFRS helyzetét gyengítette). Hosszú távon az egyes rendszerek globális elterjedtsége az azokat alkalmazó gazdasági régiók erejétől függ. Középtávon azonban nem várható az, hogy valamely rendszer átadja helyét a másik, globálisan alkalmazandó rendszernek. Az a jelenlegi gyakorlat, mely szerint azok a nagyvállalatok, melyek a vezető amerikai és európai tőzsdéken is meg szeretnének jelenni, mindkét rendszer szerint elkészítik beszámolójukat. (És bizony gyakran találni jelentős különbségeket a kétféle beszámoló adatai között.)
Minden országban léteznek nemzeti számviteli standardok, azonban a gazdaság globalizációja e téren is érezteti hatását. A tőzsdei cégek esetében a nemzetközi számviteli standardok használata (prioritása) kötelező (kivéve az Amerikai Egyesült Államokat, ahol a US GAAP irányadó). A két rendszer közti különbségek olyan cégek esetében, melyek mindkét kontinensen szerepelnek a tőzsdén, komoly számviteli feladatokat jelentenek (pl. a Daimler-Benz és a Chraisler egyesülésekor).
A jelenlegi szabályozás akkor veszi figyelembe a nemzetközi számviteli standardok (IFRS) előírásait, ha azok az Európai közösségek e jogterületre vonatkozó irányelveivel összhangban vannak. A jogharmonizáció jegyében mintegy 4-5 év alatt előállhatnak a nemzeti számviteli standardok, mellyel egy időben a jelenlegi számviteli törvény jelentős egyszerűsítése várható. A jelenleg hatályos törvény az ez irányban tett első lépéseket megtette. [Ezekről bővebben a 4. § (4) bekezdéséhez, a 176. §-hoz és a 178. § (1) bekezdésének e) pontjához kapcsolódó magyarázatok tartalmaznak bővebb információkat.]
A számviteli törvény részletessége
A Európai Unió tagországainak többségében a 2000. évi C. törvénynél kevésbe részletes a törvényi szabályozás. A hazai részletes szabályozás indokai a következők.- Magyarországon nincsenek olyan nemzeti számviteli standardok, melyek a részletszabályokat úgy rögzítenék, hogy az azok alapján összeállított beszámoló adatai objektív információként legyenek értékelhetők.
- Sajátos jogi szempontok, melyek szerint a jogszabályban testet öltött normák betartatása kényszeríthető ki jogi úton, illetve megsértésük szankcionálására is szükség van a jogszabályi formára. Ennek alapján egyszerűbb a jelenlegi jogrendszerben az adózási kötelezettségek rögzítése, ellenőrzése is.
Mindezen okok miatt a jelenlegi számviteli törvény számottevően részletesebb szabályokat tartalmaz, mint a megelőző (1991. évi XVIII. tv.) számviteli törvény.
A megbízható és valós összkép biztosítékai
Az egységes számviteli szabályozás alapján előállt objektív információk alapján megbízható és valós összképet kell adni a gazdálkodók jövedelemtermelő képességéről, vagyonáról, vagyonának alakulásáról, pénzügyi helyzetéről, és jövőbeli terveiről. A jövőbeli tervekről adandó információk csak az üzleti jelentés készítésére kötelezetteket terhelik.A megbízható és valós összkép legfőbb tartalmi biztosítékai a számviteli alapelvek. Az alapelvek összességükben, a törvény által megállapított együtthatásukban biztosítják a megbízható és valós összképet. A számviteli alapelvek gyakran konkurálnak egymással. Ezen konkurens helyzetek közül a tartalmi elvek versengése hat legfőképp a megbízható és valós összképre. Kiemelendő a valódiság és az óvatosság elvének konkurenciája. Az óvatosság elvének azon alapvetését, mely szerint értékelésből (eszközök felértékeléséből, illetve források leértékeléséből) nem mutatható ki eredmény, az új számviteli törvény fellazította a valódiság elve érvényesülésének javára (elsősorban az értékvesztések, terven felüli értékcsökkenések visszaírási lehetőségével). (E kérdésben bővebben lásd a 15-16. §-okhoz és az 54-58. §-okhoz írt magyarázatokat.)
További tartalmi biztosíték az Szvt. 4. § (4) bekezdése szerinti szabály, melynek alapján a megbízható és valós összkép biztosítása érdekében el lehet térni az Szvt. tételes szabályaitól. E szabály alkalmazására akkor van lehetőség, ha a könyvvizsgáló az eltéréssel egyetért és azt nyilatkozattal megerősíti. A szabály alkalmazásakor azt részletesen be kell mutatni a kiegészítő mellékletben.
A megbízható és valós összkép formai biztosítéka a mérleg és eredménykimutatás sémák közötti választás lehetősége, továbbá a továbbtagolás, az új tételek felvételének és az üres sorok elhagyásának lehetősége.
I. fejezet
ÁLTALÁNOS RENDELKEZÉSEK
A törvény célja
1. § Ez a törvény meghatározza a hatálya alá tartozók beszámolási és könyvvezetési* kötelezettségét, a beszámoló összeállítása, a könyvek vezetése során érvényesítendő elveket, az azokra épített szabályokat, valamint a nyilvánosságra hozatalra, a közzétételre és a könyvvizsgálatra vonatkozó követelményeket.
MAGYARÁZAT
A törvényi szabályozás célja
A törvény e szakasza áttekintő jelleggel tekinti át azokat a szabályokat, melyeket szabályozási körébe von. Így a törvény - a preambulumban foglalt elvi cél megvalósítási érdekében - szabályozza a következő területeket:- a hatálya alá tartozók
- beszámolási és könyvvezetési kötelezettségét,
- a beszámoló összeállítása, a könyvek vezetése során érvényesítendő elveket,
- az azokra épített szabályokat, valamint
- a nyilvánosságra hozatalra, a közzétételre és
- a könyvvizsgálatra vonatkozó követelményeket.
A törvény fő részei
A deklarált cél megvalósulása a következő fő részek segítségével történik (fejezet-áttekintés):|
I. fejezet |
Általános rendelkezések (1–3. §) |
|
|
|
– cél (1. §) |
|
|
|
– hatály (2–2/A. §) |
|
|
|
– értelmező rendelkezések, fogalmak (3. §) |
|
|
II. fejezet |
Beszámolás és könyvvezetés (4–16. §) |
|
|
|
– beszámolási kötelezettség - a beszámoló formái (4–10. §) |
|
|
|
– üzleti év (11. §) |
|
|
|
– könyvvezetési kötelezettség (12–13. §) |
|
|
|
– számviteli politika és kapcsolódó szabályzatok (14. §) |
|
|
|
– számviteli alapelvek (15–16. §) |
|
|
III. fejezet |
Az éves beszámoló (17–95. §) |
|
|
|
– általános szabályok (17–20. §) |
|
|
|
|
- részei |
|
|
|
- ki készíti? |
|
|
|
- formája |
|
|
|
- szerkezete |
|
|
|
- pénzneme |
|
|
|
- nyelve |
|
|
|
- aláírása |
|
|
– közbenső mérleg - teendők részletezése (21. §) |
|
|
|
– a mérleg tagolása, tételeinek tartalma (22–45. §) |
|
|
|
|
- sémák |
|
|
|
- sorok összevonása, továbbrészletezése, elhagyása |
|
|
|
- az egyes mérlegtételek tartalma |
|
|
– mérlegtételek értékelésének általános szabályai (46. §) |
|
|
|
– eszközök bekerülési (beszerzési és előállítási) értéke (47–51. §) |
|
|
|
|
- tartalmi elemei |
|
|
|
- speciális esetek (pl. alapítás, átalakulás) |
|
|
– eszközök értékcsökkenése (52–53. §) |
|
|
|
– eszközök értékvesztése (54–56. §) |
|
|
|
– terven felüli értékcsökkenés és értékvesztések visszaírása |
|
|
|
– mérlegben szereplő eszközök és források értékelése (57–68. §) |
|
|
|
– valós értéken történő értékelés (59/A–59/F. §) |
|
|
|
– mérlegtételek alátámasztása leltárral (69. §) |
|
|
|
– eredménykimutatás tartalma, tagolása (70–87. §) |
|
|
|
|
- sémák |
|
|
|
- sorok összevonása, továbbrészletezése, elhagyása |
|
|
|
- az egyes eredménykimutatás tételek tartalma |
|
|
– kiegészítő melléklet tartalma (88–94. §) |
|
|
|
– üzleti jelentés tartalma (95. §) |
|
|
IV. fejezet |
Egyszerűsített éves beszámoló (96–98. §) |
|
|
V. fejezet |
Egyszerűsített beszámoló (99–114. §) |
|
|
VI. fejezet |
Összevont (konszolidált) éves beszámoló (115–134. §) |
|
|
VII. fejezet |
Sajátos beszámolási kötelezettségek (135–149. §) |
|
|
|
– előtársaság (135. §) |
|
|
|
– átalakulások (136–141. §) |
|
|
|
– átalakulás könyvvezetési forma változtatással (144. §) |
|
|
|
– devizanemek közötti áttérés (145–149. §) |
|
|
VIII. fejezet |
Számviteli szolgáltatás (150–152. §) |
|
|
|
– számviteli szolgáltatás tartalma |
|
|
|
– könyvviteli szolgáltatás tartalma |
|
|
|
– engedély, nyilvántartásba vétel |
|
|
IX. fejezet |
Nyilvánosságra hozatal és közzététel (153–154/B. §) |
|
|
X. fejezet |
Könyvvizsgálat (155–158. §) |
|
|
|
– könyvvizsgálat célja, könyvvizsgálati kötelezettség |
|
|
|
– könyvvizsgálói jelentés és záradék |
|
|
XI. fejezet |
Könyvvezetés, bizonylatolás (159–169. §) |
|
|
|
– kettős könyvvitel (159–161/A. §) |
|
|
|
|
- egységes számlakeret |
|
|
|
- számlarend |
|
|
– egyszeres könyvvitel (162. §) |
|
|
|
– könyvviteli rendszerek változtatása (163–163/A. §) |
|
|
|
– könyvviteli zárlat (164. §) |
|
|
|
– bizonylati elv és bizonylati fegyelem (165. §) |
|
|
|
– számviteli bizonylatok (166–167. §) |
|
|
|
– szigorú számadási kötelezettség (168. §) |
|
|
|
– bizonylatok megőrzése (169.§) |
|
|
XII. fejezet |
Jogkövetkezmények (170. §) |
|
|
XIII. fejezet |
Az Országos Számviteli Bizottság (171–173. §) |
|
|
XIV. fejezet |
Záró rendelkezések (174–178. §) |
|
|
|
– hatálybalépés (174–176. §) |
|
|
|
– átmeneti rendelkezések (177. §) |
|
|
|
– felhatalmazás (178. §) |
|
|
Mellékletek |
|
|
A törvény hatálya
2. § (1) A törvény hatálya - a (3) bekezdésben foglaltak kivételével - kiterjed a gazdaság minden olyan résztvevőjére, amelynek működéséről a nemzetgazdaság más szereplői tájékoztatást igényelnek.
(2) A törvény hatálya alá tartozik a gazdálkodó.
(3) A törvény hatálya nem terjed ki az egyéni vállalkozóra, akkor sem, ha egyéni cégként a cégbíróságon bejegyezték, a polgári jogi társaságra, az építőközösségre, továbbá a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi kereskedelmi képviseletére.
MAGYARÁZAT
A hatály
A jogi szabályozásban mind a jogi normák, mind a szerződéses szabályok esetén szükséges azon kérdések eldöntése, hogy|
– mikor kell alkalmazni a szabályokat? |
időbeli hatály |
|
– hol kell alkalmazni a szabályokat? |
területi hatály |
|
– kikre terjed ki a szabály? |
személyi hatály |
A területi és az időbeli hatály
A törvényt az Országgyűlés 2000. szeptember 5-i ülésnapján fogadta el. Kihirdetésre a Magyar Közlöny 2000/95. számában, 2000. szeptember 21-én került. Az hatálybalépés szabályait az Szvt. 174. §-a rendezi. Eszerint a törvény rendelkezéseit általában 2001. január 1-jétől, a 2001. évben induló üzleti évről készítendő beszámolóra kell alkalmazni. 2003. január 1-jén lép hatályba az Szvt. 151. § (1) bekezdése. Az Európai Unióhoz való csatlakozással egyidejűleg lép hatályba az Szvt. 4. § (5) bekezdése, valamint a 116. § (1) bekezdésének alárendelt anyavállalatokra vonatkozó menthetőségi szabálya, ha a fölérendelt anyavállalat székhelye uniós tagállamban van. A 2001. évi LXXIV. tv. (közismert nevén: Saláta II.) változásai általában 2002. január 1-jétől hatályosak, de rendelkezéseit a 2001. évi beszámoló készítése során is alkalmazni lehet.Az Szvt. (csakúgy, mint a korábban hatályos számviteli törvény) nem rendezi a területi hatály kérdését. A törvény területi hatálya általában Magyarország. Nincs rendezve többek közt a magyarországi vállalkozások külföldi fióktelepei számviteli kötelezettségének kérdése, valamint a külföldi székhelyű vállalkozások által Magyarországon alapított egészségügyi, szociális, vagy oktatási intézmény alanyisága.
A külföldi székhelyű vállalkozó által alapított egészségügyi, szociális, vagy oktatási intézmény az Szvt. 3. § (1) bekezdésének 1. pontja alapján akkor lenne az Szvt. alanya, ha az alapító a 3. § (1) bekezdésének 2. pontja szerinti vállalkozói körbe tartozna. A szűkebb értelemben vett területi hatály alkalmazása véleményünk szerint nem alkalmazható. A külföldi vállalkozót ebben az esetben alanynak kell tekinteni, s az általa alapított pl. oktatási intézményt az Szvt. alanyának kell tekinteni. A területi hatály kiterjesztő értelmezéséből következően tehát létezik egyfajta "korlátozott" alanyiság, mely csak a magyarországi tevékenységgel, befektetéssel stb. okoz alanyiságot, vagy többletkötelezettséget a magyarországi szervezetnél.
A Számviteli törvény személyi hatálya
A törvény közelítése a személyi hatály kérdésében háromoldalú.- Egyrészt elvi jellegű, definitív,
- másrészt negatív, azaz kivételeket felsoroló,
- harmadrészt tételes (amelyen belül majd megint definitív, negatív és tételes elemeket kever)
Az elvi jellegű definíció szerint a törvény hatálya kiterjed a gazdaság minden olyan résztvevőjére, amelynek működéséről a nemzetgazdaság más szereplői tájékoztatást igényelnek. A definíció nagyvonalú, a 3. § (1) bekezdésének 1-4. pontjaiban további pontosításra kerül. Ahhoz képest felfogható a meghatározás külső oldalának, míg a fogalmak közt a vállalkozó meghatározása a jogi jellegű, inkább belső jellemzőkkel történő leírásnak.
A definícióból megállapítható, hogy természetes személy nem lehet alanya a törvénynek. Erre a "melynek" szócskából lehet következtetni, mely természetes személyre nem alkalmazható.
A felsoroló jellegű rész a gazdálkodót említi a törvény hatálya alá tartozónak. A gazdálkodó fogalmát az Szvt. 3. § (1) bekezdésében kifejtett fogalmak részletezik.
A negatív meghatározás szerint a törvény hatálya nem terjed ki
- az egyéni vállalkozóra, akkor sem, ha egyéni cégként a cégbíróságon bejegyezték,
- a polgári jogi társaságra,
- az építőközösségre, továbbá
- a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi kereskedelmi képviseletére.
Egyéni vállalkozónak minősül az egyéni vállalkozásról szóló 1990. évi V. tv. hatálya alá tartozó természetes személy. Eszerint egyéni vállalkozás a devizajogszabályok szerint belföldinek minősülő természetes személy vagy - bizonyos esetekben - a külföldinek minősülő külföldi állampolgár üzletszerűen - ellenérték fejében, nyereség- és vagyonszerzés céljából, rendszeresen - folytatott termelő- vagy szolgáltatótevékenysége. Az egyéni vállalkozók nyilvántartási kötelezettségeit az Szja tv. szabályai szerint kötelesek teljesíteni.
A polgári jogi társaság a Ptk. 568-578/A. §-aiban szabályozott társaság. Eszerint a polgári jogi társaság létesítésére irányuló társasági szerződéssel a felek arra vállalnak kötelezettséget, hogy gazdasági tevékenységet is igénylő közös céljuk elérése érdekében együttműködnek és az ehhez szükséges vagyoni hozzájárulást (amennyiben ez szükséges) közös rendelkezésre bocsátják. A polgári jogi társaság vagyoni ügyei az egyes tagok vagyoni ügyeinek összessége. Nyilvántartási kötelezettségüket az Szja tv. rendezi.
Az építőközösség a Ptk. 578/B-578/F. §-aiban szabályozott társaság. Az építőközösségi szerződésben a felek arra vállalnak kötelezettséget, hogy épület felépítése végett együttműködnek és az ehhez szükséges vagyoni hozzájárulást közös rendelkezésre bocsátják. A felek a írásbeli szerződésben kötelezettséget vállalnak a tulajdoni viszonyaik rendezésére; így különösen arra, hogy a felépített épületre társasház-tulajdont hoznak létre és ennek során a szerződésben meghatározott épületrészeket (lakásokat és nem lakás céljára szolgáló helyiségeket) az építőközösség egyes tagjainak külön tulajdonába, az egyéb épületrészeket pedig - külön tulajdonuk arányában - a tagok közös tulajdonába adják. Az építőközösség vagyoni ügyei az egyes tagok vagyoni ügyeinek összessége. Nyilvántartási kötelezettségüket az Szja tv. rendezi.
A külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi kereskedelmi képviseletére a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló 1997. évi CXXXII. törvény vonatkozik. E törvény szerint kereskedelmi képviselet a külföldi vállalkozás vállalkozási tevékenységet nem folytató, a belföldi cégnyilvántartásba önálló cégformaként bejegyzett olyan szervezeti egysége, amely a szerződések közvetítésével, előkészítésével, az üzletfelek tájékoztatásával és a velük való kapcsolattartással összefüggő feladatokat lát el. Nyilvántartási kötelezettségeiket a Tao tv. rendezi. Fel kell hívnunk a figyelmet arra, hogy - bár a kereskedelmi képviseletek nem alanyai az Szvt.-nek - a Tao tv. hiányos szabályozása miatt a gyakorlatban mégis javasolt követni az Szvt. számos előírását.
Kapcsolódó joganyag
- az egyéni vállalkozásról szóló 1990. évi V. tv. 2. § (1) bek.- Ptk. 568-578/A. §-ai
- Ptk. 578/B-578/F. §-ai
- a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló 1997. évi CXXXII. tv. 2. § c) pont
- Szja tv.
- Tao tv.
2/A. § (1) E törvény hatálya nem terjed ki arra a jogi személyiség nélküli gazdasági társaságra (közkereseti társaság, betéti társaság), amely az üzleti évben (az adóévben) nyilvántartásait az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény előírásai szerint vezeti.
(2) Az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvényben előírt feltételeknek meg nem felelő, (1) bekezdés szerinti jogi személyiség nélküli gazdasági társaság attól a naptól köteles e törvény előírásait alkalmazni, amely naptól nem tartozik az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény hatálya alá.
(3) Az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény hatálya alól e törvény hatálya alá átkerült (visszakerült), (1) bekezdés szerinti jogi személyiség nélküli gazdasági társaságra a jogelőd nélkül alapított vállalkozókra vonatkozó előírásokat kell megfelelően alkalmazni.
(4) Az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény hatálya alól e törvény hatálya alá átkerült (visszakerült), (1) bekezdés szerinti jogi személyiség nélküli gazdasági társaságnak - tételes leltározással alátámasztott - leltár alapján nyitó mérleget kell készítenie. A nyitó mérlegbe az eszközöket piaci értéken, a kötelezettségeket a ténylegesen fizetendő, a céltartalékokat a számított, a törvény előírásainak megfelelő összegben, a saját tőkét az eszközök és a kötelezettségek (ideértve a céltartalékokat is) különbözetének összegében kell figyelembe venni. A nyitó mérlegbe felvett eszközök és források értékének valódiságát könyvvizsgálóval kell ellenőriztetni.
(5) A törvény hatálya alá tartozó jogi személyiség nélküli gazdasági társaság beszámolójának kiegészítő mellékletében - az (1)-(4) bekezdés előírásaival összefüggésben - utalni kell arra, ha számviteli (nyilvántartási) kötelezettségei tekintetében a vállalkozó az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény hatálya alá a következő üzleti évtől átjelentkezett, vagy ha e törvény hatálya alá - az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény hatálya alól - átkerülve (visszatérve) először készít beszámolót.
MAGYARÁZAT
Az EVA szerinti nyilvántartások vezetésének választása
Az egyszerűsített vállalkozási adó (EVA) hatálya alá tartozó vállalkozó nyilvántartási kötelezettségeit két csoportra lehet osztani. Az EVA szerinti, gyakorlatilag a bevételek nyilvántartását magában foglaló nyilvántartást köteles alkalmazni az egyéni vállalkozó és - választása szerint - a betéti és közkereseti társaság (jogi személyiség nélküli gazdasági társaságok). Az Szvt. kettős könyvvitelre vonatkozó szabályok szerinti nyilvántartási kötelezettségek szerint vezeti könyveit a korlátolt felelősségű társaság, a szövetkezet, az erdőbirtokossági társulat, a végrehajtói iroda, az ügyvédi iroda és a szabadalmi ügyvivői iroda, valamint - választása szerint - a betéti és a közkereseti társaság. A felsorolásból látszik, hogy csak a betéti és a közkereseti társaság esetén van mód az EVA hatályába kerüléssel az Szvt. helyett az EVA alapján történő nyilvántartások vezetését választani.Az EVA szerinti adózás mellett még átmenetileg, 2003. december 31-éig sincs mód az egyszeres könyvvitel rendszerében vezetni a könyveket. Az EVA adózási forma mellett csak az Szvt. szerinti kettős könyvviteli, vagy az EVA tv. szerinti bevételi nyilvántartás állhat.
A betéti vagy a közkereseti társaság a nyilvántartások vezetésére vonatkozó választását az EVA tv. alapján tett első bejelentésével egyidejűleg teheti meg, az adóhatóság által rendszeresített nyomtatványon. E választás később nem vonható vissza és nem változtatható meg. Ebből az következik - szemben a (2) bekezdés első olvasatából következőkkel -, hogy lehetősége van a jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaságoknak arra, hogy az EVA tv. hatálya alatt adózzanak, nyilvántartásaikat azonban az Szvt. - kettős könyvvitelre vonatkozó - szabályai szerint vezessék.
Az Szvt. hatálya alól kikerülő vállalkozások helyzete
Amennyiben a jogi személyiség nélküli gazdasági társaság úgy dönt, hogy az EVA tv. előírásai alapján vezeti nyilvántartásait, akkor kikerül az Szvt. személyi hatály alól. A kikerüléssel együtt eddigi vagyonának további változását nem köteles nyilvántartani, ugyanis az EVA tv. jobbára csak a bevételek nyilvántartását írja elő. Ezért az EVA tv. - nagyon leegyszerűsítve - a jogutód nélküli megszűnéshez hasonlóan adóztatja az utolsó beszámolóban szereplő vagyont.Azon vállalkozások, amelyek valamely üzleti évtől nyilvántartásaikat az Szvt. előírásai helyett az EVA tv. szabályai szerint vezetik, a megelőző beszámoló kiegészítő mellékletében e tényt kötelesek kiemelni. Ez azonban nem jelenti azt, hogy - szemben az (5) bekezdés szövegéből elsőre kiolvasható szabállyal - a egyszerűsített beszámolót benyújtó vállalkozás ezért külön kiegészítő mellékletet lenne köteles készíteni. (Megjegyezzük, hogy a jogi személyiség nélküli gazdasági társaságok zöme ilyen könyvviteli és beszámolási rendszerben teljesítik nyilvántartási kötelezettségeiket.)
Visszatérés az Szvt. hatálya alá - általános szabályok
A nyilvántartásait az EVA tv. szabályai szerint vezető vállalkozás vagyonmozgásait általában nem köteles dokumentálni. Ezért az Szvt. hatálya alá való visszatérő jogi személyiség nélküli gazdasági társaságra különleges szabályok vonatkoznak.Visszakerülni csak úgy lehet az Szvt. hatálya alá, ha a jogi személyiség nélküli gazdasági társaság az EVA hatálya alá való bekerüléskor az EVA szerinti nyilvántartások vezetését választotta és később - bármely okból - kikerül az EVA tv. hatálya alól. Az ilyen visszatérés esetén a jogelőd nélkül alapított vállalkozókra vonatkozó szabályokat kell megfelelően alkalmazni.
Speciális szabályok az Szvt. hatálya alá visszakerült vállalkozások részére
Az Szvt. hatálya alá visszakerült vállalkozás tételes leltárral alátámasztott nyitó mérleget köteles készíteni. Ennek az a célja, hogy az eddig nem nyilvántartott eszközöket és kötelezettségeket csak akkor lehessen úgy feltüntetni, mintha azok a vállalkozáséi lettek volna, ha arra kielégítő jogcímmel rendelkezik (pl. a cég nevére szól a számla, vagy a kikerüléskor is a cégé volt az adott eszköz kötelezettség). Ha ilyen jogcím (bizonyíték) nem áll a vállalkozó rendelkezésére, akkor eszközöket apport útján adhat át a tulajdonos a társaságnak. Természetesen ez nem zárja ki, hogy mind eszközök, mind kötelezettségek egyéb kötelmi jogcímeken (engedményezés, vásárlás, tartozásátvállalás stb.) átkerülhetnek a vállalkozó tulajdonába - de nem a nyitó mérlegbe. Ezen feltételek biztosítására a nyitó mérlegbe felvett eszközök és források értékének valódiságát könyvvizsgálóval kell ellenőriztetni.A nyitó mérlegbe felvett eszközöket és forrásokat az Szvt. szerinti értékelési elvek megfelelő alkalmazásával kell értékelni. Így a nyitó mérlegbe az eszközöket piaci értéken, a kötelezettségeket a ténylegesen fizetendő, a céltartalékokat a számított, a törvény előírásainak megfelelő összegben, a saját tőkét az eszközök és a kötelezettségek (ideértve a céltartalékokat is) különbözetének összegében kell figyelembe venni.
A visszatérő vállalkozásnak a visszatérés tényét az első közzétett beszámoló kiegészítő mellékletében külön is ki kell emelnie.
Kapcsolódó joganyag
- Az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi XLIII. törvény (EVA tv.) 4.,16., 18., 19., 20. és 26. §Értelmező rendelkezések, fogalmak
3. § (1) E törvény alkalmazásában
1. gazdálkodó: a vállalkozó, az államháztartás szervezetei, az egyéb szervezet, a Magyar Nemzeti Bank, továbbá az általuk, illetve a természetes személy által alapított egészségügyi, szociális és oktatási intézmény;
MAGYARÁZAT
A gazdálkodó, mint összefoglaló kategória
Az alany meghatározásban a gazdálkodó kifejezés kettős arcú. Egyrészt összefoglalja az Szvt. további három pontjában felsorolt szervezeteket, másrészt önmaga is felsoroló jellegű alany meghatározóként viselkedik. Az Szvt. alanyainak összefoglaló névvel jelölése nagyban megkönnyíti a hivatkozásokat. Ezen belül is az eltérő kötelezettségek címzettjeinek külön csoportba gyűjtése szintén kiváló jogtechnikai megoldás.A gazdálkodó, mint felsoroló, alany meghatározó fogalom
A gazdálkodó kifejezésben került alanyként megjelölésre a Magyar Nemzeti Bank (MNB). Az MNB a Magyar Nemzeti Bankról szóló 1991. évi LX. tv. szerint a Magyar Köztársaság jegybankja, a nemzetgazdaság központi bankja.Kapcsolódó joganyag
- a Magyar Nemzeti Bankról szóló 1991. évi LX. tv. 1. §Az egészségügyi, a szociális és az oktatási intézmény
Alanyként került megjelölésre az Szvt. bármely egyéb alanya, illetve természetes személyek által alapított egészségügyi, szociális és oktatási intézmény. A megfogalmazásban az illetve kötőszó értelmezése véleményünk szerint akkor helyes, ha nem csupán az egyéb alanyok által alapított, illetve, a kizárólag magánszemélyek által alapított ilyen intézmények kerülnek a törvény hatálya alá, hanem a magánszemély és az egyéb Szvt. alany által alapított egészségügyi, szociális és oktatási intézmény is.A törvény nem tartalmazza felsorolásában, hogy mi a helyzet azon egészségügyi, szociális és oktatási intézményekkel, melyeket részben nem az Szvt. egyéb alanya, illetve magánszemély alapított. Álláspontunk szerint, amennyiben az alapítók közt van legalább egy olyan, amely az Szvt. alanyai közt említett szervezet (vagy magánszemély), akkor az intézmény alanya az Szvt.-nek. Megjegyzendő ugyanakkor, hogy a vegyes alapítású (tehát Szvt. alanyok és nem alanyok által alapított) egészségügyi, szociális és oktatási intézmények esetében az az álláspont is jól védhető, hogy azok nem alanyai a számviteli törvénynek. Ha kizárólag olyan szervezet az alapító, amely nem alanya az Szvt.-nek (pl. egyéni cég, vagy polgári jogi társaság) akkor az intézmény nem alanya az Szvt.-nek. Azonban ilyen esetben is alkalmazható analógia. Azaz az Szvt. szabályait akkor is alkalmazni kell, ha az intézmény nem alanya a törvénynek.
Hasonlóképp nem rendezett az a helyzet, ha ilyen intézmények alapítói közt másik ilyen intézmény van, illetve kizárólag ilyen intézetek által került megalapításra. A törvény szövegének szűk értelmezéséből az következne, hogy ezen intézmények (a fentiek szerint elválasztva a vegyes alapítás esetét) már nem alanyai a számviteli törvénynek. Álláspontunk szerint azonban ebben az esetben a törvény kiterjesztő értelmezésével megállapítható az ilyen szervezetek alanyisága.
Hasonlóan problémát okozhat a külföldi székhelyű vállalkozó által alapított egészségügyi, szociális, vagy oktatási intézmény. Ilyen esetben az Szvt. 3. § (1) bekezdésének 1. pontja alapján akkor lenne az Szvt. alanya az új szervezet, ha az alapító a 3. § (1) bekezdésének 2. pontja szerinti vállalkozói körbe tartozik. A szűkebb értelemben vett területi hatály alkalmazása véleményünk szerint nem alkalmazható. A külföldi vállalkozót ebben az esetben alanynak kell tekinteni, s az általa alapított pl. oktatási intézményt az Szvt. alanyának kell tekinteni. A területi hatály kiterjesztő értelmezéséből következően tehát létezik egyfajta "korlátozott" alanyiság, mely csak a magyarországi tevékenységgel, befektetéssel stb. okoz alanyiságot, vagy többletkötelezettséget a magyarországi szervezetnél.
3. § (1) E törvény alkalmazásában ...
2. vállalkozó: minden olyan gazdálkodó, amely a saját nevében és kockázatára nyereség- és vagyonszerzés céljából üzletszerűen, ellenérték fejében termelő- vagy szolgáltatótevékenységet (a továbbiakban: vállalkozási tevékenység) végez, ideértve a hitelintézetet, a pénzügyi vállalkozást, a befektetési vállalkozást és a biztosítóintézetet is, továbbá az egyesülés, a vízitársulat, az erdőbirtokossági társulat, a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, amennyiben nem tartozik a 3. és 4. pontban felsoroltak közé;
MAGYARÁZAT
A vállalkozó meghatározása
A vállalkozó megjelölés alatt a köznyelvben a versenyszféra, vagy az üzleti élet szereplői kerültek meghatározásra. Ehhez igazodik a meghatározás kettős jellege is. A definitív meghatározás szerint a vállalkozási tevékenységet végzők tekintendők vállalkozónak. Vállalkozási tevékenységet végez, aki (amely)- saját nevében és kockázatára
- nyereség- és vagyonszerzés céljából
- üzletszerűen,
- ellenérték fejében
- termelő- vagy szolgáltatótevékenységet végez.
A saját nevében és kockázatára kifejezés arra utal, hogy a vállalkozónak jogképesnek kell lennie, azaz jogok és kötelezettségek alanya lehet. A perképesség nem feltétlen követelmény e körben, de a meghatározott alanyi körben tudunk olyan szervezetet megjelölni, aki ne lenne perképes.
A nyereség- és vagyonszerzési cél kizárja a körből a nonprofit szféra tagjait. Azon vállalkozók, akik valójában nem érnek el profitot, nyereséget (pl. az első vevőjük nem fizetése miatt a vállalkozás hónapok alatt felszámolódik), céljuk szerint szintén ilyennek minősülnek, azaz a valós történések (az eredmény) nem befolyásolja a nyereségszerzési cél meglétét.
Az üzletszerűség a nyereség- és vagyonszerzési célon felül rendszerességet feltételez.
Az ellenérték fejében történő tevékenység nem zárja ki az eszközök vagy pénz ellenérték nélküli átadását. A feltételnek a főtevékenység vonatkozásában kell fennállnia.
A termelőtevékenység a termékelőállítást és (a fentiekből következően) -értékesítést jelenti. A termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás fogalmára az Áfa tv. megfelelő definíciója alkalmazható.
A vállalkozók példálózó felsorolása
A vállalkozók meghatározásában található felsorolás kifejezetten példálózónak tekintendő, amelyre a az "ideértve" kifejezés utal. E felsorolás elemei a következők:- a hitelintézet,
- a pénzügyi vállalkozás,
- a befektetési vállalkozás és
- a biztosítóintézetet is, továbbá
- az egyesülés,
- a vízitársulat,
- az erdőbirtokossági társulat,
- a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe,
- de nem tartozik a 3. és 4. pontban felsoroltak közé;
A felsorolt, illetve a definíciónak megfelelő társaságok közül csak azok tartoznak a vállalkozó fogalmába, amelyek nem tartoznak a 3. és a 4. pontban felsoroltak közé. Így például az az alapítvány, amely folytat vállalkozási tevékenységet is, nem vállalkozóként, hanem egyéb szervezetként alanya a számviteli törvénynek.
A 2004. évi változás
A 2004. január 1-jétől hatályba lépő változás pusztán abban áll, hogy a nemleges feltételt jelentő, 3. és 4. pontban felsorolt szervezeteket nem a "de", hanem az "amennyiben" szócskával kötötték össze. A változás tehát csak értelmezést könnyítő pontosítás.Kapcsolódó joganyag
- a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény- a jelzálog-hitelintézetről és a jelzáloglevélről szóló 1997. évi XXX. törvény
- az értékpapírok forgalomba hozataláról, a befektetési szolgáltatásokról és az értékpapír-tőzsdéről szóló 1996. évi CXI. törvény
- a biztosítóintézetekről és a biztosítási tevékenységről szóló 1995. évi XCVI. törvény
- a gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. törvény
- Ptk. 74/H. §
- a vízgazdálkodásról szóló 1995. évi LVII. törvény
- az erdőbirtokossági társulatról szóló 1994. évi XLIX. törvény
- a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló 1997. évi CXXXII. törvény
3. § (1) E törvény alkalmazásában ...
3. államháztartás szervezetei: azok a szervezetek, amelyeket az államháztartási törvény alapján az államháztartás működési rendjéről szóló jogszabály ilyennek minősít;
MAGYARÁZAT
A költségvetés alapján gazdálkodó szervezetek
Az államháztartásról szóló - többször módosított - 1992. évi XXXVIII. törvény (a továbbiakban: Áht.) felhatalmazása alapján került kiadásra az államháztartás működési rendjéről szóló 217/1998. (XII. 30.) Korm. rendelet. A rendelet szabályozza az államháztartás szervezetei vagyoni és pénzügyi helyzetét, illetőleg a működése és a szaktevékenységei alakulását befolyásoló pénzügyi-gazdasági eseményekre, döntési eljárásokra vonatkozó előírásokat.A rendeletben államháztartás szervezeteiként kerültek megjelölésre - s ezáltal a számviteli törvény személyi hatálya alá tartoznak - a következő szervezetek:
- a minisztériumok, a tárca nélküli miniszterek, a központi költségvetésben önálló fejezettel rendelkező államhatalmi és országos hatáskörű szervek, továbbá más, fejezeti jogosítványokkal felhatalmazott szervek - ideértve a Magyar Tudományos Akadémiát mint köztestületet is - és személyek, valamint a felügyeletük alá tartozó költségvetési szervek;
- a helyi önkormányzatok és a helyi kisebbségi önkormányzatok, valamint a felügyeletük alá tartozó költségvetési szervek;
- az elkülönített állami pénzalapok és azok kezelői;
- a társadalombiztosítás pénzügyi alapjai és a társadalombiztosítási költségvetési szervek;
- a vagyonkezelő szervezetek;
- az országos kisebbségi önkormányzatok és az országos kisebbségi önkormányzati költségvetési szervek.
Két megjegyzés kívánkozik e felsoroláshoz. Az első, hogy a Magyar Tudományos Akadémia, mint olyan köztestület, mely a Ptk. köztestület-meghatározásában példaként is szerepel [Ptk. 65. § (2) bekezdése], nem mint köztestület (azaz egyéb szervezet), hanem az államháztartás szervezeteként lett alanya a számviteli törvénynek.
A másik megjegyzés a területfejlesztési tanácsokhoz kívánkozik. A megyei területfejlesztési, térségi és regionális fejlesztési tanácsokra (a továbbiakban: területfejlesztési tanácsok) és munkaszervezeteikre a költségvetési tervezés és beszámolás, továbbá a gazdálkodás tekintetében, kiterjed a kormányrendelet. Természetesen ennek során figyelemmel kell lenni a területfejlesztésről és a területrendezésről szóló 1996. évi XXI. törvény rendelkezéseire. Azonban a területfejlesztési tanácsok nem, mint államháztartási szervezetek, hanem - pont fordítva, mint az MTA - mint egyéb szervezet - az Szvt. 3. § (1) bekezdése 4. pontjának r) alpontja alapján - lesz alanya a számviteli törvénynek.
Kapcsolódó joganyag
- az államháztartásról szóló 1992. évi XXXVIII. törvény (Áht.)- az államháztartás működési rendjéről szóló 217/1998. (XII. 30.) Korm. rendelet
- a területfejlesztésről és a területrendezésről szóló 1996. évi XXI. törvény
- Ptk. 65. §
3. § (1) E törvény alkalmazásában ...
4. egyéb szervezet:
a) a lakásszövetkezet,
b) a társasház,
c) a társadalmi szervezet, a köztestület,
d) az egyházi jogi személy,
e) az alapítvány, ideértve a közalapítványt is,
f) az ügyvédi iroda, a szabadalmi ügyvivő iroda,
g) a közhasznú társaság,
h) a Műsorszolgáltatási Alap,
i) a Munkavállalói Résztulajdonosi Program keretében létrejött szervezet,
j) a víziközmű társulat,
k) a befektetési alap, az egyéb alapok,
l) a tőzsde, az elszámolóházi tevékenységet végző szervezet,
m) a magánnyugdíjpénztár,
n) az önkéntes nyugdíjpénztár,
o) az önkéntes kölcsönös egészség- és önsegélyező pénztár,
p) a közraktár,
r) külön jogszabályban meghatározott, jogi személynek minősülő egyéb szervezet.
MAGYARÁZAT
Az MTA helyzete
A Magyar Tudományos Akadémia, mint olyan köztestület, mely a Ptk. köztestület-meghatározásában példaként is szerepel, nem mint köztestület (azaz egyéb szervezet), hanem az államháztartás szervezeteként lett alanya a számviteli törvénynek.A területfejlesztési tanácsok helyzete
A megyei területfejlesztési, térségi és regionális fejlesztési tanácsokra (a továbbiakban: területfejlesztési tanácsok) és munkaszervezeteikre a költségvetési tervezés és beszámolás, továbbá a gazdálkodás tekintetében, kiterjed az államháztartás működési rendjéről szóló 217/1998. (XII. 30.) Korm. rendelet. Természetesen ennek során figyelemmel kell lenni a területfejlesztésről és a területrendezésről szóló 1996. évi XXI. törvény rendelkezéseire. Azonban a területfejlesztési tanácsok nem, mint államháztartási szervezetek, hanem - pont fordítva, mint az MTA - mint egyéb szervezet - az Szvt. 3. § (1) bekezdése 4. pontjának r) alpontja alapján - lesz alanya a számviteli törvénynek.A 2004. évi változás
A 2004. január 1-jétől hatályba lépő változás abban áll, hogy az "elszámolóház" kifejezés helyébe az "elszámolóházi tevékenységet végző szervezet" fogalmat iktatta. Ezzel a törvényalkotó az egyéb szervezet közé tartozó alanyi kört kibővítette. A változás alapvetően pontosítás, valójában azonban egyéb szervezetek körét bővíti, részben úgy, hogy elszámolóházi tevékenységet - akár jogellenesen - nem az Szvt. alanyaként végző szervezeteket az Szvt. hatálya alá vonja.Kapcsolódó joganyag
- a szövetkezetekről szóló 1992. évi I. törvény X. fejezet (A lakásszövetkezet)- Ptk. 149. § (A társasház tulajdon)
- a társasházról szóló 1997. évi CLVII. törvény
- az egyesülési jogról szóló 1989. évi II. törvény
- Ptk. 65. §
- a lelkiismereti és vallásszabadságról, valamint az egyházakról szóló 1990. évi IV. törvény
- Ptk. 74/A-74/E. §-ok, 74/G. §
- az ügyvédekről szóló 1998. évi XI. törvény
- a szabadalmi ügyvivőkről szóló 1995. évi XXXII. törvény
- a közhasznú szervezetekről szóló1997. évi CLVI. törvény
- a rádiózásról és televíziózásról szóló 1996. évi I. törvény
- a Munkavállalói Résztulajdonosi Programról szóló 1992. évi XLIV. törvény
- a vízgazdálkodásról szóló 1995. évi LVII. törvény
- a befektetési alapokról szóló 1991. évi LXIII. törvény
- az értékpapírok forgalomba hozataláról, a befektetési szolgáltatásokról és az értékpapír-tőzsdéről szóló 1996. évi CXI. törvény
- az árutőzsdéről és az árutőzsdei ügyletekről szóló 1994. évi XXXIX. törvény
- a magánnyugdíjról és a magánnyugdíjpénztárakról szóló 1997. évi LXXXII. törvény
- a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló 1997. évi LXXX. törvény
- a közraktározásról szóló 1996. évi XLVIII. törvény
3. § (2) E törvény alkalmazásában
1. anyavállalat: az a vállalkozó, amely egy másik vállalkozónál (a továbbiakban: leányvállalat) közvetlenül vagy leányvállalatán keresztül közvetetten meghatározó befolyást képes gyakorolni, mert az alábbi feltételek közül legalább eggyel rendelkezik:
a) a tulajdonosok (a részvényesek) szavazatának többségével (50 százalékot meghaladóval) tulajdoni hányada alapján egyedül rendelkezik, vagy
b) más tulajdonosokkal (részvényesekkel) kötött megállapodás alapján a szavazatok többségét egyedül birtokolja, vagy
c) a társaság tulajdonosaként (részvényeseként) jogosult arra, hogy a vezető tisztségviselők vagy a felügyelő bizottság tagjai többségét megválassza vagy visszahívja, vagy
d) a tulajdonosokkal (a részvényesekkel) kötött szerződés (vagy a létesítő okirat rendelkezése) alapján - függetlenül a tulajdoni hányadtól, a szavazati aránytól, a megválasztási és visszahívási jogtól - döntő irányítást, ellenőrzést gyakorol;
MAGYARÁZAT
1. A konszolidáció szükségessége, célja
A piacgazdaság résztvevőinek hiteles tájékoztatása megköveteli, hogy az Szvt.-ben megfogalmazott elvek alapján megbízható és valós összképet adó éves beszámoló készüljön és kerüljön nyilvánosságra az egymással részesedési, érdekeltségi viszonyban álló, gazdaságilag szoros kapcsolatban lévő vállalkozások összességéről. E követelmény kielégítését szolgálja az összevont (konszolidált) éves beszámoló elkészítése. A konszolidált éves beszámoló elsősorban a tulajdonosok, a befektetni szándékozók, a hitelezők (azaz általában a tőkepiac) szereplői számára készül, számukra nyújt átfogó információkat a vállalatcsoport (konszern) helyzetéről.A konszolidált éves beszámoló készítésének célja, hogy a jogilag önálló, de gazdaságilag egymáshoz szorosan kapcsolódó vállalkozások összességének (a vállalatcsoportnak) vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét úgy mutassa be, mintha a konszolidálásba teljeskörűen bevont vállalkozások egyetlen önálló vállalkozásként működnének.
A konszolidált éves beszámoló összeállítása során is alapvető követelmény, hogy az Szvt.-ben meghatározott alapelveket maradéktalanul érvényre kell juttatni.
2. Az Szvt.-ben nem szereplő konszolidációs fogalmak
Az Szvt. konszolidált éves beszámoló készítéssel foglalkozó paragrafusai a fenti fogalmakat alkalmazzák, azonban a további pontosítás érdekében itt kerülnek meghatározásra további olyan fogalmak is, amelyek a gyakorlatban alkalmazásra kerülnek. E fogalmak a következők:- vállalatcsoport (konszern)
- befolyás típusai
- fölérendelt anyavállalat
- mentesíthető anyavállalat
- befektetések
- többségi leányvállalat
- ellenőrzött leányvállalat
- szerződéses leányvállalat
- unokavállalat
- kényszerbefektetés
- viszontérdekeltség
Vállalatcsoport (konszern)
A vállalatcsoport (konszern) olyan együttműködési forma, amelynél jogilag önálló vállalkozások egységes vezetés alatt működnek.A konszernek - irányítási formájuktól függően - két típusba sorolhatók. A konszernhez tartozó, egyébként jogilag önálló vállalkozások vagy az anyavállalat irányításával, annak gazdaságilag (tehát nem jogilag) alárendelve működnek; vagy pedig egymással koordinált irányítással, külön felső irányítás nélkül folytatják tevékenységüket.
A vállalatcsoport (konszern) létrejöttének feltétele, hogy az anyavállalat rendelkezzen legalább egy olyan, az érdekeltségi körébe tartozó vállalkozással, ahol a meghatározó befolyást (annak valamelyik feltétele alapján) kizárólagos alapon gyakorolhatja (azaz rendelkezzen legalább egy leányvállalattal).
Befolyás típusai
A vállalatcsoporton belül az egyes jogilag önálló vállalkozások között létrejövő kapcsolatok igen sokrétűek lehetnek. A kapcsolatok értelemszerűen kiterjednek a tőkebefektetési kapcsolatra (hiszen az anyavállalat egy másik vállalkozásban való tulajdonosi részvétele előfeltétele e másik vállalkozás vállalatcsoporthoz tartozásának), ezenkívül a gazdálkodás különféle területein létrejövő kapcsolatokra (áruszállítási, szolgáltatás-nyújtási, hitelezési kapcsolatok, tőkeváltozást érintő kapcsolatok, osztalék, részesedés fizetési kapcsolatok), valamint egyéb területeken létrejövő kapcsolatokra (például az érintett vállalkozások vezető, irányító és ellenőrző testületeiben lévő esetleges személyi összefonódások).E kapcsolatok jelentős része azonban nem csak olyan vállalkozások között jöhet létre, amelyek egy vállalatcsoportba tartoznak, hanem egymástól gazdaságilag független vállalkozások között is (elsősorban a gazdálkodás területén megvalósuló kapcsolatok tekintetében, hiszen minden vállalkozás részese a piacgazdaságnak, s tevékenységük szükségszerű velejárói a közöttük létrejövő gazdasági kapcsolatok). Az egy vállalatcsoportba tartozás, s így a konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség elbírálása során tehát alapvetően azt kell vizsgálni, hogy a kapcsolatoknak milyen formában és milyen mélységben kell létrejönniük ahhoz, hogy az egyik vállalkozás döntő irányítást vagy ellenőrzést gyakorolhasson egy másik vállalkozás felett.
Az Szvt. konszolidációs előírásai e tekintetben a kapcsolatokat három csoportba sorolják:
- meghatározó befolyást eredményező kapcsolatok,
- mértékadó befolyást eredményező kapcsolatok,
- mértékadónak sem minősülő befolyást eredményező kapcsolatok.
A meghatározó befolyást gyakorló vállalkozást anyavállalatnak, azt a vállalkozást, ahol az anyavállalat meghatározó befolyását gyakorolhatja leányvállalatnak (ha kizárólagosan gyakorolhatja a meghatározó befolyást) vagy közös vezetésű vállalkozásnak (ha más tulajdonossal, vagy tulajdonosokkal paritásos alapon gyakorolhatja a meghatározó befolyást) nevezzük. Mindazon vállalkozásokat, ahol az anyavállalat csak mértékadó befolyást gyakorol a vállalkozás üzleti és pénzügyi politikájára társult vállalkozásoknak nevezzük. Azok a vállalkozások, ahol az anyavállalat már mértékadónak sem minősülő befolyással rendelkezik, az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozások.
a) Meghatározó befolyás
Az Szvt. az anyavállalati meghatározó befolyás gyakorolhatóságának három alapesetét nevesíti:
1. Az anyavállalat közvetlenül, és/vagy egy, illetve több másik leányvállalatán keresztül közvetetten az adott vállalkozásnál a tulajdonosok szavazatának többségével (legalább 50% + 1 szavazat) tulajdoni hányada alapján egyedül rendelkezik, illetve a többi tulajdonossal kötött szerződés alapján a szavazatok többségét egyedül birtokolja (lásd: többségi leányvállalat).
2. Az anyavállalat közvetlenül, és/vagy egy, illetve több másik leányvállalatán keresztül közvetetten az adott vállalkozásnál a társaság tulajdonosaként jogosult arra, hogy a vezető tisztségviselők (ügyvezetés, igazgatóság, stb.) vagy a felügyelő bizottság tagjai többségét megválassza vagy visszahívja (lásd: ellenőrzött leányvállalat).
3. Az anyavállalat közvetlenül, és/vagy egy, illetve több másik leányvállalatán keresztül közvetetten az adott vállalkozásnál a többi tulajdonossal kötött szerződés (vagy a létesítő okirat rendelkezése) alapján - függetlenül a tulajdoni hányadtól, a szavazati aránytól, a megválasztási és visszahívási jogtól - döntő irányítást, ellenőrzést gyakorol (lásd: szerződéses leányvállalat).
Az anyavállalatot közvetetten, más leányvállalatain keresztül megillető jogokat mindhárom esetben úgy kell tekinteni, mintha az az anyavállalatot illetné meg.
A meghatározó befolyást eredményező jogosultságok anyavállalatot megillető hányadának számítási menetét lásd a 115. § tárgyalásánál.
b) Mértékadó befolyás
Mértékadónak minősül az anyavállalat befolyása egy másik vállalkozásnál (társult vállalkozás), ha az anyavállalat közvetlenül és/vagy egy, illetve több leányvállalatán keresztül közvetetten a tulajdonosok szavazatainak legalább 20%-ával rendelkezik.
Az anyavállalatot a társult vállalkozásnál megillető szavazati arány kiszámítása során úgy kell eljárni, mint a meghatározó befolyás esetében. Az anyavállalatot megillető szavazati arány számítási menetét lásd a 115. § tárgyalásánál.
c) Egyéb, mértékadónak sem minősülő befolyás
Mértékadónak sem minősül az anyavállalat befolyása egy másik vállalkozásnál (egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás), ha az anyavállalat közvetlenül és/vagy egy, illetve több leányvállalatán keresztül közvetetten a tulajdonosok szavazatainak 20%-ával sem rendelkezik.
Az anyavállalatot az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozásnál megillető szavazati arány kiszámítása során úgy kell eljárni, mint a meghatározó befolyás esetében. Az anyavállalatot megillető szavazati arány számítási menetét lásd a 115. § tárgyalásánál.
Fölérendelt anyavállalat
Az a vállalkozás, amelynéla) más vállalkozás nem rendelkezik meghatározó befolyással, vagy
b) valamely tulajdonos meghatározó befolyással rendelkezik ugyan, de e tulajdonosra nem vonatkoznak az Szvt. előírásai (magánszemély tulajdonosok, külföldi székhelyű vállalkozás tulajdonosok).
Az előző meghatározásból következően egy vállalatcsoporton belül legfeljebb egy fölérendelt anyavállalat létezhet.
Mentesíthető anyavállalat
Az az anyavállalat, amely egyben maga is leányvállalata egy másik vállalkozásnak (egy másik mentesíthető anyavállalatnak, vagy a fölérendelt anyavállalatnak).A mentesíthető anyavállalat elnevezés az Szvt. szerint azt jelenti, hogy bizonyos feltételek teljesülése esetén ezen anyavállalat nem kötelezett saját konszolidált éves beszámoló összeállítására (részkonszolidált éves beszámoló összeállítására). A mentesíthető anyavállalat konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség alóli mentesíthetőségének feltételeit lásd a 116. § tárgyalásánál.
A mentesíthető anyavállalat meghatározásából következően egy "n" tagból álló vállalatcsoporton belül legfeljebb "n-2" mentesíthető anyavállalat létezhet. Ennek oka, hogy kell legyen egy fölérendelt anyavállalata, s mivel ő maga is anyavállalat, ezért legalább egy leányvállalatának is kell lennie. Ugyanakkor a mentesíthető anyavállalat léte nem szükséges kelléke egy vállalatcsoport létrejöttének, azaz léteznek olyan vállalatcsoportok is, amelyen belül nincs mentesíthető anyavállalat (ha a fölérendelt anyavállalaton kívül senki más nem rendelkezik sem közvetlenül, sem közvetetten meghatározó befolyással más vállalkozásoknál).
GYAKORLAT
Szavazati arány és tulajdoni hányad
Az Anyavállalat 80%-ban közvetlen tulajdonosa "B" vállalkozásnak, "B" vállalkozás pedig 60%-ban közvetlen tulajdonosa "C" vállalkozásnak. A "C" vállalkozásban az Anyavállalatnak közvetlen tulajdoni hányada nincs. Mind a "B", mind a "C" vállalkozásnál minden részvény szavazó részvény, azonos szavazati jogokkal.Kérdés az, hogy az Anyavállalat hány %-os tulajdoni hányaddal, illetve szavazati aránnyal rendelkezik a "C" vállalkozásnál?
Válasz:
|
– Anyavállalatot megillető tulajdoni hányad |
48% |
|
– Anyavállalatot megillető szavazati arány |
60% |
A szavazati jogok számításánál azonban megosztás nem alkalmazható, "B" vállalkozás "C" vállalkozás köz(tag)gyűlésén egységesen szavaz a 60%-os szavazati csomagjával, s hogy milyen álláspontot képviseljen a szavazás során, azt többségi tulajdoni és szavazati aránya alapján az Anyavállalat határozhatja meg. Így tehát a szavazati arányt tekintve teljes egészében az Anyavállalatot illeti meg a "B" vállalkozást, mint az Anyavállalat leányvállalatát megillető összes szavazat.
Végeredményét tekintve megállapítható, hogy bár az Anyavállalat a "C" vállalkozásnál nem rendelkezik a tulajdoni hányad többségével (48%), a szavazatok többségével (60%) azonban rendelkezik, ennek megfelelően a "C" vállalkozás is leányvállalata az Anyavállalatnak.
Hasonló módon kellene eljárni a "B" vállalkozást a "C" vállalkozásnál megillető kinevezési és visszahívási jogosítványok számítása során is, valamint a "B" vállalkozás és a "C" vállalkozás tulajdonosai között kötött szerződés alapján a "B" vállalkozást megillető döntő irányítási vagy ellenőrzési jog minősítésénél is.
3. § (2) E törvény alkalmazásában ...
2. leányvállalat: az a gazdasági társaság, amelyre az 1. pont szerinti anyavállalat meghatározó befolyást képes gyakorolni;
MAGYARÁZAT
Befektetések
Konszolidációs szempontból a befektetések közé tartoznak mindazon vállalkozások, ahol- egyrészt az anyavállalat közvetlenül tulajdonosa az adott vállalkozásnak, azaz rendelkezik tetszőleges mértékű tulajdoni hányaddal, jegyzett tőkéből képviselt aránnyal (közvetlen befektetések),
- másrészt más közvetlen vagy közvetett befektetésein keresztül közvetetten rendelkezik az anyavállalat tetszőleges mértékű tulajdoni hányaddal (közvetett befektetések).
Az anyavállalat szempontjából a befektetések történhetnek
- leányvállalatban,
- közös vezetésű vállalkozásban,
- társult vállalkozásban és
- egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozásban.
Ugyanakkor maga az anyavállalat is befektetése (közvetlen vagy közvetett) lehet egy másik vállalkozásnak (lásd: viszontérdekeltség).
Többségi leányvállalat
Többségi leányvállalatnak minősül egy vállalkozás akkor, ha az anyavállalat közvetlenül és/vagy egy, illetve több másik leányvállalatán keresztül közvetetten az adott vállalkozásnál gyakorolható összes szavazat többségével (legalább 50% + 1 szavazat) tulajdoni hányada alapján egyedül rendelkezik, illetve más tulajdonosokkal kötött megállapodás alapján a szavazatok többségét egyedül birtokolja.Ellenőrzött leányvállalat
Ellenőrzött leányvállalatnak minősül egy vállalkozás akkor, ha az anyavállalat közvetlenül és/vagy egy, illetve több másik leányvállalatán keresztül közvetetten az adott vállalkozás tulajdonosaként jogosult arra, hogy a vezető tisztségviselők (ügyvezetés, igazgatóság, stb.) vagy a felügyelő bizottság tagjai többségét megválassza vagy visszahívja.Ez az előírás azt jelenti, hogy - függetlenül a szavazati aránytól - egy vállalkozás és az Szvt. hatálya alá tartozó tulajdonosa között akkor is létrejön az anyavállalat - leányvállalati viszonyt eredményező meghatározó befolyás, ha az előbbiek szerinti tulajdonos vagy a vezetésben (ügyvezetés, igazgatóság, stb.), vagy a felügyelő bizottságban rendelkezik a tagok többségének kinevezési és visszahívási jogosultságával (azaz elegendő a két testület közül csak az egyikben rendelkezni a jogosultságok többségével).
Szerződéses leányvállalat
Szerződéses leányvállalatnak minősül egy vállalkozás akkor, ha az anyavállalat közvetlenül és/vagy egy, illetve több másik leányvállalatán keresztül közvetetten a többi tulajdonossal kötött szerződés (vagy a létesítő okirat rendelkezése) alapján - függetlenül a tulajdoni hányadtól, a szavazati aránytól, a megválasztási és visszahívási jogtól - döntő irányítást, ellenőrzést gyakorol.Unokavállalat
Unokavállalatnak minősül az a leányvállalat, amelyben a fölérendelt anyavállalat nem kizárólagosan (közvetlen tulajdoni hányada alapján), hanem egy vagy több mentesíthető anyavállalatával, illetve leányvállalatával közösen, vagy kizárólag más mentesíthető anyavállalatain, illetve leányvállalatain keresztül közvetetten gyakorolhatja a meghatározó befolyást jelentő valamely jogosultságot.Kényszerbefektetések
Kényszerbefektetésnek minősülnek azok a befektetések (tulajdoni hányadok), amelyek az anyavállalat birtokába csak átmeneti időtartamra, a csődeljárás során kötött hitel (adósság) - tulajdonrész csereügylet vagy felszámolás következtében kerültek mindaddig, amíg azokat az anyavállalat a forgóeszközök között mutatja ki könyveiben. (A kényszerbefektetések közé tartoznak konszolidációs szempontból leányvállalatnak, közös vezetésű vállalkozásnak, társult vállalkozásnak és egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozásnak minősülő befektetések, tulajdoni hányadok is.)Viszontérdekeltség
Valamely konszolidációba teljeskörűen bevont leányvállalat vagy közös vezetésű vállalkozás saját anyavállalatában (mentesíthető anyavállalatában) és/vagy annak anyavállalatában (mentesíthető anyavállalatában) lévő befektetése (részesedése, tulajdoni hányada), ide nem értve a vállalatcsoport csúcsán álló, a konszolidált éves beszámolót készítő fölérendelt anyavállalatban lévő befektetést.3. Vállalkozások csoportba foglalása (érdekeltségi csoportok)
Az Szvt. az egymással érdekeltségi, tőkebefektetési kapcsolatban álló vállalkozásokat több szempont szerint is csoportosítja. Ezeknek megfelelően ismert:- a részesedési viszonyban álló vállalkozások,
- a kapcsolt vállalkozások és
- a konszolidációba bevont vállalkozások
csoportja.
Részesedési viszonyban álló vállalkozások
Részesedési viszonyban álló vállalkozásnak minősül két vagy több vállalkozás akkor, ha az egyik vállalkozás tőkebefektetéssel (tulajdoni hányaddal, részesedéssel) rendelkezik egy vagy több másik vállalkozásban és/vagy viszont, közvetlenül és/vagy más részesedésein keresztül közvetetten.A részesedési viszonyban álló vállalkozások közé tartoznak
- az anyavállalat (fölérendelt és mentesíthető anyavállalat),
- a leányvállalat,
- a közös vezetésű vállalkozás,
- a társult vállalkozás és
- az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás.
3. § (2) E törvény alkalmazásában ...
3. közös vezetésű vállalkozás: az a gazdasági társaság, ahol egyrészt az anyavállalat (az anyavállalat konszolidálásba bevont leányvállalata), másrészt egy (vagy több) másik vállalkozás az 1. pont szerinti jogosultságokkal paritásos alapon - legalább 33 százalékos szavazati aránnyal - rendelkezik. A közös vezetésű vállalkozást a tulajdonostársak közösen irányítják;
MAGYARÁZAT
Közös vezetésű vállalkozások
A meghatározó befolyást gyakorló vállalkozást anyavállalatnak, azt a vállalkozást, ahol az anyavállalat meghatározó befolyását gyakorolhatja leányvállalatnak (ha kizárólagosan gyakorolhatja a meghatározó befolyást) vagy közös vezetésű vállalkozásnak (ha más tulajdonossal, vagy tulajdonosokkal paritásos alapon gyakorolhatja a meghatározó befolyást) nevezzük. Mindazon vállalkozásokat, ahol az anyavállalat csak mértékadó befolyást gyakorol a vállalkozás üzleti és pénzügyi politikájára, társult vállalkozásokak nevezzük. Azok a vállalkozások, ahol az anyavállalat már mértékadónak sem minősülő befolyással rendelkezik, az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozások.A számviteli törvény alapján a paritásos alapon gyakorolt meghatározó befolyás csak akkor áll fenn, ha paritásos alapon két vagy három tulajdonosa van az adott vállalkozásnak. A négy vagy annál több tulajdonos által paritásos alapon gyakorolt befolyás esetén társult, vagy egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásról beszélhetünk. Mindezek alapján a paritásos alapon történő vállalat tulajdonlásoknál a következő esetek állhatnak fenn:
|
– 2–3 egyenlő hányaddal rendelkező tulajdonos |
közös vezetésű vállalkozás |
|
– 4–5 egyenlő hányaddal rendelkező tulajdonos |
társult vállalkozás |
|
– 6 vagy több egyenlő hányaddal rendelkező tulajdonos |
egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozás |
3. § (2) E törvény alkalmazásában ...
4. társult vállalkozás: az a - konszolidálásba teljeskörűen be nem vont - gazdasági társaság, ahol az anyavállalat vagy a konszolidálásba bevont leányvállalata jelentős részesedéssel rendelkezik, mértékadó befolyást gyakorol a gazdasági társaság üzleti és pénzügyi politikájára. Mértékadó befolyást gyakorlónak tekintendő az a vállalkozás, amely egy másik gazdasági társaságnál legalább a szavazatok 20 százalékával (hitelintézetnél legalább 10 százalékával) közvetlenül vagy közvetetten rendelkezik. A részesedés szavazati arányának meghatározása során a 115. § (4) bekezdésében előírt számítási eljárást kell értelemszerűen alkalmazni;
MAGYARÁZAT
Mértékadó befolyás
Mértékadónak minősül az anyavállalat befolyása egy másik vállalkozásnál (társult vállalkozás), ha az anyavállalat közvetlenül és/vagy egy, illetve több leányvállalatán keresztül közvetetten a tulajdonosok szavazatainak legalább 20%-ával rendelkezik.Az anyavállalatot a társult vállalkozásnál megillető szavazati arány kiszámítása során úgy kell eljárni, mint a meghatározó befolyás esetében. Az anyavállalatot megillető szavazati arány számítási menetét lásd a 115. § tárgyalásánál.
A meghatározó befolyást gyakorló vállalkozást anyavállalatnak, azt a vállalkozást, ahol az anyavállalat meghatározó befolyását gyakorolhatja leányvállalatnak (ha kizárólagosan gyakorolhatja a meghatározó befolyást) vagy közös vezetésű vállalkozásnak (ha más tulajdonossal, vagy tulajdonosokkal paritásos alapon gyakorolhatja a meghatározó befolyást) nevezzük. Mindazon vállalkozásokat, ahol az anyavállalat csak mértékadó befolyást gyakorol a vállalkozás üzleti és pénzügyi politikájára, társult vállalkozásokak nevezzük. Azok a vállalkozások, ahol az anyavállalat már mértékadónak sem minősülő befolyással rendelkezik, az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozások.
3. § (2) E törvény alkalmazásában ...
5. egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás: az a gazdasági társaság, ahol az anyavállalat vagy annak leányvállalata nem gyakorol mértékadó befolyást a gazdasági társaság üzleti és pénzügyi politikájára, amely nem tartozik a 2-4. pont szerinti vállalkozások közé;
MAGYARÁZAT
Egyéb, mértékadónak sem minősülő befolyás
Mértékadónak sem minősül az anyavállalat befolyása egy másik vállalkozásnál (egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás), ha az anyavállalat közvetlenül és/vagy egy, illetve több leányvállalatán keresztül közvetetten a tulajdonosok szavazatainak 20%-ával sem rendelkezik.Az anyavállalatot az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozásnál megillető szavazati arány kiszámítása során úgy kell eljárni, mint a meghatározó befolyás esetében. Az anyavállalatot megillető szavazati arány számítási menetét lásd a 115. § tárgyalásánál.
A meghatározó befolyást gyakorló vállalkozást anyavállalatnak, azt a vállalkozást, ahol az anyavállalat meghatározó befolyását gyakorolhatja leányvállalatnak (ha kizárólagosan gyakorolhatja a meghatározó befolyást) vagy közös vezetésű vállalkozásnak (ha más tulajdonossal, vagy tulajdonosokkal paritásos alapon gyakorolhatja a meghatározó befolyást) nevezzük. Mindazon vállalkozásokat, ahol az anyavállalat csak mértékadó befolyást gyakorol a vállalkozás üzleti és pénzügyi politikájára társult vállalkozásokak nevezzük. Azok a vállalkozások, ahol az anyavállalat már mértékadónak sem minősülő befolyással rendelkezik, az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozások.
3. § (2) E törvény alkalmazásában ...
6. konszolidálásba bevont vállalkozások: az anyavállalat, a konszolidálásba bevont leányvállalat, a konszolidálásba bevont közös vezetésű vállalkozás együttesen;
MAGYARÁZAT
Konszolidálásba bevont vállalkozások
Konszolidálásba bevont vállalkozásoknak minősülnek azok a vállalkozások, amelyeket a konszolidált éves beszámolót készítő anyavállalat a teljes körű bevonás módszerével von be konszolidált éves beszámolójába.A konszolidálásba bevont vállalkozások közé tartoznak
- az anyavállalat,
- a konszolidálásba teljeskörűen bevont leányvállalatok és
- a konszolidálásba teljeskörűen bevont közös vezetésű vállalkozások.
A konszolidálásba bevont vállalkozások érdekeltségi csoport részhalmaza a kapcsolt vállalkozások csoportnak, a kettő közötti eltérést a társult vállalkozások, valamint mindazok a leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások okozzák, amelyek mentesítésre kerültek a teljeskörű bevonás módszere alól (és ennek megfelelően vagy a részesedés értékelés módszerével kerülnek konszolidálásra, vagy könyv szerinti értéken).
3. § (2) E törvény alkalmazásában ...
7. kapcsolt vállalkozás: az 1. pont szerinti anyavállalat és a 2-4. pont szerinti vállalkozások (fölérendelt anyavállalat esetében a minősítést a fölérendelt anyavállalat szempontjából kell elvégezni).
MAGYARÁZAT
Kapcsolt vállalkozások
Kapcsolt vállalkozásoknak minősülnek az anyavállalat (fölérendelt és mentesíthető anyavállalat), valamint azok a vállalkozások, ahol az anyavállalat meghatározó vagy mértékadó befolyást gyakorolhat.A kapcsolt vállalkozások közé tartoznak
- az anyavállalat (fölérendelt és mentesíthető anyavállalat),
- a leányvállalat,
- a közös vezetésű vállalkozás és
- a társult vállalkozás.
A kapcsolt vállalkozások érdekeltségi csoport részhalmaza a részesedési viszonyban álló vállalkozások csoportnak, a kettő közötti eltérést az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozások okozzák.
A kapcsolt vállalkozások mérleg és eredménykimutatás sorok tartalmi besorolása meghatározásakor a kapcsolt vállalkozások kategóriáját mindig a fölérendelt anyavállalat szempontjából kell meghatározni (függetlenül attól, hogy az kötelezett-e konszolidált éves beszámoló készítésére vagy sem). Amennyiben a vállalatcsoportban van mentesíthető anyavállalat is, és az készít részkonszolidált éves beszámolót, akkor is az érdekeltségi körébe tartozó vállalkozások kapcsolt vállalkozássá minősítését nem a saját, hanem a fölérendelt anyavállalat szempontjából kell elvégezni. Természetesen igaz ez arra az esetre is, ha a mentesíthető anyavállalat mentesült a részkonszolidált éves beszámoló készítés kötelezettsége alól, hiszen a kapcsolt vállalkozások körét ez esetben is a fölérendelt anyavállalat szempontjából kell meghatározni. Mentesíthető anyavállalat esetében az előzőek miatt olyan vállalkozások is kapcsolt vállalkozásoknak minősülhetnek, amelyekben a mentesíthető anyavállalatnak, illetve annak leányvállatainak nincs tőkebefektetése (tulajdoni hányada, részesedése), azonban azok a fölérendelt anyavállalat szempontjából kapcsolt vállalkozásoknak minősülnek.
GYAKORLAT
Konszolidációs kötelezettség és kapcsolt vállalkozások minősítése
Egy vállalatcsoport egyes tagvállalkozásai a következő módon kapcsolódnak egymáshoz a tőkebefektetések (és egyben közvetlen szavazati arányok) alapján:A vállalatcsoporton belül két anyavállalat is található, "A" vállalkozás, mint fölérendelt anyavállalat és "B" vállalkozás, mint mentesíthető anyavállalat. Az egyes vállalatcsoportok tagjai és minősítésük a vállalatcsoporton belül:
|
„A” vállalatcsoport: |
|
|
„B” vállalkozás |
leányvállalat (mentesíthető anyavállalat) |
|
„C” vállalkozás |
leányvállalat |
|
„D” vállalkozás |
leányvállalat (unokavállalat) |
|
„E” vállalkozás |
leányvállalat (unokavállalat) |
|
„B” vállalatcsoport: |
|
|
„D” vállalkozás |
leányvállalat |
|
„E” vállalkozás |
egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozás |
A mentesíthető anyavállalatéhoz hasonló az eljárás a konszolidációs körben érintett minden más vállalkozásnál is, azaz pl. a "C" vállalkozásnak a mérlegében és eredménykimutatásában a kapcsolt vállalkozásokkal összefüggő sorokban kell szerepeltetnie az "A" vállalkozással, a "B" vállalkozással, a "D" vállalkozással és az egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásokkal összefüggő sorokban az "E" vállalkozással összefüggő ügyletek hatásait.
3. § (3) E törvény alkalmazásában
1. ellenőrzés: a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott beszámolóval lezárt üzleti év(ek) adatainak - a gazdálkodó, illetve az adóhatóság általi - utólagos ellenőrzése az önellenőrzés, illetve az adóhatósági ellenőrzés keretében;
MAGYARÁZAT
Az ellenőrzés szükségessége
Mindenfajta munkával együtt jár bizonyos nagyságrendű és mértékű nem megfelelő teljesítés, azaz selejt. Igaz ez a könyvviteli szolgáltatások keretébe tartozó tevékenységekre is. A teljes hibamentesség ezen a területen is elképzelhetetlen. Mindent meg kell tenni viszont annak érdekében, hogy az esetleges hibák mielőbb feltárásra és kijavításra kerüljenek. Ez indokolja a számviteli munkálatok ellenőrzését, és ennek keretében a feltárt hibák és hibahatások kijavítását.Az ellenőrzés fogalma
Az ellenőrzés fogalmát a gyakorlati élet nagyon sokféle tartalommal használja. A továbbiakban az ellenőrzés alatt a számviteli törvény által megfogalmazott tartalmat értjük. Eszerint az ellenőrzés nem más, mint a számviteli és az adózási nyilvántartások felülvizsgálata. A törvény szövegében az adózási nyilvántartások ugyan nem kerültek kiemelésre, de az adóellenőrzésre való hivatkozás egyértelművé teszi, hogy nem csak a szűken értelmezett számviteli nyilvántartások felülvizsgálatáról van szó. Ahhoz, hogy ez az ellenőrzés megfeleljen a törvény szerinti tartalomnak, és a gyakorlati követelményeknek, a következő kritériumnak kell megfelelnie: az ellenőrzésnek számviteli beszámolóval már lezárt időszakra kell vonatkoznia.Az ellenőrzés fajtái az ellenőrzés időpontja szerint
Az ellenőrzés időpontja mérföldkő a besorolás tekintetében. A könyvviteli (és adózási) munkálatok ellenőrzése, a hibák és hibahatások feltárása a folyamatos könyvviteli tevékenység más-más szakaszában történhet. Bármely pillanatban is kerül sor a hibák feltárása, a hibákat ki kell javítani, csak nem mindegy, hogy milyen szabályok szerint. A majdani hibajavítás szerint meg kell különböztetni az adózási szempontból lezárt és le nem zárt időszakokat, valamint a számviteli nyilvántartások szempontjából lezárt vagy le nem zárt időszakokat. A lehetséges változatok:|
A hibafeltárás (ellenőrzés) ideje |
Az időszak adózási szempontból |
Az időszak számviteli szempontból |
Az ellenőrzés és hibajavítás |
|
|
Adóhelyesbítés |
Számviteli helyesbítés |
|||
|
Év közben adóbevallási határidő előtt |
Le nem zárt |
Le nem zárt |
Javítás |
Javítás |
|
Év közben adóbevallási határidő lejárta után |
Lezárt |
Le nem zárt |
Önellenőrzés |
Javítás |
|
A mérlegkészítés időszakában a mérlegkészítés után |
Lezárt |
Le nem zárt |
Önellenőrzés |
Javítás |
|
A mérlegkészítés után |
Lezárt |
Lezárt |
ELLENŐRZÉS |
ELLENŐRZÉS |
|
Javítás = |
következmény nélküli helyesbítés (stornózás) év közben. |
|
Önellenőrzés = |
következménnyel is járó helyesbítés, amely adóellenőrzés is lehet. |
|
ELLENŐRZÉS: |
az ellenőrzés (jelenleg tárgyalt) szabályai szerinti helyesbítés, ami önellenőrzést és adóellenőrzést követően is lehet. |
Az ellenőrzés fajtái az ellenőrzést végző(k) szerint
Az ellenőrzést elvégezheti maga a gazdálkodó, ekkor önellenőrzésről beszélünk. Ellenőrzést folytathat az adóhatóság (ideértve a társadalombiztosítási ellenőrzéseket, és a helyi adók ellenőrzését is), ilyenkor adóellenőrzésről van szó.Az adóellenőrzés és önellenőrzés kezelése számviteli szempontból nem jelent érdemi különbséget. A helyesbítéseket ugyanúgy kell elvégezni az egyik, mint a másik esetben. Ami eltérést jelent az a teher, a szankció összege.
Az ellenőrzés szankciója (terhe)
Az ellenőrzés szankciója (teher, következmény) nem is számviteli, hanem elsősorban adózási kategória. Ennek megfelelően ezt nem a számviteli törvény, hanem az adózás rendjéről szóló törvény szabályozza. A szankció lehet- önellenőrzés esetén: önellenőrzési (önrevíziós) pótlék,
- adóellenőrzés során: adóbírság, késedelmi pótlék, mulasztási bírság.
Ezeket a szankciókat a mindenkor érvényes adószabályozásnak megfelelően kell figyelembe venni. Az már a felsorolásból is látszik, hogy az adórevízió "kicsit drágább" mint az önrevízió. Ez a megállapítás csak erősödik akkor, ha az egyes terhek mértékeit is figyelembe vesszük. Ezzel a szankcionálással ösztönzi az állam a gazdálkodókat a hibák saját hatáskörű feltárására, az adóhatósági ellenőrzés előtti hibajavításra.
GYAKORLAT
Az ellenőrzés szankcióinak könyvviteli elszámolása
Az ellenőrzés terheit egyéb ráfordításokra kell elszámolni függetlenül attól, hogy a terhek mértéke és gyakorisága szokásos vagy sem.Kapcsolódó jogszabályok
- 1990. évi XCI. törvény az adózás rendjéről: 67-74. §-ok3. § (3) E törvény alkalmazásában ...
2. ellenőrzés megállapítása: az ellenőrzés során feltárt, az eszközöket-forrásokat, az eredményt, a saját tőkét érintő hibák és hibahatások, amelyek a be-számolóval lezárt üzleti évvel (évekkel) kapcsolatosak, a hatályos jogszabályi előírások nem vagy nem megfelelő alkalmazásából, helytelen értelmezéséből, vagy nem megengedett, tiltott cselekmény elkövetéséből származnak;
MAGYARÁZAT
Az ellenőrzés megállapítása
Az ellenőrzés megállapítása: a hibák és hibahatások összessége. A hibák és hibahatások feltárása egy folyamat végeredménye, amely kezdődik a hibázás évével és befejeződik a hibafeltárás időszakával. A hibázás évében hibák és hibahatások, a következő években további hibahatások lehetségesek. A hibafeltárás évében is jelentkezhetnek hibahatások, de ezek már nem tartoznak az ellenőrzés megállapításai közé. Ezek az ellenőrzés utáni hibák, amelyeket ugyancsak ki kell javítani, de a tárgyévi hibajavítás (stornózás) szabályai szerint. Ezek a hibahatások ugyanis nem lezárt időszakra vonatkoznak, ezért a javításuk is ennek megfelelően kell, hogy megtörténjék.3. § (3) E törvény alkalmazásában ...
3. jelentős összegű hiba: ha a hiba feltárásának évében, a különböző ellenőrzések során, egy adott üzleti évet érintően (évenként külön-külön) feltárt hibák és hibahatások - eredményt, saját tőkét növelő-csökkentő - értékének együttes (előjeltől független) összege meghaladja a számviteli politikában meghatározott értékhatárt. Minden esetben jelentős összegű a hiba, ha a hiba feltárásának évében az ellenőrzések során - ugyanazon évet érintően - megállapított hibák, hibahatások eredményt, saját tőkét növelő-csökkentő értékének együttes (előjeltől független) összege meghaladja az ellenőrzött üzleti év mérlegfő-összegének 2 százalékát, illetve ha a mérlegfőösszeg 2 százaléka meghaladja az 500 millió forintot, akkor az 500 millió forintot;
MAGYARÁZAT
A hiba
A hiba - valamely korábbi időszakra vonatkozó - hatályos (számviteli és adózási) szabályok nem megfelelő alkalmazásának a következménye. A nem megfelelő alkalmazás lehet: elszámolás, nyilvántartás, bevallás. (Ez utóbbit, a bevallást a továbbiakban nem részletezzük, mert ez elsősorban nem számviteli, hanem adózási kérdés.) A hibák és hibahatások javítása szempontjából érdektelen, hogy ezek milyen okból keletkeztek. Az okok lehetnek:- a mindenkor érvényes szabályok nem vagy nem megfelelő ismerete,
- a mindenkor érvényes szabályok helytelen értelmezése és ennek következtében a nem megfelelő alkalmazása,
- a mindenkor érvényes szabályok tudatos megsértése.
Az első kettő a gondatlanság, az utolsó a szándékosság fogalomkörébe is tartozik, ennek megfelelően, különösen a tudatos hibázásnál a büntetőjogi felelősség kérdése is felmerülhet. (Lásd a 170. § magyarázatát is!)
A hibahatás
A hibahatás egy hiba által okozott újabb hiba. Hibahatás keletkezhet a hibázás évében és ezt követően is. Egy hibának több hibahatása is lehet. A hibahatások tartalmi szempontból ugyanolyanok mind a hibák, ezért a kijavításuk is ugyanúgy történik, mint a hibák kijavítása.A hibák és hibahatások tartalma
A hibák és hibahatások (legalábbis a számszakiak) érinthetik a könyvviteli elszámolás és ennek következtében a beszámoló minden részét. Ennek megfelelően megkülönböztethetünk:- mérleget, azaz eszközöket és forrásokat érintő hibákat,
- eredménykimutatást, vagyis bevételeket és ráfordításokat érintő hibákat.
A hibák és hibahatások a keletkezésükkor összefonódnak, egyidejűleg érintik (érinthetik) az eszközöket, forrásokat, bevételeket és ráfordításokat, valamint ezek különféle kombinációit.
Jelentős összegű hiba
A jelentős összegű hiba (a továbbiakban egyszerűen: jelentős hiba) ez ellenőrzés számvitelének a kulcsfontosságú kategóriája. Ettől függ a könyvviteli elszámolás mikéntje, és a beszámolóban való megjelenítés is. A jelentős hiba meghatározásához egyidejűleg kell figyelembe venni a következő kiemelt szempontokat:- a különböző ellenőrzéseket,
- egy adott üzleti évre vonatkozó hibák és hibahatások göngyölített összegét,
- eredményt, saját tőkét érintő összeget,
- előjeltől független értékeket.
Jelentős összegű a hiba, ha az előző kiemelt szempontok figyelembevételével meghatározott összege meghaladja a számviteli politikában rögzített határt, illetőleg az Szvt. által előírt határértéket.
A jelentős hiba számviteli törvényben és számviteli politikában rögzített maximális határa
A jelentős hiba határát a gazdálkodónak a számviteli politikában kell rögzítenie, de ez határ nem lehet magasabb, mint- az adott üzleti év (hibával, hibahatással érintet üzleti év) mérlegfőösszegének 2%-a,
- vagy 500 millió forint.
A gazdálkodó tehát a 2%-os, illetve az 500 millió forintos határon belül dönthet csak. Ezeknél alacsonyabb értéket is meghatározhat, de magasabbat nem. Minden esetben két értéket kell a számviteli politikában is rögzíteni hibahatárként, egy %-os és egy forintban kifejezett értéket.
A különböző ellenőrzések figyelembevétele a jelentős hiba meghatározásához
Egy adott üzleti évben több önellenőrzésre, esetleg több adóellenőrzésre is sor kerülhet. Ugyanazon üzleti évben lefolytatott - ugyanazon üzleti évre vonatkozó - ellenőrzések megállapításait (a hibákat és hibahatásokat is) a jelentős hiba meghatározásához össze kell vonni. Ez azt jelenti, hogy az első (vagy második, vagy újabb további) ellenőrzés megállapításai lehet, hogy még nem érik el a jelentős hiba határát, de egy következő ellenőrzés megállapításainak az előzőekhez való (hozzá)göngyölítése már igen. A követelmény: adott üzleti évben lefolytatott ellenőrzések - ugyanazon üzleti évre vonatkozó - megállapításait össze kell vonni, és így megállapítani, hogy a hiba jelentős-e vagy sem.Egy adott üzleti évre vonatkozó hibák és hibahatások göngyölített összegének figyelembevétele a jelentős hiba meghatározásához
Egy adott üzleti évre vonatkozóan - egy adott üzleti évben - több megállapítás is tehető. Ezeket az ugyanazon üzleti évre vonatkozó hibákat és hibahatásokat mind össze kell vonni a jelentős hiba megállapításához. Ebből az is következik, hogy az ugyanazon üzleti évben megállapított, de különböző üzleti éveket érintő megállapításokat nem szabad összevonni a jelentős hiba meghatározásakor.Eredményt, saját tőkét érintő összegek figyelembevétele a jelentős hiba meghatározásához
A jelentős hiba nagyságának megállapításához egyidejűleg kell figyelembe venni az eredményt és a saját tőkét érintő hatást is. Ez azt is jelenti, hogy ha a hiba (hibahatás) sem eredményt, sem saját tőkét nem érint, akkor a jelentős hiba meghatározásához azt figyelembe sem kell venni. Ilyen, a jelentős hiba megállapításakor figyelmen kívül hagyandó hiba keletkezik pl. akkor, ha a megvásárolt árut nem áruként, hanem anyagként vesszük készletre.Előjeltől független értékek figyelembevétele a jelentős hiba meghatározásához
A hibáknak (és hibahatásoknak) az eredményre, saját tőkére való hatása lehet növelő és csökkentő is. Az Szvt. szerint a jelentős hiba meghatározásakor figyelmen kívül kell hagyni azt, hogy az adott hiba (és hibahatás) növelő vagy csökkentő hatású-e. Másként fogalmazva: az előjeltől független összegeket, tehát az abszolút értékeket kell figyelembe venni a jelentős hiba meghatározásakor.GYAKORLAT
Példa a jelentős - nem jelentős valamint a lényeges - nem lényeges hibákraValamely vállalkozásnál a jelentős hiba határa 2%, illetve 240 egységnyi mérlegfőösszeg, a lényeges hiba határa 10%. 20X4. évben az ellenőrzések megállapításai az alábbiak.
|
MEGNEVEZÉS |
Jelentős és nem jelentős hibák |
Lényeges és nem lényeges hibák |
||||||||
|
20X1. évre |
20X2. évre |
20X3. évre |
||||||||
|
A mérleg főösszege |
10 000 |
12 000 |
13 000 |
lényeges |
lényeges |
|||||
|
A saját tőke értéke |
érdektelen |
érdektelen |
2 000 |
|||||||
|
1. Önellenőrzés megállapításai: |
|
|
|
|
||||||
|
Eredményre |
Saját tőkére |
|||||||||
|
20X1-re |
-200+36 |
-164 |
400 |
|
|
-164 |
|
|||
| 20X2-re |
+30-5 |
+25 |
60 |
+25 |
||||||
|
20X3-ra |
+40-7 |
+33 |
80 |
+33 |
||||||
|
20X4-re |
+20-3 |
+17* |
||||||||
|
2. Adóellenőrzés megállapításai: |
||||||||||
|
Eredményre |
Saját tőkére |
|||||||||
|
20X1-re |
-100+18 |
-82 |
200 |
|
|
-82 |
||||
|
20X2-re |
+10-2 |
+8 |
20 |
+8 |
||||||
|
20X3-ra |
-60+10 |
-50 |
120 |
-50 |
||||||
|
20X4-re |
+10-2 |
+8* |
||||||||
|
3. Önellenőrzés megállapításai: |
|
|
||||||||
|
Eredményre |
Saját tőkére |
|||||||||
|
20X1-re |
-50+9 |
-41 |
100 |
|
|
-41 |
|
|||
|
20X2-re |
0 |
-10 |
10 |
-10 |
||||||
|
20X3-ra |
+25-25 |
0 |
50 |
0 |
||||||
|
Összesen: |
700 |
90 |
250 |
-304 |
+23 |
|||||
|
Ebből: jelentős és nem jelentős |
jelentős |
nem jelentős |
jelentős |
nem jelentős |
jelentős |
nem jelentős |
||||
|
700 |
|
|
90 |
250 |
|
|||||
|
Megjegyzés: A lényeges hiba határát (2000 * 0,1 = 200 egység saját tőkét érintő összeg) a vállalkozás már az adóellenőrzés megállapításaival elérte, mert -164+33-82-50=-263. és ez nagyobb, mint 200.
* A 20X4. év még le nem zárt év, ezért a jelentős és lényegi hibák szempontjából érdektelen. |
||||||||||
3. § (3) E törvény alkalmazásában ...
4. nem jelentős összegű hiba: ha a hiba feltárásának évében, a különböző ellenőrzések során, egy adott üzleti évet érintően (évenként külön-külön) feltárt hibák és hibahatások - eredményt, saját tőkét növelő-csökkentő - értékének együttes (előjeltől független) összege nem haladja meg a jelentős összegű hiba 3. pont szerinti értékhatárát;
MAGYARÁZAT
Nem jelentős összegű hiba (röviden: nem jelentős hiba)
Nem jelentős hiba akkor keletkezik, ha a hiba (és hibahatás) nagyságrendje - a jelentős hiba kritériumainak megfelelően értékelve - nem haladja meg a jelentős hiba határát.3. § (3) E törvény alkalmazásában ...
5. megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hiba: ha a jelentős összegű hibák és hibahatások összevont értéke a saját tőke értékét lényegesen - a számviteli politikában meghatározott módon és mértékben - megváltoztatja, és ezért a már közzétett - a vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetre vonatkozó - adatok megtévesztőek. Minden esetben a megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hibának kell tekinteni, ha a megállapítások következtében a hiba feltárásának évét megelőző üzleti év mérlegében kimutatott saját tőke legalább 20 százalékkal változik (nő vagy csökken).
MAGYARÁZAT
A jelentős és lényeges hibák különbözősége
A gyakorlatban a jelentős és lényeges jelző nagyon közel áll egymáshoz, általában ugyanazt jelentik. Ez viszont nem így van az ellenőrzés megállapításainál, a hibák (és hibahatások) minősítésénél. A jelentős hiba a hibajavítás mikéntjét, és ennek következtében a beszámolóban való megjelenítését (elkülönítését) határozza meg. A lényeges hiba viszont az ismételt közzétételi köztelezettség szempontjából érdekes.Megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hiba (röviden: lényeges hiba)
A megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hiba (lényeges hiba) az a hiba, amely meghaladja a gazdálkodó által meghatározott, és a számviteli politikában rögzített hibahatárt. A gazdálkodónak az Szvt. által rögzített maximális értéken belül van választási lehetősége. A lényeges hiba maximális határa az Szvt. szerint 20%, a gazdálkodó ennél magasabb mértéket a lényeges hiba meghatározásához nem választhat. A 20%-os határ az utolsó (közzétett) üzleti év beszámolójának a saját tőkéjére vonatkozik.A lényeges hiba kritériumai
A lényeges hiba meghatározásakor a következő szempontokat kell figyelembe venni:- a jelentős hibákat (és hibahatásokat),
- a saját tőkére való hatást,
- az utolsó (közzétett) üzleti év saját tőkéjére való hatást,
A jelentős hibák figyelembevétele a lényeges hibához
A számviteli törvény egyértelműen rögzíti, hogy a lényeges hibához csak a jelentős hibák (és hibahatások) veendők figyelembe, de a nem jelentős hibák nem. A lényeges hiba ilyen módon való meghatározása sajnos néha azt eredményezi, hogy a lényegesség határán belül maradunk akkor is, amikor egyébként a nem jelentős hibák figyelembevételével már túllépnénk a kritikus határt.A saját tőkére való hatás figyelembevétele a lényeges hibához
A lényeges hiba meghatározásakor csak és kizárólag a saját tőkére való hatást kell figyelembe venni. A hibák (és hibahatások) a saját tőkét növelhetik és csökkenthetik is. Itt - ellentétben a jelentős hibával - az előjelhelyes módosításokat kell figyelembe venni, azaz a növelő és csökkentő tételek kompenzálhatják is egymást. A kompenzálások végeredményeként viszont a saját tőke növekedhet és csökkenhet is. Annak sincs akadálya, hogy a vállalkozó a 20%-os maximális értéken belül külön határt rögzít a saját tőke növekedésére (célszerűen erre egy magasabb értéket, pl. 15%-ot), és egy másikat a saját tőke csökkenésére (célszerűen egy alacsonyabb értéket, pl. 10%-ot).A lényeges hiba azt is jelenti, hogy a nagyságrendjéből adódóan megváltozik az adott cégről alkotott értékítélet. Egy cég megítélését sokfajta mutatószám nagyságrendje befolyásolja, de ezek között is kitüntetett szerepe van a saját tőkének. Ezért is került a lényeges hiba határértékének meghatározásakor a saját tőke a "vetítési alapba".
Az utolsó (közzétett) üzleti év saját tőkéjének figyelembevétele a lényeges hibához
A vállalkozás megítélésekor elsősorban a vállalkozásról rendelkezésre álló legutolsó információk a mérvadóak. Igaz ez a lényeges hiba meghatározására is. Ezért a legutolsó közzétett beszámolóban található saját tőkét kell figyelembe venni a lényeges hiba meghatározásakor, illetőleg erre vonatkozóan kell rögzíteni a számviteli politikában a lényeges hiba határát az Szvt. által előírt 20%-on belül.3. § (4) E törvény alkalmazásában
1. közvetített szolgáltatás: a gazdálkodó által saját nevében vásárolt és a harmadik személlyel (a megrendelővel) kötött szerződés alapján, a szerződésben rögzített módon részben vagy egészben, de változatlan formában továbbértékesített (továbbszámlázott) szolgáltatás; közvetített szolgáltatásnál a gazdálkodó vevője és nyújtója is a szolgáltatásnak, a gazdálkodó a vásárolt szolgáltatást részben vagy egészben közvetíti úgy, hogy a megrendelővel kötött szerződésből a közvetítés lehetősége, a számlából a közvetítés ténye, vagyis az, hogy a gazdálkodó nem- csak a saját, hanem az általa vásárolt szolgáltatást is értékesíti változatlan formában, de nem feltétlenül változatlan áron, egyértelműen megállapítható;
MAGYARÁZAT
A szolgáltatások klasszifikációja
Római jogi alapokon a jelenleg hatályos jogrendszer is elkülöníti a szolgáltatások különböző típusait, mely a szolgáltatás tárgya (kötelezett magatartása) alapján a következő csoportokat különíti el:- dare (tulajdonjog átruházás, dologszolgáltatás)
- facere (tevés, tűrés, tevékenységtől tartózkodás)
- praestare (helytállás)
A közvetített szolgáltatások fogalma esetén a dologszolgáltatásokra a törvény feltehetően nem gondol, ugyanis azt az eladott áruk beszerzési értékeként kezeli. Hasonlóképpen rögzíthető, hogy a negatív kötelmek (tevékenységtől tartózkodás, helyzet, állapot tűrése) nem jönnek számításba, ugyanis azok esetében a szolgáltatás közvetítése fogalmilag kizárt.
A szolgáltatások oszthatósága
Szolgáltatások oszthatósága általában természetükből fakadó immanens tulajdonságuk. Azt a tulajdonságot jelzik, hogy megosztásuk esetén értékük csökkenése arányos, azaz mennyiség és minőség alapján meghatározhatók (ún. generikus szolgáltatások). Ezek esetében van mód a részbeni közvetítésre. Így például közvetített szolgáltatás egy bérelt ingatlan egy részének bérbeadása, vagy ehhez az egyik telefonvonal igénybevételének lehetősége, szintúgy a telefonvonal időosztás szerinti használatra bocsátása, csakúgy mint a time share rendszerű üdülőjog-értékesítés.Speciális esetben az oszthatóság jogi tulajdonság lehet. Így a tulajdonjog megosztható az azt alkotó szelvényjogokra. Így például közvetíthető a használat joga, ha az igénybevett jog a haszonélvezet joga (pl. egy vemhes kanca használata átengedhető úgy, hogy a csikó a haszonélvezőé marad).
A szolgáltatások oszthatósági tulajdonságukat a felek szerződése nyomán elveszthetik. Ha a felek megállapodnak abban, hogy az adott szolgáltatás csak osztatlanul adható tovább, vagy csak így szolgáltatható, akkor a részbeni teljesítés nem lehetséges (jogi oszthatatlanság). Megszűnik az oszthatóság akkor is, ha (pl. kiválasztással) megszűnik a szolgáltatás generikus jellege. Oszthatatlan szolgáltatások részbeni közvetítése érvényesen nem lehetséges.
Közvetített szolgáltatások általános jellemzése
A közvetített szolgáltatások alapvető tulajdonsága, hogy az eladó (értékesítő) vállalkozás nem a saját teljesítményét, hanem egy harmadik személytől megrendelt teljesítményt értékesít (számláz tovább) a saját megrendelője felé. A felek egymáshoz való viszonyát a vevő (megbízó, megrendelő), fővállalkozó (megbízott és megbízó, vagy megrendelő és vállalkozó egyben), alvállalkozó (megbízott, vállalkozó) egymás közötti jogviszonyához lehetne hasonlítani. (Az alvállalkozó csak a Ptk.-ban nevesített jogviszony, az Szvt.-ben nem.) A szolgáltatást közvetítő cég tehát vevő is és szállító is ebben a jogviszonyban.A "részben vagy egészében, de változatlan formában" feltétel
A törvényi fogalommeghatározás szerint a továbbértékesítés történhet "részben vagy egészben". Ez azt is jelenti, hogy a közvetítő által megrendelt szolgáltatásnak lehet, hogy csak egy része kerül továbbértékesítésre, a másik részét maga a közvetítő veszi igénybe.Részbeni közvetítés tárgya lehet minden e körbe tartozó osztható szolgáltatás valamely részének továbbszolgáltatása.
Véleményünk szerint a részben vagy egészben történő továbbértékesítés megfogalmazása túl tág teret enged a besoroláshoz. Ha ez a törvényalkotó részéről szándékos volt, akkor a célja nem lehetett más, minthogy a szerződés tartalma határozza meg a minősítést. Azaz, a felek akarata szerint a szolgáltatás közvetítettnek minősül, akkor csak a többi törvényi feltétel teljesülése alapján vitatható a besorolás. Ha a szerződések tartalmazzák a közvetítés lehetőségét és a közvetítés ténye a számlázásból is kiderül, akkor a "részben változatlan formában történő értékesítés" szinte minden átmeneti helyzetre alkalmazható gyakorlati megoldást takar.
A "közvetítés lehetőségének" kifejezése
A jogviszony létrejöttének fontos eleme a megrendelővel kötött szerződés, amelyből egyértelműen ki kell, hogy derüljön a közvetítés lehetősége. A közvetítés lehetősége a szolgáltatások többségénél természetes. Ilyen esetben álláspontunk szerint elfogadható az "egyértelmű megállapítható"-sághoz az, ha a szerződés nem tiltja (akár ráutaló részben is) a közvetített szolgáltatások igénybevételét. Ilyen esetben a tiltást (is) jelenthető szerződési rendelkezéseket tágan kell értelmezni.Más nézet szerint e rendelkezés azt jelenti, hogy a megrendelővel kötött szerződésben benne kell, hogy legyen a vállaláskor a közvetítés lehetőségére történő konkrét utalás. Ezen utalás alapján a megrendelőnek tudnia kell, vagy tudomásul kell vennie, hogy ilyen lépés a teljesítés érdekében szükséges lehet, ezért előfordulhat.
A megrendelő felé a számlázásból ugyancsak ki kell, hogy derüljön a közvetítés ténye, azaz a számlából is látnia kell a megrendelőnek, hogy harmadik személy bevonására került sor a végeredmény (a teljesítmény) elérése érdekében és az eladó nem csak a saját teljesítményét számlázta le, hanem a harmadik fél teljesítményét is beépítette a számlába. Az Szvt. szerint ez nem feltétlenül jelent változatlan árat. (Ellenkezőleg, ez a gyakorlatban a legtöbb esetben más árat jelent.)
GYAKORLAT
A közvetített szolgáltatások a helyi iparűzési adó alapja szempontjából
A helyi iparűzési adó adóalapjának megállapításánál valószínűleg a jövőben is problémát fog okozni, hogy mely tevékenységek, feladatok, feladatrészek tartoznak ebbe a körbe. Ugyanez a probléma fennállt a korábbi alvállalkozói tevékenység esetében is. Nehéz definiálni azt a határt, hogy meddig beszélünk költségfelmerülésről és mikor lesz közvetített szolgáltatás egy adott teljesítmény. A "részben vagy egészben" fogalom, ha matematikailag akarnánk jellemezni, akkor a semmitől tart az egészig vagy a teljesig. (Mondjuk 0 és 1 közé esne a matematikai értéke.) A résznek tehát végtelen sok megoldása van ebben a tartományban és a határ csak a két szélsőérték. A határértékek között pedig a gyakorlatban a vállalkozások nagyon sok különféle részkérdést tudnak majd definiálni, ami mind megfelelhet a törvényi szövegezésnek.Példák a közvetített szolgáltatásokra
1. Oktatásszervezéssel foglalkozó Kft. különböző témákban rendez előadássorozatot. Minden téma külön szaktudást igényel, ezért az előadókat külön-külön kéri fel az előadások megtartására. Az egyes előadók különféle cégek alkalmazottai, és e cégek számláznak az oktatásszervező Kft. felé. Az oktatáson részt vevőkkel kötött szerződésből kitűnik a közvetítés lehetősége és a kiállított számlából a közvetítés ténye.Minden feltétel megfelel a törvényi előírásoknak. Az egyes előadások is lefedik a változatlan formában történő továbbértékesítés kategóriáját.
2. Fordítással foglalkozó Rt. a különleges nyelvek kategóriájában gyakran kényszerül külső fordító igénybevételére. A fordításra vonatkozó egyéb szerződési feltételek megfelelnek az Szvt.-ben megfogalmazott előírásoknak. A fordítást a megrendelő lektorálással együtt kérte. A lektorálás megtörtént, a szöveget korrektúrázni is kellett (javítani), a javítással a megbízott külső fordító egyetértett, azt elfogadta.
A fordítás a vállalt szolgáltatás egy része, amely változatlan formában került továbbértékesítésre. A lektorálás és korrektúra külön munkafázisok, amelyet a közvetítést végző Rt. saját szolgáltatásként értékesített. A fordítást végző szerző hozzájárulása nélkül az eredeti szöveg automatikusan nem javítható. Ezért a változatlan formában történő értékesítés kategóriája megállja a helyét.
Megjegyzés: a korrektúra miatt felvetődhet, hogy valóban változatlan formában történik a továbbértékesítés? Az Szvt. szövege szerint a részben változatlan formának ez a konstrukció is megfelel.
MAGYARÁZAT
Változás az 1991. évi XVIII. tv-hez képest:
A valóságban csak az elnevezések változtak annak a vitának a lezárásaként, hogy alvállalkozói teljesítményeket a Ptk. csak az építőipari tevékenység esetében nevesíti. Más álláspontok szerint a Ptk. ezen szakasza példa jelleggel említi az alvállalkozói viszonyt, amit alátámaszt, hogy az alvállakozás felelősségi szabályai a vállalkozás általános szabályai között kerültek kodifikálásra (Ptk. 398. §). Az Szvt. tehát nem nevesíti a korábbi "Alvállalkozói teljesítmények"-et, de az Szvt. indoklása röviden említi a létezését.A jelenlegi gyakorlatban, ha alvállalkozói jogviszony keletkezik, akkor szolgáltatások esetén a számvitelben az Eladott (közvetített) szolgáltatások eredménykimutatás sort érinti a továbbszámlázáskor, ha termék jelleggel függ össze, akkor az Eladott áruk beszerzési értéke sort fogja érinteni. A könyvviteli elszámolásokban egyébként nincs változás. Azok a vállalkozások, ahol év közben eddig is folyamatos mennyiségi és értékbeni nyilvántartást vezettek a készletekről, azok természetesen a továbbszámlázásig most is a 2. számlaosztályban könyvelik e tételeket először. Ahol nincs évközi folyamatos mennyiségi és értékbeni nyilvántartás, ott az üzleti év végén e tételeket is kötelező leltározni (áruk).
3. § (4) E törvény alkalmazásában ...
2. alapkutatás: olyan kísérleti és elméleti munka, amelynek elsődleges célja új ismeretek szerzése a jelenségek alapvető lényegéről és a megfigyelhető tényekről, bármiféle konkrét alkalmazási és felhasználási célkitűzés nélkül;
MAGYARÁZAT
A kutatás - kísérleti fejlesztés fogalmai
Az Szvt. a kísérleti fejlesztéssel kapcsolatos költségek és kiadások egy részét engedi csak aktiválni. Ennek okán nagyon fontos a besorolás helyes elvégzése, mivel végül is ettől függ, hogy mi aktiválható és mi nem. A törvény szerint a kísérletezéssel kapcsolatos munkákat három kategóriába kell besorolni. Ezek:- alapkutatás,
- alkalmazott kutatás,
- kísérleti fejlesztés.
A besorolás műszaki-gazdasági tevékenység, amelyet teammunkában a kísérleti fejlesztést végző műszaki szakembereknek, és a gazdasági irányítással foglakozó közgazdászoknak (pénzügyi és számviteli szakembereknek) kell elvégezniük.
Az alapkutatás
Az alapkutatás - a nevéből adódóan is - alapvetően és döntően elméleti munka, amelynek a következő kritériumoknak kell megfelelnie:- kísérleti, elméleti munka,
- célja új ismeretek szerzése a jelenségek lényegéről, valamint a megfigyelhető tényekről,
- konkrét alkalmazási és felhasználási célkitűzés nélküli feltáró tevékenység.
Ha ezek a jellemzők egyidejűleg igazak valamely kutatási munkára, akkor kell azt az alapkutatás fogalomkörébe besorolni. Ha a nevezett jellemzők valamelyike nem áll fenn, akkor a szóban forgó tevékenység nem ide, hanem (nagy valószínűséggel) az alkalmazott kutatás fogalomkörébe tartozik.
Az alapkutatás a lényegéből adódóan nem aktiválható, hiszen nem nevesíthető egy olyan tevékenység, amely egyértelműen biztosítaná az alapkutatás későbbi megtérülését. A nem aktiválhatóság azzal jár, hogy az alapkutatás költségeit (kiadásait) a tárgyévi közvetett költségek, és emiatt a tárgyévi ráfordítások terhére kell elszámolni. Ennek következtében az alapkutatás tételei mindig az adott évi eredményt terhelik.
3. § (4) E törvény alkalmazásában ...
3. alkalmazott kutatás: új ismeretek megszerzésére irányuló eredeti vizsgálat, amelyet elsődlegesen valamely konkrét gyakorlati cél érdekében végeznek;
MAGYARÁZAT
Az alkalmazott kutatás
Az alkalmazott kutatás közbülső helyet foglal el az alapkutatás és a kísérleti fejlesztés között. Részben elméleti, részben gyakorlatorientált fejlesztő tevékenység, amelynek főbb jellemzői:- eredeti vizsgálat,
- a cél új ismeretek szerzése,
- konkrétan kijelölt gyakorlati célzatú tevékenység.
A jellemzők mindegyike bizonyos átmenetet jelent a tiszta elmélet, és a kézzelfogható gyakorlat között. Az alkalmazott kutatásnak van (lehet) előzménye, amire épül: az alapkutatás. Ugyanakkor az alkalmazott kutatásnak lehet folytatása, következménye, amit előkészít: a kísérleti fejlesztés. Ez a kettősség határozza meg a helyét az alapkutatás és kísérleti fejlesztés között, és emiatt lehet valamivel közelebb az egyikhez, vagy a másikhoz.
Az alkalmazott kutatás érdekében felmerült tételeket az Szvt. nem engedi aktiválni. Ennek következtében az alkalmazott kutatás miatt felmerült költségek/kiadások is a közvetett költségeket, majd a ráfordításokat, végül az adott üzleti év eredményét terhelik.
Az alkalmazott kutatás konkrétan nevesített gyakorlati cél érdekében folytatott tevékenység. Ennek a munkának a végeredménye olyan is lehet, amely a későbbi hasznosításból esetleg megtérülhet(ne). Az Szvt. ennek ellenére nem engedi meg az aktiválását. Ez ügyben (sajnos) kategorikus és egyértelmű a törvény fogalmazása: az alkalmazott kutatás nem, csak és kizárólag a kísérleti fejlesztési tevékenység keretébe sorolható munkálatok olyanok, amelyek esetleg aktiválhatók. Márpedig a megbízható valós összkép szempontjából is fontos lenne az aktiválhatóság akkor, ha az alkalmazott kutatás ráfordításai a jövőben az adott kutatás produktumából térülnek (térülhetnek) meg. Ha szinte biztos a jövőbeni megtérülés a megnevezett gyakorlati cél majdani megvalósulásából, akkor az alkalmazott kutatás már majdnem a kísérleti fejlesztés jellemzőivel bír, és ekkor már az okozhatja a legnagyobb problémát, hogy vajon hová kell sorolni az adott témát, az alkalmazott kutatásba (és akkor nem aktiválható), vagy a kísérleti fejlesztések közé (és akkor aktiválható). Ehhez a döntéshez van szükség a műszaki és gazdasági szakemberek együttes véleményalkotására.
3. § (4) E törvény alkalmazásában ...
4. kísérleti fejlesztés: olyan a kutatásból és a gyakorlati tapasztalatokból nyert, már létező tudásra támaszkodó, rendszeres munka, amelynek célja új anyagok, termékek és szerkezetek létrehozása, új eljárások, rendszerek és szolgáltatások bevezetése vagy a már létrehozottak vagy bevezetettek lényeges javítása;
MAGYARÁZAT
A kísérleti fejlesztés
A kísérleti fejlesztés, a három kutatási tevékenység közül a legközelebb van a konkrét gyakorlathoz. Ezért is valószínűsíthető, hogy az e fogalomkörbe tartozó munkák ráfordításai a jövőben meg is térülnek a kísérleti fejlesztés végeredményéből. A kísérleti fejlesztés keretébe tartozó munkálatoknak az alábbi jellemzőkkel kell rendelkezniük:- korábbi kutatásokra és gyakorlati tapasztalatokra támaszkodik,
- rendszeres tevékenység,
- egyik célja lehet valamilyen újdonság létrehozása,
- másik célja lehet már meglévő dolgok és tevékenységek lényeges javítása.
A kísérleti fejlesztés korábbi kutatásokra és gyakorlati tapasztalatokra épülő, ezek eredményeit felhasználó és hasznosító tevékenység. A kísérleti fejlesztésnek mindig van előzménye, a közelmúlt vagy régmúlt (esetleg már el is felejtett) alkalmazott kutatása, vagy maga a gyakorlati élet több száz éves tapasztalata. Ennek következtében (is) a kísérleti fejlesztés mindig már meglévő elméleti és/vagy gyakorlati tudásra támaszkodó munka.
A kísérleti fejlesztés "rendszeres tevékenység" jelzője arra utal, hogy nem ad hoc munkáról, hanem tudatosan elhatározott, esetenként több évre előre megtervezett kutató-fejlesztő munkáról van szó.
A kísérleti fejlesztés lényegéhez tartozik, hogy valami újdonságot, korábban nem létező produktumot hozzon létre. Az újdonság lehet kézzelfogható, a gyakorlati élet során alkalmazható, elhasználható, felhasználható eszköz, vagy pedig kézzel nem fogható immateriális jószág (szellemi termék), amely ugyancsak a gyakorlatban is alkalmazható használati értékkel bír.
A kísérleti fejlesztés célja nem csak teljesen új produktum létrehozása, hanem a már meglévők lényeges továbbfejlesztése is lehet. Mint az újdonság létrehozás, úgy a továbbfejlesztés is vonatkozhat anyagi és nem anyagi eszközökre egyaránt. A gyakorlatban a "lényeges" jelző az, amelynek a megítélése nem is olyan egyszerű. Erről mindig az adott körülmények ismeretében kell és lehet dönteni.
A kísérleti fejlesztés céljából következően is a végeredmény - legalábbis a sikeres befejezéskor -, a gyakorlatban is hasznosítható anyagi vagy nem anyagi produktum. A gyakorlati hasznosíthatóság biztosíthatja a korábbi kísérleti ráfordítások megtérülését. Ezért is engedi meg az Szvt. a kísérleti fejlesztés költségeinek aktiválását. Megengedi, de nem írja elő kötelezően, azaz a vállalkozó döntésétől függ, hogy aktiválja vagy sem a kísérleti fejlesztés költségeit.
3. § (4) E törvény alkalmazásában ...
5. hasznos élettartam: az az időszak, amely alatt az amortizálható eszközt a gazdálkodó időarányosan vagy teljesítményarányosan az eredmény terhére elszámolja;
a) hasznos élettartam az az időszak, amely alatt az amortizálható eszközt a gazdálkodó a várható fizikai elhasználódás (műszakok száma, tevékenységre jellemző körülmények, az eszköz fizikai jellemzői), erkölcsi avulás (technológiai változások, termékek iránti kereslet), az eszköz használatával kapcsolatos jogi és egyéb korlátozó tényezők figyelembevételével várhatóan használni fogja, vagy
b) hasznos élettartam az a megtermelhető darabszám, elvégezhető teljesítmény vagy egyéb egységszám figyelembevételével meghatározott időszak, amely időszak alatt a gazdálkodó az előbbieket várhatóan elő tudja állítani az amortizálható eszköz felhasználásával;
MAGYARÁZAT
Hasznos élettartam (időarányos leírásnál)
Hasznos élettartamnak nevezzük azt az időszakot, amely alatt az amortizálható eszközt a gazdálkodó időarányosan az eredmény terhére elszámolja.Az amortizálható eszköz hasznos élettartama alatt általában azt az időszakot kell érteni, amely ideig az amortizálható eszköz a vállalkozó tevékenységét szolgálja; amennyi idő alatt az amortizálható eszköz az árbevételben megtérül; illetve ameddig az amortizálható eszköz használatával kapcsolatos jogi és egyéb korlátozó tényezők figyelembevételével várhatóan használható.
A tárgyi eszközök (kivéve a tenyészállatok és az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok) hasznos élettartama alatt a várható fizikai elhasználódás (kopás), technikai avulás stb. figyelembevételével meghatározott olyan élettartamot kell érteni, amely ideig az eszközt a gazdálkodó várhatóan használni fogja.
A tenyészállatok hasznos élettartama alatt azt az időszakot kell érteni, amíg a tenyészállat a vállalkozó tevékenységét szolgálja (leválaszható állati terméket, szaporulatot biztosít, vagy egyéb hasznosítással biztosítja a tartási költségek megtérülését).
Az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok hasznos élettartama alatt azt az időszakot kell érteni, amíg a vagyoni értékű jog a vállalkozó rendelkezésére áll (amíg azt hasznosíthatja).
Hasznos élettartam (teljesítményarányos leírásnál)
Teljesítményarányos leírás esetén hasznos élettartamnak nevezzük azt az időszakot, amely időszak alatt a gazdálkodó az amortizálható eszköz felhasználásával a megtermelhető darabszámot, elvégezhető teljesítményt stb. várhatóan elő tudja állítani. A teljesítményarányos leírás alapján meghatározott hasznos élettartam a tényleges igénybevételtől függően megváltozhat a használat folyamán, ennek várható hossza csak közelítően határozható meg az eszköz használatbavételekor. (Például egy jármű a tervezett 200 000 kilométert lehet, hogy 5 év alatt teljesíti, lehet hogy már 3 év alatt.)GYAKORLAT
Hasznos élettartam meghatározása
A hasznos élettartamot (időarányos leírásnál) alapvetően az eszköz fizikai használata alapján kell meghatározni. Ehhez figyelembe kell venni a tevékenységre jellemző körülményeket, az eszköz fizikai jellemzőit, a műszakok számát stb. A hasznos élettartamot jelentősen befolyásolja a technikai fejlődés következtében bekövetkező avulás, amelynek következtében az eszköz egy idő után már gazdaságosan nem hasznosítható. A hasznos élettartam nem csak az eszköz fizikai és technikai elhasználódásától függhet, hanem attól is, hogy az eszközzel előállított termékeknek hogyan alakul az életgörbéje.Teljesítményarányos leírást általában bármelyik amortizálható eszköz leírására alkalmazhatunk, bár vannak eszközök, amelyeknél ez a leírás nehezen értelmezhető (például üzleti vagy cégérték, alapítás-átszervezés aktivált értéke, tenyészállatok stb.)
A tenyészállatok esetén elképzelhető, hogy a hasznos élettartam rövidebb egy évnél (például tyúkok). Ennek ellenére az ilyen állatokat is a tárgyi eszközök között, mint tenyészállatokat kell kimutatni (mivel a használati időtől függetlenül ide kerülnek a tenyészállatok). A tenyészállatok hasznos élettartamát attól az időtől kezdődően kell figyelembe venni, amikor a tenyészállatot vásárolták, illetve, ha a növendékállatok közül átsorolták tenyészállatok közé. Ez általában egybeesik a hasznosítási időszak (legkésőbb az első szaporulat, vagy leválasztható állati termék állományba vétele) kezdetével. A várható hasznos élettartam állatfajtánként állapítandó meg. Ez az állatfajtánként megállapított hasznos élettartam egyedi állatoknál másként is alakulhat (például az egyik szarvasmarhánál 5 év, egy másiknál 8 év lehet), ezért ezt az állatfajtára megállapított hasznos élettartamot átlagnak kell tekinteni.
Ha változik az eszköz hasznos élettartama, akkor az 53. § (3) bekezdése (leírás változtatás szabályai) szerint járhat el a gazdálkodó.
A vállalkozásoknál a hasznos élettartam egybeeshet a műszaki-gazdasági élettartammal (az eszköz teljes elhasználódási ideje). A technológiai célt szolgáló eszközök esetén általában a két élettartam megegyezik. Azokban az esetekben tér el (rövidebb) a hasznos élettartam a műszaki-gazdasági élettartamtól, ha a gazdálkodó az eszköz használatbavételekor vélelmezi, hogy az eszközt (például személygépkocsit) nem használja a teljes fizikai elhasználódásig (kiselejtezésig). Ezekben az esetekben mindenképpen szükséges az eszköz maradványértékének a megállapítása is. Ha a hasznos élettartam azonos a műszaki-gazdasági élettartammal, akkor a maradványérték összege megegyezhet a hulladékértékkel, ami a számviteli politika szabályozása alapján lehet jelentős, vagy elhanyagolható. Nulla lehet a maradványérték, ha annak értéke valószínűsíthetően nem jelentős.
3. § (4) E törvény alkalmazásában ...
6. maradványérték: a rendeltetésszerű használatbavétel, az üzembe helyezés időpontjában - a rendelkezésre álló információk alapján, a hasznos élettartam függvényében - az eszköz meghatározott, a hasznos élettartam végén várhatóan realizálható értéke. Nulla lehet a maradványérték, ha annak értéke valószínűsíthetően nem jelentős;
MAGYARÁZAT
Maradványérték
Maradványértéknek nevezzük a rendeltetésszerű használatbavétel, az üzembe helyezés időpontjában - a rendelkezésre álló információk alapján, a hasznos élettartam függvényében - az eszköz meghatározott, a hasznos élettartam végén várhatóan realizálható értékét. A hasznos élettartam és a maradványérték szorosan összefüggő kategóriák. A maradványérték a hasznos élettartam nagyságától függően más és más lehet. Nulla lehet a maradványérték, ha annak értéke valószínűsíthetően nem jelentős. Ez általában akkor fordulhat elő, ha a hasznos élettartam azonos a műszaki-gazdasági élettartammal.Elképzelhető, hogy az eszköz várható maradványértéke magasabb, mint az eszköz beszerzési értéke (bruttó értéke). Ebben az esetekben nincs amortizáció elszámolására lehetőség. Ez az állapot azonban az eszköz használata során változhat. Ha később a várható maradványérték kisebb, mint a könyv szerinti (beszerzési) érték, akkor a leírás változtatás [53. § (3) bekezdés] szabályait kell alkalmazni.
GYAKORLAT
Maradványérték megtervezése
Az immateriális javak, a tárgyi eszközök értékcsökkenésének megtervezésekor abból kell kiindulni, hogy az az érték kell, hogy terhelje az eredményt, ami az eszköz tényleges értékének csökkenéséből adódik. Ennek megfelelően meg kell tervezni a hasznos élettartam végén várható piaci árat (eladási ár, hasznosítható hulladékérték) és a bekerülési értéknek ezen a maradványértéken felüli részét kell elszámolni a használat során értékcsökkenésként. Ilyen módon biztosítható az összemérés elve alapján, hogy a használat során annyi értékcsökkenés kerüljön elszámolásra, amennyi ténylegesen terhelte az eredményt. Az értékcsökkenés ilyen jellegű elszámolására elvileg eddig is (2000. december 31-éig) volt lehetőség (például összegszerű értékcsökkenés elszámolása), de a gyakorlatban valószínűleg nem fordult elő. Ezen szabály alkalmazása 2001. január 1-jétől kötelező.Elképzelhető, hogy az eszköz maradványértéke magasabb, mint az eszköz beszerzési értéke (bruttó értéke). Ebben az esetekben nincs amortizáció elszámolására lehetőség.
A gyakorlatban jelentős problémát okozhat az eszközök maradványértékének (a hasznos élettartam végén várhatóan realizálható érték) meghatározása. Felvetődik a kérdés, hogy hogyan kell értelmezni a Szt. 3. § (4) bekezdés 6) pontjának utolsó mondatát, amely szerint: "Nulla lehet a maradványérték, ha annak értéke valószínűsíthetően nem jelentős." Az alábbi eseteket kell ily módon kezelni.
- A hasznos élettartam terv szerint megegyezik az eszköz műszaki - gazdasági (közgazdasági) élettartamával (addig használják az eszközt, amíg lehetséges) és a várható hulladékérték elhanyagolható. A technológiai célt szolgáló eszközök általában ebbe a körbe sorolhatók, ha nem tervezi a vállalkozás ezeknek a cseréjét a műszaki - gazdasági (közgazdasági) élettartam lejárta előtt.
- A hasznos élettartam rövidebb az eszköz műszaki - gazdasági (közgazdasági) élettartamától, azonban a használt eszköz értékesítésekor a várható piaci érték nem jelentős (számviteli politika szabályai szerint) az eszköz eredeti bekerülési értékéhez képest.
Az immateriális javak, tárgyi eszközök terv szerinti elszámolandó értékcsökkenését, a tervezett hasznos élettartamot (időt vagy teljesítményt), a tervezett maradványértéket, az értékcsökkenés elszámolásának konkrét módszerét az analitikus nyilvántartásokban rögzíteni kell. A megtervezett értékcsökkenésen változtatni csak a számviteli politikában rögzített esetekben lehetséges [lásd Szt. 53. § (3)].
3. § (4) E törvény alkalmazásában ...
7. beruházás: a tárgyi eszköz beszerzése, létesítése, saját vállalkozásban történő előállítása, a beszerzett tárgyi eszköz üzembe helyezése, rendeltetésszerű használatbavétele érdekében az üzembe helyezésig, a rendeltetésszerű használatbavételig végzett tevékenység (szállítás, vámkezelés, közvetítés, alapozás, üzembe helyezés, továbbá mindaz a tevékenység, amely a tárgyi eszköz beszerzéséhez hozzákapcsolható, ideértve a tervezést, az előkészítést, a lebonyolítást, a hiteligénybevételt, a biztosítást is); beruházás a meglévő tárgyi eszköz bővítését, rendeltetésének megváltoztatását, átalakítását, élettartamának, teljesítőképességének közvetlen növelését eredményező tevékenység is, az előbbiekben felsorolt, e tevékenységhez hozzákapcsolható egyéb tevékenységekkel együtt;
MAGYARÁZAT
Beruházás
Beruházásnak minősül mindaz a tevékenység, amely új tárgyi eszköz megszerzéséhez, illetve meglévő tárgyi eszközök bővítéséhez, rendeltetésének megváltoztatásához hozzákapcsolható. A beruházással kapcsolatban sokféle tevékenység végzése szükséges lehet. Ezeket a törvény részletesen felsorolja.Beruházási tevékenységnek minősül a tárgyi eszköz vásárlása, saját előállítása, illetve bármilyen módon (nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként, térítés nélkül, hagyatékként, ajándékként átvétel stb.) történő megszerzése, és ezen tárgyi eszköz növekedéssel kapcsolatban az eszköz üzembe helyezéséig felmerült mindenféle munka. Ezek a munkák részben közvetlenül a tárgyi eszköz megszerzéséhez, üzembe helyezéséhez kapcsolódnak (például szállítás, vámkezelés, közvetítés, alapozás, üzembe helyezés stb.). Vannak olyan tevékenységek, amelyek csak áttételesen kapcsolódnak a tárgyi eszköz megszerzéséhez, üzembe helyezéséhez (például beruházás tervezés, előkészítés, lebonyolítás, a beruházás megvalósításához hitel igénybevétel, a beruházás biztosítása stb.)
Beruházásnak minősülnek a meglévő tárgyi eszközzel kapcsolatos alábbi tevékenységek is.
- Bővítés az a tevékenység, amellyel az eszköznek az alapterületét, a kapacitását, a teljesítőképességét növelik. Például ingatlannál emeletráépítés, számítógépnél memóriabővítés stb. Ezeknek jellemzője, hogy az eredeti tárgyi eszköz lényegét tekintve változatlanul használható, azonban az eszközhöz kapcsolódóan új részek jelennek meg, amelyekkel egységes egészként (egy eszközként jelenik meg a nyilvántartásban) működik tovább a tárgyi eszköz. Ebben az esetben a bővítés bekerülési értéke növeli az eszköz bruttó értékét.
- Rendeltetés megváltoztatás, átalakítás az a tevékenység, amellyel az eszközt más tevékenységek végzésére teszik alkalmassá. Az eszköz mérete, kapacitása nem, csak a használata változik (például irodából termelőegység, üdülőből szálloda vagy fordítva stb.) Az átalakítás jelenthet olyan tevékenységet is, amelynek hatására nem változik az eszköz rendeltetése. Az eszközök rendeltetés megváltoztatásának, átalakításának bekerülési értéke növeli az eszköz bruttó értékét.
- Az élettartamnak, teljesítőképességnek közvetlen növelését eredményezi az a tevékenység, amely az eszköz hasznos élettartamát, vagy a teljesítményét növeli oly módon, hogy ténylegesen nem bővíti az eszközt. Ezen tevékenységeknek jellemzője, hogy az eszköz eredeti részegységeinek cseréjével, átalakításával érik el az eszköz élettartamának, teljesítőképességének növelését. Ezen tevékenység jellemzője továbbá, hogy közvetlenül növeli az eszköz élettartamát, teljesítőképességét és nem időszakonként visszatérő tevékenység. Az eszközök élettartamának, teljesítőképességének növelését eredményező tevékenység bekerülési értéke növelni fogja az eszköz bruttó értékét.
- Az előbbiekben felsorolt tevékenységhez hozzákapcsolható egyéb tevékenységek ugyanúgy beruházásnak minősülnek.
GYAKORLAT
Beruházás esetei
Beruházásnak minősül mindaz a tevékenység, amely új tárgyi eszköz megszerzéséhez, illetve meglévő tárgyi eszközök bővítéséhez, rendeltetésének megváltoztatásához hozzákapcsolható. A beruházások között kell elszámolni minden esetben a tárgyi eszközök növekedését. Beruházásként kell elszámolni az összes olyan tevékenységet, amelyet a tárgyi eszköz üzembe helyezésig, a rendeltetésszerű használatbavételig elvégeztek. Ezen munkákkal kapcsolatban felmerült összegek képzik a bekerülési értéket. A beruházások bekerülési értékének összetevőit (bruttó érték elemei) a 47-48. § szabályozza. A használatbavételkor az adott eszköz értékét a rendelkezésre álló dokumentumok (szerződés, piaci információ, jogszabályi előírás) alapján kell meghatározni. Az így meghatározott érték és a ténylegesen számlázott vagy később módosított fizetendő (kivetett) összeg közötti különbözettel a beszerzési értéket a végleges bizonylatok kézhezvétele időpontjában akkor kell módosítani, ha a különbözet összege az adott eszköz értékét jelentősen módosítja.A tárgyi eszközök bővítéséhez, rendeltetésének megváltoztatásához, átalakításához, élettartamának, teljesítőképességének közvetlen növeléséhez kapcsolódó munkákat szintén beruházásként kell elszámolni.
Az élettartam növekedését nem csak az adott részegység szempontjából kell megítélni, hanem az eszköz egésze szempontjából. (Például egy jármű fődarab-cseréje csak akkor minősül élettartam növekedésnek, ha a többi részegység élettartama eléri az új élettartamot. Azonban ha nem várható, hogy az eredeti élettartamnál hosszabb ideig használható az eszköz a karosszéria elhasználódása miatt, akkor hiába cserélték ki a motort, attól még az eszköz élettartama nem változik.)
A tárgyi eszközök bővítéséhez, rendeltetésének megváltoztatásához, átalakításához, élettartamának, teljesítőképességének közvetlen növeléséhez kapcsolódó munkákkal kapcsolatban felmerült összegek szintén bekerülési értéknek minősülnek és a meglévő tárgyi eszköz bruttó értékét növelik (hozzáírás). A fenti munkák használatbavételét követően megjelenő tárgyi eszköz nem egyezik meg azzal a tárgyi eszközzel, amely a hozzáírás előtt volt, ennek megfelelően az "új" tárgyi eszközre meg kell tervezni (újra kell tervezni) az értékcsökkenést, a hasznos élettartam, a várható maradványérték, a tevékenységre jellemző körülmények stb. figyelembevételével. Ez a tervezett értékcsökkenés változtatás nem a leírás változtatás [53. § (3)] témakörébe tartozik. A rendeltetés megváltoztatása az eszköz mérlegtételek közötti (tárgyi eszközökön belül) átsorolását is szükségessé teheti.
3. § (4) E törvény alkalmazásában ...
8. felújítás: az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga (kapacitása, pontossága) helyreállítását szolgáló, időszakonként visszatérő olyan tevékenység, amely mindenképpen azzal jár, hogy az adott eszköz élettartama megnövekszik, eredeti műszaki állapota, teljesítőképessége megközelítően vagy teljesen visszaáll, az előállított termékek minősége vagy az adott eszköz használata jelentősen javul és így a felújítás pótlólagos ráfordításából a jövőben gazdasági előnyök származnak; felújítás a korszerűsítés is, ha az a korszerű technika alkalmazásával a tárgyi eszköz egyes részeinek az eredetitől eltérő megoldásával vagy kicserélésével a tárgyi eszköz üzembiztonságát, teljesítőképességét, használhatóságát vagy gazdaságosságát növeli; a tárgyi eszközt akkor kell felújítani, amikor a folyamatosan, rendszeresen elvégzett karbantartás mellett a tárgyi eszköz oly mértékben elhasználódott (szerkezeti elemei elöregedtek), amely elhasználódottság már a rendeltetésszerű használatot veszélyezteti; nem felújítás az elmaradt és felhalmozódó karbantartás egy időben való elvégzése, függetlenül a költségek nagyságától;
MAGYARÁZAT
Felújítás
Felújításnak minősül az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga (kapacitása, pontossága) helyreállítását szolgáló, időszakonként visszatérő olyan tevékenység, amelynek jellemzői az alábbiak.- Az adott eszköz élettartama megnövekszik. Ennek hatására általában a hasznos élettartam is változik.
- Az eredeti műszaki állapota, teljesítőképessége megközelítően vagy teljesen visszaáll. (Nem minősül bővítésnek.)
- Az előállított termékek minősége vagy az adott eszköz használata jelentősen javul.
- A felújítás pótlólagos ráfordításából a jövőben gazdasági előnyök származnak. A felújítás bekerülési értéke az eredményben (árbevétel növekedéssel vagy költség-ráfordítás csökkenéssel) térül meg.
- A korszerű technika alkalmazásával a tárgyi eszköz egyes részeinek az eredetitől eltérő megoldásával vagy kicserélésével a tárgyi eszköz üzembiztonságát, teljesítőképességét, használhatóságát vagy gazdaságosságát növelik. Ebben az esetben a részegységek cseréjével technikailag magasabb színvonalú eszközhöz jut a társaság, mint a felújítás előtti eszköz volt.
- A tárgyi eszköz felújítására akkor van szükség, amikor a folyamatosan, rendszeresen elvégzett karbantartás mellett a tárgyi eszköz oly mértékben elhasználódott (szerkezeti elemei elöregedtek), amely elhasználódottság már a rendeltetésszerű használatot veszélyezteti.
Nem minősül felújításnak az elmaradt és felhalmozódó karbantartás egy időben való elvégzése, függetlenül a költségek nagyságától. A felújításnak minősülő munkák körét, illetve a minősítés kritériumait a számviteli politikában rögzíteni kell.
GYAKORLAT
Felújítás hatása az eszközértékre
Felújításnak minősülnek az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga (kapacitása, pontossága) helyreállítását szolgáló, időszakonként visszatérő tevékenységek.A felújítás mindig egy konkrét tárgyi eszközhöz kapcsolódik. A tárgyi eszköz bruttó értéke a felújítás hatására a felújítás bekerülési értékével növekedni fog (hozzáírás). A felújítás használatbavételét követően megjelenő tárgyi eszköz nem egyezik meg azzal a tárgyi eszközzel, amely a hozzáírás előtt volt, ennek megfelelően az "új értékű" tárgyi eszközre meg kell tervezni (újra kell tervezni) az értékcsökkenést, a hasznos élettartam, a várható maradványérték, a tevékenységre jellemző körülmények stb. figyelembevételével. Ez a tervezett értékcsökkenés változtatás nem a leírás változtatás [53. § (3) bek.] témakörébe tartozik.
Abban az esetben, ha korszerű technika alkalmazásával a tárgyi eszköz egyes részeinek az eredetitől eltérő megoldásával vagy kicserélésével a tárgyi eszköz üzembiztonságát, teljesítőképességét, használhatóságát vagy gazdaságosságát növelik, akkor a felújítást bekerülési értéket növelőként kell elszámolni, a kicserélt részegységet piaci értéken (esetleg hulladékértéken) kell a vásárolt készletek között állományba venni a bruttó érték egyidejű csökkentésével.
A felújításnak minősülő munkák körét, illetve a minősítés kritériumait a számviteli politikában rögzíteni kell.
3. § (4) E törvény alkalmazásában ...
9. karbantartás: a használatban lévő tárgyi eszköz folyamatos, zavartalan, biztonságos üzemeltetését szolgáló javítási, karbantartási tevékenység, ideértve a tervszerű megelőző karbantartást, a hosszabb időszakonként, de rendszeresen visszatérő nagyjavítást, és mindazon javítási, karbantartási tevékenységet, amelyet a rendeltetésszerű használat érdekében el kell végezni, amely a folyamatos elhasználódás rendszeres helyreállítását eredményezi;
MAGYARÁZAT
Karbantartás
Karbantartásnak minősül a használatban lévő tárgyi eszköz folyamatos, zavartalan, biztonságos üzemeltetését szolgáló javítási, karbantartási tevékenység. Karbantartásnak minősül a tervszerű megelőző karbantartás, a hosszabb időszakonként, de rendszeresen visszatérő nagyjavítás, és mindazon javítási, karbantartási tevékenység, amelyet a rendeltetésszerű használat érdekében el kell végezni, amely a folyamatos elhasználódás rendszeres helyreállítását eredményezi.Karbantartásnak minősül az elmaradt és felhalmozódó karbantartás egy időben való elvégzése is, függetlenül a felmerült költségek nagyságától.
Nem karbantartásnak, hanem felújításnak minősül az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga (kapacitása, pontossága) helyreállítását szolgáló, időszakonként visszatérő olyan tevékenység, amelynek hatására az adott eszköz élettartama megnövekszik, eredeti műszaki állapota, teljesítőképessége megközelítően vagy teljesen visszaáll, az előállított termékek minősége vagy az adott eszköz használata jelentősen javul.
GYAKORLAT
Karbantartás költségei
Karbantartásnak minősül a használatban lévő tárgyi eszköz folyamatos, zavartalan, biztonságos üzemeltetését szolgáló javítási, karbantartási tevékenység akkor is, ha az elmaradt és felhalmozódott karbantartást egy időben végzik el.A karbantartás költségeit a tárgyidőszaki költségek között kell elszámolni. (Forgalmi költség eljárásra épülő eredménykimutatásban az értékesítés közvetett költségei között kell kimutatni.) A vállalkozónak lehetősége van arra, hogy az összemérés elvének figyelembe-vétele mellett a felmerült karbantartási költségeket időbelileg elhatárolja. A vállalkozónak lehetősége van arra is, hogy az olyan várhatóan jelentős és időszakonként ismétlődő jövőbeni fenntartási (karbantartási) költségekre céltartalékot képezzen, amelyek feltételezhetően vagy bizonyosan felmerülnek, de összegük vagy felmerülésük időpontja a mérlegkészítéskor még bizonytalan és nem sorolhatók a passzív időbeli elhatárolások közé.
3. § (4) E törvény alkalmazásában ...
10. behajthatatlan követelés: az a követelés,
a) amelyre az adós ellen vezetett végrehajtás során nincs fedezet, vagy a talált fedezet a követelést csak részben fedezi (amennyiben a végrehajtás közvetlenül nem vezetett eredményre és a végrehajtást szüneteltetik, az óvatosság elvéből következően a behajthatatlanság - nemleges foglalási jegyzőkönyv alapján - vélelmezhető);
b) amelyet a hitelező a csődeljárás, a felszámolási eljárás, az önkormányzatok adósságrendezési eljárása során egyezségi megállapodás keretében elengedett;
c) amelyre a felszámoló által adott írásbeli igazolás (nyilatkozat) szerint nincs fedezet;
d) amelyre a felszámolás, az adósságrendezési eljárás befejezésekor a vagyonfelosztási javaslat szerinti értékben átvett eszköz nem nyújt fedezetet;
e) amelyet eredményesen nem lehet érvényesíteni, amelynél a végrehajtással kapcsolatos költségek nincsenek arányban a követelés várhatóan behajtható összegével (a végrehajtás veszteséget eredményez vagy növeli a veszteséget), amelynél az adós nem lelhető fel, mert a megadott címen nem található és a felkutatása "igazoltan" nem járt eredménnyel;
f) amelyet bíróság előtt érvényesíteni nem lehet;
g) amely a hatályos jogszabályok alapján elévült.
A behajthatatlanság tényét és mértékét bizonyítani kell. A devizában fennálló követelések behajthatatlanná minősítése során a devizajogszabályok előírásait figyelembe kell venni.MAGYARÁZAT
A behajthatatlan követelések fogalmának áttekintése
A behajthatatlan követelések fogalma a számviteli szakemberek számára nem lehet újdonság. A társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. számú törvény 4. § 5. pontja 1997 óta tartalmazza, s 1998. január 1-jei hatállyal használja ezt a fogalmat. Ami újdonságnak számít, hogy a számviteli törvény is bevezette és alkalmazza ezt a követelések év végi értékelése során. Elöl, a számviteli törvény glosszáriumában, a 3. § (4) bek. 10. pontjában található a behajthatatlan követelések fogalma.Sikertelen végrehajtás
A behajthatatlan követelések fogalmának első részében azoknak a fizetési igényeknek a meghatározását tartalmazza a jogszabály, amelyeknél a címzettel szemben már végrehajtást kezdeményeztünk, s ennek során bebizonyosodott, hogy legalább annak egy részére az adósnál nem lelhető fel értékkel bíró fedezet, így semmilyen esély nem mutatkozik annak pénzzé tételére. Az Szvt. ezzel egyenértékű esetként kezeli, ha a hivatkozott végrehajtási eljárás során már készült egy nemleges foglalási jegyzőkönyv, és ezután a végrehajtási eljárást - bármely okból - szüneteltetik. Ilyenkor az óvatosság elve alapján az adott követelést úgy kell tekinteni, mint ami biztosan nem tehető pénzzé, ezért azt hitelezési veszteségként le kell írni.Csődegyezség, Felszámolási egyezség
Ugyanilyen biztos eseményként kell kezelni, ha a követelés befolyása azért nem következhet be, mert a csődeljárás vagy a felszámolási eljárás során - a fennmaradó követelés minél hamarabb történő rendezése végett - külön, erre vonatkozó nyilatkozatunk alapján, azt elengedtük. Ilyen egyezség aláírásával lényegében szerződésben rögzítettük, hogy a továbbiakban nem várjuk az elengedett rész megfizetését, azaz biztosak lehetünk abban, hogy már nem fogják kifizetni számunkra az adott követelést, emiatt azt hitelezési veszteségként le kell írni.Felszámoló nyilatkozata a fedezet hiányáról
Szintén nem számíthatunk az érintett fizetési igény pénzügyi teljesítésére, ha az adósnál zajló felszámolási eljárás során a bíróság által kirendelt felszámoló felmérte a vállalkozás teljes vagyonát, azt összevetette a kiegyenlítésre váró tartozásokkal, s ennek során megállapította, hogy nem minden kötelezettséget sikerül majd visszafizetni. Erről a tényről a felszámoló írásbeli nyilatkozatot ad ki, s ennek alapján kell az érintett követelésünket hitelezési veszteségként leírni, lévén azt biztosan nem fogjuk megkapni.Vagyonfelosztási javaslat alapján fedezetlen követelés
Ha már befejező fázisához érkezett a felszámolási eljárás, s az adósnál rendelkezésre álló, és a hitelezőkkel szembeni tartozások kiegyenlítésébe bevonható vagyonrészeket a vagyonfelosztási javaslatban részletesen bemutatták, akkor ugyanebben a javaslatban az is szerepelni fog, mi az a kötelezettség, amelyre már nem juthat fedezet. Ezeket a követeléseinket is - mint biztosan kiegyenlítetlen tételeket - hitelezési veszteségként le kell írjuk.Fajlagosan kis összegű követelések
A követeléseink behajtására tett hatósági intézkedés, a végrehajtás pénzbe kerül. Ezt a költséget - mint további követelést - az eljárás során szintén érvényesíthetjük, viszont azért, hogy a végrehajtást végző érdekelt legyen a tevékenységében, az érintett végrehajtási díjat nekünk kell megelőlegeznünk. Ez növeli az általunk követelt összeget, s ezáltal természetesen növeli az esetlegesen - behajthatatlanság esetén - ebből származó veszteségünket is. Ennek a többlet-veszteségnek a vállalására azonban nem kényszeríthetnek minket. Ha az értelmetlen további veszteséget jelentene, ha olcsóbb az eredeti követelés hitelezési veszteségként történő leírása, akkor ezt kell tegyük. Ilyenkor nem teszünk további erőfeszítéseket a pénzügyi teljesítés kikényszerítésére, ezáltal szintén biztosak lehetünk abban, hogy az adott tétel nem kerül kifizetésre, tehát a megbízható, valós kép bemutatása érdekében az nem is szerepeltethető a többi követelések között.Fel nem lelhető adós
Szintén behajthatatlan akkor a követelés, ha a követelésünk címzettjével szemben azért nem tudunk eljárni, mert az nem fellelhető, nem tudjuk őt megtalálni. Az Szvt. ehhez egy jelzőt is illesztett: "... és a felkutatása "igazoltan" nem járt eredménnyel;". A jelző: igazoltan. Ebben az esetben olyan dolog igazolásáról kell gondoskodnunk, ami nincsen, így ez az igazolás problémákat okozhat. A jelzett probléma azért is valós, mert az Szvt. nem hivatkozik semmilyen másik jogszabályra vagy egyéb analógiára. Mindenképp ilyennek tekintendő az önálló bírósági végrehajtó ilyen tartalmú igazolása.A posta eljárásáról szóló belső szabályzat ugyancsak pontosan definiálja, milyen esetben lehet a kézbesítést végleg eredménytelennek tekinteni, azaz milyen eljárás során válik igazolttá a címzetthez történő továbbítás kivitelezhetetlensége. Tekintettel arra a tényre, hogy az általunk vizsgált számviteli törvény további iránymutatást erre vonatkozóan nem ad, így nekünk kell gondoskodnunk a pontos szabályozás beazonosításáról. Ennek megfelelően a valamennyi társaság számára kötelezően elkészítendő számviteli politika részeként kell vagy elkészítenünk a megfelelő szabályozást, vagy hivatkoznunk más, közismert megoldásra. Természetesen ilyen esetben is "biztosan" nem fizetik ki a követelésünket.
Bíróság előtt nem érvényesíthető követelések
A követelésünk pénzzé tétele érdekében tett hatósági intézkedésen kívül már törvényes eszköz nem áll rendelkezésünkre a teljesítés kikényszerítésére. Ha tehát erre a hatósági intézkedésre objektív okok miatt nem kerülhet sor, azaz a követelésünket "bíróság előtt érvényesíteni nem lehet", akkor szintén biztosak lehetünk abban, hogy azt nem fizetik ki számunkra, így megint csak hitelezési veszteségként kell azt leírjuk. A Ptk. 204. §-a tartalmazza a vonatkozó követelések meghatározását, azonban ez a meghatározás a gazdálkodók esetében gyakorlatilag üres halmazt jelent. (Nem érvényesíthető a játékból, fogadásból eredő követelés, illetve az ezekre adott kölcsön.)Elévült követelések
Hasonló helyzetbe kerülünk akkor is, ha a vonatkozó, hatályos jogszabályi előírások alapján a követelésünk elévült. Ennek alapján szintén nem áll már rendelkezésünkre semmilyen kényszerítő eszköz a kiegyenlíttetésre. Marad a biztosan nem érvényesíthető fizetési igény hitelezési veszteségként történő kivezetése a könyveinkből. A Ptk. szerinti általános elévülési határidő 5 év, de az egyes konkrét esetekben ettől esetleg lényegesen eltérő időszakokat is meghatározhat valamely jogszabály.A behajthatatlanság bizonyítása; közös ismérvek
A fenti esetek mindegyikében az adott helyzetet dokumentálnunk kell. Ennek során utólag is bizonyítanunk kell a behajthatatlanság körülményeit és az így leírt követelés mértékét.Összefoglalóan megállapíthatjuk, hogy a behajthatatlan követelések minden esetének közös ismérve, hogy biztosak lehetünk a pénzügyi teljesítés elmaradásában, ezért kell azt az erre vonatkozó elszámolási szabályok szerint kivezetnünk, leírnunk.
Devizakövetelések behajthatatlanná minősítése
Fontos része a magyarázott jogszabályhelynek, hogy ha az érintett követelés nem forintra, hanem valamely másik pénznemre, devizára vonatkozó fizetési igény, akkor a fentieken túlmenően még a devizajogszabályokban meghatározott egyéb előírásokat is figyelembe kell, hogy vegyük a behajthatatlanná nyilvánítás teljes folyamatában.A számviteli elszámolás
Az előbbiekben körülírt, behajthatatlannak minősített követelések - a megbízható, valós kép bemutatása végett - nem szerepeltethetők a többi olyan fizetési igénnyel együtt, amelyekből - ezekkel szemben - várhatóan pénz lesz. Emiatt az érintett eszközöket az adott időszak eredményének terhére ki kell vezetni, s ezáltal a keletkezett veszteséget el kell számolni. Mivel maga a követelés az üzemi-üzleti tevékenység során keletkezett, így ugyanezen eredményt kell érintse a szóban forgó veszteség is. Az Szvt. 81. § (3) b) pontja alapján a behajthatatlan követeléseket egyéb ráfordításként kell leírnunk.Megszűnt az az előírás, hogy a gazdasági esemény nagyságrendje, mértéke alapján minősíthessük az esetet, így már nem lehet rendkívüli eseményként a rendkívüli ráfordításokkal szemben elszámolni a behajthatatlan követeléseket.
GYAKORLAT
A követelések behajtásának általános menete
A követelések folyamatos kezelése során, az esetek többségében a fizetési igény megszületésekor, létrejöttekor meglévő szerződés tartalmazza, mikor, s milyen körülmények között kell azt pénzügyileg rendezni. Általában anélkül, hogy külön erőfeszítéseket kellene tennünk, a fizetési határidő lejárta előtt azt kifizeti az adós. Ha ez mégsem történik meg, akkor a határidő lejártára figyelmeztetjük a címzettet, s felszólítjuk tartozása kiegyenlítésére. Van, hogy erre elegendő egy tájékoztató jellegű folyószámla egyeztető levél, de gyakori a direktebb fizetési felszólítás is. Ilyenkor minden külső, közvetlen hatósági segítség nélkül igyekszünk rávenni a partnert a pénzügyi rendezésre.Abban az esetben, ha az említett módszerek nem vezetnek eredményre, s hiába hivatkozunk a vonatkozó, érvényes megállapodásokra, előírásokra, akkor következhet a hatósági segítség. A követelések jogi úton történő érvényesítésének két fő esete van: az egyes vagyontárgyakra külön-külön érvényesített végrehajtás, illetve a teljes vagyon ellen foganatosított intézkedés (felszámolás kezdeményezése). Az adós egyes vagyontárgyaira vezetett végrehajtás csak végrehajtható okirat birtokában, a bírósági végrehajtásról szóló 1994. évi LIII. számú törvény (Vht.) alapján lehetséges. Végrehajtható okirat (többek között) a Vht. 10. § alapján a) bíróság által kiállított végrehajtási lap; b) olyan okirat, melyet a bíróság végrehajtási záradékkal látott el; c) bíróság végrehajtást elrendelő végzése, továbbá közvetlen bírósági felhívást tartalmazó határozata. Az adós teljes vagyonára vonatkozó végrehajtás a felszámolási eljárás.
Gyorsított eljárásként - ha valóban csak a fizetési határidő letelte miatt fordultunk a bírósághoz - fizetési meghagyást bocsáttathatunk ki az adóssal szemben, s ez viszonylag rövid időn belül végrehajthatóvá válik, ha az adós ezzel szemben nem tesz érdemi észrevételt a törvény által megadott határidőn belül. Ha megfellebbezi a fizetési meghagyást, akkor megkezdődik a bírósági eljárás, s ennek során kell érvényesítenünk jogainkat.
A végrehajtás folyamán a végrehajtó a jog támogatása mellett, az adós szándékától függetlenül, ha kell, annak ellenére szedi be a követelés összegét, valamint a végrehajtás költségeit, s ebből kaphatjuk meg a minket megillető részt. Ennek sikertelensége esetére vonatkozik a behajthatatlan követelések leírása, melynek végeredményét a számviteli elszámolásban ismertetett módon kell szerepeltetnünk könyveinkben.
JAVASLAT
A "fel nem lelhető adós" meghatározása a számviteli politikában
A behajthatatlan követelések elszámolása, egyéb ráfordításként, veszteségként történő szerepeltetése közvetlenül csökkenti az adózás előtti eredményt, s emiatt is fokozottabban kell ügyelnünk a megfelelő bizonylatolásra. A számviteli politika részeként meg kell alkossuk a saját vállalkozásunkra érvényes, s ellenőrizhető szabályozást az igazoltan fel nem lelhető adósok minősítésére vonatkozóan. Ez lehet akár rövid utalás más jogszabályra, valamely közismert gyakorlatra, de lehet önálló előírás is.A behajthatatlan követelésekkel kapcsolatos teljes dokumentációt az Szvt. által a 169. §-ban előírt bizonylat-megőrzési határidőn belül bármely utólagos ellenőrzés számára hozzáférhetően kell tároljuk.
Célszerű a vonatkozó számviteli politika időszakonkénti felülvizsgálata, aktualizálása is az esetleges módosításokra vonatkozó indoklás és azok hatásának bemutatása mellett.
Követelés ellenértékének kikényszerítése
A követelések kezelésének egyik fontos eleme a behajtás. Ennek során az adós partnert arra kell rávennünk, hogy a fizetési kötelezettségének megfelelő határidőn belül tegyen eleget. Fontos eleme a behajtásnak, hogy ha kell valamilyen kényszert is alkalmazzunk. Ennek során a gyakorlatban elsőként a különféle egyenlegközlő levelekkel hívhatjuk fel a figyelmet a hátralékos fizetési igényre.Közvetlenebb módszer ennél a fizetési felszólítás. Ebben már többnyire szerepel a késedelmi kamat igényére történő utalás is. Még erőteljesebb, ha különféle jogi eszközök alkalmazását helyezzük kilátásba.
Ha ez még mindig kevésnek bizonyul, akkor a legtöbb esetben a felszámolási eljárás megindítása, illetve az ebbe az irányba történő határozott jogi lépés már jelentős eredményekre vezet a fizetési hajlandóság javításában.
3. § (5) E törvény alkalmazásában
1. üzleti vagy cégérték:
a) cégvásárlás esetén (amikor a megvásárolt társaság, annak telephelye, üzlethálózata eszközeit és kötelezettségeit a vevő tételesen állományba veszi): a fizetett ellenérték és az egyes eszközök piaci értékének az átvállalt kötelezettségek - e törvény szerinti értékeléssel meghatározott - értékével csökkentett értéke közötti különbözet, ha a fizetett ellenérték a magasabb,
b) cégvásárlás esetén (amikor az adott társaság részvényeit úgy szerzi meg a vevő, hogy ezzel a vásárlással az adott társaságban közvetlen irányítást biztosító befolyást szerez, és az adott társaság részvényeit a tőzsdén jegyzik, illetve forgalmazzák): az adott társaság megszerzett részvényeiért fizetett ellenérték lényegesen több, mint a megvásárolt részvények piaci értéke, a kettő közötti pozitív különbözet,
c) cégvásárlás esetén (amikor az adott társaság részvényeit, üzletrészeit, vagyoni betéteit a vevő úgy szerzi meg, hogy ezzel a vásárlással az adott társaságban közvetlen irányítást biztosító befolyást szerez, és az adott társaság részvényeit, üzletrészeit, vagyoni betéteit a tőzsdén nem jegyzik, nem forgalmazzák): az adott társaság megszerzett részvényeiért, üzletrészeiért, vagyoni betéteiért fizetett ellenérték lényegesen több, mint ezen befektetésre jutó - az adott társaság eszközei és kötelezettségei e törvény szerinti értékelésével meghatározott - saját tőke értéke, a kettő közötti pozitív különbözet,
d) átalakulás esetén: amennyiben e törvény szerint a gazdálkodó élhet a vagyonátértékelés lehetőségével és a vagyonértéket az üzleti értékelés, a jövedelemtermelő képesség módszerével határozzák meg, és az így meghatározott társasági vagyonérték és a kötelezettségek együttes összege több, mint az egyes eszközök piaci értékének együttes összege, a pozitív különbözet az üzleti vagy cégérték;
MAGYARÁZAT
A tágan értelmezett üzleti érték
A tágan értelmezett üzleti érték a cégmegítélés kifejezési formája, amely lehet kedvező vagy kedvezőtlen. Ennek megfelelően különböztethető meg az üzleti érték két fajtája:- üzleti vagy cégérték, gyakran használt elnevezése good will,
- negatív üzleti vagy cégérték, más elnevezéssel bad will, másként negatív good will.
Az üzleti vagy cégérték fogalma, tartalma
Az üzleti vagy cégérték a (jövőbeni) haszon reményében fizetett (elismert) többletérték. Olyan pozitív különbözet, amit azért hajlandó megfizetni (elismerni) a vállalkozó, mert - reményei szerint - a jövőbeni tevékenysége során ez a többletérték busásan megtérül. Az üzleti vagy cégérték elnevezés helyett, ennek szinonimájaként a gyakorlatban sokszor használt fogalom a good will.Az üzleti vagy cégérték számviteli törvényben definiált fogalmát nem szabad összekeverni a köznapi életben értelmezett cégértékkel. A kettő közti fő különbség az értékbeni meghatározottság. Míg a köznapi cégértéknek nincs egyértelmű pénzben kifejezett értéke, addig az üzleti vagy cégérték a számviteli törvény szabályai szerinti értékkel bír.
Az Szvt.-ben meghatározott üzleti vagy cégérték felfogható a cég értékének meghatározott időpontokban, meghatározott módon számított megnyilatkozásainak is. A köznapi cégérték több külső és belső hatás eredményeképp kialakuló piaci kategória, melynek becslésére, esetleg (valódi üzleti tranzakció esetében) közelítő meghatározására is van lehetőség. Az üzleti vagy cégérték a köznapi piaci cégértéket igyekszik kifejezni és ezért annak részben a megfelelője. Ez az aktiváláskor még többé-kevésbé helytálló, ám a későbbiek során (az értékcsökkenés elszámolásakor) az érték a valóságosnak csak a legritkább esetben kifejezője. Az üzleti vagy cégérték (nettó) értékének valóságos alakulása legkevésbé sem viselkedik úgy, mint egy hagyományos értelemben vett, és értékcsökkenési leírással költségként elszámolt befektetett eszköz. Az Szvt. szerinti üzleti vagy cégérték speciális számviteli kategória, melynek értékmeghatározása és leírása törvényi vélelmek alapján kerül meghatározásra. Ezért az üzleti vagy cégérték beszámolóban való bemutatása során, a vélelmek megdőlése esetén, az Szvt. általános szabályaitól való eltérésnek - tekintettel a valódiság elvének érvényesülésére - számos indoka lehet, s az egyfajta önértékelésnek is felfogható.
Az üzleti vagy cégérték fajtái
Az üzleti vagy cégértéket a keletkezés szempontjából az alábbiak szerint csoportosíthatjuk:- vásárlással keletkező,
= eszközök és az ezekhez kapcsolódó terhek vásárlásakor keletkező,
= tulajdoni részesedés vásárlásakor keletkező,
• tőzsdén jegyzett, illetve forgalmazott részvények vásárlásával keletkező,
• tőzsdén nem jegyzett tulajdoni részesedés vásárlásával keletkező,
- átalakuláskor keletkező üzleti vagy cégérték.
Eszközök és a kapcsolódó terhek vásárlásakor keletkező üzleti vagy cégérték
A cégvásárlás egyik különleges változata az az eset, amikor a cég eszközei és az eszközökhöz kapcsolódó terhek kerülnek megvételére. Ez lehetséges úgy, hogy a megvásárolt cég teljes egésze, de úgy is, hogy csak egy elkülönült része (pl. gyáregysége) kerül megvásárlásra, átvételre. Az ilyen cégvásárlás lényege: nem az eszközök külön-külön, hanem ezek (a kapcsolódó terhek is) együttesen kerülnek át az eladó vállalkozás tulajdonából a vásárló cég tulajdonába. Azzal, hogy a vásárló megveszi az eladó teljes eszközállományát, gyakorlatilag megveszi (átveszi) a tevékenységét, sőt akarva-akaratlanul (legalábbis részben) átveszi az ügyfélkörét, a beszállító és vásárló partnereit is.Az Szvt. szövegében az "átvállalt kötelezettségek" kifejezés szerepel az előbb használt terhek helyett. Az ilyen cégvásárlásnál azonban nem csak a szűken értelmezett kötelezettségek kerülnek átvételre, hanem a céltartalékok és a passzív időbeli elhatárolások is. Emiatt a terhek kifejezés a helyesebb, és a továbbiakban ezt is használjuk.
A törvény előírása alapján a különbözet meghatározásakor az átvett eszközöket piaci értéken, az átvett terheket pedig a számviteli törvény szabályai szerinti értéken kell figyelembe venni. A cégvásárláskor keletkező pozitív különbözet tehát az az érték, amennyivel a vásárló többet ad (fizet) az eladónak annál, mint amennyi az átvett terhekkel csökkentett eszközök piaci értéke. A számszaki meghatározás:
|
|
+ Vételár – (Átvett eszközök piaci értéke – Átvett terhek Szvt. szerinti értéke) |
|
|
|
+ Üzleti vagy cégérték (ha a különbség pozitív) |
|
|
|
+ Vételár – Saját tőke (az eladó cégnél). |
|
|
|
+ Üzleti vagy cégérték (ha a különbség pozitív) |
|
GYAKORLAT
Üzleti vagy cégérték és az áfa
A cégvásárlás most tárgyalt változatánál az eladó cég értékesít, ezért kimenő számlát állít ki. A kérdés: mi alapján, hogyan határozza meg a fizetendő áfa összegét az eladó vállalkozás?A kérdésre adandó válasz nem is olyan egyszerű, a következők miatt. Az Áfa tv. szerint áfakötelesek a termékértékesítések. Az újabb kérdés: ilyen értékesítéskor mi minősül termékértékesítésnek?
- A "csomagban megvett" eszközök és terhek együttesen, vagy
- a megvett és áfakötelezettség alá tartozó eszközök külön-külön?
Az első esetben az áfa alapja a kiszámlázott áfa nélküli eladási ár (= vételár) lenne. Véleményünk szerint ez felel(ne) meg az áfa elméleti logikájának, annál is inkább, mivel ez testesíti meg a két fél között kialkudott piaci értéket. Ilyenkor ugyanis nem az egyedi eszközök piaci értéke határozza meg az eladási ár (= vételár) nagyságát, hanem az adásvétel tárgyát képező "csomag" értéke. A jelenlegi Áfa törvény 22. § (1) bekezdése meg is felel ennek az értelmezésnek, mivel a hivatkozott törvényhely azt rögzíti, hogy az áfa alapja termékértékesítésnél és szolgáltatásnyújtásnál a teljesítés ellenértéke. Márpedig a teljesítés ellenértéke jelen esetben nem a termékenként külön-külön számított piaci érték, hanem a "csomag" értéke, azaz a számlázott adásvételi ár.
Az Áfa törvény azonban nem egyértelmű a termékek meghatározásánál a 6. § (1) bekezdésben, amely szerint: "Termékértékesítés: a birtokba vehető dolog ellenérték fejében történő átengedése, mely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja".
Ez a meghatározás inkább az egyedi eszközöket tekinti termékeknek, és nem a "csomagként" átvett eszközök és terhek együttesét. Ha pedig ez igaz, akkor az áfa alapja nem a "csomag", hanem az egyedi termékek piaci értéke, amelyek között lehetnek áfaköteles és áfamentes termékek is.
Az Áfa törvény két passzusát egymás mellé téve az ellentmondás mindenképpen fennáll.
A valódiságnak és a (racionalitásnak) inkább az Áfa törvény 22. §-ának szabályozása felel meg. Az áfa-szakértők szerint viszont a szóban forgó témában az Áfa tv. 6. § (1) bekezdése a mérvadó, vagyis az áfa összegét ilyen esetben is termékenként külön-külön kell meghatározni.
Kapcsolódó jogszabályok
- 1992. évi LXXIV. törvény az általános forgalmi adórólMAGYARÁZAT
Üzleti vagy cégérték tőzsdén jegyzett, illetve forgalmazott részvények vásárlása esetén
Cégvásárlás lehetséges változata az is, ha tőzsdén jegyzett, illetve forgalmazott cég tulajdonjogát, illetve ennek számottevő részét szerzi meg a vásárló. Ilyen esetben akkor keletkezik üzleti vagy cégérték, ha- a megvásárolt cég részvényeit a tőzsdén jegyzik, illetve forgalmazzák,
- a vásárlással közvetlen irányítást biztosító befolyást szerez a vásárló,
- a megszerzett részvények vételára lényegesen több, mint a részvények piaci értéke.
A tulajdoni részesedés vásárlásakor keletkező üzleti vagy cégértéknek ez a változata csak akkor jöhet számításba, ha a szóban forgó részvényeket a tőzsdén jegyzik, illetve forgalmazzák. Ennél a változatnál a tulajdoni részesedés nem lehet más, csak részvény, hiszen a tőzsdén nem jegyeznek, és nem forgalmaznak más jellegű (üzletrész, vagyoni betét stb.) tulajdoni részesedéseket.
Ahhoz, hogy üzleti vagy cégérték keletkezhessen, a részvények olyan nagyságrendű hányadát kell megszerezni, amely közvetlen irányítást biztosít. A közvetlen irányítást biztosító hányad jelenleg 75% feletti nagyságrendet jelent. Előfordulhat, hogy a 75% feletti nagyságrendű részvények megszerzése nem egyszerre, hanem fokozatosan történik. Ilyen vásárlások esetén csak abban a pillanatban lehet élni az üzleti vagy cégérték állományba vételével, amely pillanatban meghaladjuk a 75%-os nagyságrendet.
Az üzleti vagy cégérték állományba vételéhez önmagában nem elegendő az, hogy pozitív különbség legyen a vételár és a piaci érték között. A különbségnek lényeges nagyságrendűnek kell lennie. Ennek a lényegességi határnak a rögzítése a számviteli politikában kell, hogy megtörténjék. Ez a lényegességi határérték megadható:
- csak abszolút összeggel: pl. 1 millió forint fölötti különbség minősülhet üzleti vagy cégértéknek,
- csak százalékos mértékkel: pl. a megvásárolt részvények piaci értékét 15 %-kal meghaladó vételár esetén kell üzleti vagy cégértéket állományba venni,
- abszolút összeg és százalékos mérték egyidejű meghatározásával: pl üzleti vagy cégérték akkor vehető állományba, ha annak összege meghaladja az 1 millió forintot, vagy a vételár (a piaci értékre vetítve) 15%-kal meghaladja a piaci értéket.
Az üzleti vagy cégérték számszerű meghatározása:
|
|
+ Vételár - Megvásárolt részvények piaci értéke |
|
|
|
+ Üzleti vagy cégérték (ha a különbség pozitív és lényeges) |
|
Üzleti vagy cégérték tőzsdén nem jegyzett, nem forgalmazott tulajdoni részesedések vásárlása esetén
Cégvásárlás lehetséges oly módon is, hogy tőzsdén nem jegyzett és nem forgalmazott cég tulajdonjogát, illetve ennek számottevő részét szerzi meg a vásárló. Ilyen esetben akkor keletkezik üzleti vagy cégérték, ha- a megvásárolt cég tulajdoni részesedését (részvényeit, üzletrészeit, vagyoni betéteit) a tőzsdén nem jegyzik, nem forgalmazzák,
- a vásárlással közvetlen irányítást biztosító befolyást szerez a vásárló,
- a megszerzett tulajdoni részesedések vételára lényegesen több, mint ezen részesedésekre jutó saját tőke értéke.
A tulajdoni részesedés vásárlásakor keletkező üzleti vagy cégértéknek ez a változata csak akkor jöhet számításba, ha a megvásárolt tulajdoni részesedéseket a tőzsdén nem jegyzik, nem forgalmazzák. Ennél a változatnál a tulajdoni részesedés nem csak részvény, hanem más fajta részesedés (üzletrész, vagyoni betét stb.) is lehet, mivel ennél a változatnál nem előfeltétel a tőzsdén való jegyzés, illetve forgalmazás.
Ahhoz, hogy üzleti vagy cégérték keletkezhessen, a tulajdoni részesedések olyan nagyságrendű hányadát kell megszerezni, amely közvetlen irányítást biztosít. A közvetlen irányítást biztosító hányad jelenleg 75% feletti nagyságrendet jelent. Előfordulhat, hogy a 75% feletti nagyságrendű tulajdoni hányad megszerzése nem egyszerre, hanem fokozatosan történik. Ilyen vásárlások esetén csak abban a pillanatban lehet élni az üzleti vagy cégérték állományba vételével, amely pillanatban meghaladjuk a 75%-os nagyságrendet.
Az üzleti vagy cégérték állományba vételéhez önmagában nem elegendő az, hogy pozitív különbség legyen a vételár és a megszerzett részesedésekre jutó saját tőke értéke között. A különbségnek lényeges nagyságrendűnek kell lennie. Ennek a lényegességi határnak a rögzítése is a számviteli politikában kell, hogy megtörténjék. Ez a lényegességi határérték megadható:
- csak abszolút összeggel: pl. 100 ezer forint fölötti különbség minősülhet üzleti vagy cégértéknek,
- csak százalékos mértékkel: pl a megvásárolt tulajdoni részesedésekre jutó saját tőke értékét 20 %-kal meghaladó vételár esetén kell üzleti vagy cégértéket állományba venni,
- abszolút összeg és százalékos mérték egyidejű meghatározásával: pl. üzleti vagy cégérték akkor vehető állományba, ha annak összege meghaladja a 100 ezer forintot, vagy a vételár (a saját tőke arányos értékre vetítve) 20%-kal meghaladja a megszerzett tulajdoni részesedések saját tőke arányos értékét.
Az üzleti vagy cégérték számszerű meghatározása:
|
|
+ Vételár – Megvásárolt tulajdoni részesedésekre jutó saját tőke értéke |
|
|
|
+ Üzleti vagy cégérték (ha a különbség pozitív és lényeges) |
|
Példa az üzleti vagy cégértékre tulajdoni részesedés vásárlása esetén
Az ANYA Rt. megvásárolja a LEÁNYKA Rt. részvényeinek 75,5%-át. Határozzuk meg az üzleti vagy cégérték nagyságát, ha a vételár 700; 740; 750; 760; 800; 900; 950 M Ft! A jelentős összeg számviteli politikában rögzített határa a piaci érték 8%-a. A további ismert adatok.a) A LEÁNYKA Rt. részvényeit a tőzsdén jegyzik, és a megvett részvények piaci értéke 750 M Ft.
b) A LEÁNYKA Rt. részvényeit a tőzsdén nem jegyzik, és a LEÁNYKA Rt. saját tőkéje könyv szerint 900 M Ft, és az Szvt. szabályai szerint értékelt értéke (a "piaci értéke") 1 000 M Ft.
MEGOLDÁS
a) LEÁNYKA Rt. részvényeit a tőzsdén jegyzik, és a megvett részvények piaci értéke 750 M Ft.|
Vételár |
700 |
740 |
750 |
760 |
800 |
900 |
950 |
|
Piaci érték |
750 |
750 |
750 |
750 |
750 |
750 |
750 |
|
Különbség |
-50 |
-10 |
0 |
+10 |
+50 |
+150 |
+200 |
|
Üzleti vagy cégérték |
xxxxxx |
xxxxxx |
xxxxxx |
xxxxxx |
xxxxxx |
150 |
200 |
|
Lényegesség hatása |
750 x 0,08 = 60 |
||||||
|
Vételár |
700 |
740 |
750 |
760 |
800 |
900 |
950 |
|
THJ STÉ |
755 |
755 |
755 |
755 |
755 |
755 |
755 |
|
Különbség |
-55 |
-15 |
-5 |
+5 |
+45 |
+145 |
+195 |
|
Üzleti vagy cégérték |
xxxxxx |
xxxxxx |
xxxxxx |
xxxxxx |
xxxxxx |
145 |
195 |
|
Lényegesség hatása |
755 x 0,08 = 60,4 |
||||||
Üzleti vagy cégérték keletkezése átalakuláskor
Átalakulás során abban az esetben keletkezik (keletkezhet) üzleti vagy cégérték, ha kettős értékelésre kerül sor, és a kétféle értékelés eltérő saját tőke értéket eredményez.Az egyik fajta értékelés az úgynevezett vagyonértékelés, amelynek során minden egyes eszközt (és idegen forrást, azaz a terheket) külön-külön piaci értéken értékelnek. A piaci értéken értékelt eszközök és terhek különbsége a vagyonértékelés szerinti saját tőke értéke, más néven: Eszközalapú vagyonértékelés szerinti vagyonérték.
A másik fajta értékelés az úgynevezett - a jövőbeli hozamok alapján végzett - üzletértékelés, amelynek során a céget mint egészet értékelik, és a jövőbeni terveik tükrében, a jövedelemtermelő képességet és a tervidőszak végi maradványértéket figyelembe véve határozzák meg a cég saját tőke értékét. Ez az érték az üzletértékelés szerinti saját tőke értéke, más néven: Üzletértékelés szerinti vagyonérték.
Az üzleti vagy cégérték számszerű meghatározása:
|
|
+ Üzletértékelés szerinti vagyonérték – Eszközalapú vagyonértékelés szerinti vagyonérték |
|
|
|
+ Üzleti vagy cégérték (ha a különbség pozitív) |
|
Eszközalapú vagyonértékelés szerinti vagyonérték =
= Eszközök piaci értéke - Terhek (idegen források) piaci értéke.
Az üzleti vagy cégérték egy másik meghatározási lehetősége átalakulás esetén:
|
|
+ [Üzletértékelés szerinti vagyonérték + Terhek (idegen források) piaci értéke] – Eszközök piaci értéke |
|
|
|
+ Üzleti vagy cégérték (ha a különbség pozitív) |
|
Az átalakuláskor keletkező üzleti vagy cégérték meghatározásakor az Szvt. nem írja elő a lényeges különbség meglétét, tehát bármilyen kicsi a különbség, azt good will címén állományba kell venni.
3. § (5) E törvény alkalmazásában ...
2. negatív üzleti vagy cégérték:
a) cégvásárlás esetén (amikor a megvásárolt társaság, annak telephelye, üzlethálózata eszközeit és kötelezettségeit a vevő tételesen állományba veszi): a fizetett ellenérték kevesebb, mint a cégvásárlás időpontjában az egyes eszközök piaci értékének az átvállalt kötelezettségek - e törvény szerinti értékeléssel megállapított - értékével csökkentett összege és ez a különbözet a megszerzett immateriális javak, tárgyi eszközök, készletek reális értékének arányos csökkentésével sem szűnik meg, a fennmaradó többlet a negatív üzleti vagy cégérték,
b) cégvásárlás esetén (amikor az adott társaság részvényeit a vevő úgy szerzi meg, hogy ezzel a vásárlással az adott társaságban közvetlen irányítást biztosító befolyást szerez, és az adott társaság részvényeit a tőzsdén jegyzik, illetve forgalmazzák): az adott társaság megszerzett részvényeiért fizetett ellenérték lényegesen kevesebb, mint a megvásárolt részvények piaci értéke, a különbözet a negatív üzleti vagy cégérték,
c) cégvásárlás esetén (amikor az adott társaság részvényeit, üzletrészeit, vagyoni betéteit a vevő úgy szerzi meg, hogy ezzel a vásárlással az adott társaságban közvetlen irányítást biztosító befolyást szerez, és az adott társaság részvényeit, üzletrészeit, vagyoni betéteit a tőzsdén nem jegyzik, nem forgalmazzák): az adott társaság megszerzett részvényeiért, üzletrészeiért, vagyoni betéteiért fizetett ellenérték lényegesen kevesebb, mint az ezen befektetésre jutó - az adott társaság eszközei és kötelezettségei e törvény szerinti értékelésével meghatározott - saját tőke értéke, a különbözet a negatív üzleti vagy cégérték,
d) átalakulás esetén: amennyiben e törvény szerint a gazdálkodó élhet a vagyonátértékelés lehetőségével és a vagyonértéket az üzleti értékelés, a jövedelemtermelő képesség módszerével határozzák meg, és az így meghatározott társasági vagyonérték és a kötelezettségek együttes összege kevesebb, mint az egyes eszközök piaci értékének együttes összege és ez a különbözet a vagyonmérlegében szereplő immateriális javak, tárgyi eszközök, készletek reális értékének arányos csökkentésével sem szűnik meg, a fennmaradó különbözet a negatív üzleti vagy cégérték;
MAGYARÁZAT
A negatív üzleti vagy cégérték fogalma, tartalma
A negatív üzleti vagy cégérték a jövőben haszonként realizálódó negatív különbözet. Olyan negatív különbözet, ami- vásárláskor azért keletkezik, mert a vevő alacsonyabb értéken vásárol, mint a pillanatnyi piaci érték,
- átalakuláskor pedig az üzletértékelés szerinti vagyonérték kisebb, mint a vagyonértékelés szerinti vagyonérték.
A negatív üzleti vagy cégérték elnevezés helyett, ennek szinonim fogalmaként a gyakorlatban többször használt elnevezés a bad will, sőt még a negatív good will is.
A negatív üzleti vagy cégérték fajtái
A negatív üzleti vagy cégérték fajtái a keletkezés szempontjából a következők szerint csoportosíthatók:- vásárlással keletkező,
= eszközök és az ezekhez kapcsolódó terhek vásárlásakor keletkező,
= tulajdoni részesedés vásárlásakor keletkező,
• tőzsdén jegyzett, illetve forgalmazott részvények vásárlásával keletkező,
• tőzsdén nem jegyzett tulajdoni részesedés vásárlásával keletkező,
- átalakuláskor keletkező negatív üzleti vagy cégérték.
Eszközök és a kapcsolódó terhek vásárlásakor keletkező negatív üzleti vagy cégérték
A cégvásárlás egyik különleges változata az az eset, amikor a cég eszközei és az eszközökhöz kapcsolódó terhek megvétele történik. Ez lehetséges úgy, hogy a megvásárolt cég teljes egésze, de úgy is, hogy csak egy elkülönült része (pl. gyáregysége) kerül megvásárlásra, átvételre. Az ilyen cégvásárlás lényege: nem az eszközök külön-külön, hanem ezek (a kapcsolódó terhek is) együttesen kerülnek át az eladó vállalkozás tulajdonából a vásárló cég tulajdonába. Azzal, hogy a vásárló megveszi az eladó teljes eszközállományát, gyakorlatilag megveszi (átveszi) a tevékenységét, sőt akarva-akaratlanul (legalábbis részben) átveszi az ügyfélkörét, a beszállító és vásárló partnereit is.Az Szvt. szövegében az "átvállalt kötelezettségek" kifejezés szerepel az előbb használt terhek helyett. Az ilyen cégvásárlásnál azonban nem csak a szűken értelmezett kötelezettségek kerülnek átvételre, hanem a céltartalékok és a passzív időbeli elhatárolások is. Emiatt a terhek kifejezés a helyesebb, és a továbbiakban ezt is használjuk.
A törvény előírása alapján a különbözet meghatározásakor az átvett eszközöket piaci értéken, az átvett terheket pedig a számviteli törvény szabályai szerinti értéken kell figyelembe venni. A cégvásárláskor keletkező negatív különbözet tehát az az érték, amennyivel a vásárló kevesebbet ad (fizet) az eladónak annál, mint amennyi az átvett terhekkel csökkentett eszközök piaci értéke.
A negatív üzleti vagy cégérték számszerűsítésekor a különbözet meghatározása után még egy teendő van: a minősítés. Ez a minősítés annak eldöntését jelenti, hogy vajon a negatív különbözet csökkenthető-e (megszüntethető-e) az eszközök reális értékének az arányos csökkentésével. Az arányos csökkentésbe nem az eszközök teljes köre, hanem annak csak egy része vonható be, mégpedig: az immateriális javak, a tárgyi eszközök és a készletek. Ha a minősítés alapján ilyen csökkentésre sor kerülhet, akkor a nevezett eszközök mindegyikét azonos mértékkel (pl. 3%-kal vagy 5%-kal stb.) kell csökkenteni.
A negatív üzleti vagy cégérték számszaki meghatározása a következő.
|
|
+ Vételár – (Átvett eszközök piaci értéke – Átvett terhek Szvt. szerinti értéke) |
|
|
|
– Különbség (ha a különbség negatív) |
|
| + Eszközök (tárgyi, immateriális, készlet) reális értékének arányos csökkentése | ||
| – Negatív üzleti vagy cégérték (ha a különbség negatív) |
|
|
+ Vételár – Saját tőke (az eladó cégnél) |
|
|
|
– Különbség (ha a különbség negatív) |
|
|
+ Eszközök (tárgyi, immateriális, készlet) reális értékének arányos csökkentése |
||
|
– Negatív üzleti vagy cégérték (ha a különbség negatív) |
GYAKORLAT
A negatív üzleti vagy cégérték és az áfa
A cégvásárláskor keletkező negatív üzleti vagy cégérték esetében is jelentkezik az áfa meghatározásának problematikája. Ezt az üzleti vagy cégérték fogalmánál [3. § (5) bekezdés 1. pontnál] részleteztük.Kapcsolódó jogszabályok
- 1992. évi LXXIV. törvény az általános forgalmi adóról.MAGYARÁZAT
Negatív üzleti vagy cégérték tőzsdén jegyzett, illetve forgalmazott részvények vásárlása esetén
Cégvásárlás lehetséges változata az is, ha tőzsdén jegyzett, illetve forgalmazott cég tulajdonjogát, illetve ennek számottevő részét szerzi meg a vásárló. Ilyen esetben akkor keletkezik negatív üzleti vagy cégérték, ha- a megvásárolt cég részvényeit a tőzsdén jegyzik, illetve forgalmazzák,
- a vásárlással közvetlen irányítást biztosító befolyást szerez a vásárló,
- a megszerzett részvények vételára lényegesen kevesebb, mint a részvények piaci értéke.
A tulajdoni részesedés vásárlásakor keletkező üzleti vagy cégértéknek ez a változata csak akkor jöhet számításba, ha a szóban forgó részvényeket a tőzsdén jegyzik, illetve for-galmazzák. Ennél a változatnál a tulajdoni részesedés nem lehet más, csak részvény, hiszen a tőzsdén nem jegyeznek, és nem forgalmaznak más jellegű (üzletrész, vagyoni betét stb.) tulajdoni részesedéseket.
Ahhoz, hogy negatív üzleti vagy cégérték keletkezhessen, a részvények olyan nagyságrendű hányadát kell megszerezni, amely közvetlen irányítást biztosít. A közvetlen irányítást biztosító hányad jelenleg 75% feletti nagyságrendet jelent. Előfordulhat, hogy a 75% feletti nagyságrendű részvények megszerzése nem egyszerre, hanem fokozatosan történik. Ilyen vásárlások esetén csak abban a pillanatban lehet élni a negatív üzleti vagy cégérték állományba vételével, amely pillanatban meghaladjuk a 75%-os nagyságrendet.
A negatív üzleti vagy cégérték állományba vételéhez önmagában nem elegendő az, hogy negatív különbség legyen a vételár és a piaci érték között. A különbségnek lényeges nagyságrendűnek kell lennie. Ennek a lényegességi határnak a rögzítése a számviteli politikában kell, hogy megtörténjék. Ez a lényegességi határérték megadható:
- csak abszolút összeggel: pl. 1 millió forint fölötti negatív különbség minősülhet negatív üzleti vagy cégértéknek,
- csak százalékos mértékkel: pl a megvásárolt részvények piaci értékénél 15%-kal alacsonyabb vételár esetén kell negatív üzleti vagy cégértéket állományba venni,
- abszolút összeg és százalékos mérték egyidejű meghatározásával: pl negatív üzleti vagy cégérték akkor vehető állományba, ha annak (negatív) összege meghaladja az 1 millió forintot, vagy a vételár (a piaci értékre vetítve) 15%-kal alacsonyabb a piaci értéknél.
A negatív üzleti vagy cégérték számszerű meghatározása:
|
|
+ Vételár – Megvásárolt részvények piaci értéke |
|
|
|
- Negatív üzleti vagy cégérték (ha a különbség mínusz és lényeges) |
|
Negatív üzleti vagy cégérték tőzsdén nem jegyzett, nem forgalmazott tulajdoni részesedések vásárlása esetén
Cégvásárlás lehetséges oly módon is, hogy tőzsdén nem jegyzett és nem forgalmazott cég tulajdonjogát, illetve ennek számottevő részét szerzi meg a vásárló. Ilyen esetben akkor keletkezik negatív üzleti vagy cégérték, ha- a megvásárolt cég tulajdoni részesedését (részvényeit, üzletrészeit, vagyoni betéteit) a tőzsdén nem jegyzik, nem forgalmazzák,
- a vásárlással közvetlen irányítást biztosító befolyást szerez a vásárló,
- a megszerzett tulajdoni részesedések vételára lényegesen kevesebb, mint ezen részesedésekre jutó saját tőke értéke.
A tulajdoni részesedés vásárlásakor keletkező negatív üzleti vagy cégértéknek ez a változata csak akkor jöhet számításba, ha a megvásárolt tulajdoni részesedéseket a tőzsdén nem jegyzik, nem forgalmazzák. Ennél a változatnál a tulajdoni részesedés nem csak részvény, hanem más fajta részesedés (üzletrész, vagyoni betét stb.) is lehet, mivel most nem előfeltétel a tőzsdén való jegyzés, illetve forgalmazás.
Ahhoz, hogy negatív üzleti vagy cégérték keletkezhessen, a tulajdoni részesedések olyan nagyságrendű hányadát kell megszerezni, amely közvetlen irányítást biztosít. A közvetlen irányítást biztosító hányad jelenleg 75% feletti nagyságrendet jelent. Előfordulhat, hogy a 75% feletti nagyságrendű tulajdoni hányad megszerzése nem egyszerre, hanem fokozatosan történik. Ilyen vásárlások esetén csak abban a pillanatban lehet élni a negatív üzleti vagy cégérték állományba vételével, amely pillanatban meghaladjuk a 75%-os nagyságrendet.
A negatív üzleti vagy cégérték állományba vételéhez önmagában nem elegendő az, hogy negatív különbség legyen a vételár és a megszerzett részesedésekre jutó saját tőke értéke között. A különbségnek lényeges nagyságrendűnek kell lennie. Ennek a lényegességi határnak a rögzítése a számviteli politikában kell, hogy megtörténjék. A lényegességi határérték megadható:
- csak abszolút összeggel: pl. 100 ezer forint fölötti negatív különbség minősülhet negatív üzleti vagy cégértéknek,
- csak százalékos mértékkel: pl. a megvásárolt tulajdoni részesedésekre jutó saját tőke értékét 20%-kal alulmúló vételár esetén kell negatív üzleti vagy cégértéket állományba venni,
- abszolút összeg és százalékos mérték egyidejű meghatározásával: pl. negatív üzleti vagy cégérték akkor vehető állományba, ha annak (negatív) összege meghaladja a 100 ezer forintot, vagy a vételár (a saját tőke arányos értékre vetítve) 20%-kal alacsonyabb a megszerzett tulajdoni részesedések saját tőke arányos értékénél.
A negatív üzleti vagy cégérték számszerű meghatározása:
|
|
+ Vételár – Megvásárolt tulajdoni részesedésekre jutó saját tőke értéke |
|
|
|
– Negatív üzleti vagy cégérték (ha a különbség mínusz és lényeges) |
|
Negatív üzleti vagy cégérték keletkezése átalakuláskor
Átalakulás során abban az esetben keletkezik (keletkezhet) negatív üzleti vagy cégérték, ha kettős értékelésre kerül sor, és a kétfajta értékelés eltérő saját tőke értéket eredményez.Az egyik féle értékelés az úgynevezett vagyonértékelés, amelynek során minden egyes eszközt (és idegen forrást, azaz a terheket) külön-külön piaci értéken értékelnek. A piaci értéken értékelt eszközök és terhek különbsége a vagyonértékelés szerinti saját tőke értéke, más néven: Vagyonértékelés szerinti vagyonérték.
A másik fajta értékelés az úgynevezett üzletértékelés, amelynek során a céget mint egészet értékelik, és a jövőbeni feladatok tükrében, a jövedelemtermelő képességet is figyelembe véve határozzák meg a cég saját tőke értékét. Ez az érték az üzletértékelés szerinti saját tőke értéke, más néven: Üzletértékelés szerinti vagyonérték.
Az üzletértékelés és a vagyonértékelés szerinti vagyonértékek különbségének meghatározása után (úgy, mint az eszközök és terhek vásárlásakor) itt is minősítés következik. Ez a minősítés annak eldöntését jelenti, hogy vajon a negatív különbözet csökkenthető-e (megszüntethető-e) az eszközök reális értékének az arányos csökkentésével. Az arányos csökkentésbe nem az eszközök teljes köre, hanem annak csak egy része vonható be, mégpedig: az immateriális javak, a tárgyi eszközök és a készletek. Ha a minősítés alapján ilyen csökkentésre sor kerülhet, akkor a nevezett eszközök mindegyikét azonos mértékkel (pl. 3%-kal vagy 5%-kal stb.) kell csökkenteni.
A negatív üzleti vagy cégérték számszerű meghatározása:
|
|
+ Üzletértékelés szerinti vagyonérték – Vagyonértékelés szerinti vagyonérték |
|
|
– Különbség (ha a különbség negatív) + Eszközök (tárgyi, immateriális, készlet) reális értékének arányos csökkentése |
||
|
|
- Negatív üzleti vagy cégérték (ha a különbség negatív) |
|
Vagyonértékelés szerinti vagyonérték = Eszközök piaci értéke - Terhek (idegen források) piaci értéke.
A negatív üzleti vagy cégérték egy másik meghatározási lehetősége átalakulás esetén:
|
|
+ [Üzletértékelés szerinti vagyonérték + Terhek (idegen források) piaci értéke] – Eszközök piaci értéke |
|
|
– Különbség (ha a különbség negatív) + Eszközök (tárgyi, immateriális, készlet) reális értékének arányos csökkentése |
||
|
|
- Negatív üzleti vagy cégérték (ha a különbség negatív) |
|
Az átalakuláskor keletkező negatív üzleti vagy cégérték meghatározásakor az Szvt. nem írja elő a lényeges különbség meglétét, tehát bármilyen kicsi a különbség, azt negatív üzleti vagy cégérték címén - a törvény szövege szerint - állományba kell venni. Ha viszont a különbség minimális, akkor ezt - a lényegesség számviteli elve alapján - az eszközök (tárgyi, immateriális, készlet) értékének arányos csökkentésével indokolt "eltüntetni".
Példa a Negatív üzleti vagy cégérték keletkezésére
Lásd a Negatív üzleti vagy cégérték tárgyalásánál a 45. §-nál!3. § (5) E törvény alkalmazásában ...
3. közvetlen irányítást biztosító befolyás: amikor a részvényes, a tag az ellenőrzött társaságnál a szavazatok több, mint háromnegyed részével rendelkezik;
MAGYARÁZAT
Közvetlen irányítást biztosító befolyás
A közvetlen irányítást biztosító befolyás abban a pillanatban áll elő, amikor a befektető megszerzi az ellenőrzött társaságnál a szavazatok 75%-át plusz egy szavazatot. A háromnegyed résznyi szavazattömeg még nem, az ezt meghaladó plusz egy szavazat már közvetlen irányítást biztosít. Ilyen szavazati nagyságrenddel ugyanis a befektető - hacsak különleges szabályok, pl a Gt. 185. § (2) bekezdés szerinti szavazatelsőbbségi részvény vétójoggal (ún. aranyrészvény), nincsenek - gyakorlatilag minden kérdésben önállóan dönthet az ellenőrzött társaság működtetését illetően.A közvetlen irányítást biztosító befolyás itt meghatározott fogalma teljes mértékben megegyezik a Gt. 291. §-ában rögzített szabályokkal.
A közvetlen irányítás kritériuma szükséges a részvényvásárlással - és más tulajdoni részesedés vásárlással - létrejövő üzleti vagy cégérték (és a negatív üzleti vagy cégérték) meghatározásához.
3. § (5) E törvény alkalmazásában ...
4. létesítő okirat: a gazdálkodó alapításához szükséges jogszabályban előírt okirat, ide tartozik különösen: a társasági szerződés, az alapító okirat, az alapszabály, az egyéb módon nevezett - a tulajdonosok közötti - megállapodás.
MAGYARÁZAT
A létesítő okirat, mint összefoglaló megjelölés
A hazai kodifikációs gyakorlatban bevett szokás a szervezetek alapító szerződését (okiratát) "létesítő okirat" összefoglaló kifejezéssel megjelölni. Ez a megjelölés megkönnyíti a hivatkozást és megfelel a jogalkotási hagyományoknak is. Így például a cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról és bírósági eljárásról szóló 1997. CXLV. tv. is e megjelölést használja mindenféle magyarázat nélkül. Álláspontunk szerint is olyan kategóriáról van szó, mely nem szorul külön magyarázatra.3. § (6) E törvény alkalmazásában
1. mérlegkészítés időpontja: a mérleg egyes tételeihez kapcsolódóan meghatározott azon - az üzleti év mérlegfordulónapját követő - időpont, amely időpontig a megbízható és valós vagyoni helyzet bemutatásához szükséges értékelési feladatokat el lehet és el kell végezni;
MAGYARÁZAT
A mérlegkészítés időpontja fogalmának áttekintése
Az Szvt. 4. § (1) értelmében a gazdálkodó működéséről vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről az üzleti év könyveinek zárását követően beszámolót köteles készíteni. Természetes, hogy a mérleg-fordulónapja után is érkeznek bizonylatok, információk, amelyek hatásait még a lezárandó üzleti évre vonatkozóan még figyelembe kell venni.Az Szvt. a 3. § (6) bekezdés 1. pontjában az értelmező rendelkezések között meghatározza a mérlegkészítés időpontjának fogalmát, de nem konkrét naptári napot (napokat) jelöl meg, ennek konkretizálását a gazdálkodóra bízza.
A mérlegkészítés időpontjának szerepe
Egy adott üzleti évről szóló beszámoló összeállítása a folyamatos könyvelés zárása után a feladatok mennyisége és sokrétűsége miatt is hosszabb időszakot (heteket, hónapokat) vehet igénybe. Függ ez természetesen- a vállalkozás tevékenységének jellegétől;
- a partnerek adatszolgáltatásának gyorsaságától, minőségétől (pl. számlák beérkezése, a beérkezett bizonylatok elfogadhatósága, korrigáltatása, pótlása);
- a gazdálkodó eszköz és forrás szerkezetétől (milyen jellegű értékelési feladatokat kell elvégezni stb.);
- az anyavállalat részéről megfogalmazott elvárásoktól;
- a könyvvezetést végző apparátus nagyságától, felkészültségétől stb.
A beszámolót összeállítók a tárgyévet érintő bizonylatok, információk beérkezésére nem "várakozhatnak" a végtelenségig, meg kell jelölni azt az időpontot (időpontokat), amely dátumig figyelembe veszik a mérleg fordulónapja után bekövetkezett, de még a tárgyévet érintő események, információk hatásait, illetve amely (amelyek) után megismert információkat már nem vehetik figyelembe, mert a beszámoló összeállítása, a jóváhagyó testület elé terjesztése lehetetlenné válna. Az Szvt. számviteli alapelvei közül a következetesség elve megköveteli azt is, hogy a vállalkozás az eszközök és források értékelésénél, a számviteli becsléseknél ugyanazt a határnapot (napokat) vegye figyelembe évente, ez a viszonylagos állandóság segíti, hogy a valódiság és az összemérés elve is megfelelően érvényesülhet.
A mérlegkészítés időpontjának meghatározása
Az Szvt. nem rögzít konkrét dátumot a mérlegkészítés időpontjára vonatkozóan, de közvetetten behatárolja annak lehetséges végpontjait. Az Szvt. fogalmi meghatározásából is kitűnik, hogy a mérlegkészítés napja csak a mérleg fordulónapja utáni időszakban jelölhető ki, ugyanakkor lényegesen meg kell előznie a beszámoló közzétételének határidejét, hiszen a beszámoló összeállítása időigényes feladat, s az illetékes testület elé terjesztésnek, az e fórumon elhatározott változtatásoknak az átvezetése is időt vehet igénybe, az esetleges közzétételi kötelezettség határidejének (Szvt. 154. §) be nem tartása is következményekkel jár.Amennyiben a gazdálkodó konszolidációba bevont vállalkozásnak minősül, úgy az összevont (konszolidált) beszámoló összeállításának szempontjait is figyelembe kell venni.
Az előzőekben ismertetetteket figyelembe véve a mérlegkészítés időpontjának megválasztása, meghatározása a gazdálkodó feladata, amely lehet egy időpont valamennyi eszköz és forrás csoportra vonatkozóan, de lehet több időpont is, azaz egyes eszközök és források vonatkozásában eltérő, néhány időpont. Ez utóbbit indokolhatja az, hogy a valódiság követelményének jobban megfelel az egyes eszköz és forrás tételek eltérő időpontban történő értékelés, következetesebben biztosíthatja az évek közötti állandóságot.
A mérlegkészítés időpontjának rögzítése
Az Szvt. alapelveinek az adott vállalkozásnál történő érvényesítése a számviteli politikában történik meg, mérlegkészítés időpontját is itt kell rögzíteni. Amennyiben az egyes eszköz- és forrásfajtákhoz eltérő időpontokat határoz meg a gazdálkodó, úgy valamennyi időpontot szerepeltetni kell a számviteli politikában.A mérlegkészítés időpontjának megváltoztatása
A számviteli alapelvek közül a következetesség elve alapján a gazdálkodónak a beszámoló és a könyvvezetés tekintetében biztosítania kell az állandóságot és az összehasonlíthatóságot. Ebbe beleértendő a mérlegkészítés időpontjának viszonylagos állandósága is. Előfordulhat, hogy az időpont meghatározását befolyásoló tényezők és körülmények jelentősen változnak, úgy megváltoztatható a mérlegkészítés időpontja, de ez esetben ezt a számviteli politikában rögzíteni kell, indokolással együtt szerepeltetendő a beszámoló kiegészítő mellékletében is.GYAKORLAT
A mérlegkészítés napjának kijelölése
A mérlegkészítés időpontjának rögzítése a számviteli politikában már az Szvt. 1992. jan. 1-jei hatálybalépésétől kötelező. E szabály alapján a gazdálkodók a mérleg fordulónapja (tárgyév dec. 31.) és a közzététel határideje (tárgyévet követő május 31.) között általában valamely hónap utolsó napját (február 28., márc. 31.) jelölték meg határnapként, ezzel megfelelő időt biztosítottak a teljesség elvének minél jobb érvényesítése érdekében.A jelenlegi előírások értelmében meghatározott körben az üzleti év eltérhet a naptári évtől, így a mérleg fordulónapja nem feltétlenül a tárgyév december 31-e. Ugyancsak általánostól eltérő megoldást igényel pl. az előtársasági időszakról készítendő beszámoló mérlegkészítési időpontjának meghatározása is.
JAVASLAT
A mérlegkészítés időpontjának meghatározásakor figyelembe veendő szempontokA mérlegkészítés időpontjának meghatározásakor a gazdálkodónak célszerű figyelembe venni a következőket:
- konszolidációba bevont vállalkozás esetében az anyavállalat által alkalmazott időpontot
- a gazdálkodó eszköznek és forrásainak jellemzőit (pl. követeléseknél hosszabb fizetési határidők esetén legyen kellő idő meggyőződni az adósok helyzetéről)
- a közgyűlések, taggyűlések várható időpontja általában meghatározó jelentőségű.
3. § (6) E törvény alkalmazásában ...
2. hitelviszonyt megtestesítő értékpapír: minden olyan nyomdai úton előállított (előállíttatható) vagy dematerializált értékpapír, illetve e törvény által értékpapírnak minősített, jogot megtestesítő okirat, amelyben a kibocsátó (adós) meghatározott pénzösszeg rendelkezésére bocsátását elismerve arra kötelezi magát, hogy a pénz (kölcsön) összegét, valamint annak meghatározott módon számított kamatát vagy egyéb hozamát, és az általa esetleg vállalt egyéb szolgáltatásokat az értékpapír birtokosának (a hitelezőnek) a megjelölt időben és módon megfizeti, illetve teljesíti. Ide tartozik különösen: a kötvény, a kincstárjegy, a letéti jegy, a pénztárjegy, a célrészjegy, a takaréklevél, a jelzáloglevél, a hajóraklevél, a közraktárjegy, az árujegy, a zálogjegy, a kárpótlási jegy, a határozott idejű befektetési alap által kibocsátott befektetési jegy;
MAGYARÁZAT
Az értékpapír fogalmának jogi tartalma
Az értékpapírok jogi szabályozásának alapja a Ptk. 338/A-C. §-okban, illetve az ennek alapján megalkotott egyéb jogszabályokban találhatók. Értékpapírnak csak olyan okirat vagy - jogszabályban megjelölt - más módon rögzített, nyilvántartott és továbbított adat tekinthető, amely jogszabályban meghatározott kellékekkel rendelkezik és kiállítását (kibocsátását), illetve ebben a formában történő megjelenítését jogszabály lehetővé teszi. Értékpapírban meghatározott követelést érvényesíteni, arról rendelkezni, azt megterhelni - ha törvény ettől eltérően nem rendelkezik - csak az értékpapír által, annak birtokában lehet.Az értékpapír rendkívül szigorú alakisággal kiállított okirat, mely önmagában megtestesíti a benne foglalt jogot. Az értékpapír fogalmából következik az okirat és az abban foglalt jog egysége. Ezért az értékpapírral kapcsolatos egyes jogokat csak annak birtokában és az abban foglaltak szerint lehet gyakorolni. A jogok (követelés) érvényesítése minden (és csakis) olyan jogosultság érvényre juttatását jelenti, ami az adott értékpapírból ered. Ezért például a részvény után járó előző évi osztalék is csak a részvény birtokában követelhető (BH 1993/108.). Sajátos a helyzet a dematerizált értékpapír esetén, amikor törvényi szabály tekinti a szigorú alakisággal kiállított és továbbított adatot értékpapírnak.
A pénzkövetelésről szóló értékpapír kiállítója (kibocsátója) feltétlen és egyoldalú kötelezettséget vállal arra, hogy ő maga vagy az értékpapírban megnevezett más személy az értékpapír ellenében meghatározott pénzösszeget szolgáltat az értékpapír jogosultjának. Értékpapírt - külön jogszabály szerint - valamely dologra vonatkozó tulajdonjogról vagy más jogról (leginkább zálogjogról), illetőleg tagsági viszonyból eredő jogosultságról is ki lehet állítani. Erre az értékpapírra - jogszabály eltérő rendelkezése hiányában - a pénzkövetelésről szóló értékpapír szabályait kell megfelelően alkalmazni. [Ptk. 338/A. § (1) bek. és 338/C. §]
Mindezek alapján az értékpapírok a bennük foglalt jog alapján megkülönböztethetők:
- Hitelpapírok (pénzpapírok) (pl. diszkont kincstárjegy).
- Dologi papírok (árupapírok) (pl. közraktárjegy).
- Testületi papírok (pl. részvény).
- Saját jogú (sui generis) papírok. Ezen papírok a törvény egyértelmű rendelkezése alapján tekintendők értékpapírnak anélkül, hogy valamely előző csoportba tartoznának (pl. kárpótlási jegy).
Az Szvt. értékpapír fogalma némileg bővebb, mint a Ptk. szerinti. Így például az Szvt. (hasonlóan például az adótörvényekhez) értékpapírnak minősíti az üzletrészt, amelyről egyébként kifejezetten tilos értékpapírt kiállítani [Gt. 2. § (4) bek.]
Az értékpapír közgazdasági és számviteli tartalma
Az értékpapír általános közgazdasági tartalma: értéket képviselő, forgalomképes okirat. Az értékpapírok így meghatározott fogalomrendszerébe alapvetően két típusú, két- fajta tartalommal bíró értékpapírok sorolhatók:- a hitelviszonyt kifejező értékpapírok,
- a tulajdonviszonyt kifejező értékpapírok.
A számviteli törvény szerinti értékpapír fogalomrendszer az előbbiektől részben különböző, azért mert az Szvt.:
- külön kezeli, és több vonatkozásban külön is szabályozza a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokat és a tulajdoni részesedést jelentő befektetéseket,
- a diszkont értékpapírokat ugyan besorolja a hitelviszonyt kifejező értékpapírok közé, de mintegy harmadik fajta értékpapírként, mint hitelviszonyt kifejező de nem kamatozó értékpapír, külön kezeli,
- a közgazdaságilag értékpapírnak minősülő váltót nem értékpapírnak, hanem követelésnek tekinti,
- a közgazdaságilag értékpapírnak (is) minősíthető csekket a pénzeszközök közé sorolja,
- az értékpapír formát nem öltő üzletrészek, vagyoni betétek stb. - egyébként nagyon helyesen - tulajdoni részesedésnek minősíti.
Az értékpapírok megjelenítési formái
Az értékpapírok a megszokott nyomtatott és ennek következtében kézzelfogható formán kívül létezhetnek ki nem nyomtatott formában is. Ilyenek:- az üzletrészek, vagyoni betétek stb., amelyeket a rájuk vonatkozó törvény (Kft. üzletrészek esetén a gazdasági társaságokról szóló törvény) szerint szerződésen alapulnak és kinyomtatott formát nem ölthetnek,
- dematerializált értékpapírok.
A dematerializált értékpapír elektronikus úton rögzített, és továbbított, értékpapír számlán nyilvántartott, az értékpapír - jogszabályban meghatározott - valamennyi tartalmi kellékét azonosítható módon tartalmazó adat. (1996. évi CXI. törvény az értékpapírok forgalomba hozataláról, a befektetési szolgáltatásokról és az értékpapír-tőzsdéről.)
A hitelviszonyt megtestesítő értékpapír
Hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok közé kell sorolni azokat az értékpapírokat, amelyek a következő jellemzőkkel rendelkeznek:- a megjelenési forma alapján az értékpapír lehet:
= nyomdai úton előállított (előállítható) vagy
= dematetrializált, illetve
= a törvény által értékpapírnak minősített okirat,
- tartalmi jellemzők: meghatározott jogot megtestesítő okirat, amely jog vonatkozik:
= az eredeti (kölcsön)összegre,
= ennek kamatára, vagy más módon meghatározott hozamára, valamint az esetleg vállalt egyéb szolgáltatásokra, és mindezek
= előre meghatározott időben és módon való teljesítésére.
A formai jellemzőkről ez előző pontban szóltunk. A tartalmi jellemzők közül az eredeti (kölcsön)összeg és a kamat visszafizetési kötelezettsége természetes követelmény. A kamat, az adott értékpapírra vonatkozó kibocsátási szabályok szerint különböző lehet:
- évente - esetleg éven belül akár több alkalommal - fizetendő, illetőleg csak a lejáratkor egy összegben fizetendő,
- fix vagy változó kamatozású kamat.
A kamaton kívül más hozamokat is nevesít a törvény. Ideértendő pl. a diszkont értékpapír beváltási és kibocsátási ára közötti különbözet, amit egyébként a számviteli törvény - helyesen - kamatként kezel.
A kamaton és hozamon kívül más szolgáltatásokat is kiemel a törvény. Ilyenek lehetnek:
- az átváltoztatható kötvénnyel kapcsolatos azon jog, hogy ennek a birtokosa adott esetben azt részvényre cserélheti,
- az elővásárlási jogot biztosító kötvény azon joga, hogy ennek birtokosa a részvényvásárlásnál (pl. tőkeemeléskor) elővásárlási joggal rendelkezik,
- ugyancsak különleges szolgáltatást nyújtott a nevezetes telefonkötvény.
Az értékpapírok egy része nem pénzre jogosít, hanem pl, a közraktárjegy alapján, az árujegy és zálogjegy együttese ellenében, áruval történő teljesítésre.
A hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok fajtái
A számviteli törvény tételesen fel is sorolja az ide tartozó értékpapírokat. A felsorolás nem teljes, következik ez a törvényszöveg fordulatából, miszerint: "Ide tartozik különösen..." Ebből az is egyértelmű, ha a jövőben bármely néven kibocsátásra kerül hitelviszonyt kifejező értékpapír, és az egyébként rendelkezik a törvényes kellékekkel, a hitelviszonyt kifejező értékpapírok közé sorolandó.Az Szvt. által nevesített fajták, és ezek jogforrásai:
- kötvény: 1982. évi 28. törvényerejű rendelet.
- kincstárjegy: 1987. évi 23. törvényerejű rendelet.
- letéti jegy: 1988. évi 18. törvényerejű rendelet.
- pénztárjegy: a 35/1999. XII. 26. PM rendelet említi.
- célrészjegy: 1992. évi II. tv. a szövetkezetekről szóló 1992. évi I. tv hatálybalépéséről és az átmeneti szabályokról.
- takaréklevél: Ptk. 533. § említi, mint takarékbetét vagy más okmány.
- jelzáloglevél: 1997. évi XXX. tv. a jelzálog hitelintézetről és a jelzáloglevélről.
- hajóraklevél: nincs a tartalmát rögzítő jogforrása, de megemlíti pl. az 1993. évi LXXXIII. tv.
- közraktárjegy, árujegy, zálogjegy: 1996. évi XLVIII. tv. a közraktározásról.
- kárpótlási jegy: 1991. évi XXV. tv. a ...részleges kárpótlásról.
- határozott idejű befektetési jegy: 1991. évi LXIII. tv. a befektetési alapokról.
3. § (6) E törvény alkalmazásában ...
3. tulajdoni részesedést jelentő befektetés: minden olyan nyomdai úton előállított (előállíttatható) vagy dematerializált értékpapír, illetve e törvény által értékpapírnak minősített, jogot megtestesítő okirat, amelyben a kibocsátó meghatározott pénzösszeg, illetve pénzértékben meghatározott nem pénzbeli vagyoni érték tulajdonba - vagy használatbavételét elismerve arra kötelezi magát, hogy ezen értékpapír, okirat birtokosának meghatározott vagyoni és egyéb jogokat biztosít. Ide tartozik különösen: a részvény, az üzletrész, a részjegy, a vagyonjegy, a vagyoni betét, a határozatlan futamidejű befektetési alap által kibocsátott befektetési jegy, a kockázati tőkejegy, a kockázati tőkerészvény;
MAGYARÁZAT
A tulajdoni részesedést jelentő befektetés
A tulajdoni részesedést jelentő befektetés, röviden részesedés, olyan közgazdaságilag értékpapírnak minősülő okirat, amely a birtokosának vagyoni és egyéb jogokat biztosít. Az Szvt. értékpapír fogalma némileg bővebb, mint a Ptk. szerinti. Így például az Szvt. (hasonlóan például az adótörvényekhez) értékpapírnak minősíti az üzletrészt, amelyről egyébként kifejezetten tilos értékpapírt kiállítani [Gt. 2. § (4) bek.].A vagyoni jog pl. tulajdonjogot jelenthet Rt.-ben, Kft.-ben vagy más gazdasági társaságban. (A vagyoni jog nem keverendő össze a vagyoni értékű joggal!) Az egyéb jog lehet szavazati jog, osztalékra való jogosultság stb.
A befektető a részesedés megszerzését pénzzel vagy nem pénzzel - de pénzértékben is meghatározott nem pénzbeli hozzájárulással - is teljesítheti. A nem pénzbeli hozzájárulás értéke, más néven az apport érték a felek (tulajdonosok) által megállapított érték, amely azonban nem lehet magasabb a könyvvizsgáló által meghatározott értéknél.
Az okirat jelleg, ugyanúgy mint általában az értékpapíroknál, nem biztos hogy fizikai formát is ölt. Elképzelhető kézzel nem fogható dematerializált részesedés, valamint jogszabály tiltó rendelkezése alapján értékpapír formában meg nem jeleníthető részesedés. Ez utóbbi részesedés például a Kft. üzletrész, amely a Kft. társasági szerződésében rögzítetteken alapul.
A részesedések fajtái
A számviteli törvény tételesen fel is sorolja az ide tartozó részesedéseket. A felsorolás nem teljes, következik ez a törvényszöveg fordulatából, miszerint: "Ide tartozik különösen..." Ebből az is egyértelmű, hogy bármely néven kerül a jövőben kibocsátásra újabb részesedés, ha az egyébként rendelkezik a törvényes kellékekkel, a tulajdonviszonyt kifejező részesedések közé sorolandó.A nevesített fajták, és ezek jogforrásai:
- részvény: 1997. évi CXLIV. tv. a gazdasági társaságokról.
- üzletrész: 1997. évi CXLIV. tv. a gazdasági társaságokról.
- részjegy: 1992. évi I. tv. a szövetkezetekről.
- vagyonjegy: 94/1988. (XII. 22.) MT rendelet.
- vagyoni betét: 1997. évi CXLIV. tv. a gazdasági társaságokról.
- határozatlan idejű befektetési jegy: 1991. évi LXIII. tv. a befektetési alapokról.
- kockázati tőkejegy: 1998. évi XXXIV. tv. a kockázati tőkebefektetésekről, a kockázati tőketársaságokról valamint a kockázati tőkealapokról.
- kockázati tőkerészvény: 1998. évi XXXIV. tv. a kockázati tőkebefektetésekről, a kockázati tőketársaságokról valamint a kockázati tőkealapokról.
3. § (6) E törvény alkalmazásában ...
4. diszkont értékpapír: olyan hitelviszonyt megtestesítő, nem kamatozó értékpapír, amelyet névérték alatt bocsátottak ki, és a lejáratkor névértéken váltanak be;
MAGYARÁZAT
A diszkont értékpapír
A diszkont értékpapír a hitelviszonyt kifejező értékpapírok csoportjába tartozik, amit a számviteli törvény a különleges hozama miatt nevesít külön. Ez a különleges hozam a beváltási ár és a kibocsátási ár különbsége, amit a számviteli törvény - egyébként helyesen - kamatként ír elő kimutatni. Teszi ezt annak ellenére, hogy egyúttal azt deklarálja, hogy a diszkont értékpapír nem kamatozó értékpapír.3. § (6) E törvény alkalmazásában ...
5. vásárolt készletek: az anyagok [alap-, segéd-, üzem- és fűtőanyag, alkatrészek, a 28. § (3) bekezdésének a) pontja szerinti eszközök], az áruk (kereskedelmi készletek, betétdíjas göngyölegek, a közvetített szolgáltatások), a készletre adott előlegek;
MAGYARÁZAT
A vásárolt készletek fogalmához
Ezen felsorolások a vásárolt és saját termelésű készletek közötti különbségtétel szempontjából fontosak. A készletek fogalmát, tartalmi meghatározását az Szvt. 28. § (2), (3) és (4) bekezdéseiben találjuk meg. A készletek között kell kimutatni használatbavételükig azokat az eszközöket is, amelyek a vállalkozó tevékenységét legfeljebb egy évig szolgálják. [Ilyenek lehetnek a szerszámok, műszerek, berendezések, felszerelések, munkaruhák, egyenruhák, védőruhák lásd Szvt: 28. § (3) bekezdés] A készletekre adott előlegek önálló mérlegtétel, tartalmát tekintve követelés jellegű tétel, ugyanakkor csak vásárolt készletre adható, ezért az Szvt. is a vásárolt készletek csoportjába sorolja. Betétdíjas göngyölegen a visszaváltási kötelezettség mellett kibocsátott árukészleteket értjük. Az Szvt. az áruk tartalmi meghatározásánál már a jelző nélküli "göngyöleg" kifejezést használja [lásd Szvt. 28. § (2) bekezdés a) pont]. Azok az eszközök, amelyek a vállalkozást csak a vállalkozáson belül szolgálják (pl. az alkatrészek tárolására szolgáló rekeszek) tárgyi eszközként vagy anyagként kerülhetnek a beszámolóban kimutatásra és nem göngyölegként. Az áruk között kimutatott göngyölegeknek tehát betétdíjas árral kell rendelkezniük és visszaváltási kötelezettség mellett kerülnek kibocsátásra.Változás az 1991. évi XVIII. tv.-hez képest:
A saját termelésű készletek köréből kikerültek a tenyészállatok, amelyeket a tárgyi eszközök között kell bemutatni a mérlegben [Szvt. 26. § (6) bek.].3. § (6) E törvény alkalmazásában ...
6. saját termelésű készletek: a befejezetlen termelés, a félkész termékek, a késztermékek, a növendék-, hízó- és egyéb állatok;
MAGYARÁZAT
A saját termelésű készlet, mint összefoglaló kategória
A 2001. évtől hatályos Szvt. a beszámoló mérlegében új rendszer szerint csoportosította a készleteket. A 2000. évig hatályos Szvt. vásárolt és saját termelésű készletek csoportosításban mutatta be a készleteket, Míg az új Szvt. termelési célú és eladási célú alapvető csoportosítást alkalmazott. A jelen összefoglaló kategóriával az Szvt. megteremti a saját termelésű készletek összefoglaló kategóriáját, ami megkönnyíti a fogalom hivatkozását és elhatárolását a vásárolt készletektől (befejezetlen termelés, félkész termék, késztermék, növedék-, hízó- és egyéb állatok).3. § (6) E törvény alkalmazásában ...
7. FIFO módszer: az elsőként bevételezett eszköz elsőként kiadva; az elsőként megvásárolt (előállított) eszköz kerül először értékesítésre (felhasználásra), következésképpen az időszak végén az eszközök között maradó tételek a legutóbb megvásárolt (előállított) tételek.
MAGYARÁZAT
Magyarázat a FIFO módszerhez
A FIFO módszer (angol elnevezése szerint first in - first out) alkalmazása azt jelenti, hogy az először beérkezett készlet kerül először felhasználásra, eladásra. Ez a módszer egy évközi vásárolt készletértékelési eljárás. Hozzátartozik az egyedi értékelés (egyedi árak alkalmazása) is. A felhasználás (értékesítés) tehát az első árakon, a záró készlet az utolsó beszerzések árain szerepel a mérlegben. Ebből adódóan a módszer inflációs (jelentős árváltozási) körülmények között a lehető legjobb értékelést adja a realizált eredmény, valamint a mérlegben bemutatott vagyon nagyságának meghatározásához. Ténylegesen csak akkor hat az eredményre és a vagyonra, ha kibocsátás történik, illetve ha a felhasználást közvetett költségként számoljuk el az eredmény terhére. Ha nincs árváltozás, nem okoz eltérést más vásárolt készletértékelési eljárásokhoz képest. (Pl. LIFO, LOFO, HIFO módszerek.) A módszer értelmezése megfelel az IAS 2 Készletekről szóló Nemzetközi számviteli Standardban megfogalmazottaknak.Változás az 1991. évi XVIII. tv.-hez képest:
A módszer nevesítésre került, de nem csak a készletek értékelésénél használható az Szvt. szerint, hanem az értékpapírok [62. § (1) bekezdés], a valuta-, devizakészletek értékelésénél is [62. § (4) bekezdés].3. § (7) E törvény alkalmazásában
1. igénybe vett szolgáltatás: minden olyan szolgáltatás, amely nem tartozik a közvetített szolgáltatás, illetve az egyéb szolgáltatás közé; különösen az utazásszervezés, a szállítás-rakodás, a raktározás, a csomagolás, a kölcsönzés, a bérlet, a bérmunka, az eszközök karbantartása, a postai és távközlési szolgáltatás, a mosás és vegytisztítás, a bizományi tevékenység, az ügyletszerzés, az oktatás és továbbképzés, a hirdetés, a reklám és propaganda, a piackutatás, a könyvkiadás, a lapkiadás, a szállodai szolgáltatás, a vendéglátás, a kutatás és kísérleti fejlesztés, a tervezés és lebonyolítás, a könyvvizsgálat, a könyvviteli szolgáltatás;
MAGYARÁZAT
Igénybe vett szolgáltatás
Igénybe vett szolgáltatásként kell elszámolni minden olyan, a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült anyag- és nem anyagjellegű szolgáltatást, ami nem tartozik a sem a közvetített, sem pedig az egyéb szolgáltatások közé és nem képzi valamely eszköz bekerülési érték részét.3. § (7) E törvény alkalmazásában ...
2. egyéb szolgáltatás: a pénzügyi, a befektetési, a biztosítóintézeti, a hatósági igazgatási, az egyéb hatósági szolgáltatás;
MAGYARÁZAT
Egyéb szolgáltatás
Az egyéb szolgáltatásokba lényegében a korábbi egyéb költségek között elszámolt tételeket foglalja magában a nem anyagjellegű szolgáltatások és a bérjárulékok (munkaadói, szakképzési) kivételével.3. § (7) E törvény alkalmazásában ...
3. személyi jellegű egyéb kifizetések: azok a kifizetések, amelyeket a munkáltató a munkavállaló részére jogszabályi előírás vagy saját elhatározása alapján teljesít és nem tartoznak a bérköltség fogalmába. Ilyenek különösen: a szerzői jogdíj, a lakhatási költségtérítés, a lakásépítésre nyújtott támogatás (ideértve az átvállalt kamatot és kezelési költséget is), az étkezési térítés, a munkába járással kapcsolatos költségtérítés, a jubileumi jutalom, a dolgozó kötelezettségvállalásának térítése, a bányászati keresetkiegészítés, a tárgyjutalmak, az egyéb természetbeni munkajövedelmek, a megváltozott munkaképességű munkavállalók keresetkiegészítése, a betegszabadság díjazása, a munkáltatót terhelő táppénz, táppénz-kiegészítés, a munkavállaló részére kötött, de a munkáltató által fizetett baleset-, élet- és nyugdíjbiztosítás díja, az önkéntes pénztárba befizetett munkáltatói tagdíj-hozzájárulás, a magánnyugdíjpénztárba befizetett munkáltatói tagdíj-kiegészítés, a munkáltatót terhelő, illetve általa átvállalt személyi jövedelemadó, a jóléti és kulturális költségek, a végkielégítés, a munkáltatói hozzájárulás a korengedményes nyugdíj igénybevételéhez, továbbá az alkalmazottakat, munkavállalókat megillető kifizetések, mint a napidíj, a különélési pótlék, a jogszabály alapján fizetett költségtérítések, a sorkatonai vagy polgári szolgálat teljesítését követően fizetett személyi alapbér, a találmányi díj, a szabadalom vételára és hasznosítási díja, az újítási díj, az ezekkel kapcsolatosan fizetett közreműködői díj, valamint nem a munkaviszonnyal összefüggésben fizetett szerzői, írói és más szerzői jogvédelmet élvező munkák díjai, az azokkal kapcsolatos közreműködői díjak, a mezőgazdaságban részesmunkát végzők díjazása, a reprezentáció költségei, és minden egyéb, a statisztikai előírások szerint egyéb munkajövedelemnek, szociális költségnek minősített összegek.
MAGYARÁZAT
Személyi jellegű egyéb kifizetések
Személyi jellegű egyéb kifizetéseknek azok a kifizetések, elszámolások minősülnek, amelyeket a munkáltató közvetlenül vagy közvetetten (valamely szolgáltatás igénybevételével) természetes személynek fizet jogszabályi előírás vagy saját elhatározása alapján, és nem tartoznak a bérköltség fogalmába. Személyi jellegű egyéb kifizetések függetlenek attól, hogy azt a munkáltató az állományába tartozónak vagy állományba nem tartozó munkavállalónak fizette ki, illetve jogszabályi előírás vagy saját elhatározás alapján a családtagnak, örökösnek, aktívnak vagy nyugdíjasnak fizette ki.A személyi jellegű egyéb kifizetések egy részével a társasági adó alapját is növelni kell. (Például a természetes személy részére térítés nélkül átadott eszközök könyv szerinti értéke vagy a részükre folyósított segélyek stb.)
3. § (8) E törvény alkalmazásában
1. tőzsde, tőzsdei határidős, opciós és azonnali ügylet: a tőkepiacról szóló törvényben meghatározott fogalom;
1. A törvényszöveget a 2002. évi LXXIV. tv. 118. §-a állapította meg. Hatályos 2002. I. 1-jétől. Rendelkezését a 2002. évről készítendő beszámoló elkészítésekor kötelező, a 2001. évről készítendő beszámoló elkészítésekor is lehet alkalmazniMAGYARÁZAT
A magyarországi tőzsdékkel kapcsolatos alapfogalmak
A tőzsde a hatékony tőkeáramlás, a tőkeértékelés, az árfolyam és egyéb kockázat megosztása érdekében a tőzsdére bevezetett értékpapírok és tőzsdei termékek keresletét és kínálatát koncentráló, a nyilvános árfolyam alakulást elősegítő szervezet. A tőzsde lényegében koncentrálja a tőzsdére bevezetett termékek körében a keresletet és a kínálatot.A tőzsdei ügylet az a szerződés, amelyet a tőzsdei kereskedési joggal rendelkezők a tőzsdén - a tőzsdei szabályzat által lehetővé tett körben - tőzsdére bevezetett árura, értékpapírra vagy tőzsdei termékre vonatkozóan egymással kötnek. Megkülönböztetünk árutőzsdét és értéktőzsdét. Az árutőzsde színhelye a Budapesti Árutőzsde (BÁT), az értéktőzsdei feladatokat a Budapesti Értéktőzsde (BÉT) látja el.
A Budapesti Árutőzsde (BÁT) és termékei
Az árutőzsde szervezet, amely az engedélyezett és a tőzsdén forgalmazott áruk körében nyilvánosan meghirdetett, előre meghatározott módon, helyen és időben koncentrálja a keresletet és a kínálatot. A tőzsdén központosított kereskedelem folyik szabványosított szerződés útján, határidős ügyletek esetében az elszámolóház teljesítésre vállalt garanciája mellett.Az árutőzsdén árunak minősül:
- minden vagyoni értékkel bíró forgalomképes birtokba vehető dolog,
- dolog módjára hasznosítható természeti erő,
- devizaérték,
- a közraktári jegy, illetve annak árujegy része,
- index (kivéve, ha az értékpapíron alapul),
- az előzőekből képzett árfolyamok és származékos termékek,
- forgalomképes vagyoni értékű jog.
Nem minősülnek árunak az értékpapírok és azok származékai, ezért az árutőzsdén ezekkel nem lehet kereskedni. Mivel az áru fogalmába nem tartoznak bele az értékpapírok, a vagyoni értékű jogok közül arra nem lehet árutőzsdei ügyletet kötni, amelyről értékpapírt állítottak ki. Ugyanakkor a közraktárjegy árunak minősül, annak forgalmazása az árutőzsdén lehetséges. Az árutőzsdén a helyettesíthető tömegáruknak az adásvétele ténylegesen három szekcióban folyik: a gabona, a hús, valamint a pénzügyi szekcióban.
Tőzsdei ügyletek
Az értéktőzsdén tőzsdére bevezetett értékpapírokkal, valamint tőzsdei termékekkel kereskednek. A tőzsdére bevezetett értékpapír az az értékpapír, amely a tőzsdei értékpapírlistán szerepel. A tőzsdei termék: tőzsdei szabályzat által meghatározott és tőzsdei kereskedésre alkalmas származék (különösen devizaárfolyam, betét- és hitelkamatláb, értékpapír részjogosítvány, index).
A tőzsdei ügyletek az alábbiak:- azonnali (közvetlen) ügylet;
- határidős ügylet;
- opciós ügylet.
Azonnali (prompt) ügyletek
Az azonnali ügyletben a az eladó az ügylet tárgyát képező terméket szállítja, a vevő fizet.Árutőzsdei ügylet akkor tekinthető azonnalinak, ha a felek a szerződésben meghatározott időpontban történő közvetlen fizikai áruszállításban állapodtak meg. Az azonnali ügylet minden esetben tényleges fizikai szállítást jelent. A szerződő felek az áru fajtájában, árában, a kötés tételeiben állapodnak meg a szabványosított szerződések figyelembevételével, a megállapodást az elszámolóház (KELER) felé jelezni kell. Az elszámolóház az ügyletet nyilvántartásba veszi, ezzel bizonyítja az ügylet tőzsdei jellegét. Ugyanakkor a nyilvántartásba vétel nem jelent elszámolóházi - fizetési - garanciát, tekintettel arra, hogy a tőzsdetagok az ilyen ügyletet nem fedezik külön pénzügyi biztosítékokkal, az alapszintű pénzügyi fedezeten kívül. Alapesetben az áru szállítását a kötelezett (szállító), az ügyletkötést követően azonnal megkezdheti és az áru ellenértékének - vevő részéről - a KELER számláján való letétbehelyezését követően nyolc napon belül köteles befejezni.
Az értéktőzsdén kötött azonnali ügylet teljesítéséhez az elszámolás két alapelvét kell figyelembe venni:
- A multilaterális nettósítás,
- T+5 napos elszámolási ciklus.
A multilaterális nettósítás során a KELER a T napi üzletkötések alapján - naponta - tőzsdetagonként és értékpapíronként kimutatja, meghatározza, hogy a tőzsdetag az adott nap eladási, vagy vételi pozícióba került a tőzsdével szemben. A tőzsdetag a T napra vonatkozóan értékpapír nettó eladó pozícióban van, ha az adott értékpapírból a napi eladásai többek, nagyobbak, mint a vételei.
A T napi értékpapír nettó eladónak T+3 nap 12 óráig kell biztosítania, hogy a T napi üzletek teljesítéséhez szükséges értékpapír mennyiség az értékpapírszámláján rendelkezésre álljon. Ugyanakkor a T napi kereskedés pénzügyi elszámolása a T+5 napon 9 órakor történik úgy, hogy a tőzsdeforgalmi számlavezető rendszer megterheli, illetve jóváírja a tőzsdetagok tőzsdeforgalmi számláit annak függvényében, hogy a tőzsdetag eladott, vagy vásárolt értékpapírt az elszámolt T napon.
A tőzsdei ügylet adásvételi szerződése a kötjegy, amely szerint - a pénzügyi rendezés és a fizikai leszállítás időpontjától függetlenül - az adásvétel a kötés napján megtörténik. Ettől az időponttól az ügyfél tulajdonát képezi az értékpapír, függetlenül attól, hogy azt még fizikailag nem birtokolja. Ettől az időponttól újabb eladási ügyletet is köthet rá.
A tőzsdén kívüli azonnali ügylet: az ügyletkötést követő legfeljebb 8 munkanapon belül, devizaügylet esetén 2 munkanapon belül teljesített, értékpapír adásvételi, illetve csereügylet. A deviza külföldi pénznemben meghatározott, külföldi pénznemre szóló követelés. Értékpapírban, vagy bankszámla követelésben testesülhet meg. A devizák átváltásánál a kialakult gyakorlat szerint az üzletkötést követő 2. munkanapon rendelkeznek a felek az általuk vásárolt devizával. Ezt nevezik azonnali (spot) átváltásnak.
Határidős ügyletek
A határidős ügyletben a szerződő felek kötelezettséget vállalnak- egy adott termék meghatározott mennyiségét,
- előre meghatározott áron, árfolyamon,
- előre meghatározott későbbi időpontban,
- meghatározott helyen történő adásvételére, szállítására.
Köthető tőzsdén, vagy tőzsdén kívül, fedezeti, vagy nem fedezeti (spekulációs) céllal. Ha az ügylet végén az ügylet tárgya fizikailag is átadásra kerül, leszállítási ügyletről, ha csak az árkülönbözetet - vagyis a záráskori napi elszámolóár (illetve tőzsdén kívüli határidős piaci ár) és a kötési ár különbözetét - rendezik a felek, elszámolási ügyletről beszélünk.
Elszámolási ügylet esetén az ügylet ideje alatt, az ügylet lejártakor, vagy az ügylet zárásakor
- ha a tőzsdei elszámolóár (illetve tőzsdén kívüli piaci ár) > mint a kötési ár, akkor az eladó fizet a vevőnek,
- ha a tőzsdei elszámolóár (illetve tőzsdén kívüli piaci ár) < mint a kötési ár, akkor a vevő fizet az eladónak.
A fizikai leszállítási ügylet elszámolása alapvetően megegyezik az elszámolási ügylettel, két lényegi eltéréssel.
- Mivel az ügylet tárgya fizikailag is átadásra kerül, az ügylet zárásakor az eladó az értékesítést számlázza, a vevő készletre veszi.
- A vevőnél az ügylet eredménye csak nem realizált (potenciális) nyereség vagy veszteség, ami ténylegesen akkor realizálódik, ha az ügylet tárgyát képező dolgot értékesíti. Az eladó, ha az ügylet nyitásakor nem rendelkezett az ügylet tárgyát képező dologgal (értékpapírral, áruval, devizával, stb.) és azt az ügylet zárásakor szerzi be, akkor realizálja az ügylet eredményét (magasabb áron vásárol és alacsonyabb áron ad el, vagy fordítva). Ha rendelkezett az ügylet tárgyával, az veszteségként, vagy többlet eredményként jelenik meg.
A tőzsdei határidős ügylet - a fenti tartalommal - a tőzsdei elszámolóház által előírt pénzügyi feltételek biztosítása és a tőzsde által meghatározott teljesítési feltételek mellett jön létre azzal, hogy a szerződést a tőzsdei elszámolóház nyilvántartásba veszi és visszaigazolja. Az így létrejött ügyletért mindkét féllel szemben a tőzsdei elszámolóház köteles szerződésszerűen helytállni.
Opciós ügyletek
Opciós ügylet esetében a szerződő felek nem magára a termékre, hanem a termék feletti rendelkezési jog adásvételére kötnek üzletet. A rendelkezési jog megszerzéséért fizetni kell, ez az opciós díj, vagy prémium.Az opció érvényesítését lehívásnak nevezik. A lehívás időpontja alapján az opciós ügyletnek két típusa van:
- európai típusú (időpont) opciót csak a az ügylet lejáratakor lehet lehívni.
- amerikai típusú opció (időtartam) a lejáratig bármikor érvényesíthető.
Lejáratkor, vagy lehíváskor az ügylet - ha lehívják - a szerződésben meghatározott kötési árfolyamon jön létre.
Az opciós szerződéseknek két alaptípusa van:
- a vételi (call)
- valamint az eladási (put) opció.
A vételi jogot vásárló ügyfél (a vételi jog vevője) az ügylet megkötésekor fizetendő opciós díj ellenében jogot szerez arra, hogy
- az opció tárgyát képező termék meghatározott mennyiségét,
- meghatározott árfolyamon,
- meghatározott időpontban, vagy időtartamon belül megvásárolja.
A vételi jog eladója viszont a kapott opciós díj ellenében kötelezettséget vállal arra, ha a vételi jog vevője érvényesíteni kívánja a vételi jogát, akkor az ügylet tárgyát képező terméket a meghatározott mennyiségben, árfolyamon eladja.
A vételi jog vevője tehát a fizetett opciós díj ellenében egy lehetőséget vásárol, míg az eladó kötelezettséget vállal. Az előzőből következik, hogy a vevő maximális vesztesége - ha nem él opciós jogával - a fizetett opciós díj, míg az eladó maximális vesztesége korlátlan lehet.
Az eladási jogot vásárló ügyfél (a put opció vevője) az ügylet megkötésekor fizetett opciós díj ellenében jogot szerez arra, hogy
- az opció tárgyát képező termék meghatározott mennyiségét,
- meghatározott árfolyamon,
- meghatározott időpontban, vagy időtartamon belül eladja.
Az eladási jogot eladó, kiíró (a put opció eladója) a kapott opciós díj ellenében kötelezettséget vállal arra, hogy amennyiben a put opció vevője érvényesíteni kívánja eladási jogát, akkor az opciós kötésben meghatározott árfolyamon, a meghatározott mennyiségű terméket megvásárolja.
Az opciós ügylet tárgya szinte minden lehet, így különösen deviza, részvény, részvényindex, kincstárjegy, államkötvény, bankbetét kamata, valamint az előzőekre szóló határidős pozíció, vagyis határidős opció. Az elfogadott szóhasználat szerint a jogosult long (hosszú), a kötelezett short (rövid) pozícióban van az opciós piacon azzal összefüggésben, hogy maga az opció is lehet adásvétel tárgya.
Az opciós ügylet is köthető tőzsdén, illetve tőzsdén kívül.
Tőzsdei opciós ügylet: a tőzsdei eladási vagy vételi opció olyan határidős ügylet, amelynek jogosultja díjfizetés ellenében jogot szerez arra, hogy egyoldalú nyilatkozattal előre meghatározott áron és időpontban, illetve időtartamon belül, meghatározott árura határidős ügyletet eladóként vagy vevőként kössön az opció kötelezettjével, aki az ügyletet eladóként vagy vevőként köteles megkötni.
Ha például egy részvény azonnali árfolyama a lejárati napon alacsonyabb, mint a kötési árfolyam, akkor a vételi opció jogosultja nem köteles vásárolni. Ezzel szemben határidős ügylet esetén a lejáratkori azonnali árfolyamtól függetlenül megtörténik az adásvétel. Ez az alapvető különbség az opciós és a határidős ügylet között.
3. § (8) E törvény alkalmazásában ...
2. nyitott pozíció, elszámolóház, elszámolóházi tevékenységet végző szervezet, központi értékpapírszámla, értékpapírszámla, ügyfélszámla, dematerializált értékpapír, másodlagos értékpapír, befektetési szolgáltató, portfóliókezelés, értékpapír kölcsönzés, repó- és fordított repóügylet: a tőkepiacról szóló törvényben meghatározott fogalom;
MAGYARÁZAT
Az értékpapír kereskedelemmel kapcsolatos egyéb fogalmak
Nyitott pozíció akkor keletkezik, ha a vételi, eladási szándék, döntés időben eltér, megelőzi a tényleges adásvételt. Nyitott pozícióról akkor beszélünk, ha a vállalkozásnak, befektetőnek ár, árfolyam, vagy kamatlábkockázatnak, változásnak kitett eszköze, követelése, vagy forrása, kötelezettsége van.Egy nyitott pozíció iránya lehet
- Vételi (long), amit hosszúnak is neveznek,
- Eladási (short), amit rövidnek is neveznek.
Az elszámolóházi tevékenységbe tartozik a:
- tőzsdei ügylet, tőzsdén kívüli értékpapír-ügylet elszámolása,
- árutőzsde tag árutőzsdei ügyeletének elszámolása,
- az általa elszámolt ügylet teljesítésének biztosítása,
- tőzsdeforgalmi számla vezetése,
- letétkezelő részére letéti szolgáltatás nyújtása,
- a forgalmazók saját tulajdonában álló dematerializált értékpapírról értékpapírszámla vezetése,
- részvénykönyv vezetése, és
- külföldi letétkezelő részére értékpapírszámla vezetése, letéti szolgáltatás nyújtása.
Az elszámolóházi feladatokat a Központi Elszámolóház és Értéktár (Budapest) Rt. (KELER) látja el.
A központi értékpapírszámla a központi értéktár által vezetett számla valamely kibocsátó adott fajtájú dematerializált értékpapír mennyiségről és névértékről értékpapírszámla vezetők (befektetési vállalkozók, forgalmazónak minősülő hitelintézetek, egyéb befektetési szolgáltatók) bontásban.
Az értékpapírszámla az értékpapír számlavezető által valamely dematerializált értékpapírról ügyfelenként (értékpapír tulajdonosként) vezetett számla. Dematerializált értékpapír adásvételére értékpapírszámlán keresztül kerülhet sor. Az értékpapírszámla tulajdonosa (a vállalkozás) a számlavezető által küldött kivonatok alapján tudja az értékpapírszámlán bekövetkezett mozgásokat rögzíteni.
Ügyfélszámla befektetési vállalkozásnál, hitelintézetnél a vállalkozás számára vezetett számla a vállalkozás által rendelkezésre bocsátott pénzösszeg átmeneti kezelésére.
A dematerializált értékpapír jogszabályban meghatározott módon, elektronikus úton rögzített és továbbított, értékpapírszámlán nyilvántartott, az értékpapír valamennyi tartalmi kellékét azonosítható módon tartalmazó adat. A dematerializált értékpapír forgalmazására kizárólag értékpapírszámlán történő terhelés, vagy jóváírás útján kerülhet sor. A dematerializált értékpapír tulajdonosának azt kell tekinteni, akinek az értékpapírszámláján az értékpapírt nyilvántartják.
Az értékpapír immobilizációja esetén az értékpapírt fizikailag előállítják, de általában az egész kibocsátás egy összevont címletben testesül meg, amit a központi értéktárban helyeznek el. Az értékpapír forgalmazók a letétbe helyezett értékpapírról értékpapír nyilvántartási számlákat vezetnek, amelyeken az értékpapír tényleges forgalma zajlik.
Másodlagos értékpapír: letétkezelő által a másodlagos értékpapír tulajdonosa (végső jogosult) részére kibocsátott, az elsődleges értékpapírra vonatkozó rendelkezési jogot, illetőleg az értékpapír által megtestesített jogok gyakorlását biztosító sorozatban kibocsátott névre szóló átruházható értékpapír.
Értékpapír-kölcsönzés: értékpapír tulajdonjogának olyan átruházása, amelynek keretében a kölcsönbeadó a kölcsönbevevő részére azzal a kötelezettséggel ruház át értékpapírt, hogy a kölcsönbevevő köteles azonos darabszámú, azonos névértékű, azonos fajtájú és sorozatú értékpapírt egy, a szerződésben vagy a kölcsönbeadó által meghatározott jövőbeni időpontban visszaadni a kölcsönbeadó, vagy az általa megjelölt harmadik személy részére.
Az értékpapír kölcsön ügylet során a kölcsönbeadó meghatározott lejárati időre (amely nem haladhatja meg az egy évet), és meghatározott kölcsönzési díj ellenébe, biztosíték kikötése mellett kölcsönbe adja értékpapírját azzal a feltétellel, hogy a lejárati idő végén ugyanazt az értékpapírt, vagy azzal azonos jogokat megtestesítő értékpapírt kap vissza. A lejárati idő alatt a tulajdonjog átszáll a kölcsönbevevőre. A felek rögzítik az értékpapír kölcsönszerződés szerinti értékét, amely befektetési célú értékpapír kölcsönbeadásakor a kölcsönbeadónál kimutatott könyv szerinti értékkel azonos, forgatási célú értékpapír esetében a könyv szerinti értéktől eltérhet, de a piaci értéket nem haladhatja meg.
Az ügylet kezdetén
- a kölcsönbeadó a kölcsönbeadáskor a halasztott fizetéssel történő értékesítés szabályai szerint vezeti ki a nyilvántartásából az értékpapírt és kimutatja követelésként a kölcsönszerződés szerinti értéket,- a kölcsönbevevő pedig a halasztott fizetéssel történő beszerzés szabályai szerint veszi fel a nyilvántartásába az értékpapírt és kimutatja kötelezettségként a kölcsönszerződés szerinti értéket.
A kölcsönbe vett értékpapírt a forgatási célú értékpapírok között kell - elkülönítetten - nyilvántartani. Az ügylet ideje alatt a kölcsönbevevő rendelkezik az értékpapírral és hozamaival.
Az ügylet végén
- a kölcsönbevevő a halasztott fizetéssel történő eladás szabályai szerint vezeti ki a nyilvántartásából az értékpapírt és az eladás miatt keletkezett követelését összevezeti a keletkezett kötelezettséggel,- a kölcsönbeadó a visszakapott értékpapírt a halasztott fizetéssel történő beszerzés szabályai szerint veszi nyilvántartásba és a vétel miatt a kölcsönszerződés szerinti összegben keletkezett kötelezettségét összevezeti a követeléssel.
Az ügylet ideje alatt a kölcsönbeadó a részére rendelkezésre bocsátott biztosítékot,
ha pénzben kapta kötelezettségként kell, hogy kimutassa,
ha - más - értékpapír formájában, akkor a 0. számlaosztályban kell nyilvántartásba vennie, majd az ügylet végén - az értékpapír visszaadásával egyidejűleg - kell onnét kivezetni.
Az ügylet ideje alatt a kölcsönbevevő
- a pénzben nyújtott biztosítékot követelésként mutatja ki,
- az értékpapír formájában nyújtott biztosítékot a 0. számlaosztályban kell nyilvántartásba vennie, majd az ügylet végén a visszakapott biztosítékot kell a követelések (pénz), vagy a 0. számlaosztályból (értékpapír) kivezetni.
A kölcsönzési díjat a kölcsönbeadó kamatbevételként a kölcsönbevevő kamatráfordításként kell, hogy elszámolja.
Repó- és fordított repóügylet: minden olyan megállapodás, amely értékpapír tulajdonjogának átruházásáról rendelkezik a szerződéskötéssel egyidejűleg meghatározott vagy meghatározandó jövőbeli időpontban történő visszavásárlási kötelezettség mellett meghatározott visszavásárlási áron,
- függetlenül attól, hogy az ügylet futamideje alatt a vevő az ügylet tárgyát képező értékpapírt megszerzi és azzal szabadon rendelkezhet (szállításos repóügylet)
- vagy nem szerzi meg az értékpapírt, azzal szabadon nem rendelkezhet, hanem óvadékként kerül elhelyezésre a vevő javára a futamidő alatt (óvadéki repóügylet).
Óvadéki repóügylet csak hitelintézettel köthető. A szerződő felek közötti megállapodás rendelkezhet úgy (is), hogy az ügylet tárgyát képező és a biztosítékul szolgáló értékpapírok más értékpapírokra kicserélhetők.
Az ügylet
- az értékpapír eladója szempontjából repóügyletnek,
- az értékpapír vevője szempontjából fordított repóügyletnek tekintendő.
Az óvadéki repóügylet lejárati ideje alatt az értékpapírhoz kapcsolódó jogok - a felek eltérő megállapodásának hiányában - az eladót illetik meg, az értékpapír tulajdonjoga a futamidő végén abban az esetben száll át a vevőre, ha az eladó a visszavásárlási árat nem fizeti meg.
A repóügylet tehát értékpapír adásvételi ügylet határidős visszavásárlási megállapodás rögzítésével. A repóügyletnek két fajtája van:
- az óvadéki repóügylet,
- valamint a szállításos repóügylet.
A repóügyletekben a határidős visszavásárlási kikötés biztos (jövőbeni) kötelezettség.
Az óvadéki repóügyleteket a valódi penziós ügyletek szabályai szerint - tehát kölcsönügyletként - kell elszámolni. A szállításos repóügyleteket ugyanakkor a nem valódi penziós ügyletek szabályai szerint - tehát adásvételi ügyletként - kell elszámolni. Az óvadéki repóügyletben az ügylet azonnali eladási része nem vonja maga után
- az értékpapír tulajdonjogának átruházását, a repóba adó a kapott eladási árat kötelezettségként mutatja ki,
- az értékpapír nem kerül kivezetésre a repóba adó könyveiből,
- a lejárati idő alatt az értékpapír után járó hozamok - a felek eltérő megállapodásának hiányában - a repóba adót illetik meg.
A lejárati idő alatt az értékpapír óvadékul szolgál a repóba vevő javára, ezért azt letétbe kell helyezni.
Ha a lejárati idő végén a repóba adó nem fizeti meg a visszavásárlási árat a repóba vevőnek, - tehát nem valósul meg a visszavásárlás - az óvadékul szolgáló értékpapír tulajdonjoga átruházásra kerül a repóba vevőre. A repóba adó az értékpapír értékesítés általános elszámolási szabályai szerint az értékpapírt kivezeti a nyilvántartásából, az eladási ár összegében keletkezett követelést pedig összevezeti az azonnali ügyletrész kötésekor kapott eladási ár miatt fennálló kötelezettségével. Az óvadéki repóba vevő ebben az esetben az értékpapír beszerzés szabályai szerint veszi nyilvántartásba az értékpapírt és a vételárra szóló kötelezettséget összevezeti az azonnali ügyletrész kötésekor kifizetett vételár miatt fennálló követeléssel.
A szállításos repóügyletek esetén az értékpapír tulajdonjoga az azonnali, továbbá a később megvalósuló határidős ügyletnél is átszáll a felek között, a két ügyletrészt a felek az adásvétel általános szabályai szerint számolják el. Így a szállításos repóügyletek az adásvétel általános szabályai szerint elszámolandó olyan határidős, illetve opciós visszavásárlási megállapodás kikötésével történő adásvételi ügyletek, amelyek esetében az eladó - vagyis a repóba adó - az ügylet tárgyát képező pénzügyi eszköz feletti rendelkezési és a hozamok szedésére vonatkozó jogokat nem tartja fenn, azok átkerülnek a vevőhöz. Repó-ügyletek csak értékpapírokra köthetők.
Befektetési szolgáltató befektetési szolgáltatási tevékenységet, illetőleg kiegészítő befektetési szolgáltatási tevékenységet folytató gazdálkodó szervezet és fióktelep.
Portfolió kezelés az ügyféllel kötött egyedi szerződésben adott általános megbízás alapján értékpapírból, illetőleg más befektetési eszközből befektetésállomány megvétele vagy átvétele a portfolió egyes elemeinek eladása, vásárlása, az azokhoz kapcsolódó jövedelmek beszedése, újra befektetése, az átvett eszköz értékének megőrzése és növelése, az ügyfél javára optimálisan biztosítható hozam elérése érdekében. Önmagában a portfolió értékpapír együttest jelent.
3. § (8) E törvény alkalmazásában ...
3. pénzügyi instrumentum: olyan szerződéses megállapodás, amelynek eredményeként az egyik félnél pénzügyi eszköz, a másik félnél pénzügyi kötelezettség vagy saját tőke (tőkeinstrumentum) keletkezik. Így különösen: a szerződéses megállapodáson alapuló követelés és kötelezettség, a pénzeszköz, az értékpapír (hitelviszonyt megtestesítő értékpapír és tulajdoni részesedést jelentő befektetés), a származékos ügylet;
MAGYARÁZAT
A pénzügyi instrumentum, mint összefoglaló kategória
A pénzügyi instrumentum bármely olyan szerződéses megállapodás, amelynek eredményeként- valamely vállalkozásnál pénzügyi eszköz,
- egy másik vállalkozásnál viszont pénzügyi kötelezettség,
- vagy tőkét megtestesítő instrumentum keletkezik.
Ide tartoznak a szerződéses megállapodáson alapuló követelések, kötelezettségek, a pénzeszközök, az értékpapírok, továbbá a származékos ügyletek.
A pénzügyi eszközök közé tartoznak
1. a pénzeszközök,2. követelések pénzeszközök vagy egyéb pénzügyi eszközök más felektől való átvételére (ide tartoznak a mérlegben szereplő követelések, a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, továbbá a határidős, opciós, valamint a swap ügyletek határidős ügyletrésze miatt fennálló mérlegen kívüli követelések is),
3. a szerződéses megállapodás alapján biztosított jog pénzügyi instrumentumok kedvező feltételek mellett más felekkel történő cseréjére (ide tartozik az opciós jog vevőjénél az opciós jog értéke is),
4. más vállalkozóban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés (más vállalkozó saját tőkéjét megtestesítő instrumentum).
A pénzügyi kötelezettségek közé tartozik:
1. a szerződéses megállapodáson alapuló kötelezettség pénzeszközök vagy egyéb pénzügyi eszközök más felek részére történő átadására (ide tartoznak a mérlegben levő kötelezettségek, továbbá a határidős, opciós, valamint a swap ügyletek határidős ügyletrésze miatt fennálló mérlegen kívüli kötelezettségek is),2. vállalt kötelezettség pénzügyi instrumentumok - potenciálisan - kedvezőtlen feltételek mellett történő cseréjére más felekkel [ide tartozik az opciós jog kiírójának (eladójának) egyoldalú kötelezettségvállalása pénzügyi elszámolással teljesülő ügyleteknél a záráskori piaci ár és a határidős kötési ár különbözetének az összegében, valamint leszállítási ügyletnél a határidős kötési ár összegében];
A tőkét megtestesítő pénzügyi instrumentumok körébe tartozik
1. a tőkeinstrumentum: ami a tulajdoni részesedést jelentő befektetés kibocsátójánál a saját tőkében megjelenő forrás (saját tőkeelem);2. más vállalkozó saját tőkéjét megtestesítő instrumentum: más vállalkozóban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés a befektetőnél, amely a kibocsátó vállalkozó eszközeiben valamennyi kötelezettség (ide értve a céltartalékot és a passzív időbeli elhatárolást is) levonása után fennmaradó részesedést biztosítja. Lényegében tehát egy vállalkozás eszközein keletkező maradvány érdekeltség, amit azonban - véleményem szerint praktikusan - a forrás oldalon célszerű értelmezni és nem más mint a részesedésre jutó arányos saját tőke összege. A pénzügyi eszközök körébe tartozik.
Származékos termékeknek (derivatív eszközöknek) nevezik azokat az eszközöket, amelyek értéke valamely más, tőzsdei, vagy tőzsdén kívüli termék árfolyamától függ, abból származtatható. Azt a terméket, amely az adott származékos ügylet alapját jelenti, mögöttes terméknek hívják.
A mögöttes termékek
- pénzügyi termékek (részvények, kötvények, egyéb értékpapírok, indexek, valamint a devizák),
- vagy árucikkek (helyettesíthető, homogén tömegáruk; gabona, hús, fém, olaj, egyéb nyersanyagok) lehetnek.
A származékos ügylet olyan árualapú vagy pénzügyi eszközre vonatkozó, kereskedési (spekulációs) célú vagy fedezeti célú határidős, opciós vagy swap ügylet, valamint ezek származékai, amelyek
1. teljesítése pénzben vagy más pénzügyi instrumentummal történik,
2. értéke egy meghatározott kamatláb, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, illetve tulajdoni részesedést jelentő befektetés árfolyama, áru vagy pénzügyi eszköz ára, devizaárfolyam, árindex, árfolyamindex, kamatindex, hitelmérték (bonitás) vagy hitelindex, illetve egyéb hasonló tényezők (mögöttesek) függvényében változik,
3. a keletkezéskor nem vagy csak csekély mértékben igényelnek nettó befektetést más, hasonlóan a piaci tényezők függvényében változó ügyletekhez viszonyítva,
4. pénzügyi rendezésükre előre meghatározott későbbi időpontban, illetve időpontig kerül sor.
Nem minősülnek származékos ügyletnek az ügylet tárgyát képező áru - tényleges -leszállításával záródó határidős, opciós, swap ügyletek. Ugyanakkor származékos ügyleteknek minősülnek azok az ügyletek is, amikor a pénzügyi rendezés a felek közötti megállapodás alapján, pénzeszköztől eltérő pénzügyi instrumentum átadásával, rendelkezésre bocsátásával teljesül, pénzmozgás helyett (bár nem ez a jellemző).
A származékos ügyletek körébe tehát a pénzügyi elszámolású
- a határidős,
- az opciós,
- valamint a swap ügyletek tartoznak.
A származékos ügyletekkel kapcsolatban mérlegen kívüli nyilvántartási feladatok - a határidős, opciós, swap ügyletek határidős ügyletrésze miatti követelések, illetve a határidős, opciós, swap ügyletek határidős ügyletrésze miatti kötelezettségek rögzítése - is vannak.
A mérlegen kívüli nyilvántartási feladatok keretében a mérlegen kívüli tételeket, valamint az azokban bekövetkezett változásokat kell rögzíteni. A mérlegen kívüli tételek közös jellemzője,
- hogy olyan, szerződés alapján fennálló mérlegen kívüli - függő, vagy biztos - követelés, vagy kötelezettség, amely pénzeszköz, illetve egyéb eszköz átvételére, átadására irányul,
- a mérleg fordulónapján már fennáll (a szerződés létezik),
- mérlegtételkénti szerepeltetése azonban egy jövőbeni esemény - potenciális - bekövetkezésétől vagy a szerződés teljesítésétől függ.
Összefoglalóan megállapítható, hogy a pénzügyi instrumentumok mérlegbeli és mérlegen kívüli pénzügyi eszközöket és kötelezettségeket foglalnak magukba.
3. § (8) E törvény alkalmazásában ...
4. elszámoló ár: a tőzsde által a határidős ügyletek tárgyát képező tőzsdetermékre kereskedési naponként megállapított és kihirdetett árfolyam (piaci érték), amely a befektetési szolgáltató napi árfolyamalakulásból adódó pénzügyi kötelezettségei és követelései kiszámításának alapjául szolgál;
MAGYARÁZAT
Elszámoló ár és az elszámolási ügylet
Az elszámoló ár az elszámolási ügyletből adódó pénzügyi kötelezettségek kiszámításának alapjául szolgál. Határidős ügylet köthető tőzsdén, vagy tőzsdén kívül, fedezeti, vagy nem fedezeti (spekulációs) céllal. Ha az ügylet végén az ügylet tárgya fizikailag is átadásra kerül, leszállítási ügyletről, ha csak az árkülönbözetet - vagyis a záráskori napi elszámoló ár (illetve tőzsdén kívüli határidős piaci ár) és a kötési ár különbözetét - rendezik a felek, elszámolási ügyletről beszélünk.Elszámolási ügylet esetén az ügylet ideje alatt, az ügylet lejártakor, vagy az ügylet zárásakor
- ha a tőzsdei elszámoló ár (illetve tőzsdén kívüli piaci ár) > mint a kötési ár, akkor az eladó fizet a vevőnek,
- ha a tőzsdei elszámoló ár (illetve tőzsdén kívüli piaci ár) < mint a kötési ár, akkor a vevő fizet az eladónak.
3. § (8) E törvény alkalmazásában ...
5. tőzsdén kívüli határidős ügylet: valamely áru, pénzügyi instrumentum szerződésben előre meghatározott áron (kötési ár), árfolyamon és mennyiségben egy a szerződésben rögzített későbbi időpontban (lejáratkor, amely a 9. pontban foglalt időszakot meghaladja) tőzsdén kívül történő adásvétele;
MAGYARÁZAT
A határidős ügylet
A határidős ügyletben a szerződő felek kötelezettséget vállalnak- egy adott termék meghatározott mennyiségét,
- előre meghatározott áron, árfolyamon,
- előre meghatározott későbbi időpontban,
- meghatározott helyen történő adásvételére, szállítására.
Köthető tőzsdén, vagy tőzsdén kívül, fedezeti, vagy nem fedezeti (spekulációs) céllal. Ha az ügylet végén az ügylet tárgya fizikailag is átadásra kerül, leszállítási ügyletről, ha csak az árkülönbözetet - vagyis a záráskori napi elszámoló ár (illetve tőzsdén kívüli határidős piaci ár) és a kötési ár különbözetét - rendezik a felek, elszámolási ügyletről beszélünk.
3. § (8) E törvény alkalmazásában ...
6. tőzsdén kívüli opciós ügylet: valamely árura, pénzügyi instrumentumra tőzsdén kívül kötött, a tőkepiacról szóló törvényben opciós ügyletként meghatározott fogalomnak megfelelő ügylet;
MAGYARÁZAT
Az opciós ügylet
Opciós ügylet esetében a szerződő felek nem magára a termékre, hanem a termék feletti rendelkezési jog adásvételére kötnek üzletet. A rendelkezési jog megszerzéséért fizetni kell, ez az opciós díj, vagy prémium.Az opció érvényesítését lehívásnak nevezik. A lehívás időpontja alapján az opciós ügyletnek két típusa van:
- európai típusú (időpont) opciót csak a az ügylet lejáratakor lehet lehívni.
- amerikai típusú opció (időtartam) a lejáratig bármikor érvényesíthető.
Lejáratkor, vagy lehíváskor az ügylet - ha lehívják - a szerződésben meghatározott kötési árfolyamon jön létre.
Az opciós szerződéseknek két alaptípusa van:
- a vételi (call)
- valamint az eladási (put) opció.
A vételi jogot vásárló ügyfél (a vételi jog vevője) az ügylet megkötésekor fizetendő opciós díj ellenében jogot szerez arra, hogy
- az opció tárgyát képező termék meghatározott mennyiségét,
- meghatározott árfolyamon,
- meghatározott időpontban, vagy időtartamon belül megvásárolja.
A vételi jog eladója viszont a kapott opciós díj ellenében kötelezettséget vállal arra, ha a vételi jog vevője érvényesíteni kívánja a vételi jogát, akkor az ügylet tárgyát képező terméket a meghatározott mennyiségben, árfolyamon eladja.
A vételi jog vevője tehát a fizetett opciós díj ellenében egy lehetőséget, vásárol, míg az eladó kötelezettséget vállal. Az előzőből következik, hogy a vevő maximális vesztesége - ha nem él opciós jogával - a fizetett opciós díj, míg az eladó maximális vesztesége korlátlan lehet.
Az eladási jogot vásárló ügyfél (a put opció vevője) az ügylet megkötésekor fizetett opciós díj ellenében jogot szerez arra, hogy
- az opció tárgyát képező termék meghatározott mennyiségét,
- meghatározott árfolyamon,
- meghatározott időpontban, vagy időtartamon belül eladja.
Az eladási jogot eladó, kiíró (a put opció eladója) a kapott opciós díj ellenében kötelezettséget vállal arra, hogy amennyiben a put opció vevője érvényesíteni kívánja eladási jogát, akkor az opciós kötésben meghatározott árfolyamon, a meghatározott mennyiségű terméket megvásárolja.
Az opciós ügylet tárgya szint minden lehet, így különösen deviza, részvény, részvényindex, kincstárjegy, államkötvény, bankbetét kamata, valamint az előzőekre szóló határidős pozíció, vagyis határidős opció. Az elfogadott szóhasználat szerint a jogosult long (hosszú), a kötelezett short (rövid) pozícióban van az opciós piacon azzal összefüggésben, hogy maga az opció is lehet adásvétel tárgya.
Az opciós ügylet is köthető tőzsdén, illetve tőzsdén kívül.
Tőzsdei opciós ügylet: a tőzsdei eladási vagy vételi opció olyan határidős ügylet, amelynek jogosultja díjfizetés ellenében jogot szerez arra, hogy egyoldalú nyilatkozattal előre meghatározott áron és időpontban, illetve időtartamon belül, meghatározott árura határidős ügyletet eladóként vagy vevőként kössön az opció kötelezettjével, aki az ügyletet eladóként vagy vevőként köteles megkötni.
Ha például egy részvény azonnali árfolyama a lejárati napon alacsonyabb, mint a kötési árfolyam, akkor a vételi opció jogosultja nem köteles vásárolni. Ezzel szemben határidős ügylet esetén a lejáratkori azonnali árfolyamtól függetlenül megtörténik az adásvétel. Ez az alapvető különbség az opciós és a határidős ügylet között.
3. § (8) E törvény alkalmazásában ...
7. swap (deviza-, tőke- és kamatcsere) ügylet: valamely pénzügyi instrumentum cseréjére vonatkozó olyan összetett megállapodás, amely általában egy azonnali és egy határidős adásvételi ügyletből, illetve több határidős ügyletből tevődik össze és általában jövőbeni pénzáramlások cseréjét vonja maga után;
MAGYARÁZAT
A swap
A swap (deviza-, tőke-, kamatcsere) ügyletekben a szerződő felek két pénzáramlás cseréjében állapodnak meg egy adott határidőn történő elszámolás keretében. Ebbe a körbe tartoznak az azonos típusú, de eltérő pénzáramlású értékpapírok, különböző - változó, fix - kamatkövetelések, kamatfizetési kötelezettségek, vagy különböző devizában meglevő pozíciók cseréje. A swap ügyletek nem szabványosítottak, tőzsdén kívüli ügyletek. Általában egy azonnali és egy határidős adásvételi ügyletből, illetve több határidős ügyletből tevődik össze és általában jövőbeni pénzáramlások cseréjét vonja maga után.A swap (csere-) ügylet alapesetben két értékpapír cseréjét jelenti abból a célból, hogy a két értékpapír által biztosított pénzáramlásokat (cash flow) kicseréljék. Swap ügyletről szokás beszélni akkor is, ha nem értékpapírokban rejlő pénzáramlásokat cserélnek el egymásra. Két alaptípusa a kamatcsere és a devizacsere.
Kamatcsere
Kamatcsere esetén egy lebegő kamatozású hitel kamatfizetési sorozatainak az elcserélése történik meg egy azonos devizában fennálló, azonos összegű, de fix kamatozású hitel kamatfizetéseire.A kamatcsere oka lehet, ha egy vállalkozás amely korábban állandó kamatozású hitelt vett fel, a jövőre vonatkozóan csökkenő kamatlábra számítva lebegő kamatozást szeretne fizetni. Amennyiben talál egy másik vállalkozást, aki az ellenkező helyzetben van és a jövőre vonatkozó várakozásai is ellenkezőek, vagyis emelkedő kamatlábakra kalkulálva a felvett lebegő kamatozású hitelét állandó kamatozásúra cserélné, akkor létrejöhet a csereügylet. A kamatcsereügylet általános oka azonban az, hogy a rosszabb hitelminősítésű vállalkozások nagyobb kockázati felárat fizetnek az állandó kamatozású hitelek után, mint a lebegő (változó) kamatozású hitelpiacon. Amennyiben a jobb hitelminősítésű vállalkozás lebegő, a rosszabb minősítésű vállalkozás viszont állandó kamatozású hitelt szeretne felvenni, akkor egészében jobban járnak, ha nem az eredetileg tervezett piacon veszik fel a hitelt, hanem felcserélve. Vagyis a rosszabb minősítésű vállalkozás lebegő, a jobb pedig állandó kamatozású hitelt vesz fel, majd a kamatáramlást elcserélve jutnak az eredeti (változó, állandó), de egészében mindkettőjük számára előnyösebb kamatozású hitelhez. A kamatcsereügylet közvetítője a bank. A kamatcsereügyletek esetén a változó és a fix kamatösszeg különbségét rendezik pénzügyileg, ezért ezt nettó módon kell a számvitelben is elszámolni.
Devizacsere
A devizacsere az egyik devizában fennálló hitel, vagy kötvény pénzáramlásának - kamatfizetési sorozatának és jövőbeli törlesztésének - az elcserélése egy másik devizában fennálló hitel, kötvény pénzáramlására. A devizacserénél a pénzáramlások jelenértékeit is kicserélik és a kamatcserék is bruttó alapon történnek meg, ezért a számvitelben is bruttó módon kell rögzíteni.. A devizacsere általános oka ha például egy magyar vállalkozás márkahitelt, egy német vállalkozás forinthitelt szeretne felvenni, akkor ezt külföldön valószínűleg mindketten nagyobb kockázati felár, kamat fizetése mellett tehetnék, meg, mintha a saját országukban vennék fel a hitelt, mivel külföldön kevésbé ismerik őket. Ezért célszerűbb, ha a hazai piacon veszik fel a hitelt, és az így kapott összegeket, valamint azok adósságszolgálatát is elcserélik. Az ilyen csere közvetítőjeként is hitelintézetek működnek közre.3. § (8) E törvény alkalmazásában ...
8. kamat swap ügylet: valamely tőkeösszegre rögzített kamatláb alapján számított fix kamat és - bizonyos piaci kamatlábhoz, feltételhez igazított - változó kamatláb alapján számított változó kamatösszeg meghatározott időközönkénti cseréje;
MAGYARÁZAT
A swap ügylet
A swap (deviza-, tőke-, kamatcsere) ügyletekben a szerződő felek két pénzáramlás cseréjében állapodnak meg egy adott határidőn történő elszámolás keretében. Ebbe a körbe tartoznak az azonos típusú, de eltérő pénzáramlású értékpapírok, különböző - változó, fix - kamatkövetelések, kamatfizetési kötelezettségek, vagy különböző devizában meglevő pozíciók cseréje. A swap ügyletek nem szabványosítottak, tőzsdén kívüli ügyletek. Általában egy azonnali és egy határidős adásvételi ügyletből, illetve több határidős ügyletből tevődik össze és általában jövőbeni pénzáramlások cseréjét vonja maga után.A swap (csere-) ügylet alapesetben két értékpapír cseréjét jelenti abból a célból, hogy a két értékpapír által biztosított pénzáramlásokat (cash flow) kicseréljék. Swap ügyletről szokás beszélni akkor is, ha nem értékpapírokban rejlő pénzáramlásokat cserélnek el egymásra. Két alaptípusa a kamatcsere és a devizacsere.
Kamatcsere
Kamatcsere esetén egy lebegő kamatozású hitel kamatfizetési sorozatainak az elcserélése történik meg egy azonos devizában fennálló, azonos összegű, de fix kamatozású hitel kamatfizetéseire.A kamatcsere oka lehet, ha egy vállalkozás amely korábban állandó kamatozású hitelt vett fel, a jövőre vonatkozóan csökkenő kamatlábra számítva lebegő kamatozást szeretne fizetni. Amennyiben talál egy másik vállalkozást, aki az ellenkező helyzetben van és a jövőre vonatkozó várakozásai is ellenkezőek, vagyis emelkedő kamatlábakra kalkulálva a felvett lebegő kamatozású hitelét állandó kamatozásúra cserélné, akkor létrejöhet a csereügylet. A kamatcsereügylet általános oka azonban az, hogy a rosszabb hitelminősítésű vállalkozások nagyobb kockázati felárat fizetnek az állandó kamatozású hitelek után, mint a lebegő (változó) kamatozású hitelpiacon. Amennyiben a jobb hitelminősítésű vállalkozás lebegő, a rosszabb minősítésű vállalkozás viszont állandó kamatozású hitelt szeretne felvenni, akkor egészében jobban járnak, ha nem az eredetileg tervezett piacon veszik fel a hitelt, hanem felcserélve. Vagyis a rosszabb minősítésű vállalkozás lebegő, a jobb pedig állandó kamatozású hitelt vesz fel, majd a kamatáramlást elcserélve jutnak az eredeti (változó, állandó), de egészében mindkettőjük számára előnyösebb kamatozású hitelhez. A kamatcsereügylet közvetítője a bank. A kamatcsereügyletek esetén a változó és a fix kamatösszeg különbségét rendezik pénzügyileg, ezért ezt nettó módon kell a számvitelben is elszámolni.
A származékos ügyletek (elszámolási határidős, opciós, valamint csereügyletek) elszámolásának alapelvei
A származékos ügyletek elszámolása, értékelése annak függvényében eltérő, hogy a vállalkozás a valós értékelés szabályait- alkalmazza,
- vagy nem alkalmazza,
vagyis alapvetően a beszerzési (bekerülési) érték alapján értékeli ezen ügyleteket.
A származékos ügyletek (elszámolási határidős, opciós, valamint csereügyletek) elszámolása, ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait nem alkalmazza
Ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait nem alkalmazza, elszámolás, értékelés szempontjából a származékos ügyleteken belül meg kell különböztetni
- a kereskedelmi (spekulációs) célú származékos ügyleteket,
- valamint a fedezeti célú származékos ügyleteket, ezen belül
- a kamatfedezeti céllal kötött fedezeti ügyleteket,
- továbbá az egyéb fedezeti ügyleteket.
A számviteli törvény a nem fedezeti célú, elszámolási határidős, opciós, valamint swap ügyletek elszámolását szabályozza. Az elszámolás két alapelve:
- Az ügyleteket és az azokban bekövetkezett változásokat a 0. számlaosztályban - a számlaosztály vezetési szabályai szerint, vagyis ellenszámlák alkalmazásával - kötési árfolyamon folyamatosan rögzíteni kell.
- Az ügyletek eredményét az ügylet lezártakor, vagy lejártakor kell elszámolni, kivéve azokat az eseteket, amelyeket a törvény tételesen szabályoz.
Az ügyletek lejártáig, vagy lezárásáig csak a pénzmozgásokat kell könyvelni a pénzeszközökkel szemben, illetve egyéb követelésként, vagy egyéb rövid lejáratú kötelezettségként.
A törvény elszámolás szempontjából eltérően szabályozza a mérlegfordulónapig lezárult, a mérlegkészítés napjáig lezárult, valamint a mérlegkészítés napja után lezáruló ügyletek elszámolását.
Ha az ügylet a mérlegfordulónapig lezárult, akkor - pénzügyi teljesítéstől függetlenül - a teljes eredményt el kell számolni.
- Ha nyereség, akkor a pénzügyi műveletek egyéb bevételei növekedéseként [84. § (7) bek. j) pont],
- ha veszteség, akkor pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai növekedéseként [85. § (3) bek. j) pont].
Ha az ügylet a mérlegkészítés napjáig zárult le:
- A pénzügyileg is realizált nyereség tárgyévre időarányosan jutó részét a pénzügyi műveletek egyéb bevételei növekedéseként [84. § (7) bek. j) pont],
- a pénzügyileg is realizált veszteség tárgyévre időarányosan jutó részét a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai növekedéseként [85. § (3) bek. j) pont].
Ha az ügylet a mérlegkészítés napjáig nem zárult le:
- Nyereséget nem lehet elszámolni.
- A pénzügyileg nem realizált veszteség várható összegét a mérlegkészítéskor ismert árfolyam alapján a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai növekedéseként kell elszámolni [85. § (3) bek. j) pont].
Az opciós ügyletek után mint függő kötelezettség, a határidős ügyletek, valamint a swap ügyletek után pedig mint biztos jövőbeni kötelezettség, céltartalékot kell képezni.
|
Nem fedezeti célú elszámolási határidős, opciós és swap ügyletek eredményének elszámolása, ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait nem alkalmazza |
|||
|
Megnevezés |
Ha a fordulónapig lezárult |
Ha a mérlegkészítés napjáig lezárult |
Ha a mérlegkészítés napján túl zárult le |
|
Pénzügyi műveletek egyéb bevételei |
A teljes nyereség [84. § (7) bek. j) pont] |
A pénzügyileg is realizált nyereség tárgyévre időarányosan jutó része [84. § (7) bek. j) pont] |
Nem lehet elszámolni a várható nyereséget |
|
Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai |
A teljes veszteség ˙[85. § (3) bek. j) pont] |
A pénzügyileg is realizált veszteség tárgyévre időarányosan jutó része [85. § (3) bek. j) pont] |
A pénzügyileg nem realizált veszteség várható összege (a mérlegkészítéskor ismert árfolyam alapján) |
Ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait nem alkalmazza, a fedezeti ügyletek elszámolását lásd a 3. § (8) bekezdés 10. pontjánál.
A származékos ügyletek (elszámolási határidős, opciós, valamint csereügyletek) elszámolása, ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza
Ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza, elszámolás, értékelés szempontjából a származékos ügyleteken belül meg kell különböztetni
- a kereskedési (spekulációs) célú származékos ügyleteket,
- valamint a fedezeti célú származékos ügyleteket, ezen belül
= piaci érték (valós érték) fedezeti ügyletet,
• kamatfedezeti célra kötött ügyletek,
• egyéb fedezeti célra kötött ügyletek,
= cash-flow fedezeti ügyletet,
• kamatfedezeti CF ügyletek,
• egyéb CF fedezeti ügyletek,
= továbbá a külföldi gazdálkodó szervezetben levő nettó befektetés fedezeti ügyleteket.
A kereskedési (spekulációs) célú származékos ügyletek (elszámolási határidős, opciós, valamint csereügyletek) elszámolása, ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza
Ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza, a származékos ügyletek köre bővül. Az árukra és a pénzügyi eszközökre vonatkozó elszámolási ügyleteken túl a törvény származékos ügyletnek tekinti a pénzügyi eszközökre vonatkozó leszállítási ügyleteket is. Így a törvény biztosítja a pénzügyi eszköz leszállítására vonatkozó határidős, opciós és swap ügyletek valós értéken történő értékelését, várható eredményének elszámolását a mérleg fordulónapján. Ugyanakkor az ügylet zárásával - vagyis leszállításával - a nyilvántartásba bekerült pénzügyi eszköz 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti valós értékre történő értékelését nem tekinti valós értéken történő értékelésnek. Tekintettel arra, hogy a 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti értékelés az általános szabályok szerint is feladat, az - a mérlegfordulónapra vonatkozóan - fennáll a valós értéken történő értékelés szabályainak alkalmazásától függetlenül. Ezért a valuta és deviza beszerzésére vonatkozó határidős leszállítási ügyletek esetében a mérlegfordulónapi várható eredmény (valós érték) elszámolhatósága érdekében a törvény meghatározza, hogy a forintért vásárolt valutát, devizát a bekerülés időpontjában át kell értékelni a 60. § (4)-(6) bekezdése szerint. Ez a szabály az azonnali és a határidős leszállítási ügyletekre egyaránt érvényes.Tekintettel arra, hogy az árura (a pénzügyi eszköztől eltérő eszközre) vonatkozó leszállítási ügyleteknél a kötési árfolyam és a záráskori piaci ár közötti különbözet csak potenciális eredményt jelent, az ügylet tárgyát képező áru leszállításával záruló határidős ügyletek és opciós ügyletek esetében nem alkalmazható a valós értéken történő értékelés, az ügylet zárását az azonnali adásvétel szabályai szerint kell elszámolni [59/D. § (2) bekezdés].
Ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza, a nem fedezeti céllal kötött származékos ügyletek kizárólag kereskedési célúnak minősíthetők. Mivel a kereskedési célú eszközök valós értéken értékelendők, a nem fedezeti célú (és fedezeti célú) származékos ügyletek is valós értéken értékelendők.
A fenti származékos ügyletek elszámolási, értékelési sajátosságai az alábbiak.
1. Az ügyletek nyitásakor az 1-9. számlaosztályban az ügyleteket bekerülési (beszerzési) értéken kell nyilvántartásba venni. Ezen ügyletek bekerülési (beszerzési) értéke az ügylet kötése kapcsán - annak érdekében - felmerült költségek (ügynöki díjak, jutalékok, opciós díjak) összege. Az ügylet bekerülési (beszerzési) értékét az ügylethez rendelt, a követeléseken belül szereplő pozitív értékelési különbözetben kell nyilvántartásba venni a pénzeszközök csökkenésével egyidejűleg (T 3. Pozitív értékelési különbözet - K 3. Pénzeszközök).
2. Ezzel egyidejűleg a határidős és opciós ügyletek, valamint a swap ügyletek határidős ügyletrészét az ügylet zárásáig mérlegen kívüli tételként kell nyilvántartásba venni a szerződés szerinti kötelezettség összegében, vagyis a kötési (határidős) árfolyamon (T 0. Származékos ügyletek kötési árfolyamon K 0. Származékos ügyletek kötési árfolyamon ellenszámla).
3. A nyilvántartásba vételt követően a kötés (bekerülés) napján a származékos ügyleteket valós értékre kell átértékelni. Tekintettel arra, hogy a bekerülés pillanatában az ügylet valós értéke nulla vagy akörüli összeg, ez - az opciós ügyletek kivételével - általában azt jelenti, hogy a bekerülési értéket pénzügyi műveletek egyéb ráfordítása növekedésként le kell írni (T 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordítása K 4. Negatív értékelési különbözet). Az opciós ügyleteknek általában nem csökken az értéke, mert a bekerülés napján az opciós díj, mint bekerülési érték összege megegyezik az ügylet valós értékével.
4. A vállalkozás számviteli politikájában meghatározott gyakorisággal és időpontokban a valós értékre történő értékelést el kell végezni.
5. A mérleg fordulónapjáig le nem zárt ügyletek esetén a mérleg fordulónapjára vonatkozó valós értéken történő értékelés során meg kell állapítani és el kell számolni az értékelési különbözet összegét. Az ügylet valós értéke:
- az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum kötési (határidős) ára összegében az ügylet kapcsán mérlegen kívüli tételként nyilvántartásba vett pénzügyi követelés vagy kötelezettség,
- valamint az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum értékelés (fordulónap) napjára vonatkozó piaci ára (valós értéke) összegében meghatározott, mint mérlegen kívüli tételként fennálló pénzügyi kötelezettség vagy követelés különbözete (nettó valós értéke).
6. A kereskedési célú származékos elszámolási ügyletek zárásakor, az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum záráskori piaci ára (árfolyama) és a kötési (határidős) árfolyama közötti különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell elszámolni a pénzeszközök növekedésével, illetve csökkenésével szemben, ténylegesen realizált eredményként (T 3. Pénzeszközök - K 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei, vagy T 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai - K 3. Pénzeszközök).
7. Ezzel egyidejűleg a származékos ügylet zárásakor az értékelési különbözet összegét meg kell szüntetni jellegétől függően:
kereskedési célú ügyleteknél
- a pozitív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit csökkentő (T 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei - K 3. Pozitív értékelési különbözet),
- a negatív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait csökkentő tételként (T 4. Negatív értékelési különbözet - K 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai).
piaci (valós) érték fedezeti ügyleteknél (egyéb fedezeti ügylet esetén)
- a pozitív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait növelő (T 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai - K 3. Pozitív értékelési különbözet),
- a negatív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit növelő tételként (T 4. Negatív értékelési különbözet - K 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei).
kamatfedezeti célra kötött piaci (valós) érték fedezeti ügylet esetében
- a pozitív értékelési különbözetet a fizetendő kamatok, kamatjellegű ráfordításokat növelő (T 8. Fizetendő kamatok, kamatjellegű ráfordítások - K 3. Pozitív értékelési különbözet),
- a negatív értékelési különbözetet egyéb kapott (járó) kamat és kamatjellegű bevétel növelő tételként (T 4. Negatív értékelési különbözet - K 9. Egyéb kapott (járó) kamat és kamatjellegű bevétel).
a cash-flow fedezeti ügyleteknél, továbbá a külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügyleténél a valós értékelés értékelési tartalékával szemben
- a pozitív, vagy negatív értékelési különbözetet a valós értékelés értékelési tartalékával szemben kell megszüntetni (T 4. Valós értékelés értékelési tartaléka - K 3. Pozitív értékelési különbözet, vagy T 4. Negatív értékelési különbözet - K 4. Valós értékelés értékelési tartaléka).
8. A valós értéken történő értékelés esetén a származékos ügyletek jövőben várható eredményét nem lehet a mérleg fordulónapján időbeli elhatárolásként vagy céltartalék képzésként elszámolni.
9. A származékos leszállítási ügyletek zárásakor az ügyletet az azonnali adásvétel szabályai szerint kell elszámolni. A származékos leszállítási ügylet keretében beszerzett pénzügyi eszközöket a bekerülés (beszerzés) napján valós értékre kell átértékelni az eszköz besorolásától függetlenül, minden esetben a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben (T 3. Pénzeszközök K 9 Pénzügyi műveletek egyéb bevételei, vagy (T 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai K 3. Pénzeszközök).
10. Természetesen az ügyletek zárásakor a 0. számlaosztályban vezetett nyilvántartást is meg kell szüntetni
A származékos ügyletek értékelése során - tekintettel a 238/2003. (XII. 17.) Korm. rendeletben foglaltakra is - alkalmazott általános értékelési eljárással meghatározott valós értéknek lehet tekinteni - többek között - az alábbiakat.
1. Határidős ügylet esetében
1/1. az ügylet tárgyának értékeléskori azonnali piaci ára, árfolyama és a kötési ár, árfolyam különbözetét, vagy az azonnali piaci ára és a kötési ár, árfolyam lejárat időpontjától az értékelés időpontjáig diszkontált értékének különbözetét,1/2. az ügylet tárgyának értékelés időpontjában fennálló - az ügylet lejárati időpontjára vonatkoztatott - határidős ára, árfolyama és a kötési ár, árfolyam különbözetének a lejárat időpontjától az értékelés időpontjáig diszkontált értékét.
2. Opciós ügylet esetében
2/1. az 1/1. pontban meghatározott érték, mint egyszerűsített értékelési eljárással kialakított érték. Ebben az esetben az opció vevője esetében a piaci érték alsó határa nulla, az opció kiírója tekintetében a piaci érték felső határa a kapott opciós díj összege.2/2. az opció tárgyának piaci értéke és az opció delta értékének szorzatát.
3. Swap ügyletek esetében
3/1. kamat-swap ügylet esetében a változó kamat és a fix kamat hátralévő lejárati idő alatt elszámolandó különbözetei értékelés napjára diszkontált összege,3/2. forint és deviza cseréjére vonatkozó swap ügylet esetében a swap ügylet határidős ügyletrészét külön kell értékelni az 1/1. pont szerint, az azonnali ügyletrészt az általános szabályok szerint kell elszámolni,
3/3. különböző devizák cseréjére vonatkozó swap ügylet esetében a swap ügylet határidős ügyletrészét külön kell értékelni az 1/1. pont szerint, az azonnali ügyletrészt az általános szabályok szerint kell elszámolni.
A tőzsdei ügyletekhez kapcsolódó letétek elszámolási szabályai nem változnak a valós értéken történő értékelés bevezetésével.
Ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza a fedezeti ügyletek elszámolását lásd a 3. § (8) bekezdés 10. pontjánál.
3. § (8) E törvény alkalmazásában ...
9. tőzsdén kívüli azonnali ügylet: az ügyletkötést követő legfeljebb 8 munkanapon belül, devizaügylet esetén 2 munkanapon belül teljesített, értékpapír adásvételi, illetve csereügylet;
MAGYARÁZAT
A tőzsdén kívüli azonnali (prompt) ügyletek
Az azonnali ügyletben a az eladó az ügylet tárgyát képező terméket szállítja, a vevő fizet.A tőzsdén kívüli azonnali ügylet: az ügyletkötést követő legfeljebb 8 munkanapon belül, devizaügylet esetén 2 munkanapon belül teljesített, értékpapír adásvételi, illetve csereügylet. A deviza külföldi pénznemben meghatározott, külföldi pénznemre szóló követelés. Értékpapírban, vagy bankszámla követelésben testesülhet meg. A devizák átváltásánál a kialakult gyakorlat szerint az üzletkötést követő 2. munkanapon rendelkeznek a felek az általuk vásárolt devizával. Ezt nevezik azonnali (spot) átváltásnak.
3. § (8) E törvény alkalmazásában ...
10. fedezeti ügylet: olyan kockázatfedezeti céllal kötött származékos, illetve valutára, devizára vonatkozó azonnali ügylet, amelynek várható árfolyamnyeresége, illetve kamatbevétele egy másik ügyletből vagy ügyletek sorozatából (fedezett ügyletek, tételek) adódó nyitott pozíció, várható árfolyamveszteség, illetve kamatveszteség kockázatának fedezetére szolgál, vagy amelynek várható jövőbeni pénzáramlása, illetve az abban bekövetkező változások egy vagy több fedezett ügylet (tétel vagy tételek) jövőbeni pénzáramlásában bekövetkező változások kockázatának fedezetére szolgál. A fedezeti ügylet és a fedezett ügylet vagy ügyletek (tétel vagy tételek) eredménye nagyságrendileg azonos vagy megközelítőleg azonos, ellenkező előjelű, nagy valószínűséggel realizálódó, egymással szoros korrelációt mutató, egymást ellentételező nyereség és veszteség, vagy jövőbeni pénzáramlása, illetve az abban bekövetkező változások egymást ellentételező pénzkiadások és pénzbevételek. A fedezeti ügylet rendeltetése szerint lehet:
a) piaci érték (valós érték) fedezeti ügylet: valamely fedezett ügyletből vagy ügyletekből eredő, a mérlegben szereplő eszköz, illetve kötelezettség egésze vagy meghatározott része piaci értékében bekövetkező változás, vagy valamely származékos ügylet jövőben várható eredményében (piaci értékében) bekövetkező változás miatt fennálló kockázat fedezetére szolgáló ügylet. A fedezett kockázat valamilyen konkrét kockázat, amely befolyásolja a beszámolóban szereplő eredményt;
b) cash-flow fedezeti ügylet: valamely fedezett ügyletből eredő mérlegbeni eszközhöz vagy kötelezettséghez (ideértve az azokkal összefüggő kamatfizetéseket is), illetve áru vagy pénzügyi eszköz leszállításával teljesülő (leszállítási) határidős, opciós ügylethez vagy swap ügylethez, továbbá előrejelzett ügylethez kapcsolódó jövőbeni pénzáramlásokban bekövetkező változás miatt fennálló kockázat fedezetére szolgáló ügylet. A fedezett kockázat valamely konkrét pénzáramlásban bekövetkező kockázat, amely befolyásolja a beszámolóban szereplő eredményt is;
c) külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügylete: a külföldi pénznemben fennálló, kapcsolt vállalkozásnak minősülő külföldi gazdálkodó szervezetben lévő tulajdoni részesedést jelentő, nem kereskedési célra tartott befektetés (részvény, üzletrész, egyéb részesedés), valamint az ezen gazdálkodó szervezettel szemben fennálló hosszú lejáratú követelés vagy kötelezettség devizaárfolyam-változásból adódó kockázatának fedezetére kötött ügylet;
MAGYARÁZAT
A fedezeti ügylet célja, jellemzői
A fedezeti ügyletet az ügylet célja különbözteti meg az egyéb ügyletektől. A fedezeti ügyletet kötőknek a normál üzletmenetükből van devizaárfolyam, vagy kamat kockázatot jelentő követelésük, vagy tartozásuk - vagyis nyitott pozíciójuk - és a határidős műveleteket használják kockázatuk csökkentésére. A fedezeti céllal kötött ügyletet technikailag határidős, opciós, swap, vagy azonnali ügylettel lehet lebonyolítani.Számviteli szempontból a fedezeti ügylet egy származékos, vagy egy nem származékos pénzügyi eszköznek, részben vagy teljes egészében a fedezett tétel
- valós értékében,
- vagy pénzáramlásában
bekövetkező változásnak az ellentételezéseként való megjelölését jelenti.
A fedezett tétel lehet
- eszköz,
- kötelezettség,
- biztos elkötelezettség,
- illetve olyan várható jövőbeni ügylet,
ami kockázatnak van kitéve az érték változása, vagy a jövőbeni pénzáramlások változásai miatt.
A kockázatok fedezése - alapvetően - pénzügyi elszámolású fedezeti ügyletek kötésével történik. Ez alól azonban az IAS 39 kivételt tesz. A standard szerint a nem származékos pénzügyi eszközt, vagy kötelezettséget is lehet a fedezeti elszámolás céljára fedezeti instrumentumként megjelölni, fedezeti instrumentumnak tekinteni, ha az külföldi devizák árfolyamváltozásának kockázatát fedezi. Ennek alapján - a számviteli elszámolás szempontjából - a leszállításos ügyletekből a pénzügyi eszközökre vonatkozó leszállításos ügyleteket - a deviza, valuta vételével járó ügyletek - származékos ügyletnek tekinti.
A fedezeti ügylet olyan kockázatfedezeti céllal kötött
- származékos ügylet,
- vagy valutára, devizára vonatkozó azonnali ügylet,
amelynek várható árfolyamnyeresége, vagy kamatbevétele egy másik ügyletből vagy ügyletek sorozatából (fedezett ügyletek) adódó
- nyitott pozíció,
- várható árfolyamveszteség,
- vagy kamatveszteség kockázatának fedezetére szolgál,
- illetve amelynek várható jövőbeni pénzáramlása, az abban bekövetkező változások
egy vagy több fedezett ügylet jövőbeni pénzáramlásában bekövetkező változások kockázatának fedezetére szolgál.
A fedezeti ügylet és a fedezett ügylet vagy ügyletek eredménye
- nagyságrendileg azonos vagy megközelítőleg azonos,
- ellenkező előjelű,
- nagy valószínűséggel realizálódó, egymással szoros korrelációt mutató,
- egymást ellentételező nyereség és veszteség,
- vagy jövőbeni pénzáramlása, illetve az abban bekövetkező változások egymást ellentételező pénzkiadások és pénzbevételek.
A fedezeti ügyletek elszámolása, értékelése
A fedezeti ügyletek elszámolása, értékelése eltérő annak függvényében, hogy a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza, vagy nem alkalmazza.A fedezeti ügyletek elszámolása, értékelése, ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait nem alkalmazza
Abban az esetben, ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait nem alkalmazza, a törvény a kamatfedezeti, valamint az egyéb céllal megkötött fedezeti ügyletek elszámolását, értékelését szabályozza.A megkötött fedezeti ügyletet fedezeti megjelöléssel kell ellátni, nyilvántartani. A nyilvántartásban a fedezeti ügylethez hozzá kell rendelni a fedezett ügyletet, vagyis azt a nyitott pozíciót, ami miatt az ügyletet megkötötték.
Az Szvt. a fedezeti ügyletek elszámolását, eredménykimutatásban való megjelenítését szabályozza. A törvény elszámolás szempontjából különbséget tesz a kamatfedezeti, valamint az egyéb céllal megkötött fedezeti ügyletek között. A kamatfedezeti céllal kötött fedezeti ügylet eredményét az egyéb kapott (járó) kamat és kamatjellegű bevételek [84. § (5) bek. f) pont], vagy a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások között kell elszámolni [85. § (2) bek. e) pont]. Az egyéb - elsősorban árfolyamkockázat - fedezeti céllal kötött ügyletek eredménye a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit [84. § (7) bek. k) pont], illetve ráfordításait változtatja meg [85. § (3) bek. k) pont].
Különbséget kell tenni a mérleg fordulónapjáig lezárult (lejárt, vagy lezárt), illetve a fordulónap után lezáruló fedezeti ügyletek elszámolásában. A mérleg fordulónapjáig lezárult fedezeti ügylet eredményének teljes összegét a tárgyév eredményének javára vagy terhére el kell számolni. A fedezeti ügylet lényegéből következik, hogy mindig két ügylet eredményét kell elszámolni. A fedezett ügyleten realizált eredményt, valamint a fedezeti ügyleten elért - ellentétes előjelű és összegű - eredményt.
Ha a fedezeti ügylet az üzleti év mérlegfordulónapjáig nem zárult le, akkor az opciós ügylet kivételével a fedezeti ügyleten elért időarányos eredményt maximum a fedezett ügylet időarányos ellenkező előjelű eredményének az összegéig el kell számolni. Konkrétan
Kamatfedezeti ügylet esetén az Egyéb kapott (járó) kamat és kamatjellegű bevételként kell elszámolni az opciós ügylet kivételével az időarányos nyereséget, maximum a fedezett alapügylet időarányos veszteségének összegéig [84. § (5) bek. f) pont]. Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások között kell elszámolni az opciós ügylet kivételével az időarányos veszteséget, maximum a fedezett alapügylet időarányos nyereségének összegéig [85. § (2) bek. e) pont].
Egyéb fedezeti ügylet esetén Pénzügyi művetek egyéb bevételeként kell figyelembe venni az opciós ügylet kivételével az időarányos nyereséget, maximum a fedezett alapügylet időarányos veszteségének összegéig [84. § (7) bek. k) pont]. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordítása lesz az opciós ügylet kivételével az időarányos veszteség, maximum a fedezett alapügylet időarányos nyereségének összegéig [85. § (3) bek. k) pont].
A fedezeti céllal kötött határidős, swap, opciós ügyleteket is nyilvántartásba kell venni a 0. számlaosztályban, értékükben bekövetkezett változásokat követni kell. A kiegészítő mellékletben közölni kell azon fedezeti céllal kötött ügyletek ügylet fajtánként részletezett tranzakcióinak az összegét, amelyek hatását a tárgyév eredményében már figyelembe vett a vállalkozás tőzsdén és tőzsdén kívül kötött, elszámolási, illetve leszállítási ügyletek bontásban [90. § (4) bekezdés].
A fedezeti ügyletek elszámolása, értékelése, ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza
Ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza, a szabályozás a fedezeti ügyletek célja, rendeltetése alapján az ügyletek három csoportját különbözteti meg:- piaci érték (valós érték) fedezeti ügylet,
- cash-flow fedezeti ügylet,
- külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügylete.
A fedezeti ügyletek eredményének az elszámolása (a fedezeti ügyletek zárása)
A törvény módosításával a fedezeti ügyletek eredményének az elszámolására - alapvetően és az ügylettel fedezett összegig - a nettósított elszámolás a jellemző. Kivétel ez alól a cash-flow fedezeti ügylet kezelése!Ez azt jelenti, hogy a fedezeti ügylet - az alapügylet ellenkező előjelű eredményének az összegéig - záráskor realizált eredményével a fedezett (alap) ügylet ellenkező előjelű eredményét tartalmazó bevételét, illetve ráfordítását, vagy a saját tőkén belül elszámolt eredményét kell csökkenteni. Abban az esetben, ha a fedezeti ügyleten nagyobb eredmény realizálódik (fedezeti hatékonyság 100%-nál nagyobb), mint az alapügyleten elszenvedett veszteség, a különbözetet a kereskedési (spekulációs) célú ügyletekre vonatkozó szabályok szerint - tehát a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között - kell elszámolni.
Ugyanakkor, ha a fedezeti ügyleten kisebb eredmény realizálódik (fedezeti hatékonyság 100%-nál kisebb) mint az alapügyleten elszenvedett veszteség, a különbözet ténylegesen elszenvedett, realizált veszteség lesz.
1. piaci érték (valós érték) fedezeti ügylet: valamely fedezett ügyletből vagy ügyletekből eredő,
- a mérlegben szereplő eszköz, illetve kötelezettség egésze vagy meghatározott része piaci értékében bekövetkező változás,
- vagy valamely származékos ügylet jövőben várható eredményében, piaci értékében bekövetkező változás miatt fennálló kockázat fedezetére szolgáló ügylet.
A fedezett kockázat valamilyen konkrét kockázat, amely befolyásolja a beszámolóban szereplő eredményt.
A számviteli elszámolás szempontjából a piaci (valós) érték fedezeti ügyleteket két csoportba lehet rendezni:
- kamatfedezeti célra kötött ügyletek,
- egyéb fedezeti ügyletek.
Piaci (valós) érték fedezeti ügyletek valós értékre történő értékelés során keletkező értékelési különbözet elszámolása
Az átértékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként, vagy a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként kell elszámolni:- a piaci érték (valós érték) fedezeti ügylet esetében, jellegétől függően az ügylethez rendelt, a követelések, illetve a kötelezettségek között kimutatott pozitív, vagy negatív értékelési különbözettel szemben, az ügylet tárgyát képező pénzügyi instrumentum aktuális értékelés napján érvényes valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözetnek a megelőző utolsó értékelés napján érvényes valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözethez képest fennálló eltérése összegében, előjelének megfelelően (T 3. Pozitív értékelési különbözet - K 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai, vagy T 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei - K 4. Negatív értékelési különbözet).
Az átértékelési különbözetet az egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek, vagy a fizetendő kamatok és a kamatjellegű ráfordítások között kell elszámolni:
- a kamatfedezeti célra kötött piaci érték (valós érték) fedezeti ügylet esetében, jellegétől függően az ügylethez rendelt, a követelések, illetve a kötelezettségek között kimutatott pozitív, vagy negatív értékelési különbözettel szemben, az ügylet tárgyát képező pénzügyi instrumentum aktuális értékelés napján érvényes valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözetnek a megelőző utolsó értékelés napján érvényes valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözethez képest fennálló eltérése összegében, előjelének megfelelően (T 3. Pozitív értékelési különbözet - K 8. Fizetendő kamatok és a kamatjellegű ráfordítások, vagy T 9. Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek - K 4. Negatív értékelési különbözet).
Piaci (valós) érték fedezeti ügyletek mérlegfordulónapi valós értékre történő értékelése
A mérlegfordulónapi értékelés során ha a meghatározott értékelési különbözet- pozitív, vagyis árfolyamnyereség, akkor azt a fedezett ügylet (az alapügylet) veszteségét tartalmazó pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait (egyéb fedezeti ügylet esetén), vagy a fizetendő kamatokat és kamatjellegű ráfordításokat (kamatfedezeti ügylet esetén) csökkentő tételként kell elszámolni, legfeljebb a fedezett ügylet eredményének összegéig, az azt meghaladó résszel pedig a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit kell növelni,
- negatív, vagyis árfolyamveszteség, akkor azt a fedezett ügylet (alapügylet) nyereségét tartalmazó pénzügyi műveletek egyéb bevételeit (egyéb fedezeti ügylet esetén), vagy az egyéb kapott (járó) kamatokat és kamatjellegű bevételeket (kamatfedezeti ügylet esetén) csökkentő tételként kell elszámolni, legfeljebb a fedezett ügylet eredményének összegéig, az azt meghaladó résszel pedig a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait kell növelni.
Piaci (valós) érték fedezeti ügyletek zárása
A fedezeti ügylet zárásakor meg kell állapítani az ügylet záráskori árfolyama (ára) és a kötési határidős árfolyam (ár) közötti különbözetet. Ha a különbözet- árfolyamnyereség, akkor azt a fedezett ügylet (az alapügylet) veszteségét tartalmazó pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait (egyéb fedezeti ügylet esetén), vagy a fizetendő kamatokat és kamatjellegű ráfordításokat (kamatfedezeti ügylet esetén) csökkentő tételként kell elszámolni, legfeljebb a fedezett ügylet eredményének összegéig, az azt meghaladó résszel pedig a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit kell növelni,
- árfolyamveszteség, akkor azt a fedezett ügylet (alapügylet) nyereségét tartalmazó pénzügyi műveletek egyéb bevételeit (egyéb fedezeti ügylet esetén), vagy az egyéb kapott (járó) kamatokat és kamatjellegű bevételeket (kamatfedezeti ügylet esetén) csökkentő tételként kell elszámolni, legfeljebb a fedezett ügylet eredményének összegéig, az azt meghaladó résszel pedig a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait kell növelni.
2. cash-flow fedezeti ügylet: valamely fedezett ügyletből eredő
- mérlegbeni eszközhöz vagy kötelezettséghez (ideértve az azokkal összefüggő kamatfizetéseket is),
- vagy áru, pénzügyi eszköz leszállítási határidős, opciós ügylethez, swap ügylethez,
- valamint előrejelzett ügylethez kapcsolódó
jövőbeni pénzáramlásokban bekövetkező változás miatt fennálló kockázat fedezetére szolgáló ügylet.
A fedezett kockázat valamilyen konkrét pénzáramlásban bekövetkező kockázat, amely befolyásolja a beszámolóban szereplő eredményt is.
Az előrejelzett ügylet fogalmát a törvény meghatározza. Eszerint az előrejelzett ügylet olyan ügylet, amelyre vonatkozóan
- a szerződő felek a szerződést még nem kötötték meg,
- de amelynek bekövetkezése nagy valószínűséggel várható,
- számszerűsíthető az ügylet fajtája, tárgya, nagyságrendje, időpontja, időtartama, illetve egyéb feltételei.
Az előrejelzett ügyletre tehát cash-flow fedezeti ügylet köthető.
A cash-flow fedezeti ügyleteken belül meg kell különböztetni:
- a kamatfedezeti cash-flow ügyleteket,
- valamint az egyéb cash-flow fedezeti ügyleteket.
Cash-flow fedezeti ügyletek elszámolása, mérlegfordulónapi értékelése, zárása
Az átértékelési különbözetet a saját tőkén belül, az értékelési tartalék részét képező, valós értékelés értékelési tartalékában kell kimutatni:- a cash-flow fedezeti ügylet esetén jellegétől függően, az ügylethez rendelt követelések, illetve kötelezettségek között kimutatott pozitív, illetve negatív értékelési különbözettel szemben, az ügylet tárgyát képező pénzügyi instrumentum aktuális értékelés napján érvényes piaci (valós) értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözetnek a megelőző utolsó értékelés napján érvényes piaci (valós) értéke és kötési (határidős) árfolyama közötti különbözethez képest fennálló eltérése összegében.
- a cash-flow fedezeti célú kamat-swap ügylet esetén az előző bekezdés szerinti értékelési különbözetet a változó kamatláb és a fix kamatláb névleges tőkeösszegre vetített, a hátralévő lejárati időre jutó különbözeteinek értékelés időpontjára diszkontált értékében kell meghatározni.
A le nem zárt cash-flow fedezeti ügyletek mérlegfordulónapi valós értékre történő értékelése
A mérlegfordulónapi értékelés során ha a meghatározott értékelési különbözet- pozitív (nyereségjellegű különbözet), akkor cash-flow fedezeti ügyletnél ezt az összeget a valós értékelés értékelési tartalékát növelő tételként kell elszámolni,
- negatív (veszteségjellegű különbözet) akkor, a cash-flow fedezeti ügyletnél ezt az összeget a valós értékelés értékelési tartalékát csökkentő tételként kell elszámolni.
A mérlegfordulónapi értékeléssel kapcsolatban fontos hangsúlyozni azt, hogy a cash-flow fedezeti ügyletek esetében a valós értéken történő értékeléskor értékelési különbözeteként
- a fedezeti ügylet valós értéke (értékelési különbözete)
- és a fedezett ügylet (ügyletek) jövőbeni pénzáramlás változásainak valós értéke (összesített diszkontált értéke)
közül a kisebbiknek megfelelő részt kell a valós értékelés értékelési tartalékával szemben elszámolni.
A cash-flow fedezeti ügyletek esetében, mivel az alapügylet egy olyan jövőbeni ügylet (határidős áru leszállítási vagy előre jelzett ügylet keretében történő eszközbeszerzés vagy eladás), illetve változó kamatozású hitelfelvételi vagy betétügylet, amelynek jövőbeni pénzáramlása, az abban bekövetkező változások - jelenértéke - még nem számolhatók el a beszámolási időszakban eredményt érintő tételként. Így a cash-flow fedezeti ügylet, mint határidős ügylet mérlegfordulónapi valós értéke - a jövőbeni pénzáramlások jelenértékében mért várható eredménye - megjelenik a saját tőkén belüli valós értékelés értékelési tartalékában - legfeljebb a fedezett alapügylet jövőbeni pénzáramlás változásainak jelenértéke összegében -, de az azt ellensúlyozó tétel még nem áll rendelkezésre.
A cash-flow fedezeti ügyletek zárása
Az általános - nettósított - elszámolástól eltérő elszámolás alá tartoznak az olyan cash-flow fedezeti ügyletek,- amelyek eszköz vagy kötelezettség jövőbeni keletkezésével járó előre jelzett ügyletek,
- vagy áruleszállítással záruló határidős, illetve opciós ügyletek fedezetére szolgálnak.
Az ilyen cash-flow fedezeti ügyletek zárásakor realizált tényleges eredményt az alapügyletből származó eszköz vagy kötelezettség bekerülési értékét módosító tételeként kell elszámolni az eszköz, vagy kötelezettség nyilvántartásba vételekor, vagyis azok bekerülésekor. Ezzel egyidejűleg az értékelési különbözetet a valós értékelés értékelési tartalékával szemben meg kell szüntetni.
3. külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügylete: a külföldi pénznemben fennálló, kapcsolt vállalkozásnak minősülő külföldi gazdálkodó szervezetben lévő
- tulajdoni részesedést jelentő, nem kereskedési célra tartott befektetés,
- továbbá az ezen gazdálkodó szervezettel szemben fennálló hosszú lejáratú követelés vagy kötelezettség devizaárfolyam-változásból adódó kockázatának fedezetére kötött ügylet."
A külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés
- a külföldi (kapcsolt) vállalkozásban levő tulajdoni részesedést jelentő befektetés- (+) ezzel a vállalkozással szemben fennálló hosszú lejáratú követelések
- (-) ezzel a vállalkozással szemben fennálló hosszú lejáratú kötelezettségek
törlesztésekkel és elszámolt értékvesztéssel csökkentett, visszaírással növelt összege, egyenlege.
A külföldi vállalkozással szemben fennálló rövid lejáratú követelések, kötelezettségek nem tartoznak ebbe a körbe.
A külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügylet létesítése esetén a fentiek együttes összegére, egyenlegére kell a fedezetet biztosítani, illetve a fedezeti hatékonyságot vizsgálni.
Nyilvánvaló, hogy ebben az esetben a fő kockázati tényező a deviza árfolyamkockázat. Ha például a forint erősödik ahhoz a devizához képest amelyben a részesedést, követelést kötelezettséget nyilvántartjuk (amelyben a részesedést megszereztük), a részesedés forintban kisebb összeget ér, veszteséget realizálunk a hosszú lejáratú követeléseinken, illetve nyereséget érhetünk el a hosszú lejáratú kötelezettségeken.
A devizaeszközök és a devizakötelezettségek értékelése a mérleg fordulónapján továbbra is a számviteli törvény hatályos előírásai szerint történik. Ez azt jelenti, hogy a valutapénztárban lévő valutakészletnek, a devizaszámlán lévő devizának, továbbá a külföldi pénzértékre szóló követelésnek, befektetett pénzügyi eszköznek, értékpapírnak, illetve kötelezettségnek az üzleti év mérlegfordulónapjára vonatkozó könyv szerinti értéke és az értékeléskori forintértéke közötti jelentős különbözetet [a 47. § (4) bekezdésének c) pontja szerint figyelembe veendő árfolyamkülönbözet kivételével]:
- amennyiben az összevontan veszteség, egyenlegében a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között árfolyamveszteségként,
- amennyiben az összevontan nyereség, egyenlegében a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között árfolyamnyereségként
kell elszámolni.
A valós értéken történő értékelés szabályainak alkalmazása esetén, a fentiekből kivételt képez a külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés átértékeléséből adódó devizaárfolyam különbözet akkor, ha az fedezeti ügylettel fedezett.
Ha a külföldi vállalkozásban levő nettó befektetés árfolyamkockázatát fedezeti ügylettel fedezik, az év végi értékelés során kettős feladatot kell megoldani:
- az alapügylet - jelen esetben a devizában kifejezett nettó befektetés - év végi értékelése,
- a külföldi vállalkozásban levő nettó befektetés árfolyamkockázatának a kivédésére kötött fedezeti ügylet értékelése.
Az alapügylet értékelése
Ebben az esetben - az értékelési szabályok bővülése miatt [60. § (8) bekezdése] - a törlesztésekkel és értékvesztéssel csökkentett, visszaírással növelt devizában (is) kifejezett nettó befektetés értékét- a 60. § (4)-(6) bekezdése szerint át kell értékelni,
- majd az év végi átértékelési különbözetből a fedezeti ügylettel fedezett összeget (hatékony fedezet) a befektetéshez, követelésekhez, kötelezettségekhez rendelt értékelési különbözetre, valamint a tartalékok között megnyitott valós értékelés értékelési különbözetre kell elszámolni,
- míg a fedezeti ügylettel nem fedezett - év végi átértékelésből származó - árfolyamkülönbözet összegét továbbra is az összevont átértékelési különbözet részeként a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, illetve ráfordításai között kell elszámolni.
Így tehát a fedezeti ügylettel fedezett nettó befektetés év végi átértékelési különbözete nem része az összevont - pénzügyi műveletek egyéb bevételei, ráfordításai között elszámolt - összegnek. Megjegyzendő, hogy - véleményem szerint - ha a nettó befektetésre a valós értékelést a vállalkozás alkalmazza, akkor az év végi átértékelést minden esetben el kell végezni, nemcsak akkor, ha annak összege jelentős.
Ha a külföldi (kapcsolt) vállalkozásokban levő nettó befektetésekre a valós értékelés szabályait nem alkalmazzák (fedezeti ügyletet nem kötnek), akkor ezeket a befektetéseket a devizaeszközök és a devizakötelezettségek általános értékelési szabályai szerint kell év végén értékelni [60. § (3)-(6) bekezdés].
Ugyanakkor legyünk tekintettel arra is, hogy a devizaeszközök és a devizakötelezettségek - beleértve a mérlegben szereplő, külföldi pénznemre szóló pénzügyi eszközöket és kötelezettségeket is - mérleg fordulónapjára vonatkozó, a 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti értékelése nem minősül valós értéken történő értékelésnek.
Nem minősül valós értéken történő értékelésnek a fentiekben leírt, a 60. § (8) bekezdése szerinti átértékelés sem, függetlenül attól, hogy azt kizárólag a valós értékelés szabályainak alkalmazása esetén kell alkalmazni és az árfolyamkülönbözet a valós értékelés értékelési tartalékában kerül kimutatásra. Ennek a korlátozásnak - vélhetően - azért van jelentősége, mert a valós értékelés eredményét a vállalkozás könyvvizsgálójának, - vagy ha a vállalkozás könyvvizsgálatra nem kötelezett akkor a feladatra felkért könyvvizsgálónak - auditálni kell. Így viszont ha a vállalkozás csak a külföldi vállalkozásban levő nettó befektetésére alkalmazza a valós értékelést, könyvvizsgálatot nem kell végeztetni.
A 60. § (8) bekezdésének alkalmazása esetén viszont biztosítani kell, hogy a mérlegben lévő pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek értékelési különbözetében, illetve értékvesztésében megjelenő deviza-árfolyamkülönbözet a valós értékváltozás hatásától elkülönítetten kimutatható legyen.
A külföldi, kapcsolt gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügyletének az értékelése
Ebben az esetben a mérlegfordulónapi értékelés során lényegében úgy kell eljárni, mint a cash flow fedezeti ügyletek esetében.Tehát a nettó befektetést megtestesítő
- tulajdoni részesedést jelentő befektetés,
- hosszú lejáratú követelések,
- hosszú lejáratú kötelezettségek,
mellé kell rendelni a pozitív, illetve a negatív értékelési különbözeteket.
A mérlegfordulónapi értékelés során az átértékelési különbözetet a saját tőkén belül, az értékelési tartalék részét képező, valós értékelés értékelési tartalékában kell kimutatni:
- az ügylethez rendelt követelések, illetve kötelezettségek között kimutatott pozitív, illetve negatív értékelési különbözettel szemben, az ügylet tárgyát képező pénzügyi instrumentum aktuális értékelés napján érvényes piaci értéke, valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözetnek
- az előző (utolsó) értékelés napján érvényes piaci értéke, valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözethez képest fennálló eltérése - lényegében állományváltozása - összegét.
Így a fedezeti ügylet átértékelési különbözete, annak várható eredménye a saját tőkén belüli valós értékelés értékelési tartalékával szemben kerül elszámolásra a fedezeti ügylet - a követelések vagy a kötelezettségek között megnyitott - értékelési különbözet számlájával szemben.
A külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügylet zárása
A külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügyletének zárását a fedezeti ügyletek zárásának általános szabályai szerint kell elszámolni. Ez azt jelenti, hogy a fedezeti ügylet - az alapügylet ellenkező előjelű eredményének az összegéig - záráskor realizált eredményével a fedezett (alap) ügylet ellenkező előjelű eredményét tartalmazó bevételét, illetve ráfordítását kell csökkenteni. Tekintettel arra, hogy ebben az esetben a fedezeti ügylet árfolyamkockázat eliminálására irányul, a fedezeti ügyleten elért eredménnyel a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit, vagy ráfordításait kell módosítani.Abban az esetben, ha a fedezeti ügyleten nagyobb eredmény realizálódik (fedezeti hatékonyság 100%-nál nagyobb), mint az alapügyleten elszenvedett veszteség, a különbözetet a kereskedési (spekulációs) célú ügyletekre vonatkozó szabályok szerint - tehát a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között - kell elszámolni.
Ha a fedezeti ügyleten kisebb eredmény realizálódik (fedezeti hatékonyság 100%-nál kisebb) mint az alapügyleten elszenvedett veszteség, a különbözet ténylegesen elszenvedett, realizált veszteség lesz.
A külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügyletének lejártakor, zárásakor a fedezett tételek - vagyis a nettó befektetések fedezeti ügylettel fedezett átértékelési különbözetét - [60. § (8) bekezdés szerint elszámolt árfolyam-különbözetét] az értékelési különbözetből ki kell vezetni a valós értékelés értékelési tartalékával szemben.
A fedezeti ügyletek nyilvántartási kérdései
A fedezeti ügyletet - ami technikailag határidős, opciós, swap, deviza esetében azonnali ügylet is lehet - az ügylet megkötésekor fedezeti megjelöléssel kell ellátni (így különböztetjük meg a kereskedési, spekulációs célú hasonló ügyletektől) és hozzá kell rendelni a fedezett ügyletet, illetve ügyleteket (alapügyletet). Meg kell határozni azt a konkrét kockázatot is, amit a fedezeti ügylet fedez.A fedezeti ügyletről és a hozzárendelt fedezett (alap) ügyletről az analitikus nyilvántartás részét képező fedezeti dokumentációt kell vezetni. A dokumentációban rögzíteni kell:
- a fedezett kockázat típusát,
- a fedezeti kapcsolat lejárati idejét,
- az ügyletek értékelésére alkalmazott általános értékelési eljárást,
- annak feltételeit és az időérték figyelembevételének tényét,
- valamint a fedezeti hatékonyság mérésének módszerét, időpontjait és eredményét.
A fedezeti ügylet megkötésekor és az ügylet teljes ideje alatt folyamatosan biztosítani kell a fedezeti hatékonyság fennállását. A fedezeti hatékonyságot az ügylet lejárati ideje alatt folyamatosan - a vállalkozás fedezeti politikájában meghatározott időpontokban - valamint a mérleg fordulónapján mérni kell, vagyis meg kell határozni, hogy az ügylet hogyan viszonyul a fedezett(alap) ügylethez.
3. § (8) E törvény alkalmazásában ...
11. penziós (elhelyezési) ügylet: olyan ügylet, amelyben az egyik fél ("penzióba adó") a mérlegében szereplő, tulajdonában lévő pénzügyi eszközöket (a valuta, a deviza és a saját kibocsátású hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, illetve saját kibocsátású tulajdoni részesedést jelentő befektetés kivételével) ruház át a másik félre ("penzió átvevője"), olyan megállapodás mellett, hogy ugyanezeket a pénzügyi eszközöket - sorozatban kibocsátott értékpapírok esetén az azonos sorozathoz tartozó, azonos mennyiségű és névértékű értékpapírokat - a penzió átvevője a megállapodásban rögzítettek szerinti későbbi időpontban (időpontig), meghatározott áron visszaszármaztatja az a), illetve a b) pontban foglaltak szerint a penzióba adónak;
a) valódi penziós (elhelyezési) ügylet: olyan penziós ügylet, amelyben legalább az egyik fél hitelintézet, és amelyben a penzió átvevője kötelezi magát, hogy a pénzügyi eszközöket egy meghatározott vagy a penzióba adó által meghatározandó időpontban visszaadja, továbbá a penzióba adó szerződéses kikötésekkel a pénzügyi eszközök feletti ellenőrzési jogokat (rendelkezési jog az eszköz tovább értékesítéséről, fedezetként való felhasználásáról, kölcsönbeadásáról, valamint a hasznok szedésére vonatkozó jog) fenntartja. A valódi penziós ügylet kölcsönügyletként kerül elszámolásra, az ügylet tárgyát képező eszköz a penzióba adó könyveiben marad, az eladási és a visszavásárlási ár különbözete kamatnak minősül. (A valódi penziós ügyletek szabályai szerint kerül elszámolásra az óvadéki repóügylet is.);
b) nem valódi penziós (elhelyezési) ügylet: olyan penziós ügylet, amelyben a felek megállapodásától függően, a penzió átvevője saját döntése (jogosultsága) alapján egy előre rögzített időpontban (időpontig), vagy az általa megállapított későbbi időpontban vagy egy, a későbbiekben bekövetkező feltétel beállta esetén, annak időpontjában az eladási áron, vagy a felek által meghatározott más áron visszaadja, a penzióba adó pedig visszaveszi a penzió tárgyát. Nem valódi penziós ügyletnek minősül az is, ha a penzió átvevője kötelezi magát, hogy a penzió tárgyát egy előre meghatározott vagy a penzióba adó által meghatározandó időpontban visszaadja és a penzióba adó a penzió tárgya feletti ellenőrzési jogokat szerződéses kitételekkel nem tartja fenn. A nem valódi penziós ügylet a pénzügyi eszközök adásvételére vonatkozó általános szabályok szerint kerül elszámolásra. (A nem valódi penziós ügyletek szabályai szerint kerül elszámolásra a szállításos repóügylet is.);
MAGYARÁZAT
A penziós ügyletek lényege
A penziós (elhelyezési) ügylet lényegében könnyen mobilizálható pénzügyi eszköz, elsősorban értékpapír fedezete mellett nyújtott hitel (kölcsön-) ügylet. Az ügyletben a penzióba adó a tulajdonában levő pénzügyi eszközöket - elsősorban értékpapírt, követelést, váltót - olyan megállapodás keretében ruházza át, adja el a penzióba vevőnek, hogy azt egy előre rögzített későbbi időpontban, előre rögzített összegért vissza is vásárolja.Az ügyletben
- valutát, devizát,
-saját kibocsátású hitelviszonyt megtestesítő értékpapírt,
továbbá saját kibocsátású tulajdoni részesedést jelentő befektetést
nem lehet átruházni. A penzióba adó és vevő is lehet hitelintézet, pénzügyi vállalkozás vagy ügyfél (vállalkozás). Az ügyletben meghatározott visszavásárlási ár magasabb, mint az eladási ár. Az eladási ár és a visszavásárlási ár között különbözet lényegét tekintve kamat. Attól függően, hogy a penzióba adó visszavásárlási kötelezettséget vállal, vagy nem, valódi és nem valódi penziós ügyletet különböztetünk meg.
Valódi penziós ügylet
A valódi penziós (elhelyezési) ügyletben a penzió átadója kötelezi magát, hogy a pénzügyi eszközöket egy meghatározott vagy az átadó által meghatározandó időpontban visszavásárolja a penzióba vevőtől. Ezért az átruházott pénzügyi eszközöket a penzióba adó nem vezetheti ki a nyilvántartásából, a penzióba vevő viszont nem veheti be a nyilvántartásába.A penzióba adó a határidős visszavásárlási kötelezettség mellett kapott ellenértéket - gyakorlatilag a kapott hitelt - az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között kell, hogy kimutassa (a pénzeszközök egyidejű növelésével). Az átruházott eszközök visszavásárlása során kifizetett ellenértéket - a hitel visszafizetését - a pénzeszközök csökkenésével egyidejűleg egyéb követelésként számolja el. Ezt követően az egyéb követelést, kötelezettséget össze kell vezetni, a különbözetet pedig a fizetendő kamatok, kamatjellegű ráfordítások növekedéseként kell elszámolni. A tárgyidőszakot terhelő, de nem esedékes kamat összegét a fizetendő kamatok, kamatjellegű ráfordítások, valamint passzív időbeli elhatárolás növekedéseként számolja el a penzióba adó.
Az ügyletben résztvevő felek legalább egyike pénzintézet kell, hogy legyen. A penzióba adó szerződéses kikötésekkel a pénzügyi eszközök feletti ellenőrzési jogokat (rendelkezési jog az eszköz tovább értékesítéséről, fedezetként való felhasználásáról, kölcsönbe- adásáról, valamint a hasznok szedésére vonatkozó jog) fenntartja. A valódi penziós ügylet kölcsönügyletként kerül elszámolásra, az ügylet tárgyát képező eszköz a penzióba adó könyveiben marad, az eladási és a visszavásárlási ár különbözete kamatnak minősül.
A penzióba vevő a határidős visszavásárlási kötelezettség mellett fizetett ellenértéket - gyakorlatilag a nyújtott hitelt - az egyéb követelések között számolja el a pénzeszközök egyidejű csökkentésével. Az átruházott eszközök visszavásárlása során kapott ellenértéket - a penzióba adó által a hitel visszafizetését - a pénzeszközök növelésével egyidejűleg egyéb kötelezettségként mutatja ki. Ezt követően az egyéb követelést, kötelezettséget össze kell vezetni, a különbözetet pedig az egyéb kapott kamatok, kamatjellegű bevételek növekedéseként kell elszámolni. A tárgyidőszakra járó, de nem esedékes kamat összegét a az egyéb kapott kamatok, kamatjellegű bevételek, valamint az aktív időbeli elhatárolás növekedéseként fogja a penzióba vevő elszámolni.
Nem valódi penziós ügylet
A nem valódi penziós (elhelyezési) ügyletben a penzió átvevője jogosult, de nem köteles arra, hogy a pénzügyi eszközöket az eladási áron, vagy egy - a szerződésben ettől eltérő feltételeknek megfelelően - előzetesen megállapított más összeg ellenében egy előre meghatározott vagy egy általa későbbiekben meghatározandó időpontban szolgáltassa vissza, a penzióba adó pedig köteles az átadott pénzügyi eszközöket visszavenni. Nem valódi penziós ügyletnek minősül az is, ha a penzióba adó és a penzióba vevő úgy állapodnak meg, hogy egy, a későbbiekben bekövetkező feltétel beálltakor a penzióba vevő visszaadja, a penzióba adó pedig visszaveszi a penzió tárgyát képező pénzügyi eszközöket az eladási áron, vagy egy általuk közösen megállapított áron. Az előző feltételek szerint eladott, megvett pénzügyi eszközöket a pénzügyi eszközökre vonatkozó adásvétel általános szabályai szerint kell elszámolni.3. § (8) E törvény alkalmazásában ...
12. elektronikus pénzeszköz: az elektronikus fizetési eszközök kibocsátására és használatára vonatkozó egyes szabályokról szóló kormányrendeletben meghatározott fogalom;
MAGYARÁZAT
Elektronikus fizetési eszközök és típusai
Elektronikus fizetési eszköz az az eszköz, amellyel birtokosa fizetési, vagy pénzfelvételi műveletet kezdeményezhet. Elektronikus fizetési eszköz a távolról hozzáférést biztosító fizetési eszköz és az elektronikus pénzeszköz.Elektronikus pénzeszköz az a távolról hozzáférést biztosító fizetési eszköznek nem minősülő, újratölthető fizetési eszköz - értéktároló kártya, vagy számítógép memória -, amelyen értékegységek elektronikus úton tárolhatók, lehetővé téve a birtokosnak, hogy a fizetési, vagy pénzfelvételi műveletet végezzen.
Távolról hozzáférést biztosító fizetési eszköz az az eszköz, amellyel birtokosa - rendszerint személyazonosító kód, illetőleg más hasonló azonosító használata révén - rendelkezhet a hitelintézettel szemben fennálló bankszámla-követeléséről vagy a hitelintézet által nyújtott hitellehetőségéről. Ilyen különösen a bankszámla-követeléssel való rendelkezést biztosító fizetési kártya (bankkártya), valamint a bankszámla-követelésről való rendelkezést a telefon vagy számítógép útján biztosító egyéb eszköz.
Számvitelileg az elektronikus pénzeszközöket - elkülönítve - a pénztárban kell kimutatni. A távolról hozzáférést biztosító fizetési eszköz nem pénzeszköz, azoknak a pénzintézetnél vezetett fedezeti számláját kell pénzeszközként nyilvántartani.
Az elektronikus pénzeszközt a vállalkozással kötött szerződés alapján a pénzintézet bocsátja ki úgy, hogy a vállalkozás elszámolási betétszámláját megterheli azzal az összeggel, amilyen értékösszeggel az elektronikus pénzeszközt feltölti. Az így feltöltött elektronikus pénzeszközt pénztár növekedésként kell elszámolni (az átvezetési számlával szemben), majd a bankszámláról szóló kivonat alapján kell az elszámolási betétszámlát megterhelni. Az elektronikus pénzeszközzel való fizetéskor a fizetést bizonyító bizonylat alapján kell - kiadási pénztárbizonylat kiállítása mellett - a pénztár csökkenését elszámolni.
A távolról hozzáférést biztosító fizetési eszközök a bankkártyák. A bankkártyák betéti kártyák, hitelkártyák, vagy csekk-kártyák lehetnek. Nem minősülnek elektronikus pénzeszköznek, nem tölthetők fel, ezért a pénztárban nem kell feltüntetni. Mögöttük kártyafedezeti számla áll. A fizetést, vásárlást bizonyító bizonylat alapján kell a vásárlást eszköz, költségnövekedésként elszámolni (egy átvezetési számlával szemben), majd a kártyafedezeti számla terheléséről kapott értesítés alapján kell azt bankbetét csökkenésként is rögzíteni.
3. § (8) E törvény alkalmazásában ...
13. pénzügyi lízing: olyan szerződés alapján valósul meg, amely szerződés értelmében a lízingbeadó a lízingbevevő igényei szerint beszerzett és a lízingbeadó tulajdonát képező eszközt lízingdíj ellenében, a szerződésben rögzített időtartamra a lízingbevevő használatába, birtokába adja azzal, hogy a lízingbevevőt terheli a használatból következően minden költség és kockázat, a lízingbevevő jogosult a hasznok szedésére, a szerződés időtartamának végén a lízingelt eszköz tulajdonjogát a lízingbevevő vagy az általa megjelölt megszerzi (vagy megszerezheti), a maradványérték megfizetésével vagy anélkül, illetve a lízingbevevőt elővételi jog illeti meg, a lízingbevevő azonban ezen jogairól a szerződés megszűnése előtt le is mondhat;
MAGYARÁZAT
A pénzügyi lízing
A hitelintézeti törvény fogalmi meghatározása szerint"Pénzügyi lízing: az a tevékenység, amelynek során a lízingbeadó ingatlan vagy ingó dolog tulajdonjogát, illetve vagyoni értékű jogot a lízingbevevő megbízása szerint abból a célból szerzi meg, hogy azt a lízingbevevő határozott idejű használatába adja oly módon, hogy az a lízingbevevő könyveiben kerül kimutatásra. A használatba adással a lízingbevevő
a) viseli a kárveszély átszállásából származó kockázatot,
b) a hasznok szedésére jogosulttá válik,
c) viseli a közvetlen terheket (ideértve a fenntartási és amortizációs költségeket is),
d) jogosultságot szerez arra, hogy a szerződésben kitöltött időtartam lejártával a lízingdíj teljes tőketörlesztő és kamattörlesztő részének, valamint a szerződésben kikötött maradványérték megfizetésével a dolgon ő, vagy az általa megjelölt személy tulajdonjogot szerezzen. Ha a lízingbevevő nem él e jogával, a lízing tárgya visszakerül a lízingbeadó birtokába és könyveibe. A felek a szerződésben kötik ki a lízingdíj tőkerészét, amely a lízingbe adott vagyontárgy, vagyoni értékű jog szerződés szerinti árával azonos-, valamint kamatrészét és a törlesztésének ütemezését".
A számviteli törvény szerint pénzügyi lízing olyan szerződés alapján valósul meg, amely szerződés értelmében a lízingbeadó a lízingbevevő igényei szerint beszerzett és a lízingbeadó tulajdonát képező eszközt lízingdíj ellenében, a szerződésben rögzített időtartamra a lízingbevevő használatába, birtokába adja. A pénzügyi lízing ideje alatt a lízingbevevőt terheli a használatból következően minden költség és kockázat, illetve a lízingbevevő jogosult a hasznok szedésére is.
A szerződés időtartamának végén
- a lízingelt eszköz tulajdonjogát a lízingbevevő megszerzi (vagy megszerezheti), a maradványérték megfizetésével vagy anélkül.
- a lízingelt eszköz tulajdonjogát a lízingbevevő által megjelölt szerzi meg (vagy megszerezheti), a maradványérték megfizetésével vagy anélkül.
- a lízingelt eszközzel kapcsolatban a lízingbevevőt elővételi jog illeti meg, a lízingbevevő azonban ezen jogáról a szerződés megszűnése előtt le is mondhat.
Pénzügyi lízing során a lízingtárgy megszerzésének vagy annak határozott idejű használatának ellenértékét több részletben fizetheti ki a lízingbevevő, s így a lízing két - egymástól elválaszthatatlan - részből áll, tőke- és kamattörlesztésből. Mindkét tételt, illetve azok egymás közötti, belső arányát a felek - a lízingtárgy beszerzési árának, a lízing futamidejének, a törlesztés gyakoriságának, a megállapodás szerinti átlagos kamatlábnak a figyelembevételével - állapítják meg.
A lízingbevevő nem feltétlenül szerez tulajdont a lízingtárgy felett, lehet hogy "csak" elővásárlási, lehet hogy "csak" vevőkijelölési joga van.
Az eszközt a lízingbeadó vásárolja meg a lízingbevevő igényei szerint. A lízingbeadónál értékesítésként könyvelendő az eszköz átadása. Az eszköz tulajdonjoga a szerződés lejáratának végéig a lízingbeadót illeti meg. A pénzügyi lízingszerződés keretében beszerzett eszköz a lízingbevevő nyilvántartásában eszközbeszerzésként jelenik meg.
GYAKORLAT
A pénzügyi lízing áfával kapcsolatos szabályai
Az általános forgalmi adóról szóló törvény többféleképpen kezeli a pénzügyi lízing elszámolását. Az Áfa törvény 6. § (2) bekezdésének a) pontjában termékértékesítésként kezeli azokat a bérleti szerződéseket, amelyek már a szerződés megkötésekor rendelkeznek a bérbevevő jövőbeni (a futamidő lejárta utáni) biztos tulajdonszerzéséről. A pénzügyi lízingszerződésben a futamidő végén beálló tulajdoni viszonyokról többféleképpen lehet rendelkezni- a lízingbevevő tulajdont szerez, vagy
- a lízingbevevő megnevezi a vevőt (vevőkijelölési joga van), vagy
- a lízing tárgya visszaszáll a lízingbeadóra.
Mivel a pénzügyi lízingszerződésben a futamidő végén beálló tulajdoni viszonyokról többféleképpen lehet rendelkezni, ezért az Áfa törvény 6. § (2) bekezdésének a) pontja szerinti feltételekkel kötött bérlet szűkebb kört ölel fel, mint a számviteli törvény szerinti pénzügyi lízing fogalma.
A pénzügyi lízing tárgya vagyoni értékű jog is lehet, amely az Áfa törvény alkalmazásában semmiképpen sem "termék értékesítése", így arra még a lízingbevevőnek a szerződés lejártával való biztos tulajdonszerzésére vonatkozó kikötése mellett sem alkalmazhatók az Áfa törvény 6. § (2) bekezdésének a) pontjában rögzített termékértékesítési előírások. (Ez azért van így, mert az Áfa törvény 13. §-a (1) bekezdésének 2. pontja alapján terméknek csak birtokba vehető dolog tekinthető, a vagyoni értékű jogok pedig a szolgáltatásnyújtás minősített esetei.)
Azzal, hogy az Áfa törvény csak azon bérleti szerződéseket kezeli különös módon, amelyekben a lízingbevevőnek a biztos tulajdonszerzése rögzített, és a lízing tárgya birtokba vehető dolog, az adófizetési kötelezettség keletkezése tekintetében is csak erről rendelkezik sajátos szabállyal. Csak erre az esetre érvényes tehát az, hogy az adófizetési kötelezettség a termék tulajdonba-, vagy - ha az előbb történik - birtokbaadásakor keletkezik.
Az előbbiektől eltérő feltételekkel kötött valamennyi bérleti szerződés esetén az adófizetési kötelezettség szolgáltatásnyújtás jogcímén adódik, és az Áfa törvény 16. § (6) bekezdése alapján az áfa-kötelezettség az egyes részkifizetések esedékességekor áll fenn. (Így tehát ha a lízing tárgya vagyoni értékű jog, vagy a lízing futamidejének a végéig a lízingtárgy tulajdonváltozása nem rögzített, az adókötelezettség nem egyszerre keletkezik.)
Az Áfa törvény 2. számú melléklet 6. pontja szerint a pénzügyi lízing tárgyi adómentes értékesítésnek minősül a lízingdíj teljes tőketörlesztő részének erejéig, de legalább a lízingbe adott termék adó nélkül számított beszerzési árának, illetve - ha a lízingbe adott termék saját előállítású - előállítási költségének erejéig.
Az előbbiek szerint a lízingért két, egymástól elkülönítendő részből álló díjat, a tőkerészt és a kamathányadot kell fizetni. Az adó alapja a teljesítésért járó ellenérték, a kamathányad erejéig azonban a lízingdíj tárgyi adómentesnek minősül. Ebből következik, hogy áfát fizetni csak a tőkerész után kell
- egy összegben, ha a lízingtárgy tulajdonjogának átszállása biztos, illetve
- egyéb ügyletekben (vagyoni értékű jog átengedésekor, valamint a tulajdonjog átszállását eleve nem rögzítő szerződéseknél) annyi részletben, ahányszor a tőkerész esedékes.
Amikor az adófizetési kötelezettség egyetlen egyszer keletkezik, akkor a fizetendő áfa alapját a teljes, lízingbevevő által fizetendő tőketartozás képezi. Minden egyéb esetben (tehát ha a lízing tárgya vagyoni értékű jog és/vagy a szerződés szerint a lízing tárgyának tulajdonszerzése nyitott a futamidő végéig) az áfa-mérték meghatározásakor a szolgáltatásnyújtásra vonatkozó szabályok az irányadók. (Ugyanis ami nem termékértékesítés, de ellenérték fejében adják, szolgáltatásnyújtásnak tekintendő.) Ebben az esetben az adó mértéke a vagyoni értékű jog átengedésére előírt adó mértéke.
Az Áfa törvény 6. § (2) bekezdés a) pontja szerinti feltételeknek megfelelő lízingszerződés esetén a teljes lízingdíjban szereplő előzetesen felszámított áfa adólevonási joga az általános előírásoknak megfelelően már megnyílik a lízingelt eszköz tulajdonba - vagy - ha az előbb történik - birtokbaadásakor. Ha a lízingszerződés nem az Áfa törvény 6. § (2) bekezdés a) pontja szerinti feltételekkel kötött, s így mindenképpen a szolgáltatásnyújtásra vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni, akkor is az előbbiek szerint kell eljárni. Személygépkocsi ilyen jellegű lízingelése esetén azonban a lízingbevevő adólevonási jogát az Áfa törvény nem tiltja, hiszen ő nem személygépkocsit szerez be, hanem azt bérli. (A személygépkocsi bérbevételére külön is nevesített adóelvonási tiltás nincs.)
Ebben az esetben a lízingbeadónál nem továbbértékesítési célú beszerzés történt [Áfa törvény 13. § (1) bekezdés 15. pontja], ezért az autó beszerzéséhez kapcsolódó adólevonási jogát nem gyakorolhatja lízingbeadó.
A pénzügyi lízing számviteli elszámolási szabályai
A pénzügyi lízingszerződés keretében beszerzett eszköz a lízingbevevő nyilvántartásában eszközbeszerzésként jelenik meg, a beszerzett eszköz után az általános szabályok szerint számolandó el értékcsökkenés. A lízingbevevőnél a pénzügyi lízingbe vett, beruházásként elszámolt eszköz lízingbeadó által számlázott ellenértékének megfelelő kötelezettséget egyéb hosszú lejáratú kötelezettségként kell kimutatni. Ez a kötelezettség nem tartalmazhatja a pénzügyi lízinggel kapcsolatosan fizetendő kamat összegét.A lízingbeadónál a pénzügyi lízingbe adott eszközt értékesítésként kell elszámolni. A lízingbeadó által számlázott ellenérték miatti követelést tartósan adott kölcsönként kell kimutatni. Ez a követelés nem tartalmazhatja a pénzügyi lízinggel kapcsolatban járó kamat összegét.
Kapcsolódó joganyag
- 1996. évi CXII. törvény a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról (I. sz. melléklet 11. pont)- 1992. évi LXXIV. törvény az általános forgalmi adóról
= 6. § (2) bekezdés a) pontja,
= 13. § (1) bekezdés 2. pontja,
= 13. § (1) bekezdés 15. pontja,
= 16. § (6) bekezdés,
= 2. számú melléklet 6. pontja.
3. § (8) E törvény alkalmazásában ...
14. függő kötelezettség: az olyan - általában - harmadik személlyel szemben vállalt kötelezettség, amely a mérleg fordulónapján fennáll, de mérlegtételkénti szerepeltetése jövőbeni eseménytől függ. A függő kötelezettségek lehetnek pénzeszközre, illetve egyéb eszközre vonatkozó függő kötelezettségek. A pénzeszközre vonatkozó függő kötelezettségek közé tartoznak különösen: a kezességvállalási, a garanciavállalási, a váltókezesi kötelezettség, az opciós ügyletekkel, a nem valódi penziós ügyletekkel, a le nem zárt peres ügyekkel kapcsolatban várható kötelezettségek. Az egyéb eszközre vonatkozó kötelezettségek közé tartoznak különösen a fedezetként, biztosítékként, óvadékként felajánlott (szolgáló) vagyontárgyak és az opciós ügylet miatti egyéb eszköz átadására vonatkozó kötelezettségek;
1. Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (5) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől.
MAGYARÁZAT
A függő kötelezettség fogalmának kezelése
A függő kötelezettség önálló fogalomként jelenik meg a beszámolóval és a könyvvezetéssel kapcsolatos előírások között. Az ilyen jellegű tételeknek számos fajtája van, de az Szvt. gyűjtőfogalomként nevesíti a függő kötelezettséget, meghatározva, hogy vonatkozhat pénzeszközre és egyéb eszközre egyaránt.Fontosabb jellemzői
A kötelezettségek általános fogalmi meghatározását adja meg az Szvt. a 42. § (1) bekezdésében, amelyből kiemelendő az, hogy- szállítási, vállalkozási, szolgáltatási és egyéb szerződésekből erednek
- pénzértékben kifejezett, elismert tartozások
- az egyik fél (szolgáltató, vállalkozó, hitelező) már teljesített.
A fogalmi kritériumokból egyértelműen kitűnik egyrészt az, hogy kötelezettség pénzértékben kifejezett összege ismert, másrészt pedig az, hogy az ügyfél már teljesítette kötelezettségét és a viszont teljesítés elengedhetetlen.
A függő kötelezettségek esetében fennáll bizonyos mértékű bizonytalanság, akár az előbb említett kritériumok mindegyikénél. Ezek a kötelezettségek tehát fennállnak a mérleg fordulónapján, de a mérlegben még nem szerepeltethetők, ugyanis
- bekövetkezésük jövőbeni eseményektől függ, tehát nem biztos, hogy a vállalkozásnak vállalnia kell (ilyen jövőbeni esemény a kezességvállalás esetében az eredeti adós fizetésképtelensége stb.)
- a kötelezettség pontos összege sem ismert a jövőbeni esemény bekövetkezése előtt minden esetben (ebbe a körbe sorolható a le nem zárt peres ügyek miatti várható kötelezettség, de a kezességvállalásból eredő esetleges kötelezettség összege sem ismert pontosan, hiszen az adós egy részét vagy egészét kifizetheti).
Sajátosan, az előzőektől eltérően értelmezendők az egyéb eszközre vonatkozó kötelezettségek. A fedezetként, biztosítékként, óvadékként felajánlott eszközök a vállalkozó mérlegében az eszközök között szerepelnek. Ezek az eszközök "meg vannak jelölve", amennyiben a kapcsolódó ügylet sikertelenül végződik, úgy a belépő kötelezettség fejében át kell adni.
Fajtái, tartalma
Az Szvt. nevesíti a függő kötelezettségek fajtáit.A pénzeszközre vonatkozó függő kötelezettségek közé tartoznak különösen a következők:
- kezességvállalás,
- váltókezesi kötelezettség,
- garanciavállalás,
- nem valódi penziós ügyletekkel kapcsolatos kötelezettségek,
- opciós ügyletekkel kapcsolatos kötelezettségek,
- le nem zárt peres ügyekkel kapcsolatos kötelezettségek.
Az egyéb eszközre vonatkozó függő kötelezettségek lehetnek:
- a fedezetként,
- a biztosítékként és
- az óvadékként
felajánlott (szolgáló) vagyontárgyak, továbbá
- az opciós ügylet miatti egyéb eszköz átadására vonatkozó kötelezettségek
A kötelezettségek mérlegben történő szerepeltetése jövőbeni eseményektől függ, ezek lehetnek:
- a kezességvállalás, a váltókezesi kötelezettség, továbbá a garanciavállalás esetében az, hogy az eredeti adós nem tudja, vagy nem akarja teljesíteni fizetési kötelezettségét;
- a nem valódi penziós ügylet esetében a penzióba vevő úgy dönt, hogy a vagyontárgyakat nem szolgáltatja vissza;
- a le nem zárt peres ügyekből eredő várható kötelezettség a peres eljárás befejeződésekor tisztázódik;
- az opciós ügyletekből kötelezettség az opció lehívásakor keletkezik;
- a fedezetként, biztosítékként és óvadékként felajánlott vagyontárgyak későbbi sorsa a kapcsolódó ügylet lezárásával rendeződik.
Nyilvántartásba vétel
Az Szvt. 160. § (5) bekezdésében írja elő, hogy a mérlegben nem szerepeltethető függő kötelezettségeket a 0. számlaosztályban megnyitott nyilvántartási számlákon kell kimutatni mindaddig, amíg a jövőbeni esemény be nem következik vagy tisztázódik, hogy a kötelezettséget teljesíteni nem kell. Vonatkozik ez az egyéb eszközre vonatkozó kötelezettségekre is, annak ellenére, hogy a fedezetként, biztosítékként, óvadékként szolgáló eszközök a mérlegben szerepelnek.Céltartalékképzés függő kötelezettségekre
Az Szvt. előírásai értelmében kötelező céltartalékot képezni a várható kötelezettségekre, ezek elemei között megjelöli a függő kötelezettségeket is. Ez alól kivételt képez az egyéb eszközre vonatkozó kötelezettségek köre. A céltartalék képzésre módszertant nem tartalmaz ugyan a törvény, de a gazdálkodónak a függő kötelezettségek egyes jogcímei szerint a mérlegkészítés időpontjában ismert vagy valószínűsíthető veszteség összege alapján kell céltartalékot képezni.GYAKORLAT
Nyilvántartás a 0. számlaosztályban
A 0. számlaosztály számláin történő kimutatás nem érinti a mérleg eszköz és forrás számláit, ezek alapvetően nyilvántartási számlák. Itt kell nyilvántartani mindaddig a függő kötelezettségek összegeit, amíg a jövőbeni esemény be nem következik, s az adott kötelezettség meg nem jelenik a 4. számlaosztály forrásszámláin, illetve részben eredménymódosító tételként (opciós ügylet zárása, kezességvállalás fizetendő összegének elszámolása stb.)JAVASLAT
Kimutatás a 0. számlaosztály számláin
A 0. számlaosztályban történő könyvelés igényli a számlák rendszerezését, szerkesztését (tükör). Valamennyi konkrét számlára az adott számlához tartozó ellenszámlával szemben kell könyvelni. Az egyes számlákhoz analitikus nyilvántartás is kapcsolódik. A könyvelés általános szabályait célszerű alkalmazni, biztosítva a bizonylati elv és a bizonylati fegyelem kapcsolódó előírásait (Szvt. 165. §)2004. január 1-jei változások
Az Szvt. a pénzeszközökre vonatkozó függő kötelezettségeket már korábban is e körbe sorolta. Az egyéb eszközökre vonatkozó nevesítés, besorolás, függő kötelezettségként történő értelmezés csak 2004. január 1-jétől hatályos.3. § (8) E törvény alkalmazásában ...
15. biztos (jövőbeni) kötelezettség: az olyan visszavonhatatlan kötelezettség, amely a mérlegfordulónapján már fennáll, de a szerződés teljesítése még nem történt meg, ezért mérlegtételként nem szerepeltethető. A biztos (jövőbeni) kötelezettségek lehetnek pénzeszközre, illetve egyéb eszközre vonatkozó biztos (jövőbeni) kötelezettségek. Ide tartoznak különösen: a határidős adásvételi ügyletek, a swap ügyletek határidős része miatti pénzeszköz vagy egyéb eszköz átadására vonatkozó kötelezettségek. Nem tartoznak ide az üzleti tevékenységgel kapcsolatos, folyamatosan felmerülő költségek.
MAGYARÁZAT
A biztos (jövőbeni) kötelezettség fogalmának áttekintése
A biztos (jövőbeni) kötelezettség önálló fogalom az Szvt. előírásai között, alapvetően a pénzpiaci műveletek megjelenése a gazdaságban jelzi e szabályozás fontosságát. Gyűjtőfogalomként kezelendő, a könyvvezetés és a beszámoló készítése során az idetartozó elemek, kötelezettségfajták könyvelését, beszámolóban történő szerepeltetését kell megoldani. Az Szvt. meghatározása szerint lehetnek pénzeszközre vagy egyéb eszközre vonatkozó biztos (jövőbeni) kötelezettségek.Fontosabb jellemzői
Alapvetően fontos kritériuma a pénzeszközre illetve egyéb eszközre vonatkozó biztos (jövőbeni) kötelezettségnek az, hogy visszavonhatatlan, nem függ körülményektől, vagy jövőbeni eseményektől, a gazdálkodónak mindenképpen vállalnia kell és általában fizetési kötelezettséggel jár együtt, esetleg egyéb eszköz átadására kerül sor. Az ilyen típusú kötelezettségek esetében a szerződés teljesítése még nem történt meg, az egy meghatározott határnapon kell, hogy megtörténjen.Fajtái, tartalma
Ide tartoznak a határidős adásvételi ügyletek, ahol a szerződő felek kötelezettséget vállalnak- egy adott termék (áru, értékpapír) meghatározott mennyiségének
- előre meghatározott áron, árfolyamon;
- előre meghatározott későbbi időpontban;
- meghatározott helyen történő adásvételére, szállítására.
Ezek lehetnek tőzsdei és tőzsdén kívüli származékos ügyletek egyaránt, s lehet fedezeti vagy nem fedezeti ügylet. Ide kell sorolni még a swap ügyletek [Szvt. (8) bek. 7. pont szerint ezek egy azonnali és egy vagy több határidős ügyletre kötött megállapodások] határidős része miatti kötelezettségeket is.
Nem sorolhatók ide az üzleti tevékenységgel kapcsolatos, folyamatos kötelezettségek (szállítók stb).
Nyilvántartásba vétel
A határidős ügyletek miatti kötelezettségek a megállapodás időpontjában értékkel a főkönyvi nyilvántartásba, illetve mérlegkészítéskor a mérlegbe nem vehetők fel, ezeket a kötelezettségeket az ügylet zárásáig a 0. számlaosztályban kell nyilvántartásba venni.Természetesen az ügylethez kapcsolódó pénzmozgásokat (pénzügyi fedezet, alapletét biztosítása) könyvelni kell az érintett (pénzeszköz, követelések) számlákon. Az ügylet zárásakor annak eredményét (elszámolási ügyletek esetén az árkülönbözet, leszállítási ügyletek esetében az eszközök mozgása, stb.) kell a főkönyvi elszámolásokban rendezni, s ezzel egyidejűleg a 0. számlaosztályban a kimutatott kötelezettségeket megszüntetni.
Céltartalék képzés a biztos (jövőbeni) kötelezettségekre
Az Szvt. szerint kötelező céltartalékot képezni a várható kötelezettségekre, s ezek elemei között megjelöli a biztos (jövőbeni) kötelezettségeket is. A törvényben módszertan nem található, de a gazdálkodó a mérlegkészítés időpontjában le nem zárt, ilyen valószínűsíthetően kötelezettségekre jogcímek szerint, a várható veszteség összegére kell, hogy céltartalékot képezzen.GYAKORLAT
Nyilvántartás a 0. számlaosztályban
A határidős ügyletekkel kapcsolatos kötelezettségeket, s az ezzel kapcsolatos árkülönbözet összegét az ügylet lejártáig, lezárásáig a 0. számlaosztály nyilvántartási számláin kell kimutatni. Ennek bekövetkezte után az elszámolás, a pénzügyi rendezés tételei könyvelendők a 3-4. számlaosztály számláira, illetve az eredményt érintő hatások a pénzügyi műveletek érintett bevétel vagy ráfordítás számláira.JAVASLAT
Kimutatás a 0. számlaosztály számláin
A 0. számlaosztályban történő könyvelés igényli a számlák rendszerezését, szerkesztését (tükör). Valamennyi konkrét számlára az adott számlához tartozó ellenszámlával szemben kell könyvelni. Az egyes számlákhoz analitikus nyilvántartás is kapcsolódik. A könyvelés általános szabályait célszerű alkalmazni, biztosítva a bizonylati elv és a bizonylati fegyelem kapcsolódó előírásait (Szvt. 165. §).3. § (8) E törvény alkalmazásában ...
16. mérlegen kívüli tétel: olyan, szerződés alapján fennálló mérlegen kívüli [függő vagy biztos (jövőbeni)] kötelezettség, illetve követelés, amely pénzeszköz vagy egyéb eszköz átadására, illetve átvételére vonatkozik, a mérleg fordulónapján már fennáll, de mérlegtételkénti szerepeltetése egy jövőbeni esemény bekövetkezésétől vagy a szerződés teljesítésétől függ;
MAGYARÁZAT
Vonal alatti tételek
A számvitelben már régóta ismert a mérlegen kívüli, illetve "vonal alatti" tételek fogalma. Jelentése is változatlan: olyan tételek értendők alatta, melyek mérlegtételként az aktuális beszámolóban nem szerepeltethetők, de melyek - bizonyos feltételek bekövetkeztekor - azzá válhatnak a későbbiekben. A mérlegen kívüli tételeket a kiegészítő mellékletben kell bemutatni.A mérlegen kívüli tételeket el kell tudni határolni azoktól az esetektől, amikor számviteli becsléssel megállapítható az adott esemény bekövetkeztének esélye alapján a mérlegtételre gyakorolt hatás.
A témához lásd még a hivatkozott fogalmak magyarázatát és a kiegészítő mellékletnél írtakat!
3. § (8) E törvény alkalmazásában ...
17. függő követelés: olyan pénzeszközre vagy egyéb eszközre vonatkozó, a mérleg fordulónapján fennálló követelés, amelynek mérlegtételkénti szerepeltetése jövőbeni eseménytől függ. Ide tartoznak különösen a kapott garanciák, kezességek harmadik felek tartozásaiért, valamint a kapott fedezetek, biztosítékok, zálogtárgyak, óvadékok és az opciós ügylet miatti pénzeszköz vagy egyéb eszköz átvételére vonatkozó követelések;
MAGYARÁZAT
Feltételtől függő követelés
A függő követelés olyan követelés, mely valamilyen feltételtől (bizonytalan bekövetkezésű jövőbeni eseménytől, kivéve a szerződések teljesülésének esetét) függ, ezért nem szerepeltethető a mérlegben. Mint a többi mérlegen kívüli tételt, a kiegészítő mellékletben kell bemutatni. A meghatározásban lévő felsorolás nem taxatív, hanem példálózó. Más ilyen jellegű követelés is ide tartozhat.3. § (8) E törvény alkalmazásában...
18. biztos (jövőbeni) követelés: olyan pénzeszközre vagy egyéb eszközre vonatkozó, a mérleg fordulónapján fennálló követelés, amelynek mérlegtételkénti szerepeltetése a szerződés teljesítésétől függ. Ide tartoznak különösen: a határidős adásvételi ügyletek, a swap ügyletek határidős része miatti pénzeszköz vagy egyéb eszköz átvételére vonatkozó követelések;
MAGYARÁZAT
Feltételtől nem függő követelés
A mérlegben nem szerepeltethető követelések másik csoportja szerződés perfektuálódásától függ. E körbe tartozó követelések kiemelések az egyéb feltételek (jövőbeni bizonytalan események) közül. A szerződések teljesülése általában nem szerencseelem, hanem általában megalapozottan kalkulálható esemény. A szerződések teljesülésének bekövetkezte az üzleti életben a tervekben biztos eseményként szerepel, azonban az erre alapozott követelések mérlegtételkénti beállítására az Szvt. nem ad lehetőséget, mert arra csak a teljesítést és elismerést követően van lehetőség. Az ilyen tételek bizonyosság-foka azonban meglehetősen magas, ezért a számvitelben el kell különíteni a függő követelésektől.Mint a többi mérlegen kívüli tételt, a biztos jövőbeni követeléseket is a kiegészítő mellékletben kell bemutatni. A meghatározásban lévő felsorolás nem taxatív, hanem példálózó. Más ilyen jellegű követelés is ide tartozhat.
3. § (8) E törvény alkalmazásában ...
19. hátrasorolt eszköz: az a követelés, illetve hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, amely az adósnál, illetve az értékpapír kibocsátójánál hátrasorolt kötelezettségnek minősül, és amely felett az adós, illetve az értékpapír kibocsátó felszámolása, csődje esetén csak a többi hitelező kielégítése után lehet rendelkezni, illetve kiegyenlíteni;
MAGYARÁZAT
A hátrasorolt eszközök fogalmának áttekintése
A hátrasorolt eszközök fogalma a számviteli törvény szintjén mindenképp újnak tekinthető. A pénzintézeti számvitel korábban már használta ugyan a hátrasorolt kötelezettségek kategóriáját, de ezt eddig, mint az adott területhez kapcsolódó sajátosságot kezeltük csak. Mostantól a korábbi meghatározás kiegészült ezzel a fogalommal is, így teljeskörűen, az adott ügylet mindkét oldaláról a felhasználók rendelkezésére áll majd a jelzett ügyletekkel kapcsolatos információ.A hátrasorolt eszközök fogalmi meghatározását elöl, a számviteli törvény glosszáriumában, a 3. § (8) bek. 19. pontjában találjuk.
Hátrasorolt eszközök tartalma
A fenti fogalmi meghatározásból első olvasásra is kitűnik, hogy a hátrasorolt eszközök kategóriájába egyrészt követelések, másrészt hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok tartoznak. Mindkét eszközcsoport közös jellemzője, hogy egy későbbi időpontra, a jövőre vonatkozó fizetési ígéretet, fizetési igényt tartalmaz.Hátrasorolt eszközök legfontosabb jellemzője
Mint azt a hivatkozott törvényrészlet egyértelműen tartalmazza, a hátrasorolt eszközök alapvetően és lényegesen különböznek a többi fizetési igénytől. A különbözőség oka, hogy a vonatkozó megállapodásban rögzített fizetési határidő bekövetkeztéig nemcsak, hogy nem várható "előtörlesztés" az adott ügyletre, de az adós gazdálkodásában esetlegesen bekövetkező kritikus helyzet során (csőd vagy felszámolás esetén) az érintett összeg pénzügyi rendezésére nem a "normál" módon kerül sor. Ezzel szemben csak akkor, ha az összes többi hitelező fizetési igényeinek pénzügyi teljesítése már megtörtént, mindenkinek a teljes követelését kifizették, s egyedül a tulajdonosoknak a tulajdoni viszony alapján járó vagyonrész kiosztása van csak hátra.A lényeg tehát, hogy csőd, felszámolás esetén a kiegyenlítések sorrendjét tekintve "soroljuk hátrébb" az adott fizetési igényt a tulajdonosokat megelőző utolsó helyre.
A hátrasorolt eszközök a számviteli törvény 42. § (4) bekezdésében meghatározott hátrasorolt kötelezettségek másik félnél történő meghatározását jelentik, így a témával összefüggésben lásd még a kötelezettségek fejezetét is!
GYAKORLAT
A hátrasorolt eszközök helye a beszámolóban
A hátrasorolt eszközök a számviteli törvényben - teljesen érthetően - két helyütt kerültek csak említésre. Egyszer a glosszáriumban, másodszor pedig a kiegészítő melléklettel foglalkozó részben a 90. § (5) bekezdésében. A második említés alapján a kiegészítő mellékletben be kell mutatni a hátrasorolt eszközök értékét jogcímek szerinti részletezésben.A kiegészítő mellékletben történő kiemelés oka, hogy a pénzügyi helyzet elemzése szempontjából alapvetően fontos, hogy szemben a többi fizetési igényekkel, ebből csak akkor lesz pénz, ha a vállalt "futamidő" végéig nem válik fizetésképtelenné az adós. Nem véletlen, hogy ugyanezt a tételt a másik partner esetében a korábbi pénzintézeti számvitel a "kvázi saját tőke" részét képező alárendelt kölcsöntőke elemeként sorolta be.
JAVASLAT
Az eszközök hátrasorolásához kapcsolódó szerződés, megállapodás tartalma
Mint az a hátrasorolt eszközök beszámolóban történő szerepeltetéséhez fűzött kiegészítésből is kitűnt, a jelzett fizetési igények különleges státussal bírnak a többi eszközök között.Ahhoz, hogy ezt egyértelműen meg lehessen állapítani, a vonatkozó megállapodásból, szerződésből is ki kell, hogy tűnjön a követelés tulajdonosának azon szándéka, miszerint a pénzügyi rendezésre a (jellemzően hosszabb) lejárati határidőig nem kerülhet sor - ilyenkor ugyanis nem lenne értelme a hátrasorolásnak - és az addig bekövetkező esetleges krízishelyzet során lemondtunk a más jogszabályok által biztosított előjogainkról. Csak a tulajdonosokat közvetlenül megelőző kiegyenlítési sorrendben tartunk igényt az ellenértékre.
A jelzett megállapodás tartalmával kapcsolatosan lásd még a kötelezettségek fejezetében írottakat is!
3. § (8) E törvény alkalmazásában ...
20. keresztárfolyam: a Magyar Nemzeti Bank által közzétett - az érintett két devizára az adott napon érvényes - hivatalos devizaárfolyamokból számított árfolyam (az érintett két deviza egymáshoz viszonyított aránya).
MAGYARÁZAT
A keresztárfolyam
Keresztárfolyamnak a Magyar Nemzeti Bank (MNB) által közzétett - az érintett két devizára az adott napon érvényes - hivatalos devizaárfolyamokból számított árfolyam (az érintett két deviza egymáshoz viszonyított aránya). Az MNB devizaárfolyamok alapján kell meghatározni a devizák egymás közötti árfolyamát függetlenül attól, hogy nemzetközi devizapiacokon esetleg más árfolyamok alakultak ki. Ezt a keresztárfolyamot kell alkalmazni a devizanemek közötti áttérések esetén is.GYAKORLAT
A keresztárfolyam
A keresztárfolyamok számításánál az MNB devizaárfolyamokból kell kiindulni. A hányados meghatározásánál a számlálóban annak a devizának az MNB árfolyama szerepel, amelyben meg kívánja határozni a másik deviza értékét. A nevezőben annak a devizának az MNB árfolyama szerepel, amelyet meg kíván határozni a másik deviza értékével. (Például az USD EURO-hoz viszonyított arányának meghatározásához USD/Ft : EURO/Ft = USD/EURO.)3. § (9) E törvény alkalmazásában
1. pénzügyi eszköz:
a) a pénzeszköz,
b) a szerződéses megállapodáson alapuló követelés pénzeszközök vagy egyéb pénzügyi eszközök más felektől való átvételére (ideértve a mérlegben szereplő követeléseket, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokat, valamint a határidős, opciós ügyletek, illetve a swap ügyletek határidős ügyletrésze miatt fennálló mérlegen kívüli követeléseket is),
c) a szerződéses megállapodás alapján biztosított jog pénzügyi instrumentumoknak potenciálisan kedvező feltételek mellett történő cseréjére más felekkel (ideértve az opciós jog vevőjénél az opciós jog értékét),
d) a más vállalkozó saját tőkéjét megtestesítő instrumentum (más vállalkozóban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés);
MAGYARÁZAT
A pénzügyi eszközök tartalma
A pénzügyi instrumentum bármely olyan szerződéses megállapodás, amelynek eredményeként- valamely vállalkozásnál pénzügyi eszköz,
- egy másik vállalkozásnál viszont pénzügyi kötelezettség,
- vagy tőkét megtestesítő instrumentum keletkezik.
Ide tartoznak a szerződéses megállapodáson alapuló követelések, kötelezettségek, a pénzeszközök, az értékpapírok, továbbá a származékos ügyletek.
A pénzügyi eszközök közé tartoznak
1. a pénzeszközök,2. követelések pénzeszközök vagy egyéb pénzügyi eszközök más felektől való átvételére (ide tartoznak a mérlegben szereplő követelések, a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, továbbá a határidős, opciós, valamint a swap ügyletek határidős ügyletrésze miatt fennálló mérlegen kívüli követelések is),
3. a szerződéses megállapodás alapján biztosított jog pénzügyi instrumentumok kedvező feltételek mellett más felekkel történő cseréjére (ide tartozik az opciós jog vevőjénél az opciós jog értéke is),
4. más vállalkozóban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés (más vállalkozó saját tőkéjét megtestesítő instrumentum).
Így - a teljesség igénye nélkül - a pénzügyi eszközök közé tartoznak:
- a pénzeszközök,- valamilyen szerződésben biztosított jog alapján a pénzeszköz vagy egyéb pénzügyi eszköz más vállalkozástól való átvételére nyilvántartásba vett:
- vevőkövetelések,
- váltókövetelések,
- egyéb követelések,
- forgatási célú pénzügyi instrumentumok,
- értékesíthető pénzügyi eszközök,
- lejáratig tartott befektetések,
- adott kölcsönök,
- fedezeti ügyletek,
- származékos pénzügyi instrumentumok (határidős, opciós, swap ügyletek miatti mérlegen kívüli követelések is, az opciós ügyletben az opciós jog vevőjénél az opciós jog értéke is).
3. § (9) E törvény alkalmazásában ...
2. pénzügyi kötelezettség:
a) a szerződéses megállapodáson alapuló kötelezettség pénzeszközök vagy egyéb pénzügyi eszközök más felek részére történő átadására (ideértve a mérlegben szereplő kötelezettségeket, valamint a határidős, opciós ügyletek, illetve a swap ügyletek határidős ügyletrésze miatt fennálló mérlegen kívüli kötelezettségeket is),
b) a szerződéses megállapodáson alapuló kötelezettség pénzügyi instrumentumoknak potenciálisan kedvezőtlen feltételek mellett történő cseréjére más felekkel (ideértve az opciós jog kiírójának egyoldalú kötelezettségvállalását is pénzügyi elszámolással teljesülő ügyleteknél a záráskori piaci ár és a határidős kötési ár különbözetében, illetve áru vagy pénzügyi eszköz leszállításával teljesülő ügyletnél a határidős kötési ár összegében);
MAGYARÁZAT
A pénzügyi kötelezettségek tartalma
A pénzügyi kötelezettségek közé tartozik:
1. a szerződéses megállapodáson alapuló kötelezettség pénzeszközök vagy egyéb pénzügyi eszközök más felek részére történő átadására (ide tartoznak a mérlegben levő kötelezettségek, továbbá a határidős, opciós, valamint a swap ügyletek határidős ügyletrésze miatt fennálló mérlegen kívüli kötelezettségek is),2. vállalt kötelezettség pénzügyi instrumentumok - potenciálisan - kedvezőtlen feltételek mellett történő cseréjére más felekkel [ide tartozik az opciós jog kiírójának (eladójának) egyoldalú kötelezettségvállalása pénzügyi elszámolással teljesülő ügyleteknél a záráskori piaci ár és a határidős kötési ár különbözetének az összegében, valamint leszállítási ügyletnél a határidős kötési ár összegében];
3. § (9) E törvény alkalmazásában ...
3. tőkeinstrumentum: a tulajdoni részesedést jelentő befektetés kibocsátójánál a saját tőke (saját tőkeelem);
4. más vállalkozó saját tőkéjét megtestesítő instrumentum: más vállalkozóban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés a befektetőnél, amely a kibocsátó vállalkozó eszközeiben valamennyi kötelezettség (beleértve a céltartalékot és a passzív időbeli elhatárolást is) levonása után fennmaradó részesedést biztosítja;
MAGYARÁZAT
A tőkét megtestesítő pénzügyi instrumentumok tartalma
A tőkét megtestesítő pénzügyi instrumentumok körébe tartozik1. a tőkeinstrumentum: ami a tulajdoni részesedést jelentő befektetés kibocsátójánál a saját tőkében megjelenő forrás (saját tőkeelem);
2. más vállalkozó saját tőkéjét megtestesítő instrumentum: más vállalkozóban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés a befektetőnél, amely a kibocsátó vállalkozó eszközeiben valamennyi kötelezettség (ideértve a céltartalékot és a passzív időbeli elhatárolást is) levonása után fennmaradó részesedést biztosítja. Lényegében tehát egy vállalkozás eszközein keletkező maradvány érdekeltség, amit azonban - véleményem szerint praktikusan - a forrás oldalon célszerű értelmezni és nem más mint a részesedésre jutó arányos saját tőke összege. A pénzügyi eszközök körébe tartozik.
3. § (9) E törvény alkalmazásában ...
5. kereskedési célú pénzügyi eszköz: a rövid távú ár- és árfolyam-ingadozásokból származó nyereség elérése céljából szerzett pénzügyi eszköz. [Így különösen: a forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapír és tulajdoni részesedést jelentő befektetés, a gazdálkodó által keletkeztetett, a vásárolt vagy harmadik fél által a gazdálkodóra engedményezett követelés, amelyet a gazdálkodó azonnal vagy rövid távon (egy éven belül) értékesíteni szándékozik, továbbá a kereskedési célúnak minősített, rövid távú nyereségszerzés céljára portfólió-kezelésbe helyezett pénzügyi eszköz, a nem fedezeti célú származékos ügyletből eredő mérlegen kívüli követelés függetlenül attól, hogy portfólió részét képezi vagy egyedi szerződésen alapul.];
MAGYARÁZAT
Értékelés szempontjából - ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza - a pénzügyi eszközök fajtái
A pénzügyi instrumentumokon belül - értékelés szempontjából - meg kell különböztetni a fedezeti célú, valamint a nem fedezeti céllal - spekulációs céllal - létrehozott pénzügyi instrumentumokat. A fedezeti céllal létrehozott instrumentumokat - ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza - minden esetben valós értéken kell értékelni. A nem fedezeti céllal létrejött instrumentumok értékelése az instrumentum fajtájának megfelelően eltérő.Értékelés szempontjából a nem fedezeti célú pénzügyi eszközöket a jelenlegi besorolási szempontoktól függetlenül négy kategóriába kell sorolni:
1. a kereskedési célú,
2. az értékesíthető,
3. a lejáratig tartott pénzügyi eszközök,
4. valamint a gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követelések.
MAGYARÁZAT
Kereskedési célú pénzügyi eszközök
A kereskedési célú pénzügyi eszközöket rövid távú árfolyamnyereség elérése miatt tartja a vállalkozás.Ide tartoznak
1. a forgóeszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok és tulajdoni részesedést jelentő befektetések,
2. a kereskedési célúnak minősített követelések (a gazdálkodó által keletkeztetett, a vásárolt vagy harmadik fél által a gazdálkodóra engedményezett követelés),
3. a nem fedezeti céllal kötött származékos ügyletekből eredő mérlegen kívüli követelés (az árukra és pénzügyi eszközökre vonatkozó elszámolási határidős, opciós és swap ügyletekből, valamint a pénzügyi eszközökre vonatkozó leszállítási határidős, opciós és swap ügyletekből eredő mérlegen kívüli követelések),
3. § (9) E törvény alkalmazásában ...
6. kereskedési célú pénzügyi kötelezettség: a nem fedezeti célú származékos ügyletből eredő mérlegen kívüli kötelezettség, valamint az értékpapír kölcsönbevétele miatt fennálló kötelezettség;
MAGYARÁZAT
Értékelés szempontjából - ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza - a pénzügyi kötelezettségek fajtái
A pénzügyi kötelezettségek közé tartozik:1. a szerződéses megállapodáson alapuló kötelezettség pénzeszközök vagy egyéb pénzügyi eszközök más felek részére történő átadására Ide tartoznak a mérlegben levő kötelezettségek, továbbá a határidős, opciós, valamint a swap ügyletek határidős ügyletrésze miatt fennálló mérlegen kívüli kötelezettségek is,
2. vállalt kötelezettség pénzügyi instrumentumok - potenciálisan - kedvezőtlen feltételek mellett történő cseréjére más felekkel. Ide tartozik az opciós jog kiírójának (eladójának) egyoldalú kötelezettségvállalása pénzügyi elszámolással teljesülő ügyleteknél a záráskori piaci ár és a határidős kötési ár különbözetének az összegében, valamint leszállítási ügyletnél a határidős kötési ár összegében);
A pénzügyi kötelezettségeket - értékelés szempontjából -
- kereskedési célú pénzügyi kötelezettségek,
- valamint egyéb pénzügyi kötelezettségekre
lehet csoportosítani.
MAGYARÁZAT
Kereskedési célú pénzügyi kötelezettségek
Kereskedési célú pénzügyi kötelezettségek körébe tartoznak1. az értékpapír kölcsönbevételből származó kötelezettségek,
2. valamint a nem fedezeti célú származékos ügyletekből, eredő mérlegen kívüli kötelezettségek.
3. § (9) E törvény alkalmazásában...
7. értékesíthető pénzügyi eszköz: olyan pénzügyi eszköz, amelyet nem soroltak be a kereskedési célú pénzügyi eszközök, a lejáratig tartott pénzügyi eszközök és a gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követelések közé. (Így különösen a befektetési céllal tartott tulajdoni részesedést jelentő befektetés, a befektetett eszközök között kimutatott, nem lejáratig tartott hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, illetve az a vásárolt vagy harmadik fél által a gazdálkodóra engedményezett követelés, amelyről a gazdálkodó a nyilvántartásba vételkor még nem döntötte el, hogy rövid távon értékesíteni, behajtani vagy lejáratig tartani szándékozik.);
MAGYARÁZAT
Értékesíthető pénzügyi eszközök
Az értékesítésre rendelkezésre álló pénzügyi eszközök esetében beszerzéskor még nincs határozott szándék a rövid időn belüli értékesítésre, vagy a lejáratig való tartásra.Ide tartoznak
1. a befektetési céllal tartott tulajdoni részesedést jelentő befektetések (függetlenül attól, hogy azok kapcsolt vagy egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozóban fennálló részesedéseket jelentenek),
2. a befektetett eszközök között kimutatott, nem lejáratig tartott - éven túli lejáratú - hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok,
3. a vásárolt, vagy engedményezéssel megszerzett követelések.
3. § (9) E törvény alkalmazásában ...
8. lejáratig tartott pénzügyi eszköz: olyan pénzügyi eszköz [ideértve a befektetett eszközök, illetve a forgóeszközök között kimutatott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírt, továbbá az áru leszállításával záruló határidős, opciós ügyletekből eredő mérlegen kívüli követelést], amelyet a vállalkozó annak lejáratáig szándékozik és képes megtartani, valamint a bankbetét, illetve a pénzeszköz. Nem tartoznak ide a gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követelések;
MAGYARÁZAT
Lejáratig tartott pénzügyi eszközök
A lejáratig tartott pénzügyi eszközöket a vállalkozás - döntése alapján - a lejáratig képes és szándékozik is tartani.Ide tartoznak
1. a befektetett eszközök, illetve a forgóeszközök között kimutatott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok,
2. az áru (ide nem értve a pénzügyi eszközt) leszállításával záruló határidős, opciós ügyletekből eredő mérlegen kívüli követelések,
3. a bankbetét, illetve a pénzeszköz.
Lényegében tehát hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, vásárolt követelések, amelyeket a vállalkozó a lejárat időpontjáig szándékozik megtartani -függetlenül attól, hogy a forgóeszközök között szerepel a mérlegben, befektetett pénzügyi eszköznek minősül -, valamint lejáratig tartott pénzügyi eszközök a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott bankbetétek és a pénzeszközök, továbbá a nem származékos ügyletekből eredő mérlegen kívüli követelések. Nem tartoznak viszont ide a gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követelések.
3. § (9) E törvény alkalmazásában ...
9. a gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követelés: a gazdálkodó által pénzügyi eszközök, áruk vagy szolgáltatások - közvetlenül az adósnak teljesített - rendelkezésre bocsátásával létrehozott, rögzített vagy meghatározható fizetéssel járó pénzügyi eszköz (ide nem értve azt, amelyet a gazdálkodó kereskedési célúvá minősített, illetve a vásárolt vagy harmadik fél által a gazdálkodóra engedményezett követelést);
MAGYARÁZAT
A gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követelések
A gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követelések olyan, nem vásárlás útján megszerzett követelések, amelyek eredeti szerződés szerinti jogosultja a vállalkozás.Tartalmilag a gazdálkodó által pénzügyi eszközök, áruk vagy szolgáltatások - közvetlenül az adósnak teljesített - rendelkezésre bocsátásával - értékesítéssel - létrehozott, rögzített vagy meghatározható fizetéssel járó pénzügyi eszközök.
Nem tartoznak viszont ide
- a gazdálkodó kereskedési célúvá minősített,
- illetve a vásárolt vagy harmadik fél által a gazdálkodóra engedményezett követelések.
3. § (9) E törvény alkalmazásában ...
10. egyéb pénzügyi kötelezettség: minden olyan - mérlegben szereplő, illetve mérlegen kívüli - pénzügyi kötelezettség, amely nem tartozik a kereskedési célú kötelezettségek közé;
MAGYARÁZAT
Egyéb pénzügyi kötelezettségek
Az egyéb pénzügyi kötelezettségek közé kell sorolni1. az értékpapír kölcsönbevételből eredő kötelezettségtől eltérő, szerződés alapján fennálló mérlegbeni kötelezettséget és mérlegen kívüli függő kötelezettséget,
2. az áru leszállítási határidős, opciós ügyletekből származó mérlegen kívüli pénzügyi kötelezettségeket.
3. § (9) E törvény alkalmazásában ...
11. származékos ügylet: olyan árualapú vagy pénzügyi eszközre vonatkozó, kereskedési célú vagy fedezeti célú határidős, opciós vagy swap ügylet, illetve ezek további származékai, amelyek
a) teljesítése pénzben vagy más pénzügyi instrumentummal történik,
b) értéke egy meghatározott kamatláb, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, illetve tulajdoni részesedést jelentő befektetés árfolyama, áru vagy pénzügyi eszköz ára, devizaárfolyam, árindex, árfolyamindex, kamatindex, hitelmérték (bonitás) vagy hitelindex, illetve egyéb hasonló tényezők (mögöttesek) függvényében változik,
c) a keletkezéskor nem vagy csak csekély mértékben igényelnek nettó befektetést más, hasonlóan a piaci tényezők függvényében változó ügyletekhez (szerződésekhez) viszonyítva,
d) pénzügyi rendezésükre előre meghatározott későbbi időpontban, illetve időpontig (a jövőben) kerül sor.
Nem minősül származékos ügyletnek az olyan határidős és opciós ügylet, amely kezdeményezésének, megkötésének és fenntartásának célja az ügylet tárgyát képező áru beszerzése, értékesítése vagy használata, és amely az ügylet tárgyát képező áru átadásával (leszállításával) teljesül az ügylet zárásakor (ide nem értve azt, amikor a pénzügyi rendezés - a záráskori piaci ár és a határidős kötési árfolyam közötti különbözet, illetve a pénzáramlások pénzügyi elszámolása - a felek közötti megállapodás alapján, pénzeszköztől eltérő pénzügyi instrumentum átadásával, rendelkezésre bocsátásával teljesül, pénzmozgás helyett);
MAGYARÁZAT
A származékos ügylet fogalma, tartalma
Származékos termékeknek (derivatív eszközöknek) nevezik azokat az eszközöket, amelyek értéke valamely más, tőzsdei, vagy tőzsdén kívüli termék árfolyamától függ, abból származtatható. Azt a terméket, amely az adott származékos ügylet alapját jelenti, mögöttes terméknek hívják.A mögöttes termékek
- pénzügyi termékek (részvények, kötvények, egyéb értékpapírok, indexek, valamint a devizák),
- vagy árucikkek (helyettesíthető, homogén tömegáruk; gabona, hús, fém, olaj, egyéb nyersanyagok) lehetnek.
A származékos ügylet olyan árualapú vagy pénzügyi eszközre vonatkozó, kereskedési (spekulációs) célú vagy fedezeti célú határidős, opciós vagy swap ügylet, valamint ezek származékai, amelyek
1. teljesítése pénzben vagy más pénzügyi instrumentummal történik,
2. értéke egy meghatározott kamatláb, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, illetve tulajdoni részesedést jelentő befektetés árfolyama, áru vagy pénzügyi eszköz ára, devizaárfolyam, árindex, árfolyamindex, kamatindex, hitelmérték (bonitás) vagy hitelindex, illetve egyéb hasonló tényezők (mögöttesek) függvényében változik,
3. a keletkezéskor nem vagy csak csekély mértékben igényelnek nettó befektetést más, hasonlóan a piaci tényezők függvényében változó ügyletekhez viszonyítva,
4. pénzügyi rendezésükre előre meghatározott későbbi időpontban, illetve időpontig kerül sor.
Nem minősülnek származékos ügyletnek az ügylet tárgyát képező áru - tényleges -leszállításával záródó határidős, opciós, swap ügyletek. Ugyanakkor származékos ügyleteknek minősülnek azok az ügyletek is, amikor a pénzügyi rendezés a felek közötti megállapodás alapján, pénzeszköztől eltérő pénzügyi instrumentum átadásával, rendelkezésre bocsátásával teljesül, pénzmozgás helyett (bár nem ez a jellemző).
A származékos ügyletek körébe tehát a pénzügyi elszámolású
- a határidős,
- az opciós,
- valamint a swap ügyletek tartoznak.
A származékos ügyletekkel kapcsolatban mérlegen kívüli nyilvántartási feladatok - a határidős, opciós, swap ügyletek határidős ügyletrésze miatti követelések, illetve a határidős, opciós, swap ügyletek határidős ügyletrésze miatti kötelezettségek rögzítése - is vannak.
A mérlegen kívüli nyilvántartási feladatok keretében a mérlegen kívüli tételeket, valamint az azokban bekövetkezett változásokat kell rögzíteni. A mérlegen kívüli tételek közös jellemzője,
- hogy olyan, szerződés alapján fennálló mérlegen kívüli - függő, vagy biztos - követelés, vagy kötelezettség, amely pénzeszköz, illetve egyéb eszköz átvételére, átadására irányul,
- a mérleg fordulónapján már fennáll (a szerződés létezik),
- mérlegtételkénti szerepeltetése azonban egy jövőbeni esemény - potenciális - bekövetkezésétől vagy a szerződés teljesítésétől függ.
Összefoglalóan megállapítható, hogy a pénzügyi instrumentumok mérlegbeli és mérlegen kívüli pénzügyi eszközöket és kötelezettségeket foglalnak magukba.
3. § (9) E törvény alkalmazásában ...
12. valós érték: az az összeg, amelyért egy eszköz elcserélhető (eladható, illetve megvásárolható), vagy egy kötelezettség rendezhető megfelelően tájékozott, az üzletkötési szándékukat kinyilvánító felek között, a szokásos piaci feltételeknek megfelelően kötött (köthető) ügylet (szerződés) keretében. Valós érték a piaci megítélésről rendelkezésre álló információk alapján lehet:
a) a piaci érték, amely
aa) a tőzsdén jegyzett árfolyam, ha a pénzügyi instrumentum a tőzsdén forgalmazott és van tőzsdén jegyzett ára, árfolyama,
ab) a két fél szabad megállapodása szerinti ár, ha a pénzügyi instrumentumnak nincs tőzsdén jegyzett ára, árfolyama, de tőzsdén kívüli piacon kialakult, a piaci ár tendenciáját megfelelően tükröző árajánlatokkal, illetve az üzleti év során történt értékesítés adataival rendelkezik, amely a piaci értékítéletet az értékelés időpontjában megfelelően jellemzi,
ac) az előzőek hiányában a pénzügyi instrumentum összetevőinek, vagy hasonló pénzügyi instrumentumoknak a piaci ára alapján meghatározott érték (számított piaci érték),
b) az általános értékelési eljárásokkal meghatározott, a piaci árat elfogadhatóan közelítő érték;
MAGYARÁZAT
A valós érték fogalma, megállapítására alkalmas módszerek, eljárások
A törvény - a vonatkozó nemzetközi standardok alapján - megfogalmazza a valós érték tartalmát is. A valós érték- a piaci értékkel,
- vagy annak hiányában az általános értékelési eljárásokkal meghatározott, a piaci árat elfogadhatóan közelítő értékkel azonosítható.
Valós érték az az összeg,
- amelyért egy eszköz eladható, vagy megvásárolható,
- vagy egy kötelezettség rendezhető,
- megfelelően tájékozott, az üzletkötési szándékukat kinyilvánító felek között,
- a szokásos piaci feltételeknek megfelelően kötött (köthető) ügylet, szerződés keretében.
Adott pénzügyi instrumentum valós értéke a piaci megítélésről rendelkezésre álló információk alapján lehet:
1. a piaci érték, amely
- a tőzsdén jegyzett árfolyam, ha a pénzügyi instrumentum a tőzsdén forgalmazott és van tőzsdén jegyzett ára, árfolyama,- a két fél szabad megállapodása szerinti ár, ha a pénzügyi instrumentumnak nincs tőzsdén jegyzett ára, árfolyama, de tőzsdén kívüli piacon kialakult, a piaci ár tendenciáját megfelelően tükröző árajánlatokkal, vagy az üzleti év során történt értékesítés adataival rendelkezik, amely a piaci értékítéletet az értékelés időpontjában megfelelően jellemzi,
- az előzőek hiányában a pénzügyi instrumentum összetevőinek, vagy hasonló pénzügyi instrumentumoknak a piaci ára alapján meghatározott, számított piaci érték,
2. az általános értékelési eljárásokkal meghatározott, a piaci árat elfogadhatóan közelítő érték.
A származékos ügyletek értékelése során - tekintettel a 238/2003. (XII. 17.) Korm. rendeletben foglaltakra is - alkalmazott általános értékelési eljárással meghatározott valós értéknek lehet tekinteni - többek között - az alábbiakat.1. Határidős ügylet esetében
1/1. az ügylet tárgyának értékeléskori azonnali piaci ára, árfolyama és a kötési ár, árfolyam különbözetét, vagy az azonnali piaci ára és a kötési ár, árfolyam lejárat időpontjától az értékelés időpontjáig diszkontált értékének különbözetét,1/2. az ügylet tárgyának értékelés időpontjában fennálló - az ügylet lejárati időpontjára vonatkoztatott - határidős ára, árfolyama és a kötési ár, árfolyam különbözetének a lejárat időpontjától az értékelés időpontjáig diszkontált értékét.
2. Opciós ügylet esetében
2/1. az 1/1. pontban meghatározott érték, mint egyszerűsített értékelési eljárással kialakított érték. Ebben az esetben az opció vevője esetében a piaci érték alsó határa nulla, az opció kiírója tekintetében a piaci érték felső határa a kapott opciós díj összege.2/2. az opció tárgyának piaci értéke és az opció delta értékének szorzatát.
3. Swap ügyletek esetében
3/1. kamat-swap ügylet esetében a változó kamat és a fix kamat hátralévő lejárati idő alatt elszámolandó különbözetei értékelés napjára diszkontált összege,3/2. forint és deviza cseréjére vonatkozó swap ügylet esetében a swap ügylet határidős ügyletrészét külön kell értékelni az 1/1. pont szerint, az azonnali ügyletrészt az általános szabályok szerint kell elszámolni,
3/3. különböző devizák cseréjére vonatkozó swap ügylet esetében a swap ügylet határidős ügyletrészét külön kell értékelni az 1/1. pont szerint, az azonnali ügyletrészt az általános szabályok szerint kell elszámolni.
3. § (9) E törvény alkalmazásában ...
13. előrejelzett ügylet: olyan ügylet, amelyre vonatkozóan a felek a szerződést még nem kötötték meg, de amelynek bekövetkezése nagy valószínűséggel várható és számszerűsíthető az ügylet fajtája, tárgya, nagyságrendje, időpontja, időtartama, illetve egyéb feltételei tekintetében;
MAGYARÁZAT
Az előrejelzett ügylet fogalma
Az előrejelzett ügylet fogalmát a törvény meghatározza. E szerint az előrejelzett ügylet olyan ügylet, amelyre vonatkozóan- a szerződő felek a szerződést még nem kötötték meg,
- de amelynek bekövetkezése nagy valószínűséggel várható,
- számszerűsíthető az ügylet fajtája, tárgya, nagyságrendje, időpontja, időtartama, illetve egyéb feltételei.
Az előrejelzett ügyletre tehát cash-flow fedezeti ügylet köthető.
3. § (9) E törvény alkalmazásában ...
14. fedezeti hatékonyság: annak kifejezésére szolgál, hogy a fedezeti ügylet valós értékének vagy pénzáramlásainak változása az ügylet kezdetekor és annak teljes lejárati ideje alatt mennyiben ellensúlyozza a fedezett ügylet vagy ügyletek (tétel vagy tételek) valós értékében vagy pénzáramlásaiban bekövetkező változásokat. A hatékony fedezet alapvető feltételei:
a) a fedezeti ügylet valós értékének vagy pénzáramlásainak változása az ügylet kezdetekor és annak teljes lejárati ideje alatt csaknem teljes egészében ellensúlyozza a fedezett ügylet (tétel) valós értékében vagy pénzáramlásaiban bekövetkező változásokat,
b) a fedezeti ügylet és a fedezett ügylet (tétel) valós értékében vagy pénzáramlásaiban bekövetkezett változások egymáshoz viszonyított aránya 80 és 125 százalék közötti sávban van,
c) a fedezeti ügylet és a fedezett ügylet (tétel) fő feltételei azonosak (így különösen az ügylet jellegétől függően: az ügylet tárgya, annak mennyisége és névértéke, a lejárati idő, a kamatfeltételek, az átárazási, a kamatfizetési, a tőketörlesztési időpontok, a kamatok mérésének alapja, a devizanem, a szerződéskötés időpontja és helye stb.),
d) a fedezeti ügylet lejárati ideje ugyanolyan vagy legfeljebb olyan hosszú, mint a fedezett ügylet (tétel) lejárati ideje.
A fedezeti hatékonyság mérésének (vizsgálatának) módszerét és időpontjait a kockázatkezelési és fedezeti politikával összhangban a számviteli politika részeként rögzíteni kell.
MAGYARÁZAT
A fedezeti hatékonyság fogalma
A fedezeti ügyletekkel kapcsolatban, - a 32. és 39. IAS alapján - lényeges fogalom került be a törvénybe, ez a fedezeti hatékonyság, illetve a fedezeti hatékonyság mérése. Ha a vállalkozás fedezeti ügyletet létesít, mérni kell annak a hatékonyságát. A fedezeti hatékonyság mérése a vállalkozás kockázatkezelési és fedezeti politikájának a része. A fedezeti hatékonyság mérésének módszerét, időpontjait a kockázatkezelési és fedezeti politikával összhangban a számviteli politikában kell rögzíteni.A fedezeti hatékonyság azt fejezi ki, hogy a fedezeti ügylet piaci (valós) értékének, vagy pénzáramlásainak változása az ügylet kezdetekor, továbbá lejárati ideje alatt mennyiben ellensúlyozza a fedezett ügylet (ügyletek) valós értékében, vagy pénzáramlásaiban bekövetkező - kedvezőtlen - változásokat.
A fedezeti ügyletnek hatékony fedezetet kell biztosítani a fedezett ügylettel kapcsolatban. A fedezetet akkor lehet hatékonynak tekinteni, ha megfelel az alábbi feltételeknek:
1. a fedezeti ügylet valós értékének, vagy pénzáramlásainak változása az ügylet kezdetekor és annak lejárati ideje alatt teljes egészében (csaknem teljes egészében) ellensúlyozza a fedezett ügylet valós értékében, vagy pénzáramlásaiban bekövetkező változásokat,
2. a fedezeti ügylet és a fedezett ügylet valós értékében, vagy pénzáramlásaiban bekövetkezett változások egymáshoz viszonyított aránya 80 és 125 százalék közötti sávban van,
3. a fedezeti ügylet és a fedezett ügylet fő feltételei, jellemzői azonosak (az ügylet jellegétől függően különösen: az ügylet tárgya, annak mennyisége és névértéke, a lejárati idő, a kamatfeltételek, az átárazási, a kamatfizetési, a tőketörlesztési időpontok, a kamatok mérésének alapja, a devizanem, a szerződéskötés időpontja és helye stb.),
4. a fedezeti ügylet lejárati ideje ugyanolyan vagy legfeljebb olyan hosszú, mint a fedezett ügylet (tétel) lejárati ideje. Tehát a létesített fedezeti ügylet nem lehet hosszabb lejáratú, mint a fedezni kívánt alapügylet.
Ha a fedezet nem hatékony - vagyis a fedezeti ügylet és a fedezett alapügylet valós (piaci) értékében vagy pénzáramlásaiban bekövetkező változások egymáshoz viszonyított aránya a 80 és 125 százalék közötti sávon kívül van -, akkor a fedezeti ügyletet teljes egészében a kereskedési célú ügyletekre vonatkozó általános szabályok szerint kell elszámolni.
MAGYARÁZAT
A fedezeti hatékonyság dokumentálása
A fedezeti ügyletet - ami technikailag határidős, opciós, swap, deviza esetében azonnali ügylet is lehet - az ügylet megkötésekor fedezeti megjelöléssel kell ellátni (így különböztetjük meg a kereskedési, spekulációs célú hasonló ügyletektől) és hozzá kell rendelni a fedezett ügyletet, illetve ügyleteket (alapügyletet). Meg kell határozni azt a konkrét kockázatot is, amit a fedezeti ügylet fedez.A fedezeti ügyletről és a hozzárendelt fedezett (alap)ügyletről az analitikus nyilvántartás részét képező fedezeti dokumentációt kell vezetni. A dokumentációban rögzíteni kell:
- a fedezett kockázat típusát,
- a fedezeti kapcsolat lejárati idejét,
- az ügyletek értékelésére alkalmazott általános értékelési eljárást,
- annak feltételeit és az időérték figyelembe vételének tényét,
- valamint a fedezeti hatékonyság mérésének módszerét, időpontjait és eredményét.
A fedezeti ügylet megkötésekor és az ügylet teljes ideje alatt folyamatosan biztosítani kell a fedezeti hatékonyság fennállását. A fedezeti hatékonyságot az ügylet lejárati ideje alatt folyamatosan - a vállalkozás fedezeti politikájában meghatározott időpontokban - valamint a mérleg fordulónapján mérni kell, vagyis meg kell határozni, hogy az ügylet hogyan viszonyul a fedezett (alap)ügylethez.
3. § (10) E törvény alkalmazásában
nemzetközi számviteli standardok: a Nemzetközi Számviteli Standardok Testülete [International Accounting Standards Board (IASB)] által elfogadott vagy kibocsátott Nemzetközi Számviteli Standardok [International Accounting Standards (IAS)], Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok [International Financial Reporting Standards (IFRS)] és a kapcsolódó Értelmezések (SIC, IFRIC interpretations), ezen standardok módosításai és az azokhoz kapcsolódó értelmezések.
MAGYARÁZAT
IFRS
Az IFRS egy beszámolókészítési rendszer, mely biztosítja az azt alkalmazók részére, hogy olyan beszámolót képesek közzétenni, mely standard módon értelmezhető. IFRS rendszer alapján jellemzően Európában készítenek beszámolókat, míg az USA vállalatai jellemzően a US GAAP szerint készítik beszámolóikat. A két beszámolási rendszer világméretű konkurenciában áll.Az IFRS elnevezés az IAS-ek újabb keletű, összefoglaló elnevezése. Az egyes standardokat továbbra is IAS-ként jelölik.
Az standardok magyarul is hozzáférhetők, csakúgy, mint a magyarázatok:
- Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok, IASFC, 2003. december
- Barry J. Epstein, Abban Ali Mirza: Nemzetközi számviteli standardok (Magyarázatok és alkalmazások), Perfekt, 2003
II. fejezet
BESZÁMOLÁS ÉS KÖNYVVEZETÉS
Beszámolási kötelezettség
4. § (1) A gazdálkodó működéséről, vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről az üzleti év könyveinek zárását követően, e törvényben meghatározott könyvvezetéssel alátámasztott beszámolót köteles - magyar nyelven - készíteni.
(2) Az (1) bekezdés szerinti beszámolónak megbízható és valós összképet kell adnia a gazdálkodó vagyonáról, annak összetételéről (eszközeiről és forrásairól), pénzügyi helyzetéről és tevékenysége eredményéről.
(3) A törvényben előírtakon túlmenő, további információkat kell a kiegészítő mellékletben megadni, amennyiben e törvény előírásainak alkalmazása, a számviteli alapelvek érvényesítése nem elegendő a megbízható és valós összképnek a mérlegben, az eredménykimutatásban történő bemutatásához.
(4) A törvény előírásaitól csak abban a kivételes esetben lehet - a könyvvizsgáló egyetértése és ilyen tartalmú nyilatkozata mellett - eltérni, ha az adott körülmények mellett e törvény valamely rendelkezésének alkalmazása [ideértve a (3) bekezdés szerint a kiegészítő mellékletben való bemutatást is] nem biztosítja a (2) bekezdés szerinti megbízható és valós összképet. Minden ilyen eltérést közölni kell a kiegészítő mellékletben, bemutatva annak indokait, valamint az eszközökre-forrásokra, a pénzügyi helyzetre és az eredményre gyakorolt hatását is.
(5) A törvény előírásaitól való (4) bekezdés szerinti - kivételes esetekre vonatkozó - eltérés nem eredményezheti azt, hogy a bemutatott összkép ellentétes az Európai Közösség e jogterületre vonatkozó irányelveiben foglaltakkal, illetve nem lehet olyan számviteli eljárás eredménye, amelynek alkalmazása nincs összhangban azokkal.
MAGYARÁZAT
A beszámolási kötelezettséghez, (1)-(3) bekezdések
A számviteli szabályozás célja az, hogy a beszámoló megbízható és valós összképet adjon az Szvt. hatálya alá tartozó gazdálkodók vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről. Ez a beszámoló tehát a piac szereplői számára készül azért, hogy hozzájuthassanak a megfelelő információkhoz, amivel megalapozhatják döntéseiket. A nyilvánosságra hozott információk tekintetében érdekellentétek vannak a piac szereplői között, és ezt az érdekellentétet fel kell oldani a szabályozás keretei között. A számviteli szabályozás alapvetően a végtermékre helyezi a hangsúlyt, ami nem más, mint a beszámoló. A vezetői információs rendszer kialakítása tehát a vállalkozás feladata és ennek lehetőségeit az Szvt. nem is korlátozza a számvitelben. (E célra használható fel a 6. és 7. számlaosztály.)Az Szvt. kötelezően előírja a beszámolók egyes részeinek tagolását, tartalmát, köztük a kiegészítő mellékletben bemutatandó információkat is, amelyek elősegítik a megbízható, valós összkép kialakítását a beszámolót olvasó számára. Gyakran a mérleg és az eredménykimutatás adatai nem képesek a valóság visszatükrözésére, ezért ezeket szükségszerűen tovább kell részletezni. A beszámolót készítők érdekei gyakran ezzel ellentétesek, tehát a szabályozásban rögzíteni kell, mely információkat, milyen mélységben, milyen gyakorisággal, milyen keretek között kell bemutatni.
Eltérés a törvényi előírásoktól
Az Szvt. filozófiájának teljes körű érvényesülése érdekében született a törvénynek a 4. § (4) bekezdése. Akkor alkalmazható, ha a törvényben felsorolt megoldási lehetőségek nem megfelelőek, azzal nem fejezhető ki a megbízható és valós összkép. E bekezdés alkalmazásához szükséges még a könyvvizsgáló egyetértése és ilyen tartalmú nyilatkozata is. A gyakorlatban ez azt jelenti, hogy a vállalkozónak az előző üzleti év beszámolójának elfogadásakor, jogelőd nélkül alapított vállalkozónál az üzleti év mérlegfordulónapja előtt könyvvizsgálót kell választania [155. § (6) bek.]. A beszámoló összeállítása (készítése) a mérlegfordulónap után történik. Ha ekkor derül ki, hogy a vállalkozás szeretne eltérni az Szvt. előírásaitól és nincs választott könyvvizsgálója, akkor a törvény adta lehetőséggel egyelőre nem tud élni. Ez azt is jelenti, hogy ahol nincs választott könyvvizsgáló, ott a törvény által biztosított lehetőséggel nem tud élni a vállalkozás, legalábbis ezen üzleti év tekintetében. Ha a probléma a későbbi években is fennáll, és a vállalkozás a jövőben el kíván térni a törvény előírásaitól, akkor időben választania kell könyvvizsgálót és meg kell szereznie az egyetértő nyilatkozatát is.GYAKORLAT
Milyen helyzetekben fordulhat elő, amikor a vállalkozás el kíván térni a törvényi előírásoktól?
Nézzünk erre egy konkrét gyakorlati példát! Az Szvt. tételes szabálya szerint az ellenérték arányában megosztandó áfa le nem vonható hányada nem része a bekerülési értéknek [47. § (3) bek.], azt egyéb ráfordításként kell elszámolni [81. § (2) bek. e) pont]. Ha ezt a szabályt alkalmazzuk egy olyan vállalkozásnál, ahol a le nem vonható hányad mondjuk 98%, 2% levonható, akkor a bekerülési érték meghatározásakor a valós értéktől pontosan 24,5%-kal tér el az eszközérték a mérlegben, ha egyébként a beszerzést 25 %-os áfa terhelte. (25% * 0,98 = 24,5%). Ha feltételezzük még, hogy ez az eszköz meghatározó jelentőségű tárgyi eszköz a vállalkozásnál, akkor helytelen mérlegértékeink lesznek éveken keresztül, és helytelen eredményhatásokat mutatunk be.Természetesen felvetődik még a lényegesség elvének, és a költség-haszon összevetése elvének alkalmazása is, hiszen ha sok felesleges munkával jár a probléma kezelése, vagy lényegtelen nagyságrendű eltérések adódnak, akkor mindezzel felesleges foglalkoznunk.
Példa egy növénytermesztéssel foglalkozó vállalkozás esetén a 4. § (4) bekezdése alapján történő új mérlegfordulónap választására
Az előző példától alapvetően eltérő helyzetben is felvetődhet a törvényi előírásoktól való eltérés igénye. Erre is nézzünk egy példát!Egy mezőgazdasági vállalkozásnál (nem külföldi vállalkozás magyarországi fióktelepe, nem külföldi vállalkozás leányvállalata) ahol meghatározó jelentősége van a növénytermesztésnek, a naptári év (január 1-jétől december 31-éig) nem fejezi ki jól a valódiságnak megfelelő összemérést. (A költségek felmerülnek a tárgyévben, viszont a bevételek csak a következő évben keletkeznek.) Eltérhet-e a vállalkozás az Szvt. 4. § (4) bekezdésére hivatkozva az üzleti év fordulónapjának meghatározásánál a naptári évtől? Véleményünk szerint igen, ha egyébként a többi feltételnek eleget tesz a vállalkozás, azaz van választott könyvvizsgálója és megszerzi annak egyetértő nyilatkozatát is ehhez.
MAGYARÁZAT
Jogharmonizációs törekvések az Szvt.-ben
Az Szvt. ezen bekezdése alapvetően a jogharmonizációs követelményeket vette figyelembe. Mint potenciális EU tagjelölt országnak alkalmazkodnunk kell egy "magasabb rendű jogszabályhoz". A 4. § (4) bekezdésének alkalmazásakor tehát vizsgálni kell, hogy a törvényi eltérésből adódóan nem kerülünk-e ellentétbe az EU szabályozásával.Kapcsolódó joganyag
- 1996. évi LXXXI. tv. a társasági adóról és az osztalékadóról 1. § (5) bek.GYAKORLAT
Összhang az EU szabályozással
Az (5) bekezdés csak az Európai Unióhoz való csatlakozással egyidejűleg lép hatályba [Szvt. 174. § (2) bek.]. Természetesen Magyarország jogharmonizációs törekvései azt sugallják, hogy az átmeneti időszakban sem célszerű az EU szabályozásával ellentétes megoldásokat alkalmazni, mert a későbbiekben összehasonlíthatósági problémáink lehetnek a beszámolóban.5. § Az államháztartás szervezetei beszámolási kötelezettségét, a beszámolót alátámasztó könyvvezetési kötelezettségét, a beszámolás és a könyvvezetés során érvényesítendő sajátos fogalmi meghatározásokat - e törvény alapján és az államháztartási törvényben foglaltakra figyelemmel - kormányrendelet szabályozza.
MAGYARÁZAT
Felhatalmazás kormányrendelet útján történő szabályozásraA jelzett szakaszban a jogszabály lehetőséget biztosít arra, hogy az államháztartás szervezetei számára érvényes sajátos szabályokat kormányrendeletben határozzák meg. Ez - az államháztartás szervezetei - lesznek tehát a kormányrendelet hatóköre, ezekre terjed ki az abban foglalt szabályozás.
A jelzett külön szabályozás tartalma a következőkre terjed ki:
- a beszámoló formája,
- a beszámoló egyes elemeire vonatkozó előírások,
- a beszámolási kötelezettség körülményei (kinek, mikor, hol),
- a beszámoló alátámasztásául szolgáló könyvvezetési kötelezettség sajátosságai.
A hivatkozott kormányrendelet sem lehet ellentétes a számviteli törvény alapelveivel, s minden olyan esetben, amikor a kormányrendelet nem tartalmaz sajátos előírásokat, akkor a számviteli törvény szabályait kell alkalmaznunk.
JAVASLAT
Az államháztartás szervezeteinek beszámolójára vonatkozó sajátosságok
Az államháztartás szervezetei (régebben: költségvetési intézmények) a vállalkozásokhoz képest egészen eltérő körülmények között gazdálkodnak, s teljesen különböző a gazdálkodó szervezetektől az ilyen intézményekről a külvilág által igényelt információk köre és tartalma is.Addig, amíg a gazdálkodók esetében a tulajdonosok és a hitelezők pénze az, ami kockán foroghat, az államháztartás szervezetei esetében döntően az adók és adójellegű befizetések összegeit - tehát mindannyiunk pénzét - használják fel, lényegében az állam újraelosztó szerepében. Érthető tehát, hogy ez a frekventáltabb kör a némiképp eltérő gazdálkodási körülmények alapján sajátos beszámolási kötelezettséget kell, hogy teljesítsen, s ezeket a sajátos szabályokat tartalmazza az államháztartás szervezetei éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló kormányrendelet. Sajnos ez a jogszabály a szerkesztés lezárásakor még nem jelent meg.
6. § (1) A Magyar Nemzeti Bank, a hitelintézet, a pénzügyi vállalkozás, a befektetési vállalkozás, a biztosítóintézet könyvvezetésének és éves beszámoló készítésének sajátosságait kormányrendelet szabályozza.
(2) Az egyéb szervezet beszámolási kötelezettségének, beszámolót alátámasztó könyvvezetési kötelezettségének sajátosságait a vonatkozó külön jogszabály és e törvény alapján kormányrendelet szabályozza.
(3) A gazdálkodó, illetve a természetes személy által alapított egészségügyi, szociális és oktatási intézmény könyvvezetési, beszámoló készítési kötelezettségét - e törvény és a vonatkozó külön jogszabály rendelkezései alapulvételével - a létrehozó szervezet állapítja meg azzal, hogy a létrehozott szervezetet - jogi személyiségének megfelelően - a 3. § (1) bekezdése 2-4. pontjai szerinti szervezetek közé kell besorolnia.
MAGYARÁZAT
Felhatalmazás kormányrendelet útján történő szabályozásra
A jelzett szakaszban a jogszabály lehetőséget biztosít arra, hogy a felsorolt intézmény és vállalkozások számára érvényes sajátos szabályokat kormányrendeletben határozzák meg. Az itt jelzett felhatalmazás alapján a következő szervezetek számára készülhet külön kormányrendelet (azaz a hivatkozott kormányrendeletek hatóköre a következő):- Magyar Nemzeti Bank,
- a hitelintézetek,
- a pénzügyi vállalkozások,
- a befektetési vállalkozások és
- a biztosító intézetek.
A jelzett külön szabályozás tartalma a következőkre terjed ki:
- a beszámoló formája,
- a beszámoló egyes elemeire vonatkozó előírások,
- a beszámolási kötelezettség körülményei (kinek, mikor, hol),
- a beszámoló alátámasztásául szolgáló könyvvezetési kötelezettség sajátosságai.
A hivatkozott kormányrendeletek sem lehetnek ellentétesek a számviteli törvény alapelveivel, s minden olyan esetben, amikor a kormányrendelet nem tartalmaz sajátos előírásokat, akkor a számviteli törvény szabályait kell alkalmaznunk.
Felhatalmazás külön jogszabály és kormányrendelet útján történő szabályozásra
A jelzett szakasz második bekezdésében a jogszabály lehetőséget biztosít arra, hogy a számviteli törvény szerinti egyéb szervezetek számára érvényes sajátos szabályokat is külön kormányrendeletben határozzák meg. Az itt jelzett felhatalmazás alapján tehát a 3. § (1) bek. 4. pontja alapján minősülő egyéb szervezetek számára - a vonatkozó jogszabály mellett - készülhet külön kormányrendelet is, s ez (az egyéb szervezetek) lesz a hivatkozott kormányrendelet hatóköre.A jelzett külön szabályozás tartalma a következőkre terjed ki:
- a beszámoló formája,
- a beszámoló egyes elemeire vonatkozó előírások,
- a beszámolási kötelezettség körülményei (kinek, mikor, hol),
- a beszámoló alátámasztásául szolgáló könyvvezetési kötelezettség sajátosságai.
A hivatkozott kormányrendelet sem lehet ellentétes a számviteli törvény alapelveivel, s minden olyan esetben, amikor a kormányrendelet nem tartalmaz sajátos előírásokat, akkor a számviteli törvény szabályait kell alkalmaznunk.
Egészségügyi-, szociális- és oktatási intézmények sajátos beszámolási kötelezettsége
A számviteli törvény 6. § (3) bekezdésében foglaltak alapján a gazdálkodók, illetve a természetes személyek által alapított- egészségügyi-,
- szociális- és
- oktatási intézmények
is sajátos beszámolási kötelezettséggel rendelkeznek. Ezen szervezetek számára a sajátosságoknak megfelelő egyéni szabályokat
- a számvitel törvény és
- a vonatkozó külön jogszabály
rendelkezéseinek alapulvételével a létrehozó kell, hogy megállapítsa. Ennek során az alapítóknak a létrehozott intézmény jogi személyiségének megfelelően be kell sorolniuk azt a 3. § (1) bek. 2-4. pontjai szerinti szervezetek (azaz vagy a vállalkozások, vagy az államháztartás szervezetei, vagy pedig az egyéb szervezetek) közé.
JAVASLAT
Kormányrendeletek megjelenése
A számviteli törvény megalkotása és elfogadása a hazai törvénykezési dömping közepette zajlott le. Éppen ennek köszönhető, hogy a jelen fejezetben hivatkozott különféle kormányrendeletek még nem teljes egészében jelenhettek meg, egy részük még el sem készült a jelen könyv szerkesztésének lezárásáig (2000. december 20-ig). Célszerű az elkövetkező időszak folyamán a vonatkozó kormányrendeletek megjelenését nyomon követni.Az eddig megjelent hivatkozott jogszabályok a következők:
- 192/2000. (XI. 24.) számú Kormányrendelet a biztosítók éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségeinek sajátosságairól (MK 2000/114.)
- 214/2000. (XII. 11.) számú Kormányrendelet a betétbiztosítási alapok és intézményvédelmi alapok, valamint a befektető-védelmi alap éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/121.)
- 215/2000. (XII. 11.) számú Kormányrendelet a befektetési alapok éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/121.)
- 216/2000. (XII. 11.) számú Kormányrendelet a kockázati tőketársaságok és kockázati tőkealapok éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/121.)
- 217/2000. (XII. 11.) számú Kormányrendelet a Pénztárak Garancia Alapja éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/121.)
- 218/2000. (XII. 11.) számú Kormányrendelet az egyházi jogi személyek beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/121.)
- 219/2000. (XII. 11.) számú Kormányrendelet az Állami Privatizációs és Vagyonkezelő Részvénytársaság éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/121.)
- 220/2000. (XII. 19.) számú Kormányrendelet az árutőzsde, az értékpapír-tőzsde és az elszámolóházak éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/125.)
- 221/2000. (XII. 19.) számú Kormányrendelet a Magyar Nemzeti Bank éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/125.)
- 222/2000. (XII. 19.) számú Kormányrendelet a magánnyugdíjpénztárak beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/125.)
- 223/2000. (XII. 19.) számú Kormányrendelet az önkéntes nyugdíjpénztárak beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/125.)
- 224/2000. (XII. 19.) számú Kormányrendelet a számviteli törvény szerinti egyéb szervezetek beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/125.)
7. § (1) Az 5-6. §-ban hivatkozott kormányrendelet a megjelölt szervezetek tekintetében azokat a sajátos szabályokat tartalmazhatja, amelyek - egyéb jogszabályi előírásokból következően - eltérnek a törvény 17-158. §-aiban előírt szabályoktól, de nem ellentétesek a törvény alapelveivel. A kormányrendelettel nem érintett törvényi előírásokat az 5-6. §-ban megjelölt szervezeteknél - a kormányrendeletben meghatározott sajátosságokon túlmenően - alkalmazni kell.
(2) A törvény 17-158. §-aiban foglaltakat a kormányrendelet előírásai figyelembevételével kell alkalmazni az 5-6. §-ban hivatkozott kormányrendeletben megjelölt szervezeteknek is.
MAGYARÁZAT
A külön kormányrendeletekre vonatkozó sajátosságok
A számvitel törvény az 5. és a 6. §-okban meghatározza azon különleges eseteket, amikor a jelen jogszabály előírásain túlmenően sajátos szabályokat kell érvényesíteni. Ilyen sajátos beszámolási kötelezettség vonatkozik a következő szervezetekre:- az államháztartás szervezetei (régebben: költségvetési intézmények),
- a Magyar Nemzeti Bank,
- a hitelintézetek,
- a pénzügyi vállalkozások,
- a befektetési vállalkozások,
- a biztosító intézetek,
- az egyéb szervezetek,
- a gazdálkodók illetve természetes személyek által alapított egészségügyi-,
- szociális- és
- oktatási intézmények.
Ezek a szervezetek, intézmények a "normál" gazdálkodókhoz képest eltérő körülmények között gazdálkodnak, s a gazdálkodó szervezetektől különböző az ilyen intézményekről a külvilág által igényelt információk köre és tartalma is. Emiatt rájuk vonatkozó sajátos szabályokat külön jogszabályok, illetve kormányrendeletek tartalmazzák.
Ezen külön szabályokra vonatkozik az az előírás, hogy nem lehetnek ellentétesek a számviteli törvény alapelveivel.
Fontos előírás az is, hogy minden olyan esetben, amikor a külön jogszabály nem tartalmaz eltérő előírásokat, akkor a számviteli törvényben foglaltakat kell érvényesíteni.
A 2003. évi módosítás lényege
A 2003. évi módosítás kiterjesztő, pontosító módosítás volt, mely a vállalkozókra vonatkozó szabályokhoz képest az Szvt. 17-158. §-aiban szabályozott normáktól való eltérést engedi kormányrendelettel.GYAKORLAT
Kormányrendeletek
A megjelent fontosabb kormányrendeletek a következők:- 192/2000. (XI. 24.) számú Kormányrendelet a biztosítók éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségeinek sajátosságairól (MK 2000/114.)
- 214/2000. (XII. 11.) számú Kormányrendelet a betétbiztosítási alapok és intézményvédelmi alapok, valamint a befektető-védelmi alap éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/121.)
- 215/2000. (XII. 11.) számú Kormányrendelet a befektetési alapok éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/121.)
- 216/2000. (XII. 11.) számú Kormányrendelet a kockázati tőketársaságok és kockázati tőkealapok éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/121.)
- 217/2000. (XII. 11.) számú Kormányrendelet a Pénztárak Garancia Alapja éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/121.)
- 218/2000. (XII. 11.) számú Kormányrendelet az egyházi jogi személyek beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/121.)
- 219/2000. (XII. 11.) számú Kormányrendelet az Állami Privatizációs és Vagyonkezelő Részvénytársaság éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/121.)
- 220/2000. (XII. 19.) számú Kormányrendelet az árutőzsde, az értékpapír-tőzsde és az elszámolóházak éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/125.)
- 221/2000. (XII. 19.) számú Kormányrendelet a Magyar Nemzeti Bank éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/125.)
- 222/2000. (XII. 19.) számú Kormányrendelet a magánnyugdíjpénztárak beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/125.)
- 223/2000. (XII. 19.) számú Kormányrendelet az önkéntes nyugdíjpénztárak beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/125.)
- 224/2000. (XII. 19.) számú Kormányrendelet a számviteli törvény szerinti egyéb szervezetek beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól (MK 2000/125.)
8. § (1) A beszámoló formája az éves nettó árbevétel nagyságától, a mérleg főösszegétől, a foglalkoztatottak létszámától, mindezek határértékeitől függ.
(2) Az (1) bekezdés szerinti beszámoló lehet:
a) éves beszámoló,
b) egyszerűsített éves beszámoló,
c) összevont (konszolidált) éves beszámoló,
d) egyszerűsített beszámoló.
(3) A gazdálkodónak a (2) bekezdés szerinti beszámolót kettős könyvvitellel kell - a (4) bekezdésben foglalt kivétellel - alátámasztania.
(4) Egyszeres könyvvitellel alátámasztott - a (2) bekezdés d) pontja szerinti - egyszerűsített beszámolót készíthet a gazdálkodó, ha azt e törvény vagy az 5-6. §-okban hivatkozott kormányrendelet lehetővé teszi.
MAGYARÁZAT
A beszámolók típusai
Az Szvt. hatálya alá tartozó gazdálkodók alapvetően abban különböznek egymástól, hogy milyen szervezeti formában működnek, milyen nagyságrendű tevékenységet folytatnak. A törvényi szabályozás így 4 féle beszámoló készítését írja elő meglehetősen részletesen szabályozva az egyes beszámoló típusokat. Másfajta beszámolót célszerű készítenie egy kisvállalkozásnak, egy közepes nagyságúnak vagy egy nagyvállalkozásnak. Az eddigi gyakorlat során az elhatárolás alapja mindig a mérleg főösszege, a vállalkozás által az üzleti évben elért nettó árbevétel és a foglalkoztatottak létszáma volt. Az elhatárolás alapjául szolgáló jellemzők azonosak az EU 4. direktívájában lévőkkel. Az elhatárolásra vonatkozó további mértékeket és feltételeket részben a 9. § (2) bekezdésében (Egyszerűsített éves beszámoló), és a 117. § (1) bekezdésében [Összevont (konszolidált) beszámoló] találunk.Változás az 1991. évi XVIII. tv.-hez képest:
Az egyszerűsített mérleg és eredménylevezetés új neve "Egyszerűsített beszámoló"MAGYARÁZAT
A kettős könyvvitel és az egyszeres könyvvitel
A beszámolót alátámasztó könyvvezetés alapvető formája a kettős könyvvitel. A vállalkozók tehát kettős könyvvitel vezetésére kötelezettek, amely alól a törvény 2004. január 1-jétől már nem ad felmentést és Egyszerűsített beszámolót ők már nem készíthetnek. Az egyéb szervezetek viszont igen, ha a feltételeknek megfelelnek. A kettős könyvvitel a vagyon megjelenési forma és eredet szerinti csoportosításán alapul (eszközök és források), ahol az eredmény kiemelésre került a források közül, és jelenleg a 4 számlasoros számlaelmélet alkalmazásán alapul. (A négy számlasor: eszközök, források, költségek, eredmény).Az egyszeres könyvvezetés is tulajdonképpen kettős könyvvitel, mert minden gazdasági esemény a rögzítéskor a fentiekben felsorolt 4 számlasor két elemén rögzítésre kerül. Jellemzője az egyszeres könyvvezetésnek, hogy a gazdasági események egyik tétele a pénzmozgással függ össze. Az elmúlt időszakok gyakorlata alapján előfordultak az egyszeres könyvvezetésben is olyan tételek, amelyek nem jártak pénzmozgással, de a naplófőkönyvben való rögzítésük elkerülhetetlen volt. (Pl. társasági adó fizetési kötelezettség könyvelése.)
GYAKORLAT
Ki választhat egyszeres könyvvezetést és készíthet Egyszerűsített beszámolót?
Csak azok, akik az Szvt. 2003. évi módosítása szerinti egyéb szervezetek kategóriába tartoznak és nem vállalkozások, valamint a vonatkozó kormányrendeletek lehetővé teszik.9. § (1) Éves beszámolót és üzleti jelentést köteles készíteni a kettős könyvvitelt vezető vállalkozó, a (2) bekezdésben foglaltak kivételével.
(2) Egyszerűsített éves beszámolót készíthet a kettős könyvvitelt vezető vállalkozó, ha két egymást követő évben a mérleg fordulónapján a következő, a nagyságot jelző három mutatóérték közül bármelyik kettő nem haladja meg az alábbi határértéket:
a) a mérlegfőösszeg a 150 millió forintot,
b) az éves nettó árbevétel a 300 millió forintot,
c) a tárgyévben átlagosan foglalkoztatottak száma az 50 főt.
(3) A (2) bekezdés előírásait részvénytársaság, a konszolidálásba bevont vállalkozás, a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe nem alkalmazhatja.
(4) Nem készíthet egyszerűsített éves beszámolót az a vállalkozó, ahol az üzleti év a naptári évtől a 11. § (2)-(3) bekezdésében foglaltak alapján tér el.
(5) Jogelőd nélkül alapított vállalkozónál - a (2) bekezdés b) pontjában foglaltak alkalmazásakor -, ha az üzleti évet megelőző két üzleti év egyikének vagy mindkettőnek az éves nettó árbevétel adatai hiányoznak vagy csak részben állnak rendelkezésre, akkor a tárgyévi várható éves nettó árbevételt és - ha van - a megelőző (első) üzleti év éves (éves szintre átszámított) nettó árbevételét kell figyelembe venni. Az előbbiekben foglaltak megfelelő alkalmazásával kell eljárni a (2) bekezdés a) és c) pontja tekintetében is.
MAGYARÁZAT
A beszámoló formájának megválasztása
Az Szvt. 8. §-ában találhatók meg a beszámolók lehetséges formái, és azok a kritériumok, amelyeket figyelembe kell vennie a vállalkozónak, hogy hogyan tesz eleget beszámoló készítési kötelezettségének. Általános szabályként fogalmazódik meg a törvényben az, hogy éves beszámolót és üzleti jelentést kell készítenie minden kettős könyvvitelt vezető vállalkozónak, ettől akkor térhet el, ha megfelel a kivételként megjelölt egyszerűsített éves beszámoló követelményeinek.Fontos változás 2001. január 1-jétől az, hogy az éves beszámolónak nem képezi részét az üzleti jelentés, de ez nem csökkenti jelentőségét, azt a jövőben is el kell készíteni.
Az egyszerűsített éves beszámoló választhatóságának kritériumai
Az Szvt. pontosan megjelöli azokat a mutatókat, s a mutatók határértékét, amelyeket meg kell vizsgálni annak eldöntéséhez, hogy a kettős könyvvitelt vezető vállalkozó választhatja-e az egyszerűsített éves beszámoló készítési lehetőséget.A három mutató értékét együttesen kell vizsgálni. A határértéket meghaladó mutató évenként más-más lehet, nem előfeltétel, hogy ugyanazon két mutatóérték legyen a határérték alatt. 2001. január 1-jétől - a korábbi évekhez viszonyítva - a mérlegfőösszeg és az értékesítés nettó árbevételének határértéke változatlan, ám az átlagosan foglalkoztatottak létszámadata 100 főről 50 főre csökken.
A mutató értékeit két egymást követő évben kell vizsgálni, s nem az idézi elő az éves beszámoló készítési kötelezettséget, ha a három mutató közül legalább kettő meghaladja a határértéket, hanem akkor lesz mentesség, ha legalább kettő mindkét évben alatta marad. Megjegyezzük, hogy az egyszerűsített éves beszámoló általában nem jelent könnyebbséget a kettős könyvvitelt vezető vállalkozónak a könyvvezetésben, ugyanakkor
- egy kevésbé részletezett mérleget és eredménykimutatást készíthet,
- egy szűkebb tartalmú kiegészítő mellékletet állíthat össze,
- üzleti jelentést pedig nem kell készítenie.
Természetesen, ha egy vállalkozás a mutatóértékek alapján készíthetne egyszerűsített éves beszámolót, dönthet az éves beszámoló összeállítása mellett, s számviteli politikájában is rögzíti.
MAGYARÁZAT
Két egymást követő év
Amikor a vállalkozó vizsgálja a mérlegfőösszeg, az értékesítés nettó árbevétele és a létszám adatait, a tárgyévi beszámoló forma megválasztásához a tárgyévet megelőző év beszámolóinak adatait kell alapul venni.Jogelőd nélkül alapított vállalkozás esetében az első üzleti év(ek)ben az általános szabály nem alkalmazható, hiszen az üzleti évet megelőző két üzleti év egyikének vagy mindkettőnek hiányoznak az adatai. Ilyen esetben árbevételként - a múltbeli adatok teljes vagy részleges hiánya miatt - a tárgyévi várható nettó árbevételt kell alapul venni. Tipikus példa erre az előtársasági időszak. Amennyiben a gazdálkodó már rendelkezik egy beszámolóval lezárt üzleti évvel, úgy ennek az évnek a tényleges adatait, és az ezt követő üzleti év tervezett árbevételét kell figyelembe venni, és hasonlóképpen kell eljárni a mérlegfőösszeget és a létszámot illetően is.
Az Szvt. rendelkezik arról is, hogy ha a vizsgált üzleti évek bármelyike törtév, úgy az értékesítés nettó árbevételének tényleges, vagy tervezett összegét arányosítással, éves szintre átszámítva kell figyelembe venni. Ez az arányosítási szabály - értelemszerűen - nem vonatkozik a mérlegfőösszegre és a létszámadatokra.
Megjegyezzük, hogy az egyszerűsített vállalkozási adóról szóló 2002. évi XLIII. tv. (a továbbiakban: EVA tv.) hatálya alól kikerült és az Szvt. hatálya alá visszakerült közkereseti és betéti társaságok esetében is a jogelőd nélkül alapított társaságokra vonatkozó szabályok szerint kell eljárni.
Kapcsolódó joganyag
- az egyszerűsített vállalkozási adóról szóló 2002. évi XLIII. tv. (a továbbiakban: EVA tv.)Mely vállalkozók nem választhatnak?
Az Szvt. pontosan meghatározza azoknak a vállalkozóknak a körét, amelyek nem választhatják az egyszerűsített éves beszámoló készítés lehetőségét akkor sem, ha a mutatóértékek alapján megfelelnek a feltételeknek.Nem választhatnak egyszerűsített éves beszámolási formát a következők:
- részvénytársaságok,
- konszolidációba bevont vállalkozások,
- külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepei, továbbá
- azok a vállalkozások, amelyeknél az üzleti év eltér a naptári évtől.
GYAKORLAT
A számítás módszere (változik)
Fontos kiemelni azt, hogy a mérlegfőösszeg, az értékesítés nettó árbevétele és az átlagosan foglalkoztatottak létszáma (ez utóbbi a kiegészítő melléklet kötelező tartalmi eleme) mutatók az éves és az egyszerűsített éves beszámolóban egyaránt hasznosíthatók, ellenőrizhetők.A számítás módszerére tekintsünk meg néhány esetet.
1. eset:
Több éve folyamatosan működő Kft. mutatói a következők:|
Mutatók |
20X1. év (XI. 5. – XII. 4.) |
20X1. év (XII. 5. – XII. 31.) |
|
Mérlegfőösszeg Értékesítés nettó árbevétele Létszám |
180 M Ft 260 M Ft 60 fő |
145 M Ft 320 M Ft 48 fő |
Megoldás: nem választhatja, mert - bár a tárgyévet megelőző évben két mutató is alatta maradt a határértéknek - ez 20x1. évben nem így volt!
2. eset:
Egy 20x1. november 5-én alapított és december 4-én bejegyzett Kft. milyen beszámoló formát választhat az előtársasági időszakban és az azt követő (tört) üzleti évben, ha a mutatóértékek a következők:|
Mutatók |
20X1. év (XI. 5. – XII. 4.) |
20X1. év (XII. 5. – XII. 31.) |
|
Mérlegfőösszeg Értékesítés nettó árbevétele (nem arányosított) Létszám |
80 M Ft 160 M Ft 80 fő |
100 M Ft 180 M Ft 78 fő |
Megoldás:
a) A 20x1. XI. 5. - XII. 4. közötti előtársasági időszakban - mivel önálló üzleti évnek minősül - ennek az üzleti évnek az adatai alapján kell döntést hozni. Az éves szintre arányosított árbevétel 2014 M Ft. Ezért csak a mérlegfőösszeg marad alatta az Szvt. szerinti határértéknek, így az előtársasági időszakról egyszerűsített éves beszámoló nem készíthető.b) A 20x0. XII. 5. - XII. 31. közötti időszakról készítendő beszámoló formájának meghatározásához a két nem teljes (tört) üzleti év adatait - az árbevételt éves szintre arányosítva (mely 2433 M ft) - kell megvizsgálni. A mérlegfőösszeg kivételével a másik két mutató értéke mindkét évben magasabb az Szvt. szerinti határértéknél, így a Kft. nem választhatja az egyszerűsített éves beszámoló összeállítását.
10. § (1) Összevont (konszolidált) éves beszámolót és összevont (konszolidált) üzleti jelentést is köteles készíteni - a 116-117. §-ban foglaltak kivételével - az a vállalkozó, amely egy vagy több vállalkozóhoz fűződő viszonyában a 3. § (2) bekezdésének 1. pontja értelmében anyavállalatnak minősül.
(2) A nemzetközi számviteli standardok alkalmazásáról szóló 1606/2002. számú (EK) rendelet 4. Cikke hatálya alá tartozó vállalkozó az (1) bekezdés szerinti kötelezettségének azzal tesz eleget, hogy a rendeletben foglalt eljárás alapján az Európai Unió Hivatalos Lapjában rendeleti formában kihirdetett nemzetközi számviteli standardoknak megfelelően állítja össze az összevont (konszolidált) éves beszámolóját. A vállalkozó a kihirdetett nemzetközi számviteli standardokban nem szabályozott kérdések tekintetében e törvény előírásait köteles alkalmazni, a kihirdetett nemzetközi számviteli standardokkal összhangban.
(3) A (2) bekezdés hatálya alá nem tartozó vállalkozó az (1) bekezdés szerinti kötelezettségének azzal is eleget tehet, ha a (2) bekezdés szerint kihirdetett nemzetközi számviteli standardoknak megfelelően állítja össze az összevont (konszolidált) éves beszámolóját azzal, hogy a kihirdetett nemzetközi számviteli standardokban nem szabályozott kérdések tekintetében e törvény előírásait köteles alkalmazni, a kihirdetett nemzetközi számviteli standardokkal összhangban.
MAGYARÁZAT
1. Az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésének szükségessége, célja
A piacgazdaság résztvevőinek hiteles tájékoztatása megköveteli, hogy az Szvt.-ben megfogalmazott elvek alapján megbízható és valós összképet adó éves beszámoló készüljön és kerüljön nyilvánosságra az egymással részesedési, érdekeltségi viszonyban álló, gazdaságilag szoros kapcsolatban lévő vállalkozások összességéről. E követelmény kielégítését szolgálja az összevont (konszolidált) éves beszámoló elkészítése. A konszolidált éves beszámoló elsősorban a tulajdonosok, a befektetni szándékozók, a hitelezők (azaz általában a tőkepiac) szereplői számára készül, számukra nyújt átfogó információkat a vállalatcsoport (konszern) helyzetéről.A konszolidált éves beszámoló készítésének célja, hogy a jogilag önálló, de gazdaságilag egymáshoz szorosan kapcsolódó vállalkozások összességének (a vállalatcsoportnak) vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét úgy mutassa be, mintha a konszolidálásba teljeskörűen bevont vállalkozások egyetlen önálló vállalkozásként működnének.
A konszolidált éves beszámoló összeállítása során is alapvető követelmény, hogy az Szvt.-ben meghatározott alapelveket maradéktalanul érvényre kell juttatni.
2. Az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítés kötelezettsége
A vállalatcsoporton belül az egyes jogilag önálló vállalkozások között létrejövő kapcsolatok igen sokrétűek lehetnek. A kapcsolatok értelemszerűen kiterjednek a tőkebefektetési kapcsolatra (hiszen az anyavállalat egy másik vállalkozásban való tulajdonosi részvétele előfeltétele e másik vállalkozás vállalatcsoporthoz tartozásának), ezen kívül a gazdálkodás különféle területein létrejövő kapcsolatokra (áruszállítási, szolgáltatás-nyújtási, hitelezési kapcsolatok, tőkeváltozást érintő kapcsolatok, osztalék-, részesedés -fizetési kapcsolatok), valamint egyéb területeken létrejövő kapcsolatokra (például az érintett vállalkozások vezető, irányító és ellenőrző testületeiben lévő esetleges személyi összefonódások).E kapcsolatok jelentős része azonban nem csak olyan vállalkozások között jöhet létre, amelyek egy vállalatcsoportba tartoznak, hanem egymástól gazdaságilag független vállalkozások között is (elsősorban a gazdálkodás területén megvalósuló kapcsolatok tekintetében, hiszen minden vállalkozás részese a piacgazdaságnak, s tevékenységük szükségszerű velejárói a közöttük létrejövő gazdasági kapcsolatok).
A konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség szempontjából e kapcsolatrendszerből kizárólag azok a kapcsolatok mérvadóak, amelyek révén létrejöhet az Szvt. szerinti meghatározó befolyás [lásd: 3. § (2) bekezdés 1. pontja].
Meghatározó befolyás
Az Sztv. az anyavállalati meghatározó befolyás gyakorolhatóságának három alapesetét nevesíti:1. Az anyavállalat közvetlenül, és/vagy egy, illetve több másik leányvállalatán kereszül közvetetten az adott vállalkozásnál a tulajdonosok szavazatának többségével (legalább 50% + 1 szavazat) tulajdoni hányada alapján egyedül rendelkezik, illetve a többi tulajdonossal kötött szerződés alapján a szavazatok többségét egyedül birtokolja (lásd: többségi leányvállalat).
2. Az anyavállalat közvetlenül, és/vagy egy, illetve több másik leányvállalatán keresztül közvetetten az adott vállalkozásnál a társaság tulajdonosaként jogosult arra, hogy a vezető tisztségviselők (ügyvezetés, igazgatóság stb.) vagy a felügyelő bizottság tagjai többségét megválassza vagy visszahívja (lásd: ellenőrzött leányvállalat).
3. Az anyavállalat közvetlenül, és/vagy egy, illetve több másik leányvállalatán keresztül közvetetten az adott vállalkozásnál a többi tulajdonossal kötött szerződés (vagy a létesítő okirat rendelkezése) alapján - függetlenül a tulajdoni hányadtól, a szavazati aránytól, a megválasztási és visszahívási jogtól - döntő irányítást, ellenőrzést gyakorol (lásd: szerződéses leányvállalat).
Az anyavállalatot közvetetten, más leányvállalatain keresztül megillető jogokat mindhárom esetben úgy kell tekinteni, mintha az az anyavállalatot illetné meg.
A meghatározó befolyást eredményező jogosultságok anyavállalatot megillető hányadának számítási menetét lásd a 115. § tárgyalásánál.
Az eddigiekből következően az összevont (konszolidált) éves beszámoló és összevont (konszolidált) üzleti jelentés készítésére az Szvt. általános megfogalmazása szerint az anyavállalat (aki legalább egy másik vállalkozásnál, a leányvállalatnál meghatározó befolyást gyakorol) kötelezett.
Az Szvt. 2001. évtől kezdődően tehát csak akkor teszi kötelezővé a konszolidált éves beszámoló és üzleti jelentés összeállítását, ha az anyavállalatnak van legalább egy leányvállalata (ahol a meghatározó befolyást eredményező feltételek valamelyikével kizárólagosan rendelkezik). Azaz, ha a befektető vállalkozás rendelkezik ugyan legalább egy másik vállalkozásnál meghatározó befolyással, azonban azzal csak a többi tulajdonossal paritásos alapon (közös vezetésű vállalkozásnál), akkor nem értelmezhető anyavállalatként, azaz a konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség sem vonatkozik rá. Végső konklúzióként megállapítható, hogy anyavállalatról - és ezen keresztül konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettségről - csak akkor lehet beszélni, ha a befektetések között van legalább egy olyan vállalkozás, amely leányvállalatnak minősül.
(Az Szvt. 116. és 117. § tartalmazza azokat a speciális eseteket, amikor az anyavállalat mentesülhet a konszolidált éves beszámoló készítés kötelezettsége alól.)
Vállalkozónak minősülő anyavállalat
Az Szvt. előírásai szerint önmagában az a tény, hogy egy befektető meghatározó befolyást gyakorol egy leányvállalatnál, még nem elég annak a feltételnek a teljesüléséhez, hogy egyben konszolidált éves beszámolót is kelljen készítenie. Ennek teljesüléséhez elengedhetetlen feltétel, hogy a befektető az Szvt. hatálya alá tartozzon, ezen belül pedig vállalkozásnak minősüljön. Tehát nem minősülnek anyavállalatnak és ezáltal nem kötelezettek konszolidált éves beszámoló és üzleti jelentés összeállítására azok- akik nem tartoznak az Szvt. hatálya alá (magánszemélyek, egyéni vállalkozók, egyéni cégek stb.), valamint
- akik ugyan az Szvt. hatálya alá tartoznak, de nem minősülnek vállalkozónak, azaz
= az államháztartás szervezetei,
= az egyéb szervezetek és
= a Magyar Nemzeti Bank.
3. Mentesülés az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítés kötelezettsége alól
Az Szvt. hatálya alá tartozó anyavállalatok három nevesített esetben nem kötelezettek összevont (konszolidált) éves beszámolót és üzleti jelentést készíteni (azaz mentesülhetnek e beszámolókészítés kötelezettsége alól):- minden anyavállalat (ideértve a fölérendelt és mentesíthető anyavállalatot is), ha a vállalatcsoport az Szvt. szerint meghatározott határértékeket a rögzített számítási metodika alapján nem haladja meg (nagyságrend alapján történő mentesítés), vagy
- a vállalatcsoporton belül nincs olyan leányvállalat és közös vezetésű vállalkozás, amelyeket a teljes körű bevonás módszerével vonna be az anyavállalat (azaz minden leányvállalat és közös vezetésű vállalkozás mentesíthető a teljes körű bevonás módszere alól), illetve ezen túlmenően nincsen a vállalatcsoporton belül olyan vállalkozás (teljes körű bevonás alól mentesített leányvállalat és közös vezetésű vállalkozás, valamint társult vállalkozás), amelyet a részesedés értékelés (equity) módszerrel kellene a konszolidált éves beszámolóba bevonni (mindannyian mentesülhetnek a részesedés értékelés módszerrel történő bevonás alól is), vagy
- a mentesíthető anyavállalatok, ha megfelelnek az Szvt. rájuk vonatkozó mentesítési feltételeinek (mentesíthető anyavállalatok mentesítése).
Nagyságrend alapján történő mentesítés
Az Szvt. lényegesség elvéből következően bizonyos fölérendelt és mentesíthető anyavállalatoknak akkor sem kötelező összeállítaniuk a konszolidált éves beszámolót és üzleti jelentést, ha egyébként annak készítési kötelezettségére vonatkozó általános feltételeknek eleget tesznek. A mentesíthetőséget ez esetben az Szvt. a vállalatcsoport (itt anyavállalat, leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások) együttes nagyságrendjéhez kapcsolja. A konszolidált éves beszámoló készítés kötelezettsége alól a vállalatcsoport nagyságrendje alapján történő mentesíthetőség lényege az, hogy amennyiben a vállalatcsoport együttesen sem halad meg egy bizonyos nagyságrendet (méretet), akkor az anyavállalat mentesül a konszolidáció kötelezettsége alól.Természetesen ilyen esetekben a konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség alól mentesülő anyavállalat tárgy üzleti évre vonatkozóan készített egyedi éves beszámolója kiegészítő mellékletében köteles tájékoztatást adni arról, hogy e jogcímen mentesült a konszolidált éves beszámoló készítés kötelezettsége alól.
A vállalatcsoport nagyságrendjének meghatározása három mutató együttes értékelése alapján történik, amely mutatóknál határértékeket állapít meg az Szvt. E mutatók és határértékeik:
|
– mérlegfőösszeg |
2 700 millió forint, |
|
– éves nettó árbevétel |
4 000 millió forint, |
|
– átlagosan foglalkoztatottak létszáma |
250 fő. |
A mutatóértékek számítása során az alábbiakat kell még figyelembe venni:
- a vállalatcsoportba tartozó mely vállalkozások adatait kell összesíteni,
- az adatokat milyen arányban kell figyelembe venni az összesítés során,
- mely időszakok adatait kell összesíteni,
- hogyan kell alakulniuk az összevont mutatóértékeknek.
A mutatóértékek számítása során figyelembe kell venni az anyavállalat, annak minden leányvállalata és közös vezetésű vállalkozása konszolidálás előtti megfelelő adatait. Azaz a nagyságrend alapján történő mentesítés számítása során nem az a mérvadó, hogy a leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások teljeskörűen bevonásra kerülnek-e az esetlegesen készítendő konszolidált éves beszámolóba vagy sem, hanem az, hogy milyen minőségben tartoznak a vállalatcsoporthoz (leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások).
A közös vezetésű vállalkozásnak minősülő érdekeltségek adatait a tőkerészesedés (tulajdoni hányad) mértékében kell csak figyelembe venni a mutatóértékek számítása során. Azaz, ha az anyavállalat egy közös vezetésűnek minősülő vállalkozásban csak 50 %-os mértékű tulajdoni hányaddal rendelkezik, akkor e vállalkozás mérlegfőösszegének, éves nettó árbevételének és az üzleti évben foglalkoztatottak átlagos létszámának csak felét kell hozzászámítania a vállalatcsoport szintű mutatóértékekhez. Ez az előírás egyben azt is jelenti, hogy leányvállalatnak minősülő vállalkozások esetében viszont függetlenül az anyavállalatot megillető tulajdoni hányadtól a megfelelő adatok mindig a leányvállalatok egyedi éves beszámolójában szereplő teljes összegükben veendők figyelembe a vállalatcsoport szintű mutatóértékek meghatározása során.
Annak vizsgálatához, hogy a tárgy üzleti évre vonatkozóan mentesülhet-e az anyavállalat a nagyságrend alapján a konszolidált éves beszámoló készítés kötelezettsége alól, a tárgy üzleti évet megelőző két egymást követő üzleti év mérlegfordulónapjára vonatkozóan számított megfelelő adatokat kell összesíteni. Abban az esetben, ha akár az anyavállalat, akár valamely leányvállalata vagy közös vezetésű vállalkozása
a) tárgyévet megelőző két üzleti éve közül valamelyik vagy mindkettő nem 12 teljes hónapra vonatkozik (pl. átalakulás miatt, újonnan alapított vállalkozás), akkor a tört üzleti év adatait éves szintre át kell számítani, s az évesített adatokat kell figyelembe venni a mentesíthetőség feltételeinek számítása során,
b) nem rendelkezik a tárgyévet megelőzően csak egy üzleti évvel (pl. tárgy üzleti év során újonnan alapított vállalkozás, amelynek cégbírósági bejegyzése a tárgy üzleti évben meg is történt), akkor a lezárt üzleti év éves szintre átszámított adatai mellett a tárgy üzleti évre vonatkozóan várható, szintén éves szintre átszámított adatokat kell figyelembe venni a mentesíthetőség feltételeinek számítása során,
c) egyáltalán nem rendelkezik tárgyévet megelőző üzleti évvel (pl. tárgy üzleti év során újonnan alapított vállalkozás, amelynek cégbírósági bejegyzése a tárgy üzleti év mérlegfordulónapjáig nem történt meg), akkor a tárgy üzleti évre vonatkozóan várható, éves szintre átszámított adatokat kell figyelembe venni a mentesíthetőség feltételeinek számítása során.
Az anyavállalat akkor mentesülhet a nagyságrend alapján a konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség alól, ha az előzőek szerint meghatározott vállalatcsoport szintű mutatóértékek közül évente legalább kettő (a három mutató közül bármelyik kettő) nem haladja meg az Szvt. szerint meghatározott határértéket.
Kivételek a nagyságrend alapján történő mentesíthetőség alkalmazása alól
Az anyavállalat konszolidált éves beszámoló és üzleti jelentés készítési kötelezettsége alól a vállalatcsoport nagyságrendje alapján való mentesíthetőség nem vonatkozik azon konszernekre, ahol- az anyavállalat hitelintézet, vagy
- az anyavállalat pénzügyi vállalkozás, vagy
- az anyavállalat biztosítóintézet, vagy
- a konszolidált éves beszámoló fordulónapján akár az anyavállalat, akár valamely konszolidálásba teljeskörűen bevonandó vállalkozása (leányvállalata, közös vezetésű vállalkozása) részvényei, üzletrészei, illetve az általuk kibocsátott értékpapírok tőzsdei kereskedelme engedélyezett, vagy az engedélyezést már kérelmezték.
E kivételek lényege az, hogy minden olyan esetben, amikor a konszolidált éves beszámolót felhasználók köre széles (pl. tőzsdei cégek esetében), illetve az anyavállalat tevékenysége speciális jellegű (pl. hitelintézetek, biztosítóintézetek) a konszolidált éves beszámolónak el kell készülnie, a nagyságrend alapján erre vonatkozóan mentesítés nem érvényesíthető.
A nagyságrend alapján történő mentesítés az Szvt. előírásai alapján nem kötelező erejű, az csak lehetőség az anyavállalat részére, azaz, ha egy vállalatcsoport eleget tesz ugyan a nagyságrend alapján történő mentesíthetőség feltételeinek, de az anyavállalat (vagy annak tulajdonosai) úgy dönt, hogy el kívánja készíteni (készíttetni) a konszolidált éves beszámolót, akkor erre természetesen lehetősége van. Ilyen esetekben is (önként vállalt konszolidáció) azonban a konszolidált éves beszámoló és üzleti jelentés összeállítása során kötelező betartani az Szvt. konszolidációra vonatkozó előírásait.
Könyv szerinti értéken történő konszolidáció kizárólagosságán alapuló mentesíthetőség
A 2001. évben induló üzleti évről készítendő konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség vizsgálata során lehet alkalmazni első alkalommal az e jogcímen alapuló mentesítés lehetőségét. Ennek lényege, hogy a vállalatcsoportra vonatkozóan az anyavállalatnak nem kötelező a konszolidált éves beszámoló és üzleti jelentés összeállítása abban az esetben, ha a leányvállalatok, közös vezetésű vállalkozások és társult vállalkozások bevonási módszerek alól történő mentesíthetőségére vonatkozó lehetőségek alkalmazásával a vállalatcsoportra vonatkozó konszolidált mérleg és eredménykimutatás adatai gyakorlatilag megegyeznének az anyavállalat egyedi beszámolója mérlegének és eredménykimutatásának adataival.Erre akkor kerülne sor, ha
- a vállalatcsoporton belül minden leányvállalat és közös vezetésű vállalkozás esetében alkalmazhatóak az e vállalkozásokra vonatkozó, a konszolidációba történő teljes körű bevonás alóli mentesíthetőségek (részletesen lásd a 119. § tárgyalásánál), azaz nem marad a vállalatcsoporton belül olyan leányvállalat és közös vezetésű vállalkozás, amelyet az anyavállalatnak a teljes körű bevonás módszerével kellene bevonnia a konszolidált éves beszámolójába, és ezen túlmenően
- a vállalatcsoporton belül a teljes körű bevonás módszere alól mentesített leányvállalatok és közös vezetésű vállalkozások, valamint minden társult vállalkozás esetében alkalmazható az e vállalkozásokra vonatkozó, a konszolidációba a részesedés értékelés módszerével (equity módszer) történő bevonás alóli mentesíthetőség (részletesen lásd a 129. § tárgyalásánál), azaz nem marad a vállalatcsoporton belül olyan leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás és társult vállalkozás, amelyet az anyavállalatnak a részesedés értékelés módszerével kellene bevonnia a konszolidált éves beszámolójába.
A mentesítés e jogcímen csak akkor alkalmazható, ha az előzőek szerinti feltételek egyidejűleg teljesülnek egy adott konszolidációs időszak vonatkozásában.
Amennyiben a fenti mentesíthetőségek alkalmazhatóak, abban az esetben az anyavállalat minden, az érdekeltségi körébe tartozó vállalkozást (leányvállalatokat, közös vezetésű vállalkozásokat, társult vállalkozásokat és egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozásokat) a könyv szerinti értéken történő konszolidáció módszerével lenne köteles bevonni a konszolidált éves beszámolóba. E módszer lényege, hogy az anyavállalat mérlegével és eredménykimutatásával egyetlen más vállalkozás mérlege és eredménykimutatása sem kerülhet összevonásra, sőt az e módszerrel bevont vállalkozásokban lévő részesedések értéke is az anyavállalat egyedi könyveiben szereplő értékkel jelenhet csak meg a konszolidált éves beszámoló mérlegében. Ennek gyakorlati következménye az, hogy az így előálló konszolidált éves beszámoló mérlege és eredménykimutatása tételről-tételre megegyezne az anyavállalat egyedi éves beszámolója mérlegének és eredménykimutatásának soraival, adataival. Ilyen esetekben viszont gyakorlatilag nincs többlet információs tartalma a konszolidált beszámolónak, tehát az Szvt. új előírása értelmében az anyavállalat nem is kötelezett annak összeállítására.
Természetesen ilyen esetekben a konszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség alól mentesülő anyavállalat tárgy üzleti évre vonatkozóan készített egyedi éves beszámolója kiegészítő mellékletében köteles tájékoztatást adni arról, hogy e jogcímen mentesült a konszolidált éves beszámoló készítés kötelezettsége alól.
A nagyságrend alapján történő mentesítéshez hasonlóan a könyv szerinti értéken történő konszolidáció kizárólagosságán alapuló mentesítés is az Szvt. előírásai alapján nem kötelező erejű, az csak lehetőség az anyavállalat részére, amely lehetőséggel döntésének megfelelően élhet, vagy azzal nem kíván élni, s így készít konszolidált éves beszámolót és üzleti jelentést.
Mentesíthető anyavállalatok mentesítése
A mentesíthető anyavállalat elnevezés az Szvt. szerint azt jelenti, hogy bizonyos feltételek teljesülése esetén ezen anyavállalat nem kötelezett saját konszolidált éves beszámoló összeállítására (részkonszolidált éves beszámoló összeállítására).A mentesíthető anyavállalatnak nem kötelező a részkonszolidált éves beszámoló összeállítása, ha a következő feltételek egyszerre, egyidejűleg teljesülnek:
- a mentesíthető anyavállalat olyan fölérendelt anyavállalat leányvállalata, amely vagy belföldi (Magyar Köztársaság) székhelyű, vagy székhelye az Európai Unió valamely tagállamában van (ez utóbbi feltétel a Magyar Köztársaságnak az Európai Unióhoz történő csatlakozása időpontját követően él), s a fölérendelt anyavállalat konszolidált beszámolóját vagy a számviteli törvény, vagy a nemzetközi számviteli standardok alapján állítja össze, és
- a fölérendelt (konszolidációra kötelezett) anyavállalat konszolidált éves beszámolót és konszolidált üzleti jelentést készít és azt nyilvánosságra hozza, és
- a fölérendelt (konszolidált éves beszámolót és üzleti jelentést készítő) anyavállalat a mentesíthető anyavállalatot és annak leányvállalatait az általa készített konszolidált éves beszámolóba bevonja, és
- a fölérendelt anyavállalat a mentesíthető anyavállalatot a teljes körű bevonás módszerével vonja be az általa készített konszolidált éves beszámolóba, és
- a mentesíthető anyavállalat külső (vállalatcsoporton kívüli) tulajdonosai vagy azok valamelyike (akinek/akiknek részvénytársasági formában működő mentesíthető anyavállalatnál legalább 10 %-os, korlátolt felelősségű társaság formában működő mentesíthető anyavállalatnál legalább 20 %-os részesedés van a birtokában) hat hónappal a fölérendelt anyavállalat konszolidált éves beszámoló készítésének mérlegfordulónapja előtt nem kérte/kérték a mentesíthető anyavállalattól a részkonszolidált éves beszámoló és üzleti jelentés összeállítását.
Mint látható, a mentesítés tényleges alkalmazása alapvetően a mentesíthető anyavállalat tulajdonosaitól függ, részben a fölérendelt anyavállalattól, részben pedig a mentesíthető anyavállalat külső tulajdonosaitól. A mentesítés lényege az, hogy amennyiben a mentesíthető anyavállalat által készítendő részkonszolidált éves beszámoló megjelenik a fölérendelt anyavállalat által készített konszolidált éves beszámolóban (mivel a mentesíthető anyavállalatot a fölérendelt anyavállalat teljeskörűen vonja be saját konszolidált éves beszámolójába), akkor nem szükséges a mentesíthető anyavállalatnak külön részkonszolidált éves beszámolót és üzleti jelentést készítenie, feltéve, ha a saját külső tulajdonosai erre nem tartanak igényt (kisebbség védelmi előírás).
A mentesíthető anyavállalat külső tulajdonosainak igénybejelentésére vonatkozó időbeli és részesedési mértékhez kapcsolódó megkötések logikusak, hiszen egyrészt a konszolidálásra előre fel kell készülni, másrészt a költség-haszon elv alapján akkor kötelező egy ilyen jelentős idő- és munkaráfordítást igénylő feladatot elvégezni (a részkonszolidált éves beszámolót összeállítani), ha arra megfelelő igény mutatkozik.
Amennyiben a mentesíthető anyavállalat az előző feltételek együttes teljesülése következtében nem készít részkonszolidált éves beszámolót, akkor az egyedi éves beszámolója kiegészítő mellékletének a következőket kötelezően tartalmaznia kell:
- a konszolidált éves beszámolót készítő fölérendelt anyavállalat neve és székhelye, valamint
- utalás arra vonatkozóan, hogy a részkonszolidált éves beszámoló készítési kötelezettség alól az Szvt. 116. § (1) bekezdése alapján mentesült.
4. Az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítése során alkalmazandó szabályok
Lényeges változás a hazai számviteli szabályozásban, hogy Magyarország európai uniós csatlakozását követően a hazai jogrend részévé válnak az Európai Parlament és az Európai Unió Tanácsának rendeletei, minden külön hatályba léptető rendelkezés nélkül. E rendeletek közül a 2002. július 19-én kelt 1606/2002. számú (EK) rendelet (a továbbiakban: EK rendelet) foglalkozik a nemzetközi számviteli standardok alkalmazásával.Az EK rendelet megalkotásának előzménye az volt, hogy szükségessé vált a tőzsdei kereskedelemben nyilvánosan értékesített társaságok esetében azok pénzügyi beszámolói összehasonlíthatóságának megvalósítása. Az Európa Tanács erre a 2005. évet szabta meg határidőként. Az EK rendelet megalkotásának célja az volt, hogy a pénzpiacon részt vevő európai társaságok által alkalmazott beszámolókészítési szabályok nemzetközileg is elismertek és valóban globális standardok legyenek. Az EK rendelet célkitűzése:
- a nemzetközi számviteli standardok Európai Közösségen belüli adaptálása és alkalmazása,
- a számviteli információk harmonizálása szándékával, hogy
- biztosított legyen a beszámolók átláthatóságának és összehasonlíthatóságának magas színvonala, s így
- hatékonyan működjön a közösségi tőkepiac és a belső piac.
Az arányosság elvének szem előtt tartásával azonban szükséges volt, hogy ne minden társaságra vonatkozzon a nemzetközi számviteli standardok szerinti beszámolókészítés, hiszen ez az úgynevezett kis- és mikrovállalkozásokra egyrészt indokolatlanul nagy terhet róna, másrészt a nemzetközi szintű összehasonlíthatóságra nincs is igény ezek esetében.
Ezért az EK rendelet a nemzetközi számviteli standardok alapján történő beszámolókészítést csak a konszolidált éves beszámolók tekintetében, és ott is csak azon vállalkozások (anyavállalatok) esetében írja elő kötelezően, amelyek értékpapírjai valamely európai uniós tagállam szabályozott piacán kereskedésre befogadottak (nyilvánosan forgalmazott társaságok). Ezen vállalkozások a 2005. január 1. napjával, vagy azt követően kezdődő valamennyi üzleti évükről készített konszolidált éves beszámolójukat már a nemzetközi számviteli standardok figyelembevételével kell összeállítaniuk.
Az EK rendelet minden egyéb vállalkozás beszámolókészítési (éves, egyszerűsített éves, vagy konszolidált) szabályai tekintetében az adott országra bízza, hogy előírja-e alkalmazásra a nemzetközi számviteli standardokat, vagy sem.
Az Szvt. 2005. január 1. napjától érvényes szabályozása maradéktalanul összhangban áll az EK rendelet előírásaival. Ennek értelmében:
- a tőzsdén forgalmazott társaságok konszolidált éves beszámolójukat 2005. január 1. napjától kezdődően kötelesek a nemzetközi számviteli standardok alapján elkészíteni,
- minden egyéb vállalkozást a konszolidált éves beszámolója tekintetében választási lehetőség illeti meg, miszerint e beszámolót
= vagy a nemzetközi számviteli standardok alapján, vagy
= az Szvt. előírásai alapján állítják össze.
Az erről szóló döntést a konszolidált éves beszámoló készítésére kötelezett anyavállalatnak a konszolidációs számviteli politikájában kell rögzítenie.
Ha valamely vállalkozás (anyavállalat) a nemzetközi számviteli standardokat alkalmazza (vagy kötelezően vagy választása alapján) a konszolidált éves beszámoló összeállításakor, s valamely kérdés tekintetében e szabályok nem nyújtanak eligazítást, akkor az Szvt. vonatkozó szabályait kell értelemszerűen alkalmazni. Az Szvt. szabályainak alkalmazása során végig szem előtt kell tartani azt a követelményt, hogy az alkalmazott eljárás, módszer álljon összhangban a nemzetközi számviteli standardokkal.
Üzleti év
11. § (1) Az üzleti év az az időtartam, amelyről a beszámolót kell készíteni. Az üzleti év időtartama megegyezik - a (2)-(13) bekezdésben foglaltak kivételével - a naptári évvel.
(2) Az üzleti év a naptári évtől eltérhet:
a) a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepénél, ha az a külföldi székhelyű vállalkozásnál is eltér;
b) a hitelintézetek, a pénzügyi vállalkozások, a biztosítóintézetek kivételével a külföldi anyavállalat konszolidálásba bevont leányvállalatánál, ezen leányvállalat leányvállalatánál, ha az a külföldi anyavállalatnál, illetve a külföldi anyavállalat összevont (konszolidált) beszámolójánál is eltér.
(3) Az üzleti év mérlegfordulónapjának újabb megváltoztatására - a (2) bekezdésben rögzítettek mellett is - három, beszámolóval lezárt üzleti év után, vagy az anyavállalat személyében bekövetkezett változás esetén van lehetőség, a létesítő okirat ennek megfelelő módosítása mellett. Ez esetben a megváltoztatott mérlegfordulónappal készített éves beszámoló kiegészítő mellékletében be kell mutatni a mérleg és az eredménykimutatás adatai mellett az azokkal összehasonlítható (egy üzleti évvel korábbi) bázisadatokat tartalmazó mérleget és eredménykimutatást is.
(4) Az üzleti év időtartama - az (5)-(13) bekezdésben foglaltak kivételével - 12 naptári hónap.
(5) Üzleti év a jogelőd nélkül alapított vállalkozónál alapítása időpontjától (létesítő okirata ellenjegyzésének, illetve közokiratba foglalásának napjától) létrejöttének (a cégjegyzékbe való bejegyzésének), illetve a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának, vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének napjáig - mint mérlegfordulónapig - terjedő időszak, függetlenül annak időtartamától (előtársasági időszak).
(6) Az üzleti év 12 naptári hónapnál rövidebb időtartamú lehet az előtársasági időszak, valamint az azt követő üzleti év esetében, továbbá a naptári évről a naptári évtől eltérő üzleti évre, illetve az üzleti évről új üzleti évre történő áttéréskor.
(7) Üzleti év az átalakulás során megszűnő vállalkozónál az előző üzleti év mérlegfordulónapját követő naptól az átalakulás cégbírósági (bírósági) bejegyzésének napjáig - mint mérlegfordulónapig - terjedő időszak.
(8) Üzleti év az átalakulással létrejövő új vállalkozónál az átalakulás cégbírósági (bírósági) bejegyzésének napját követő naptól a vállalkozó által - az (1)-(3) bekezdés szerinti feltételekkel - az üzleti év végeként megjelölt napig - mint mérlegfordulónapig - terjedő időszak.
(9) A beszámolóban rögzített adatoknál forintról devizára, devizáról forintra, illetve devizáról más devizára való áttéréskor, továbbá a gazdasági társaságokról szóló törvényben nem szabályozott átalakulásnál az üzleti év az (5)-(8) bekezdésnek megfelelően határozható meg azzal, hogy - értelemszerűen - a mérlegfordulónap az áttérés, az átalakulás napja.
(10) Üzleti év a vállalkozó felszámolása, illetve végelszámolása esetén az előző üzleti év mérlegfordulónapját követő naptól a felszámolás, illetve a végelszámolás kezdő időpontját megelőző napig - mint mérlegfordulónapig - terjedő időszak. Amennyiben a felszámolás, a végelszámolás úgy fejeződik be, hogy a vállalkozó nem szűnik meg, az eljárás befejezését követő üzleti év az erről szóló végzés jogerőre emelkedésének napját követő naptól a vállalkozó által - az (1)-(3) bekezdés szerinti feltételekkel - az üzleti év végeként megjelölt napig - mint mérlegfordulónapig - terjedő időszak.
(11) A felszámolás időszaka egy üzleti évnek minősül, függetlenül annak időtartamától.
(12) A végelszámolás időszaka általában egy üzleti év. Amennyiben a végelszámolás 12 naptári hónap alatt nem fejeződik be, a végelszámolás időszaka alatt az üzleti év(ek) időtartama 12 hónap, míg az utolsó üzleti év 12 naptári hónapnál rövidebb is lehet.
(13) Az anyavállalat összevont (konszolidált) éves beszámolóját az anyavállalat éves beszámolójának üzleti évéről kell elkészíteni. Amennyiben az anyavállalat leányvállalatainak üzleti éve eltér az anyavállalat éves beszámolójának üzleti évétől, akkor az összevont (konszolidált) éves beszámoló üzleti éve lehet a leglényegesebb leányvállalat vagy a leányvállalatok többsége éves beszámolójának üzleti éve is. Ez esetben az eltérés tényét és annak indokait az összevont (konszolidált) éves beszámoló kiegészítő mellékletében be kell mutatni. Ezen túlmenően közölni kell az összevont (konszolidált) éves beszámoló kiegészítő mellékletében az eszközökkel, a forrásokkal, a pénzügyi és jövedelmi helyzet alakulásával kapcsolatos olyan lényeges események hatását, amelyek az anyavállalati éves beszámoló mérlegfordulónapja és az összevont (konszolidált) mérleg fordulónapja közötti időszakban következtek be.
MAGYARÁZAT
Az üzleti év meghatározása
A folyamatosan működő gazdálkodók esetében az üzleti év időtartama általában 12 hónap. 2000. év december 31-éig az üzleti év minden gazdálkodónál kötelezően a naptári évvel egyező volt, a mérleg fordulónapja a tárgyév december 31-e.Ennek megváltoztatására számos indokot lehetett volna meghatározni a korábbi években is, nevezetesen:
- az EGK 4. irányelve sem határozza meg azt, hogy az üzleti év mikor kezdődjön és mikor fejeződjön be,
- a külföldi vállalkozók magyarországi leányvállalatait nehézkesebb volt bevonni a konszolidációba, a külföldi anyavállalat konszolidált beszámolójának összeállításához sok esetben a magyarországi leányvállalat (bevonása esetén) közbülső beszámolót kellett, hogy készítsen annak érdekében, hogy az anyavállalat és leányvállalata(i) beszámolójának mérlegfordulónapja, és így a beszámolási időszak egybeessen, s hasonló problémák érzékelhetők a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeinél is,
- egyes ágazatokban a tevékenységek jellege (pl. szezonalitás) miatt a gazdálkodás eredményeinek számbavétele reálisabb képet nyújtana (tipikusan a mezőgazdasági, élelmiszeripari tevékenység).
Az új Szvt. csak részben elégítette ki az üzleti év megválaszthatóságával kapcsolatos várakozásokat. Általános szabályként megmaradt az az előírás, miszerint az üzleti év azonos a naptári évvel, a mérleg fordulónapja december 31-e, ettől csak a következő gazdálkodók térhetnek el:
- külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, abban az esetben, ha a külföldi székhelyű vállalkozásnál is eltér,
- külföldi anyavállalat konszolidálásba bevont magyarországi leányvállalata, illetve ezen leányvállalat további leányvállalata, eltérés akkor lehetséges csak, ha a mérleg fordulónapja a külföldi anyavállalatnál is eltér december 31-étől, vagy az összevont (konszolidált) beszámoló mérleg fordulónapja tér el a naptári év utolsó napjától. A magyarországi leányvállalatok természetesen csak a külföldi anyavállalatnál választott mérlegfordulónapot választhatják. A konszolidációba bevont vállalkozások fogalmi meghatározása az Szvt. 3. § (2) bek. 6. pontjában található.
Az üzleti év időtartamának, illetve a mérleg fordulónapjának meghatározása, megváltoztatása a tulajdonosok (közgyűlés, taggyűlés, stb.) ilyen irányú döntését igényli, s a számviteli politikában történő rögzítése, illetve a változtatás átvezetése kötelező.
Fontos megjegyezni, hogy a hitelintézetek, pénzügyi vállalkozások, biztosítóintézetek az Szvt. szerint akkor sem élhetnek a mérlegfordulónap megváltoztatásának lehetőségével, ha egyébként a fenti feltételeknek megfelelnek.
A mérleg fordulónapjának újabb megváltoztatása
Az üzleti év időtartamának, a mérleg fordulónapjának újabb megváltoztatását az Szvt. szigorú feltételekhez köti, ezzel egyfajta állandóságot kíván biztosítani. A beszámoló információit felhasználók érdekeit szem előtt tartva az Szvt. két esetben teszi lehetővé:- három beszámolóval lezárt üzleti év után és
- abban az esetben, ha az anyavállalat személyében változás következik be.
A két lehetőséget külön-külön kell kezelnünk, hiszen egyrészt nem várható el a három év türelmi idő a fő tulajdonos személyében történt változás esetén, s így a konszolidációba történő bevonás nehézségei, többletfeladatai ismét megjelenjenek, ugyanakkor viszont változatlan tulajdonosi struktúra esetén nem célszerű pl. évente változtatni az üzleti év mérleg- fordulónapját.
Az Szvt. rendelkezik arról is, hogy ha a gazdálkodó megváltoztatja a mérleg fordulónapját, úgy a kiegészítő mellékletben biztosítani kell az összehasonlítható adatok szerepeltetését.
A mérleg és az eredménykimutatás az üzleti évek (előző év, tárgyév) tényleges és valós adatait kell, hogy tartalmazza, de mivel az egyik év törtév, így a kiegészítő mellékletben biztosítható azon üzleti év adatainak arányosítása, éves szintre történő átszámítása. Ez természetesen csak a forgalmi adatokra vonatkozik, azaz általában csak az eredménykimutatás adatait érinti.
Az üzleti év meghatározásának speciális esetei
Az üzleti év az az időtartam, amelyről a beszámolót el kell készíteni. Ennek hossza korábban alapított vállalkozás esetében, folyamatos működést feltételezve általában 12 hónap. Ettől eltérő esetek a következők:a) az előtársasági időszak, ahol a társaság megalapításától a bejegyzés napjáig számító időszak az üzleti év;
b) az előtársasági időszakot követő első év, ahol a cégbírósági bejegyzéstől a folyamatos működés első mérlegfordulónapig terjedő időszakot kell figyelembe venni;
c) a mérlegfordulónap változást megelőző üzleti év mindig a változás előtti üzleti év mérlegfordulónapjától a választott új fordulónapig tart;
d) az átalakuló társaság(ok) esetében
- a jogelőd(ök)nél az átalakulást megelőző üzleti év, - a jogutódnál az átalakulást követő üzleti év
rövidebb 12 hónapnál, hiszen az átalakulás időpontja általában egy teljes üzleti évet oszt ketté.
Hasonló a helyzet a devizanemek közötti áttérés esetén is, ez esetben az áttérés előtti, illetve utáni törtévet kell önálló üzleti évként kezelni.
e) végelszámolás esetén a vállalkozónak önálló üzleti évként kell kezelnie
- a végelszámolás kezdetét megelőző időszakot, amely a legutolsó beszámoló mérleg-fordulónapjától a végelszámolás kezdetének időpontjáig tart,
- a végelszámolás kezdetétől számított 12 hónapot, illetve ha ennyi idő alatt nem fejeződik be a végelszámolás, úgy az ezt meghaladó időszakot, amely a végelszámolás befejeződésével zárul.
f) a felszámolás teljes időszaka egy üzleti évnek tekintendő, abban az esetben is, ha az időtartama meghaladja a 12 hónapot. Természetesen a felszámolás kezdetét megelőző időszak (esetleg törtév) ugyancsak önálló üzleti évként kezelendő.
2004. január 1-jei változás
Az Európai Unió 83/349/EGK számú 7. irányelve előírja, ha az anyavállalat összevont (konszolidált) éves beszámolójának üzleti éve eltér az anyavállalat éves beszámolójának fordulónapja és az összevont (konszolidált) éves beszámolójának fordulónapja között következtek be a kiegészítő mellékletben be kell mutatni. Ez az előírás hozza összhangba a magyar szabályozást az Európai Unió szabályaival.GYAKORLAT
Az üzleti év meghatározásának dokumentálása
A társaság a beszámoló készítésének rendjével kapcsolatos alkalmazott eljárásokat, módszereket a számviteli politikájában kell, hogy rögzítse, s ezek közé tartozik a mérleg fordulónapjának meghatározása is. Ennek eldöntésénél alapvetően az Szvt. általános szabályához (tárgyév december 31.) kell alkalmazkodnia, illetve megítélnie, hogy beletartozik-e abba a körbe, amely vállalkozások kivételként az üzleti év eltérhet a naptári évtől és ennek megfelelően a mérleg fordulónapja a tárgyév december 31-étől.Amennyiben az üzleti év eltér a naptári évtől, úgy természetesen az adóév is igazodik az üzleti évhez. Az Szvt. a változással kapcsolatosan nem fogalmaz meg semmiféle bejelentési, publikálási kötelezettséget, ilyen jellegű teendője 2001. január 1-jétől az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény alapján van, mely szerint:
- az adóköteles tevékenységet folytatni kívánó (új) adózónak az állami adóhatósághoz történő bejelentkezéskor be kell jelenteni - többek között - a választása szerint a naptári évtől eltérő üzleti év mérlegfordulónapját [11. § (3) 1.]
- az adózónak az adókötelezettséget érintő változások állami adóhatósághoz történő bejelentési kötelezettségei közé tartozik az üzleti év mérlegfordulónap megváltoztatásának bejelentése is, határideje a változás évét megelőző naptári év augusztus 15-e.
Ezek az előírások összhangban vannak az EU tagországokban érvényesülő jogalkalmazással, hiszen egyes országokban az üzleti év eltérítését a naptári évtől engedélyhez kötik, míg más országokban a bejelentési kötelezettség honosodott meg.
Könyvvezetési kötelezettség
12. § (1) A könyvvezetés az a tevékenység, amelynek keretében a gazdálkodó a tevékenysége során előforduló, a vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetére kiható gazdasági eseményekről - e törvényben rögzített szabályok szerint - folyamatosan nyilvántartást vezet és azt az üzleti év végével lezárja.
(2) A könyvvezetés a 159-169. §-okban foglaltak és a számviteli alapelvek figyelembevételével az egyszeres és a kettős könyvvitel rendszerében, csak magyar nyelven történhet.
(3) Kettős könyvvitelt köteles vezetni minden vállalkozó, a (4) bekezdésben foglaltak kivételével, a Magyar Nemzeti Bank, továbbá az 5-6. §-ban megjelölt szervezet, ha azt kormányrendelet előírja.
(4) Egyszeres könyvvitelt köteles vezetni a 8. § (4) bekezdése szerint egyszerűsített beszámolót készítő gazdálkodó.
MAGYARÁZAT
A könyvvezetés fogalma
Az Szvt. meghatározza a könyvvezetés fogalmát, melynek lényege az, hogy a gazdálkodó életében előforduló, a vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetre kiható eseményekről folyamatosan nyilvántartást kell vezetni. A nyilvántartásokat az Szvt.-ben meghatározott módon és tartalommal kell elkészíteni. (E módozatokat és tartalmakat az Szvt. 159-169. §-ai határozzák meg.) Ebből következik az is, hogy a nyilvántartások zárásáig nemcsak az időben eddig bekövetkezett eseményeket kell rögzíteni, hanem ezen események törvény által meghatározott kihatásait is. Ilyen kihatások történhetnek az üzleti év mérlegfordulónapja és a mérlegkészítés időpontja között, melyeket e tv. tételes szabályai vagy az alkalmazott alapelvek alapján figyelembe kell venni. Az egyszeres könyvvezetéshez tartozó nyilvántartások sajátosak, mert nemcsak a gazdálkodó tulajdonában és kezelésében, használatában lévő pénzeszközökről és forrásaikról kell nyilvántartást vezetni (pl. naplófőkönyv), hanem a pénzforgalmi műveletekhez kapcsolódó, de tényleges pénzmozgást nem eredményező vagyonváltozásokról, a nem pénzben kiegyenlített bevételekről és ráfordításokról is. (Ez közelítés a kettős könyvvitel szemléletéhez.)GYAKORLAT
Milyen eseményeket kell figyelembe venni az üzleti év lezárásáig?
Gyakran problémát jelent, hogy mely eseményeket kell figyelembe venni az üzleti év lezárásáig. A kihatások figyelembevételénél fontos szerep jut a vállalkozás számviteli politikájában rögzített mérlegkészítés időpontjának. A mérlegkészítés időpontja egyes vagyonrészek vonatkozásában eltérő is lehet. Más időpontban vizsgáljuk a tárgyi eszközöket és más időpontban a készleteket, pl. az értékvesztés meghatározásának szempontjából. [Természetesen mindkét időpont az adott vagyonrész vonatkozásában mérlegkészítéskori időpontnak számít! Lásd 3. § (6) bekezdés 1. pont!] Előfordulhat a gyakorlatban olyan szituáció is, amikor hiába rögzítette a vállalkozás egy vagyonrész (vagy akár az egész beszámoló szempontjából) a mérlegkészítés időpontját, a végső döntést befolyásolhatja majd a könyvvizsgáló véleménye. (Lásd Nemzeti vagy Nemzetközi könyvvizsgálati standardok könyvvizsgálói jelentés dátuma c. részek! 700-as témaszámú standard.) Vigyázat, különbséget kell tenni a tárgyévi gazdasági események és a már következő évben bekövetkezett gazdasági események vonatkozásában.PÉLDÁK
Példák a fordulónap és a mérlegkészítés közötti időszakban bekövetkezett események időbeni szétválasztására
1. Január 31-én tűz ütött ki az egyik üzemcsarnokban és termelő gépeink egy része megsemmisült. A keletkezett kár jelentős.Mérlegkészítéskor már rendelkezésünkre állt ez az információ, kihatását azonban mégis csak a tűz keletkezésének évében kell elszámolni az eredmény terhére, hiszen ebben az évben következett be. Ha a kár olyan jelentős, amely jelentősen befolyásolhatja a következő üzleti évet, vagy megkérdőjelezi a következő évi gazdálkodás biztonságát, akkor könyvvizsgálónak véleményt kell nyilvánítania a folyamatos működés elvének várható érvényesüléséről és erre a kiegészítő mellékletben a vállalkozásnak is ki kell térnie.
2. Január 31-ei állapot alapján vizsgáltuk a vevői kinnlevőségeinket és megállapítottuk, hogy egyik üzleti partnerünk felé fennálló követelésünk pénzügyi befolyása bizonytalan, ellene felszámolási eljárást kezdeményeztek a hitelezői.
Mérlegkészítésig a rendelkezésünkre álló információ alapján kiderült, hogy a pénzügyi realizálás bizonytalan, és e bizonytalanság függvényében értékvesztést kell elszámolnunk az üzleti év lezárása előtt.
MAGYARÁZAT
A könyvvezetés nyelve a magyar
A korábbi törvényi előírások alapján nem volt egyértelmű, hogy a beszámoló-készítés, a bizonylatok kiállításának nyelve csak a magyar lehet. Ez a szabály minden, a törvény hatálya alá tartozó gazdálkodóra vonatkozik, így azokra is, amelyek könyveiket egyébként devizában vezethetik. A könyvvezetést a 159-169. §-ban foglaltak határozzák meg, azaz figyelembe kell venni az egységes számlakeretre, a számlarendre, a könyvviteli rendszerek változtatására, a könyvviteli zárlatra, a bizonylati elv és a bizonylati fegyelemre, a számviteli bizonylatokra, a szigorú számadási kötelezettségre és a bizonylatok megőrzésére vonatkozó szabályokat.A könyvvezetés lehet kettős könyvvitel és egyszeres könyvvitel. A kettő közötti átjárhatóságot az áttérésre vonatkozó szabályok rögzítik (163. §). Az egyszeres könyvvitelre a 162. § vonatkozik.
Kinek kell kettős könyvvitelt vezetni?
Alapvetően minden vállalkozásnak kettős könyvvitelt kell vezetni, amely alól a törvény felmentést a vállalkozói szférában nem adhat, azaz egyszerűsítésként egyszeres könyvvezetést nem végezhetnek. (Az egyéb szervezetek igen, ha a jogszabály ez alól felmentést ad.) Ez a szabály igaz az államháztartás szervezeteire, a hitelintézetekre, a pénzügyi vállalkozásokra, befektetési vállalkozásokra, biztosító intézetekre is, de könyvvezetési sajátosságaikat kormányrendeletek szabályozzák illetve külön jogszabályok. Az Szvt. 6. § (3) bek. alapján alapított egészségügyi, szociális és oktatási intézmények könyvvezetési kötelezettségét a létrehozó határozza meg a cég jogi személyiségének megfelelően.Kinek lehet egyszeres könyvvitelt vezetni?
Egyszeres könyvvitelt vezethetnek azok a gazdálkodók, akiknek az Szvt. 5-6. §-okban hivatkozott kormányrendelet lehetővé teszi.13. § (1) Egyszeres könyvvitelt vezethet a gazdálkodó, ha azt e törvény vagy az 5-6. §-ban hivatkozott kormányrendelet lehetővé teszi.
(2) Az egyszeres könyvvitelt vezető gazdálkodó áttérhet a kettős könyvvitelre - saját elhatározása alapján - bármelyik év január 1-jével, illetve köteles áttérni a kettős könyvvitelre, ha azt e törvény vagy az 5-6. §-ban hivatkozott kormányrendelet előírja.
MAGYARÁZAT
Kik (mely) szervezetek vezethetnek egyszeres könyvvitelt?
Az Szt. általánosságban azt rögzíti, hogy egyszeres könyvvitelt vezethetnek, és ami ezzel egyenértékű: egyszerűsített beszámolót készíthetnek a gazdálkodók. 2004. január 1-jétől viszont a vállalkozók - annak ellenére, hogy részei a gazdálkodói fogalomkörnek - nem vezethetnek egyszeres könyvvitelt, mivel az Szt. a vállalkozókra vonatkozóan a kettős könyvvitel vezetését követeli meg. [Lásd 8. § (3) bekezdést!] Ez azt jelenti, hogy 2004. január 1-jétől csak az Szt. szerint egyéb szervezetnek minősülő gazdálkodók (társasház, társadalmi szervezet, alapítvány stb.) alkalmazhatják az egyszeres könyvvezetést. [A konkrét szabályokat az egyéb szervezetek könyvvezetéséről és beszámoló készítéséről szóló 224/2000. (XII. 19.) Korm. rendelet tartalmazza.]Milyen feltételek mellett vezethető egyszeres könyvvitel?
Az egyéb szervezet akkor vezethet egyszeres könyvvitelt, és készíthet egyszerűsített beszámolót ha:- ha csak a célja szerinti alaptevékenységet folytat (ekkor érdektelen, hogy milyen nagyságrendű a bevétele), vagy
- vállalkozási tevékenységet is folytat, de ekkor figyelembe kell venni az alaptevékenység bevételének és a vállalkozási tevékenység (ár)bevételének együttes összegét, amely két egymást követő évben - évenként - nem haladhatja meg az 50 millió forintot.
Hogyan lehet áttérni egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre?
Egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre át lehet térni szabad (saját) elhatározás alapján, és át kell térni kötelezően, ha a törvény által előírt feltételeknek, követelményeknek már nem felel meg a gazdálkodó.Áttérés egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre szabad elhatározás alapján
Egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre szabad (saját) elhatározás alapján bármely év január 1-jén át lehet térni. Ennek oka és magyarázata: a törvény nem gátolja, sőt elősegíti, egy alacsonyabb szintű könyvvezetésről a magasabb szintű könyvvezetésre való áttérést.Áttérés egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre kötelező áttéréssel
Egyszeres könyvvitelről a kettős könyvvitelre kötelező áttérni, ha az egyszeres könyvvitelt lehetővé tevő előfeltételek már nem állnak fenn. A kötelező áttérés konkrét szabályait jelenleg (2004-ben) az egyéb szervezetek beszámoló készítésére vonatkozó kormányrendelet [224/2000. (XII. 19.) Korm. rendelet] tartalmazza.Kötelező áttérés egyszeresről a kettős könyvvitelre az egyéb szervezetek körében
Az egyéb szervezetnek kötelező áttérnie az egyszeresről a kettős könyvvitelre azt az évet követő második év január 1-jén, amikor az egyszeres könyvvitelre (egyszerűsített beszámoló készítésére) vonatkozó feltételeknek két egymást követő évben nem felel meg. Vagyis akkor kell áttérni, ha az alap és vállalkozási tevékenység (ár)bevétele két egymást követő évben - évenként - meghaladja az 50 millió forintot. Áttérni a két évet követő második év január 1-jén kell.Példa a kötelező áttérésre egyszeresről a kettős könyvvitelre egyéb szervezetnél
| Évek | 2003. | 2004. | 2005. | 2006. | 2007. | 2008. | 2009. |
| Alap- és vállalkozási tevékenység (ár)bevétele M Ft | 48 | 51 | 52 | 48 | 47 | 46 | 47 |
Számviteli alapelvek
A számviteli alapelvek fontosságának áttekintése
Az Szvt. célja és tartalma tekintetében alapvetően megfelel az EU számviteli elveinek s ezen keresztül a nemzetközi számviteli gyakorlatnak.Igaz ez a számviteli szabályozás elvi alapjaira is, a törvény a beszámoló összeállítására, az eszközök és források értékelésére stb. vonatkozó konkrét előírásokon túlmenően a számviteli alapelvek megfogalmazásával, s annak helyi adaptációjának kötelezővé tételével kívánja megteremteni a könyvvezetés és a beszámoló alapjait, a megbízható és valós összkép biztosításának pilléreit. A számviteli alapelvek helyi adaptációjának a számviteli politika tekintendő.
14. § (1) A beszámoló elkészítésekor és a könyvvezetés során a 15-16. §-ban meghatározott alapelveket kell érvényesíteni.
(2) Az alapelvektől csak e törvényben szabályozott módon lehet eltérni.
(3) A törvényben rögzített alapelvek, értékelési előírások alapján ki kell alakítani és írásba kell foglalni a gazdálkodó adottságainak, körülményeinek leginkább megfelelő - a törvény végrehajtásának módszereit, eszközeit meghatározó - számviteli politikát.
(4) A számviteli politika keretében írásban rögzíteni kell - többek között - azokat a gazdálkodóra jellemző szabályokat, előírásokat, módszereket, amelyekkel meghatározza, hogy mit tekint a számviteli elszámolás, az értékelés szempontjából lényegesnek, jelentősnek, nem lényegesnek, nem jelentősnek, továbbá meghatározza azt, hogy a törvényben biztosított választási, minősítési lehetőségek közül melyeket, milyen feltételek fennállása esetén alkalmaz, az alkalmazott gyakorlatot milyen okok miatt kell megváltoztatni.
(5) A számviteli politika keretében el kell készíteni:
a) az eszközök és a források leltárkészítési és leltározási szabályzatát;
b) az eszközök és a források értékelési szabályzatát;
c) az önköltségszámítás rendjére vonatkozó belső szabályzatot;
d) a pénzkezelési szabályzatot.
(6) Az (5) bekezdés c) pontjában előírt kötelezettség alól mentesül az egyszerűsített beszámolót készítő gazdálkodó, az egyszerűsített éves beszámolót készítő gazdálkodó, továbbá a (7) bekezdésben meghatározott értékhatárt el nem érő gazdálkodó.
(7) Amennyiben az értékesítésnek az eladott áruk beszerzési értékével, a közvetített szolgáltatások értékével csökkentett nettó árbevétele valamely üzleti évben az egymilliárd forintot vagy a költségnemek szerinti költségek együttes összege az ötszázmillió forintot meghaladja, az ezt követő évtől kezdődően a saját előállítású termékek, a végzett szolgáltatások 51. § szerinti önköltségét az önköltségszámítás rendjére vonatkozó belső szabályzat szerinti utókalkuláció módszerével kell megállapítani. Ezen kötelezettsége alól a vállalkozó a későbbiek során - a feltételek ismételt teljesülése esetén - sem mentesül.
(8) Az újonnan alakuló gazdálkodó a (3)-(4) bekezdés szerinti számviteli politikát, az (5) bekezdés szerint elkészítendő szabályzatokat a megalakulás időpontjától számított 90 napon belül köteles elkészíteni. Törvénymódosítás esetén a változásokat annak hatálybalépését követő 90 napon belül kell a számviteli politikán keresztülvezetni.
(9) A számviteli politika elkészítéséért, módosításáért a gazdálkodó képviseletére jogosult személy felelős.
MAGYARÁZAT
A számviteli alapelvek szerepe
Az Szvt. egyértelműen nevesíti, hogy a beszámoló elkészítése és a könyvvezetés során a törvényben nevesített alapelveket érvényesíteni kell. Számos olyan gyakorlati probléma merül fel a könyvvezetés, az eszközök és források értékelése, valamint a beszámoló összeállítása során - konkrét előírás hiányában - amelynek rendezéséhez az alapelvektől kell kiindulni és megoldást találni. Az Szvt. meghatározza azt is, hogy az alapelvektől csak a törvényben szabályozott módon, kivételesen lehet eltérni, ez jelenti azt, hogy- el lehet térni az alapelvektől; előfordulhat olyan eset, hogy az adott értékelési eljárás választásakor az egyik alapelv jobban érvényesül a másik alapelv rovására (a valódiság és az óvatosság "ütközhet" a leggyakrabban),
- a 4. § (4) bekezdése értelmében kivételesen eltérhet a gazdálkodó, ha meggyőződése szerint az Szvt. valamely rendelkezésének alkalmazása nem biztosítja a megbízható és valós összképet.
Az Szvt. számos alternatívát, döntési pontot tartalmaz, nem igazodhat minden gazdálkodó tevékenységéhez, azok jellegzetességeihez, ezért a törvényben rögzített elvek, előírások alapján minden gazdálkodónak ki kell dolgoznia írásban a számviteli politikáját, meghatározva azt is, hogy hogyan kívánja üzletpolitikája szolgálatába állítani.
A számviteli politika szerves részét képezik az Szvt. által meghatározott szabályzatok, ezek tartalmát a gazdálkodó önállóan alakítja ki, s gondoskodik arról, hogy
- a számviteli politikával összhangban legyen,
- az adott terület szabályozottsága teljes körű legyen,
- a szabályzatokban foglaltak végrehajthatósága és végrehajtása biztosítva legyen,
- az Szvt. és a számviteli politika változásai a szabályzatokban átvezetésre kerüljenek.
Határidők
A számviteli politika és a kapcsolódó szabályzatok elkészítésének határidejét pontosan meghatározza a törvény- az újonnan alapított vállalkozások (gazdálkodók) az alapítás időpontja után legkésőbb 90 nappal kötelesek elkészíteni, elfogadtatni számviteli politikájukat és szabályzataikat, továbbá
- Szvt. módosítás esetén az aktualizálás a hatálybalépést követő 90 napon belül kötelező.
Felelősség
Új eleme az Szvt.-nek a felelősség delegálása a gazdálkodó képviseletére jogosult személyre. A vállalkozáson belül természetesen további felelősök is meghatározhatók, de ez nem csökkenti az előbbi felelősségét.2004. január 1-jétől hatályos változás
Az Szvt. 14. § (6) bekezdését érintő változás csupán annyiban áll - az Szvt. más helyeket érintő fogalmi pontosításaival összhangban -, hogy az egyszeres könyvvezetést jogszerűen alkalmazó gazdálkodó mentesülhet az önköltségszámítási szabályzat készítésére vonatkozó kötelezettség alól. Ez a kivétel korábban csak az egyszeres könyvvezetést alkalmazó vállalkozókra érvényesült.GYAKORLAT
A számviteli politika tartalma
A számviteli politika az adott gazdálkodó részéről az Szvt. helyi adaptációja, a vállalkozás vezetésének döntéseit tartalmazza arra vonatkozóan, hogy hogyan kívánja érvényesíteni az Szvt. módszereit, alapelveit annak érdekében, hogy a könyvvezetés és a beszámoló leghatékonyabban biztosítsák a megbízható és valós összképet.A számviteli politika tartalmi elemei - a teljesség igénye nélkül - a következők:
- a beszámoló-készítési kötelezettség módjának meghatározása (éves vagy egyszerűsített éves beszámoló, egyszerűsített beszámoló),
- a részesedési kapcsolatok minősítése alapján döntés az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítéséről,
- a könyvvezetés módjának meghatározása (kettős vagy egyszeres könyvvitel),
- a beszámolókészítés rendjének, a beszámoló fordulónapjának rögzítése,
- a mérlegkészítés időpontjának (időpontjainak) meghatározása,
- a mérleg és eredménykimutatás választott formája,
- az évközi és év végi zárlatok célja, időpontjai és fő feladatai,
- az eszközök és források besorolásának minősítési szempontjai, értékelési eljárásai,
- a bekerülési érték (beszerzési ár, előállítási önköltség) tartalma,
- az amortizációs politika elemei,
- a valós értéken történő értékelés módszerének választása,
- a devizás (valutás) tételek értékelése (alkalmazott árfolyam),
- a terven felüli értékcsökkenés és visszaírásának esetei,
- az értékvesztések és visszaírásaik kezelésének szabályai,
- a céltartalékképzés köre és alkalmazott módszerei,
- a jelentős összegű hiba és a valós képet lényegesen befolyásoló hiba nagyságának meghatározása,
- az eszközök és források értékelésénél a lényeges és jelentős összegek meghatározása,
- az időbeli elhatárolások köre,
- az eszközök értékhelyesbítésének köre, megállapításának módszerei és dokumentációi,
- a kiegészítő melléklet szerkezete és tartalma,
- az üzleti jelentés szerkezete és tartalma
- stb.
Az értékelési szabályzat tartalma
Az eszközök és források értékelési szabályzata a számviteli politikában lefektetett elvekkel összhangban tartalmazza a gazdálkodó eszközeihez és forrásaihoz kapcsolódó részletes értékelési eljárásokat, módszereket, azok végrehajtásának és ellenőrzésének teendőit és időpontjait, továbbá dokumentációját. A szabályzat főbb tartalmi elemei a következők:- az eszközök és források választott általános és specifikus, sajátos értékelési eljárásai,
- az egyes eszközökhöz kapcsolódó bekerülési érték meghatározó eljárásai,
- a követelések, készletek, pénzügyi befektetések értékelése, értékvesztés meghatározásának módszerei, az értékvesztés visszaírásának feltételei,
- a terv szerinti és a terven felüli értékcsökkenés megállapításának és elszámolásának feltételei, a terven felüli értékcsökkenés visszaírásának esetei,
- a valós piaci érték meghatározásának módszerei, eljárásai,
- a céltartalékképzés részletes módszertana,
- az árfolyam különbözetek elszámolásának eljárásai,
- a behajthatatlan követelések ismérvei
- stb.
A pénzkezelési szabályzat tartalmi elemei
A gazdálkodó pénzügyi és számviteli rendszerének meghatározó eleme a pénzkezelési szabályzat, amelyben feltétlenül szabályozni kell a következőket:- a pénztári bizonylatok nyilvántartásával és elszámoltatásával kapcsolatos feladatokat,
- a pénztárbizonylatok feldolgozásának módszereit,
- a pénzeszközök szállításának biztonságos módszereit,
- a pénztári készpénz őrzésének feltételeit és szabályait,
- a pénztári bizonylatok utalványozására jogosultak listáját,
- a pénztári ellenőrzés rendszerét,
- a pénztári záró készpénzkészlet maximális összegét,
- a valutakészletekkel kapcsolatos speciális feladatokat
- stb.
Az önköltségszámítás rendjére vonatkozó szabályzat tartalma
Azoknak a vállalkozóknak, amelyeknek az Szvt. előírásai szerint az önköltségszámításra vonatkozó belső szabályozást el kell készíteniük, a következő tartalom ajánlható:- az önköltségszámítás tárgyának (termék, tevékenység, sorozat, megrendelés, technológiai folyamat stb.) meghatározása,
- az önköltségszámítás módszereinek bemutatása,
- az alkalmazott kalkulációs séma, az egyes sorok tartalmának meghatározása,
- az önköltségszámítás bizonylati rendjének szabályozása, a bizonylatok feldolgozásának módszerei,
- a saját termelésű készletek nyilvántartási árának képzési elvei,
- a befejezetlen termelés leltárértékelési módszerei,
- az önköltségszámítás ellenőrzési rendszere - stb.
15. § (1) A beszámoló elkészítésekor és a könyvvezetés során abból kell kiindulni, hogy a gazdálkodó a belátható jövőben is fenn tudja tartani működését, folytatni tudja tevékenységét, nem várható a működés beszüntetése vagy bármilyen okból történő jelentős csökkenése (a vállalkozás folytatásának elve).
(2) A gazdálkodónak könyvelnie kell mindazon gazdasági eseményeket, amelyeknek az eszközökre és a forrásokra, illetve a tárgyévi eredményre gyakorolt hatását a beszámolóban ki kell mutatni, ideértve azokat a gazdasági eseményeket is, amelyek az adott üzleti évre vonatkoznak, amelyek egyrészt a mérleg fordulónapját követően, de még a mérleg elkészítését megelőzően váltak ismertté, másrészt azokat is, amelyek a mérleg fordulónapjával lezárt üzleti év gazdasági eseményeiből erednek, a mérleg fordulónapja előtt még nem következtek be, de a mérleg elkészítését megelőzően ismertté váltak (a teljesség elve).
(3) A könyvvitelben rögzített és a beszámolóban szereplő tételeknek a valóságban is megtalálhatóknak, bizonyíthatóknak, kívülállók által is megállapíthatóknak kell lenniük. Értékelésük meg kell, hogy feleljen az e törvényben előírt értékelési elveknek és az azokhoz kapcsolódó értékelési eljárásoknak (a valódiság elve).
(4) A könyvvezetést és a beszámolót áttekinthető, érthető, e törvénynek megfelelően rendezett formában kell elkészíteni (a világosság elve).
(5) A beszámoló tartalma és formája, valamint az azt alátámasztó könyvvezetés tekintetében az állandóságot és az összehasonlíthatóságot biztosítani kell (a következetesség elve).
(6) Az üzleti év nyitóadatainak meg kell egyezniük az előző üzleti év megfelelő záróadataival. Az egymást követő években az eszközök és a források értékelése, az eredmény számbavétele csak e törvényben meghatározott szabályok szerint változhat (a folytonosság elve).
(7) Az adott időszak eredményének meghatározásakor a tevékenységek adott időszaki teljesítéseinek elismert bevételeit és a bevételeknek megfelelő költségeit (ráfordításait) kell számításba venni, függetlenül a pénzügyi teljesítéstől. A bevételeknek és a költségeknek ahhoz az időszakhoz kell kapcsolódniuk, amikor azok gazdaságilag felmerültek (az összemérés elve).
(8) Nem lehet eredményt kimutatni akkor, ha az árbevétel, a bevétel pénzügyi realizálása bizonytalan. A tárgyévi eredmény meghatározása során az értékvesztés elszámolásával, a céltartalék képzésével kell figyelembe venni az előrelátható kockázatot és feltételezhető veszteséget akkor is, ha az az üzleti év mérlegének fordulónapja és a mérlegkészítés időpontja között vált ismertté. Az értékcsökkenéseket, az értékvesztéseket és a céltartalékokat el kell számolni, függetlenül attól, hogy az üzleti év eredménye nyereség vagy veszteség (az óvatosság elve).
(9) A bevételek és a költségek (ráfordítások), illetve a követelések és a kötelezettségek egymással szemben - az e törvényben szabályozott esetek kivételével - nem számolhatók el (a bruttó elszámolás elve).
MAGYARÁZAT
Az alapelvek célszerű csoportosítása
Az Szvt. által nevesített számviteli alapelvek többféle szempont szerint csoportosíthatók, a beszámolóra érvényesített hatás szempontjából a következő válogatás célszerű:Általános alapelv:
vállalkozás folytatásának elveTartalmi alapelvek:
teljesség elvevalódiság elve
összemérés elve
óvatosság elve
Tartalomra ható kiegészítő elvek:
egyedi értékelés elveidőbeli elhatárolás elve
tartalom elsődlegessége a formával szemben elve
lényegesség elve
költséghaszon, összevetésének elve
bruttó elszámolás elve
Formai alapelvek
világosság elvekövetkezetesség elve
folytonosság elve
Az új Szvt. 2001. január 1-jétől az egyes alapelvek között hangsúlyeltolódást hozott, az érintett alapelveknél példákkal reprezentáljuk ezeket.
Vállalkozás folytatásának elve
Ennek az alapelvnek megfogalmazása, tartalma nem változott, továbbra is azt fejezi ki, hogy a könyvvezetés során és a beszámoló összeállításakor abból kell kiindulni, hogy a gazdálkodó a belátható jövőben is fenn tudja tartani működését, s nem várható tevékenységének jelentős csökkenése, esetleg megszüntetése. Ennek az elvnek az érvényesülése esetén alkalmazhatja a gazdálkodó az Szvt. előírásait, értékelési eljárásait. Abban az esetben, ha már az elv nem érvényesül (felszámolás, végelszámolás, megkezdődött átalakulás folyamatban), már külön törvényekben meghatározott módon készíthető el a beszámoló. A vállalkozás folytatásának elve bármilyen ok miatt nem érvényesíthető, akkor a beszámolóban az eszközök, források, az ezt előidéző okhoz (átalakulás, csőd, felszámolás, végelszámolás stb.) kapcsolódó törvény előírásai szerint értékelendők.A teljesség elve
A beszámolóval lezárt üzleti év valamennyi gazdasági eseményét azoknak a vállalkozó eszközökre, eredményre gyakorolt hatásait a könyvvezetésben és a beszámolóban be kell mutatni akkor is, ha- az üzleti év fordulónapjáig jutott a vállalkozó tudomására, jutott el hozzá annak bizonylata, dokumentuma és akkor is, ha
- a mérleg fordulónapját követően ismerte meg a vállalkozó, de még a tárgyévre vonatkoznak hatásai.
Kiemelt jelentősége van ez esetben a mérlegkészítés napjának (mérlegkészítés időpontjának), hiszen ez az a határnap, ameddig az adott üzleti évre vonatkozó információk feldolgozhatók, az ezutáni tárgyévet érintő hatásokat már nem lehet figyelembe venni, mert akadályozná a beszámoló elkészíthetőségét, befejezhetőségét, esetleg könyvvizsgálóval történő felülvizsgáltathatóságát.
A mérlegkészítés napját az Szvt. konkrét dátumot megjelölve nem határozza meg, annak fogalmát a 3. § (6) bek. 1. pontjában rögzíti. A gazdálkodó határozza meg a számviteli politikájában, figyelembe véve
- zárlati munkálatok várható időigényét,
- az eszközök és források értékelésének célszerű időpontját,
- a beszámoló jóváhagyására tervezett taggyűlés, közgyűlés dátumát.
A teljesség elvének érvényesüléséhez nemcsak az üzleti évben bekövetkezett események bizonylatait kell hiánytalanul feldolgozni, rögzíteni a könyvvezetésben, hanem számos értékelési feladatot is el kell végezni (leltárak kiértékelése, értékvesztések, céltartalékok meghatározása stb.). Ez utóbbiak több naptári időponthoz is kapcsolódhatnak célszerűségi okokból, így a mérlegkészítés időpontjaként több dátum is meghatározható, s a számviteli politikában rögzítendő.
A valódiság elve
Az alapelv a bizonylatok hitelességét, a valóságnak megfelelő mérleget alátámasztó leltárakat, az Szvt.-ben előírt értékelési eljárásoknak és elveknek az érvényesítését jelenti a könyvvezetésben és a beszámolóban, azaz a beszámoló információinak megbízhatóságát és valósságát biztosítja.A beszámolóban kimutatott tételeknek a könyvvezetés adataival (főkönyvi és analitikus nyilvántartás), és az ezt alátámasztó leltárral meg kell egyezniük.
A világosság elve
A világosság elvének érvényesítését segíti a könyvvezetésben az egységes számlakeret, de megvalósítása a vállalkozás feladata. Ennek érdekében ki kell alakítani- a számviteli politikát,
- a számlarendet,
- az analitikus nyilvántartásokat,
- az összesítések, feladások rendjét
úgy, hogy a gazdasági események, azok hatásainak rögzítése áttekinthető, világos és érthető legyen a vezetés és a külső betekintő (ellenőrzés) számára is. A világosság elvét szolgálják a Kiegészítő mellékletben a mérleghez és az eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítések is, célszerű áttekinthető elrendezésben.
A következetesség elve
Ennek az alapelvnek az érvényesülése azt jelenti, hogy az egymást követő üzleti években a vállalkozás által kialakított számviteli politikát következetesen kell alkalmazni. Ugyanakkor biztosít egyfajta állandóságot is, feltételezi az átgondolt, jól megszervezett könyvviteli rendszer kialakítását is.A számviteli politikában rögzített értékelési eljárások, választott megoldások az egymást követő üzleti években indokoltan változhatnak, de a vállalkozásnak
- ezt az Szvt. keretei között kell tartania,
- a változások és hatásaik nyomon követését biztosítania kell,
- mindezeket a beszámoló kiegészítő mellékletében be kell mutatnia.
A vállalkozások gyakorlatában legsűrűbben bekövetkező változások a következők:
- a mérleg vagy eredménykimutatás formájának ("A" vagy "B") változása; befolyásolják ezt például az anyavállalat személyében bekövetkezett módosulások is, de számos alkalommal a számviteli információs rendszerben vagy a controlling rendszerben végrehajtott módosításokhoz történő igazodás lehet a kiváltó ok;
- az értékelési eljárások módosulásai az Szvt. által megengedett keretek között; ilyen lehet:
= az amortizációs politika változása,
= a készletértékelési eljárások változása,
= céltartalékképzés módosulásai,
- a kiegészítő melléklet és az üzleti jelentés tartalmi változásai, különös tekintettel a vagyoni-, pénzügyi- és jövedelmi helyzet értékelési módszertanára (mutatószámok) stb.
A folytonosság elve
Ez az alapelv szorosan kapcsolódik a következetesség elvéhez, az állandóság és az egyes évek beszámolóban szerepeltetett adatainak összehasonlíthatóságának biztosítása fogalmazódik meg benne. Ezek akkor érvényesülnek, ha- nem változnak gyakran és indokolatlanul az értékelési eljárások,
- az előző év zárómérlegének adatai megegyeznek a következő évi nyitómérleg adataival,
- a könyvvezetés, a főkönyvi és analitikus nyilvántartások szerkezete, mélysége folyamatos nyomon követést biztosít - esetleg - több évre visszamenőleg, illetve
a változások és azok hatásai nyomon követhetőek.
Az összemérés elve
Alapvetően a kettős könyvvitelt vezetőknél kiemelt jelentőségű alapelv, eszerint egy adott időszak reális eredményének meghatározásához az adott időszak (üzleti év vagy annál rövidebb időtartam) árbevételeit, bevételeit, valamint költségeit és ráfordításait - általában a pénzügyi teljesítéstől függetlenül kell a könyvvitelben elszámolni. Ezek a tételek azt az időszakot kell, hogy illessék, terheljék, amelynek érdekében felmerültek.Az összemérés elvének hatóköre kiterjed
- az értékesítési teljesítmény elszámolására (értékesítési árbevétel, értékesítés költségei a teljesítés időszakára vonatkozóan),
- kamatjóváírásokra és kamatterhelésekre, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok után kapott kamatok, diszkont értékpapírok kamataira, kölcsönök kamatbevételére és kamatráfordításaira stb.,
- utólagos számlázásokra, előszámlázásokra,
- követelések és kötelezettségek árfolyam-különbözeteire, ha azok összege a számviteli politikában rögzítettek szerint jelentős.
Az Szvt. az összemérés elvének hatékony érvényesítése érdekében kiemelten vizsgálandó az immateriális javak, tárgyi eszközök értékcsökkenés megállapításának választott módszere, ugyanis ezen eszközökkel kapcsolatosan felmerülő költség (értékcsökkenési leírás, karbantartási költség), ráfordítás (pl. hitel- és kölcsönkamat) együttesen értékelendő, hogy biztosítja-e az összemérés elvének érvényesítését.
Az óvatosság elve
Ezen alapelv szerint az "óvatos üzletember" szemszögéből kell vizsgálni a gazdasági eseményeket, azaz- nem lehet eredményt kimutatni akkor, ha az árbevétel, bevétel pénzügyi teljesítése valamilyen ok miatt bizonytalan,
- a terv szerinti értékcsökkenést és a terven felüli értékcsökkenést, továbbá az értékvesztéseket akkor is el kell számolni, ha a tárgyév eredménye veszteség lesz,
- a céltartalék képzése a tárgyévi események utáni várható és jövőbeni kötelezettségekre egyfajta fedezetet teremt, amennyiben erre a későbbiekben az nem képződne.
Az óvatosság elvének érvényesülése számos értékelési eljárásban is konkretizálódhat (értékcsökkenés és értékvesztések elszámolása, immateriális javak és tárgyi eszközök maradványértékének kezelése stb.)
A bruttó elszámolás elve
A bruttó elszámolás azt jelenti, hogy általában a könyvvezetés és a beszámolókészítés során a követeléseket és a kötelezettségeket, valamint a bevételeket és a ráfordításokat egymással szemben nem szabad elszámolni, így az információk a megbízható és valós képet jobban szolgálhatják. Igaz ez még arra az esetre is, ha ugyanazzal az ügyféllel szemben követelés és kötelezettség egyaránt fennáll, a beszámítás, s ennek alapján összevezetésük lehetséges.Különösen fontos a bruttó elszámolás a bevételek és ráfordítások könyvelése, s ennek alapján az eredménykimutatás összeállítása során, a forgalom, a bevételek és ráfordítások "mennyisége" így ad hiteles tájékoztatást. Kivételt képez ez alól az értékpapírok értékesítésének elszámolása, ahol nagy árfolyamnyereség vagy árfolyamveszteség mutatható ki, alapvetően "nettósított" az elszámolás.
GYAKORLAT
A vállalkozás folytatásának elvéhez...
A működőképesség fenntartása a belátható jövőben is úgy értelmezendő, hogy a mérleg fordulónapjától számított egy éven belül nem várható a működés megszűnése vagy megszüntetése.A valódiság elvéhez...
2001. év január 1-jétől a valódiság elve valamelyest erősödött az óvatosság elvével szemben, alapvetően a tárgyi eszközök és immateriális javak terven felüli értékcsökkenésének és a tulajdoni részesedést megtestesítő befektetések, értékpapírok, készletek, követelések elszámolt értékvesztéseinek visszaírási lehetőségének bevezetésével. A visszaírás összegével az adott eszköz könyvszerinti értéke a bekerülési értéket nem haladhatja meg, a piaci értéken történő szerepeltetés csak az értékhelyesbítés megállapításával lehetséges, ha nem is az eszköz saját során.A következetesség elvéhez...
Az Szvt. előírásainak keretein belül a vállalkozásnak indokolt esetben lehetősége van megváltoztatni- a mérleg vagy az eredménykimutatás sémáját, de ez esetben összehasonlítható adatokat kell biztosítani az előző évre vonatkozóan is, tehát az előző év oszlopának adatai ugyanabban a struktúrában állítandók össze, és a kiegészítő mellékletben indokolni kell a változtatást,
- az alkalmazott értékelési eljárást, de a változtatást és annak az egyes mérlegtételeknél meghatározható eredményre előidézett hatását, továbbá összességében a vagyoni-, pénzügyi- és jövedelmi helyzetére gyakorolt hatását a változtatás indokolását a kiegészítő mellékletben be kell mutatni,
- a kiegészítő mellékletben kötelezően bemutatandó, az üzleti jelentésben ajánlott - az előzőnél részletesebben - a vállalkozás vagyoni-, pénzügyi- és jövedelmi helyzetének értékelése. Itt alapvetően a változtatás az alkalmazott mutatószámokat érintheti, ez a számviteli politikában rögzítendő.
16. § (1) Az eszközöket és a kötelezettségeket a könyvvezetés és a beszámoló elkészítése során egyedileg kell rögzíteni és értékelni (az egyedi értékelés elve). A beszámoló elkészítése során - a (3)-(5) bekezdésben és a 46. § (3) bekezdésében foglaltak alapján - az egyedi értékelés elve e törvény szerinti esetekben sajátosan érvényesülhet.
(2) Az olyan gazdasági események kihatásait, amelyek két vagy több üzleti évet is érintenek, az adott időszak bevételei és költségei között olyan arányban kell elszámolni, ahogyan az az alapul szolgáló időszak és az elszámolási időszak között megoszlik (az időbeli elhatárolás elve).
(3) A beszámolóban és az azt alátámasztó könyvvezetés során a gazdasági eseményeket, ügyleteket a tényleges gazdasági tartalmuknak megfelelően - e törvény alapelveihez, vonatkozó előírásaihoz igazodóan - kell bemutatni, illetve annak megfelelően kell elszámolni (a tartalom elsődlegessége a formával szemben elve).
(4) Lényegesnek minősül a beszámoló szempontjából minden olyan információ, amelynek elhagyása vagy téves bemutatása - az ésszerűség határain belül - befolyásolja a beszámoló adatait felhasználók döntéseit (a lényegesség elve).
(5) A beszámolóban (a mérlegben, az eredménykimutatásban, a kiegészítő mellékletben) nyilvánosságra hozott információk hasznosíthatósága (hasznossága) álljon arányban az információk előállításának költségeivel (a költség-haszon összevetésének elve).
(6) Az egyszerűsített beszámolót készítőknél a számviteli alapelvek érvényesülésének sajátosságait a 100. § (1) bekezdése tartalmazza.
MAGYARÁZAT
Az egyedi értékelés elve
Az Szvt. általános szabályként fogalmazza meg, hogy az eszközöket és a kötelezettségeket egyedileg kell rögzíteni és értékelni. Ez segíti az éves beszámolót alátámasztó értékelések és a könyvvezetés áttekinthetőségét, érthetőségét, s akár külső, akár belső ellenőrizhetőségét, a valódiság vizsgálhatóságát. Számos olyan eszközfajta létezik, amelyeket- általában csoportosan tartanak nyilván nagyobb mennyiségük miatt,
- különböző időpontban szerezték be, de
- azonos paraméterekkel rendelkeznek.
Ilyen eszközök lehetnek a következők:
- tulajdoni részesedést jelentő befektetések (részvények, üzletrészek stb.),
- hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok (kötvények, kincstárjegyek, letéti jegyek, jelzáloglevelek, közraktárjegyek stb.),
- vásárolt készletek (anyagok, áruk, állatok stb.),
- saját termelési készletek (félkész- és késztermékek stb.),
- valuta- és devizakészletek.
Ezeknél az eszközöknél az egyedenkénti számbavétel, nyilvántartás és értékelés nehézkes lenne, így az Szvt. nevesíti azt a gyakorlatot, amelyet alkalmazhatnak a gazdálkodók. Eszerint az ilyen jellegű eszközöknél egyedenkénti értékelésnek minősül az átlagos beszerzési áron, továbbá a FIFO módszerrel történő értékelés is. Ez utóbbi módszer lényegét az Szvt. az értelmező rendelkezések között a 3. § (6) bek. 7. pontjában határozza meg.
Az időbeli elhatárolás elve
Ez az alapelv azt szabályozza, hogy a kettős könyvvitelt vezető vállalkozásoknál a több időszakot (üzleti évet) érintő gazdasági események hatásait az érintett időszakok (üzleti évek) bevételei és ráfordításai között általában időarányosan kell elszámolni (előfordulhat teljesítésarányos megosztás is).Ez az alapelv ad eligazítást olyan esetekben általában, ha a következő évi teljesítményekről a számla már a tárgyév végén megérkezik, illetve tárgyévi teljesítések számlázása a következő év elején történik. Az időbeli elhatárolás elve egyfajta eszköz is a gazdasági események megfelelő időszakra történő elszámolására.
A tartalom elsődlegessége a formával szemben
Eszerint az alapelv szerint a beszámolóban és az azt alátámasztó könyvvezetés során a gazdasági eseményeket a tényleges gazdasági tartalmuknak megfelelően kell bemutatni és elszámolni, figyelembe véve az Szvt. más alapelveinek előírásait, útmutatásait is.Ezt a számviteli alapelvet az Szvt. 1997. január 1-jétől tartalmazza nevesítve, útmutatást adva arra vonatkozóan, hogy az üzleti tranzakciók elszámolását, azok közgazdasági tartalma, nem pedig a nevesített jogi formula alapján kell elvégezni. Ezt az alapelvet kell alkalmazni azoknál az ügyleteknél, ahol
- a szerződésben foglaltak számviteli szempontból megkérdőjelezhetőek,
- a jogszabályi megalapozottság nem egyértelmű,
- sajátos számviteli elszámolás indokolt (pl. a Polgári Törvénykönyvben nem szabályozott ügyletek).
A lényegesség elve
A lényegesség elve azt szabályozza, hogy melyek azok az információk, amelyek elhagyása, vagy téves bemutatása befolyásolhatja a beszámoló adatait, s ezen keresztül annak felhasználóit döntéseikben. A lényegesség elvének alkalmazása függ a tétel vagy tévedés nagyságától, ennek alapján kell egy téves bemutatást vagy információ elhagyást megítélni.E szabályozás helyes értelmezéséhez az Szvt. fogalmi meghatározásokat is biztosít.
"Jelentős összegű hiba [3. § (3) bek. 3. pont]: ha a hiba feltárásának évében, a különböző ellenőrzések során, egy adott üzleti évet érintően (évenként külön-külön) feltárt hibák és hibahatások - eredményt, saját tőkét növelő-csökkentő - értékének együttes (előjeltől független) összege meghaladja a számviteli politikában meghatározott értékhatárt. Minden esetben jelentős összegű a hiba, ha a hiba feltárásának évében az ellenőrzések során - ugyanazon évet érintően - megállapított hibák, hibahatások eredményt, saját tőkét növelő-csökkentő értékének együttes (előjeltől független) összege meghaladja az ellenőrzött év mérlegfőösszegének 2%-át, illetve ha a mérlegfőösszeg 2%-a meghaladja az 500 millió forintot, akkor az 500 millió forintot."
A jelentős összegű hiba nagyságának meghatározása és a gazdálkodó számviteli politikájában való rögzítése azért fontos, mert ez alapján minősíthető egy korábbi években elkövetett hiba hatása, s ez alapján eldönthető: újra el kell-e készíteni arról az üzleti évről a beszámolót, vagy - nem jelentős összegű hibának minősítve - nem. Ezek az esetek az ellenőrzés, önellenőrzés által feltárt hibákra vonatkoznak.2001. január 1-jétől a jelentős összegű hiba megállapításához az Szvt. által meghatározott mérték a korábbi 1%-ról a mérlegfőösszeg 2%-ára emelkedett. A gazdálkodó a számviteli politikában ennél szigorúbb szabályozást is alkalmazhat, azaz alacsonyabb mértéket is megállapíthat.
Amennyiben a vállalkozó valamely korábbi üzleti évére ismételten elkészítette beszámolóját, döntenie kell, hogy azt újra közzé tegye-e, letétbe helyezze-e [154. § (5)]. Az ismételt közzétételt abban az esetben kell alkalmazni, ha az ellenőrzés, önellenőrzés során feltárt hibák a megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hibáknak minősülnek. Ennek minősítéséhez az Szvt. - a korábbi évektől eltérően - 2001. január 1-jétől részletesebb fogalmi meghatározással ad segítséget.
"Megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hiba [3. § (3) bek. 5. pont]: ha a jelentős összegű hibák és hibahatások összevont értéke a saját tőke értékét lényegesen - a számviteli politikában rögzített módon és mértékben - megváltoztatja, és ezért a már közzétett - a vagyoni-, pénzügyi- és jövedelmi helyzetre vonatkozó - adatok megtévesztőek. Minden esetben a megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hibának kell tekinteni, ha a megállapítások következtében a hiba feltárásának évét megelőző üzleti év mérlegében kimutatott saját tőke legalább 20%-kal változik (nő vagy csökken)."
Az ismételt közzététellel kapcsolatos helyes döntést segíti az Szvt. azzal, hogy 2001. január 1-jétől a konkrét mértéket is megjelöli a megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hibahatár megállapításához. A vállalkozó ennek megfelelő vagy csak ennél szigorúbb - azaz alacsonyabb mértéket - rögzíthet számviteli politikájában.A lényegesség, mint számviteli alapelv érvényesítendő más részterületeken is, s így a vállalkozónak számviteli politikájában számos esetben szabályoznia kell a jelentős összeg, illetve a lényegesség nagyságrendjét. Ilyennek tekintjük a következőket:
- a bekerülési érték utólagos módosításának szükségességét a késve érkezett dokumentumok (számlák, vámterhek stb.) alapján, ha a tényleges összeg jelentősen eltér az állományba vételkor tervezett (becsült) összegtől,
- a forgóeszközök között állományba vett részesedések és hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok bekerülési értékében figyelembe nem vett bizományi díj és vételi opciós díj időbeli elhatárolása lehetséges, ha annak összege jelentős (ez esetben egyéb feltételként előírja az Szvt. a várható megtérülés vélelmezését is),
- az üzleti vagy cégérték aktiválására akkor kerülhet sor, ha legalább 75%-os szavazati arányt meghaladó részesedést vásárolnak, és ezek piaci értéke lényegesen magasabb a vételárnál (negatív üzleti vagy cégértéknél ez fordítva értendő),
- az immateriális javak és a tárgyi eszközök maradványértékével akkor kell számolni, ha a vállalkozó azt jelentős összegűnek ítéli, - terven felüli értékcsökkenést, továbbá értékvesztést akkor kell elszámolni, ha az érintett eszköz könyv szerinti értéke a mérlegkészítés időpontjában jelentősen meghaladja annak piaci értékét, s a fordítottja esetén számolható el visszaírás,
- értékhelyesbítést, illetve értékelési tartalékot a mérlegbe felvenni akkor lehet, ha az Szvt. által nevesített eszközök piaci értéke a mérlegkészítés időpontjában lényegesen magasabb a könyv szerinti értéküknél,
- a külföldi pénzértékre szóló (devizás) követelések, befektetett pénzügyi eszközök, értékpapírok és kötelezettségek év végi értékeléséből származó összevont árfolyam- különbözet akkor számolható el, ha az jelentős összegű,
- céltartalék jövőbeni költségekre - egyéb más kikötések mellett - akkor képezhető, ha azok összege jelentős.
Az előzőeken túlmenően a lényegesség fontos szempont a kiegészítő mellékletben történő bemutatás esetében is.
A költség-haszon összevetésének elve
Ez az alapelv azt jelenti, hogy a beszámolóban nyilvánosságra hozott információk hasznosíthatósága mindenképpen legyen arányos az információk előállításának költségeivel, ráfordításaival. Ez az iránymutatás igazít el például az egyedenként és együttesen kis összegű készletek, követelések értékvesztéseire, továbbá a behajthatatlanság megállapítására (egyes esetekben) kialakítandó módszertant illetően is, de segíthet a konszolidálásba be nem vonandó leányvállalatok körének kijelölésekor is.Nem nevesített számviteli alapelvek
A nemzetközi számviteli irányelvekben található néhány alapelv, amelyet az Szvt. nem nevesít, de a törvény szelleme sugallja ezeknek a követelményeit is, esetleg más nevesített alapelvek révén. Ilyen számviteli alapelvek a következők:- az időszerűség elve
- a semlegesség elve
- a megbízhatóság elve
- a helytállóság elve
GYAKORLAT
Az egyedi értékelés elvéhez...
Az Szvt. az egyedenkénti értékeléshez meghatározott eszközök esetében nevesíti a FIFO módszert is, mint az alkalmazható eljárást. A FIFO (First In First Out) módszer a beszerzési áron történő értékelés olyan formája, amelynél az eszközöket az üzleti év utolsó beszerzési árai alapján értékelik. Tartalmában azt jelenti, hogy felhasználás, illetve értékesítés esetén mindig a legkorábban meglévő (beszerzett) eszközök értékét kell kivezetni a könyvekből, így a zárókészlet az utolsó beszerzési áron (árakon) kerül kimutatásra a mérleg fordulónapján. Ez esetben tehát az eszközök kivezetése a könyvekből a "kifogyási" elv alapján történik. Ez a módszer alkalmazandó a készleteknél, a részesedéseknél, értékpapíroknál egyaránt.Az időbeli elhatárolás elvéhez...
Az Szvt. előírásai alapján általában a gazdasági eseményeket szabályszerűen kiállított bizonylatok alapján kell elszámolni a könyvviteli nyilvántartásokban. Ezek a bizonylatok nem mindig abban az időszakban érkeznek meg a gazdálkodóhoz, amelyre vonatkoznak, illetve több időszakot (üzleti évet) is érinthetnek. Ez esetben az időbeli elhatárolás elve alapján helyesbítő könyvelést kell alkalmazni, hogy az adott időszaki bevételekkel ugyanazon időszak költségei, ráfordításai állhassanak szemben, s ez a "könyvelési technika" a bevételek és ráfordítások időbeli elhatárolása időszakok között. Ezeket a helyesbítő könyveléseket a zárlati munkák során kell elvégezni az üzleti év végén mindenképpen, de a vállalkozás igényességétől függően akár évközi zárlat esetén is.A lényegesség elvéhez...
Az alapelvhez kapcsolódó fogalom a jelentős összegű hiba, illetve a nem jelentős összegű hiba nagysága. Ezek megállapítása minden esetben a vállalkozás legfelsőbb fóruma (közgyűlés, taggyűlés stb.) által korábban jóváhagyott beszámolók adataiból, annak (azok) mérlegéből történik. Tekintsük át ezt egy példán keresztül.Példa az önellenőrzésre
Egy vállalkozásnál 2003. évben önellenőrzés keretében feltárnak 1999. évre vonatkozóan két hibás költségelszámolást:- karbantartási költségként számolták egy gép felújításának összegét (1 200 eFt),
- a nem aktivált felújítás után így nem számolták el az indokolt értékcsökkenési leírást 300 eFt összegben.
A jóváhagyott 1999. évi beszámoló mérlegfőösszege 60 000 eFt.
A vállalkozás jelentős összegű hibahatárként a mérlegfőösszeg 2%-át rögzítette.
Megoldás:
A tévesen elszámolt ügylet hibahatása 1 200 eFt + 300 eFt = 1 500 eFt, hiszen előjel- függetlenül kell számítani, ez pedig a mérlegfőösszegnek (1 500 eFt ÷ 60 000 eFt) 2,5%-a, azaz jelentős összegű hibának minősül. Ennek alapján az 1999. évi beszámolót újra össze kell állítani.De újra közzé kell-e tenni?
Ennek eldöntéséhez állapítsuk meg az eredményre, s ezen keresztül a saját tőkére gyakorolt hatást! Vetítési alapként a feltárás évét megelőző üzleti év (példánkban 2002. év) beszámolójából a saját tőke összegét kell megállapítanunk, példánkban legyen 25 000 eFt.A megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hiba előjelhelyesen összevonva (1 500 eFt - 300 eFt = + 1 200 eFt) alapján a saját tőke változásának mértéke (1 200 eFt ÷ 25 000 eFt) + 4,8%, amely nem éri el a vállalkozás által a számviteli politikában rögzített 20%-os mértékű változást. Így megállapítható, hogy az 1999. évi újra összeállított beszámolót nem kell ismételten közzétenni.
III. fejezet
AZ ÉVES BESZÁMOLÓ
Az éves beszámolóra vonatkozó általános szabályok
17. § (1) A kettős könyvvitelt vezető vállalkozó a 11. § szerinti üzleti évről az üzleti év utolsó napjával, mint mérlegfordulónappal éves beszámolót köteles készíteni, illetve a 9. § (2) bekezdésében előírt feltételek esetén egyszerűsített éves beszámolót készíthet.
(2) Az egyszerűsített éves beszámolónak az éves beszámolótól eltérő előírásait a 96-98. §-ok tartalmazzák.
MAGYARÁZAT
Az éves beszámoló készítési kötelezettség
A vállalkozások az általános szabály szerint éves beszámolót kötelesek készíteni, ami alól az Szvt. időnként mentesítést ad. A mentesítés ebben az esetben egyszerűsítést jelent. Ha a vállalkozásnál két egymást követő évben a következő három mutatóérték közül kettő a határérték alatt marad, akkor Egyszerűsített éves beszámolót készíthet:- mérlegfőösszeg 150 M Ft,
- éves nettó árbevétel 300 M Ft,
- a tárgyévi foglalkoztatott létszám 50 fő.
Nem élhet az Egyszerűsített éves beszámoló készítésének kedvezményével a részvénytársaság, a konszolidálásba bevont vállalkozás és a külföldi vállalkozás magyarországi fióktelepe.
A két egymást követő év azt is jelenti egyben, hogy az áttéréseket az adatok megállapítását követő 3. évben kell végrehajtani. (Lásd: 97. §) Az üzleti év utolsó napja különböző helyzetekben különböző naptári napokra eshet. Pl. más és más időpont lehet az előtársasági időszak vége, az átalakuló társaságok mérlegfordulónapja, a devizanemek közötti áttérés napja, a felszámolás, végelszámolás kezdetét megelőző üzleti év fordulónapja stb. Az éves beszámoló tehát nem csak naptári évről készülhet. Az EU 4. direktívájához hasonló a megoldás, mert az sem intézkedik arról, hogy mikor kezdődjön egy üzleti év és mikor fejeződjön be. Igaz az is, hogy általában nem lehet hosszabb, mint 12 hónap (kivéve a felszámolási eljárást). Rövidebb lehet, ezeket az előzőekben felsoroltuk, illetve a 11. § rendelkezik ezek időpontjáról. Azon vállalkozások, akik egyébként valamilyen oknál fogva eltérnek a naptári év szerinti beszámoló készítéstől, csak éves beszámolót készíthetnek, és a változtatás indokait, valamint az összehasonlító adatokat a kiegészítő mellékletben be kell mutatni.Változás az 1991. évi XVIII. tv.-hez képest
Az éves beszámolónak nincs továbbtagolt változata (ez a korábbi 3. számú melléklet volt, ami a konszolidálás kiindulási alapjául is szolgált), a kapcsolt vállalkozásokkal és az egyéb részesedési viszonyú vállalkozásokkal összefüggő adatok beépítésre kerültek a mérlegbe és az eredménykimutatásba. Konszolidáláshoz ezek az információk még nem elegendőek természetesen, de a tulajdonosi viszonyokat bemutató sorok információtartalma jelentősen megnőtt. Változott továbbá a létszámra vonatkozó korlát, 100 főről 50 főre csökkent a határérték.Az egyszerűsített éves beszámolónak az éves beszámolótól eltérő szabályai
Az Egyszerűsített éves beszámoló összeállíthatóságának célja az Szvt. szerint valóban az egyszerűsítés, amelyeket a nem túl jelentős vállalkozások készíthetnek [erre utal a nagyságrendi szabály a 9. § (2) bekezdésben], vagy akiket nem érintenek a konszolidálás kérdései vagy a naptári évtől való eltérés a beszámoló összeállításakor. Az egyszerűsítésre utaló tételes szabályokat a 96-98. §-ban találjuk. Ezen egyszerűsítések közül a legfontosabbak a következők: nem kell üzleti jelentést készíteni, az éves beszámoló mérlegének és eredménykimutatásának csak a nagybetűvel és római számmal jelzett sorait kell, hogy tartalmazza (nem tartalmaz arab számmal jelölt sorokat, azaz tételes részletezést, hanem csak csoportokat és főcsoportokat), jelentősen egyszerűsödhet a kiegészítő melléklet tartalma, mert mentesít meghatározott információk bemutatási kötelezettsége alól.18. § Az éves beszámolónak a vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről és azok változásáról megbízható és valós képet kell mutatnia. Tartalmaznia kell minden eszközt, a saját tőkét, a céltartalékot és minden kötelezettséget (figyelembe véve az időbeli elhatárolások tételeit is), továbbá az időszak bevételeit és ráfordításait, az adózott és a mérleg szerinti eredményt, valamint azokat az adatokat, szöveges indokolásokat, amelyek a vállalkozó valós vagyoni, pénzügyi helyzetének, működése eredményének bemutatásához szükségesek.
MAGYARÁZAT
Mit tartalmaz az éves beszámoló általában
A törvény filozófiája nem változott meg az 1991. évi XVIII. tv.-hez képest, a megbízható és valós összkép vonatkozásában. Ennek érdekében e szakaszban felsorolásra került, hogy az Szvt. éves beszámolójában található mérlegnek és eredménykimutatásnak mit kell tartalmaznia, valamint megfogalmazásra került az is, hogy minden olyan adatnak benne kell lennie a beszámolóban, amely összeállítása mellett ezt a célt szolgálja a kiegészítő melléklet elkészítése is.19. § (1) Az éves beszámoló mérlegből, eredménykimutatásból és kiegészítő mellékletből áll. Az éves beszámolóval egyidejűleg üzleti jelentést is kell készíteni.
(2) Az egymást követő üzleti évek éves beszámolóinak összehasonlíthatóságát a mérleg és az eredménykimutatás szerkezeti felépítésének, tagolásának és tartalmának, valamint a mérlegtételek értékelési elveinek és eljárásainak állandóságával kell biztosítani.
(3) A mérlegben és az eredménykimutatásban minden tételnél fel kell tüntetni az előző üzleti év megfelelő adatát. Ha az adatok nem hasonlíthatók össze, akkor ezt a kiegészítő mellékletben be kell mutatni és indokolni kell. Amennyiben az ellenőrzés az előző üzleti év(ek) éves beszámolójában elkövetett jelentős összegű hibá(ka)t állapított meg, akkor az előző év(ek)re vonatkozó - a mérlegkészítés napjáig megismert és nem vitatott, nem fellebbezett, illetve a jogerőssé vált megállapítások miatti - módosításokat a mérleg és az eredménykimutatás minden tételénél az előző év adatai mellett be kell mutatni, azok nem képezik részét az eredménykimutatás tárgyévi adatainak. Ez esetben a mérlegben is, az eredménykimutatásban is külön-külön oszlopban szerepelnek az előző üzleti év adatai, a lezárt üzleti év(ek)re vonatkozó módosítások, valamint a tárgyévi adatok.
(4) Ha egy eszköz vagy kötelezettség a mérleg több tételében is elhelyezhető, illetve ha egy adott eszköz vagy kötelezettség minősítése az egyik üzleti évről a másikra megváltozik, akkor az alkalmazott megoldást a kiegészítő mellékletben számszerűsítve, az összetartozás, az összehasonlíthatóság tételhivatkozásaival meg kell adni.
MAGYARÁZAT
Az éves beszámoló részei
A bekezdés felsorolja az éves beszámoló főrészeit, és tisztázza, hogy össze kell állítani az üzleti jelentést is, de az nem része az éves beszámolónak. Ennek oka a könyvvizsgálati standardokban keresendő, tekintettel arra, hogy az üzleti jelentés adatai gyakran nem auditálhatók. Pl. jövőbeni tervezett adatokat tartalmazhat jelentős mértékben, amely a vezetés megítélése alapján került meghatározásra. (Lásd Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok 720. témaszámon: Egyéb információk az auditált pénzügyi kimutatásokhoz kapcsolódó iratanyagokhoz c. részben.)Változás az 1991. évi XVIII. tv.-hez képest
Az üzleti jelentést korábban sem kellett közzétenni, viszont az éves beszámoló részeként auditálni kellett. Ez némi ellentmondást jelentett a korábbi törvényi szabályozásban, amelyet most feloldottak. Ezzel megteremtődött az Szvt. és a Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok összhangja, legalábbis e téma tekintetében.Az éves beszámoló összehasonlíthatósága, állandósága
Az éves beszámolót meghatározott szerkezetben és legalább az előírt részletezésben, bizonylatokkal alátámasztott, szabályszerűen vezetett kettős könyvvitel adatai alapján, világos és áttekinthető formában, magyar nyelven kell elkészíteni. Az előző év adatainak bemutatása az összehasonlíthatóságot, a szerkezeti tagolás az állandóságot (folytonosságot és következetességet), az értékelési elvek állandósága az összehasonlíthatóságot és a következetességet hivatott szolgálni. Ezek alkalmazása nélkül ugyanis nem tud érvényesülni a megbízható és valós összkép filozófiája.A mérleg és eredménykimutatás a beszámolóban
A beszámoló(k)ban a mérleget és eredménykimutatást minimum két összegrovattal kell szerepeltetni: az első oszlop az előző évi, a második a tárgyévi adatokat tartalmazza. Ez a megoldás teszi lehetővé a mérleg-, és eredményadatok összehasonlítását, az egyik évről a másikra való változások bemutatását.Ez a követelmény valamennyi "normál" beszámolóra (éves, egyszerűsített éves, egyszerűsített, konszolidált beszámolóra) igaz.
Nincs viszont előző évi adat (oszlop) az előtársaság mérlegében és eredménykimutatásában, hiszen nem is volt megelőző üzleti éve. Egyszeres könyvvitelről a kettősre való áttéréskor az eredménykimutatásnak nincs előző évi adatsora, mivel az eredménylevezetést nem kell "átforgatni" eredménykimutatássá. A mérlegnek azonban ilyenkor is van előző évi rovata, mivel a mérleg "átforgatása" kötelező.
Össze nem hasonlítható adatok a beszámolók mérlegében és eredménykimutatásában
Ha a beszámolók mérlege és eredménykimutatása nem összehasonlítható adatokat tartalmaz, akkor:- ezt a tényt a kiegészítő mellékletben közölni és indokolni kell,
- az összehasonlíthatóságot a lehetőségekhez képest be is kell mutatni.
Össze nem hasonlítható adatokat tartalmazhat a beszámoló például azért, mert a vállalkozó megváltoztatja az értékelést (átlag helyett FIFO eljárás alkalmazása, deviza árfolyamok választásában változás stb.) Ugyancsak nem összehasonlítható adatokat kell összehasoníthatóvá tenni akkor, ha a mérleg és eredménykimutatás különböző változatai közül egy másikat választ a vállalkozó, mint amilyennel eddigi beszámolóját készítette.
Mérleg és eredménykimutatás jelentős hibák mellett
Ha az üzleti évben lefolytatott ellenőrzésekkel jelentős hibák megállapítására is sor kerül, akkor a mérleg és eredménykimutatás megszokott két rovata kiegészül egy harmadik oszloppal. Ez a harmadik - és középen elhelyezett oszlop - tartalmazza az ellenőrzések jelentős megállapításainak hatásait (a jelentős hibák és hibahatások okozta változásokat). Így kerülnek elkülönítésre a beszámolóban a jelentős hibák hatásai a tárgyévi adatoktól.A jelentős hibákról a 3. § (3) bekezdés 3. pontjának magyarázata szól.
Milyen adatokat tartalmaz a harmadik (középső) oszlop?
Jelentős hibák hatásaként mind az önellenőrzés, mind az adóhatósági ellenőrzés megállapításait figyelembe kell venni.Önellenőrzéskor a mérlegkészítésig elvégzett önrevíziók saját megállapításainak jelentős hatásait kell értelemszerűen a középső oszlopban szerepeltetni.
Adóellenőrzés esetén a mérlegkészítésig jogerőre emelkedett megállapítások jelentős hatásai kerülhetnek a középső oszlopba. Abban az esetben, ha a vállalkozó elfogadja az adóhatósági megállapításokat, akkor a mérlegkészítésig megismert és nem vitatott megállapításoknak megfelelően kell az adatokat a középső oszlopban feltüntetni. Ha a vállalkozó vitatja az adóhatósági megállapításokat, akkor a jogerőre emelkedésig nem tüntethetők fel az adóhatósági megállapítások hatásai a középső oszlopban.
Hogyan értelmezhető a harmadik (középső) oszlop?
Jelentős hibák esetén a harmadik (középső) oszlop tartalma megfogalmazható az első és az utolsó rovathoz rendelten is.Az előző évi adatokhoz rendelten a középső oszlop azt mutatja, hogy
- az előző évi mérlegben mennyivel változtak volna az eszközök és források értékei, ha a hibát el sem követtük volna, vagy ha a hibát feltártuk volna még az előző év zárása előtt,
- mennyivel változtak volna az eredménykimutatás egyes bevétel és ráfordítás tételei azokban az években, amikor a hibát elkövettük.
A tárgyévi adatokhoz rendelten a középső oszlop azt mutatja, hogy
- a tárgyévi mérlegben szereplő eszközök és források értékeiből mekkora az az összeg, amely a korábbi hibák és hibahatások miatt módosítja a záró állományt,
- a tárgyévi eredményen kívül (felül) mennyivel változott az eredmény, mennyivel változtak az egyes bevételek és ráfordítások, a korábbi jelentős hibák miatt.
A mérleg és eredménykimutatás formai (és tartalmi) felépítése jelentős hibák mellett
Az eszközök és kötelezettségek besorolása a mérlegben
Gyakran előforduló beszámoló-összeállítási probléma, hogy egyes eszközök és kötelezettségek a mérleg több tételében is elhelyezhetők (másként minősítjük az eszközt vagy kötelezettséget az egyik üzleti évben, mint a másikban), de lehet, hogy nincs olyan részletes előírás sem, ami alapján a besorolás mindig egyértelmű lenne. Ezekben az esetekben, ha a vállalkozás megváltoztatja a besorolást, akkor az összehasonlíthatóság miatt erről információt kell szolgáltatnia a kiegészítő mellékletben, bemutatva az adatok összetartozását, azaz meg kell jelölni, hogy az előző időszakban mely mérlegtételben, milyen összegben szerepelt az összehasonlításul szolgáló adatuk.GYAKORLAT
Példa a minősítések miatti besorolások megváltozására
Az előző évben a vállalkozás tárgyi eszközként szerepeltette a raktározási célokat szolgáló konténereit. A raktárgazdálkodás átszervezésével ezek a konténerek feleslegessé váltak, de a következő évtől betétdíjas göngyölegként továbbra is részt vesznek az áruszállításban. A vállalkozás átminősítette a tárgyi eszközből ezeket a konténereket a készletek közé és a mérlegben is átsorolta ezeket.
Természetesen az összehasonlíthatóságot úgy lehet megteremteni, ha a kiegészítő mellékletben kitér arra, hogy mely mérlegtételből, milyen nagyságrendű eszköz került átsorolásra, és az átminősítés következtében milyen értékelésbeli változások lesznek a jövőben. A készletek között ugyanis nem lesz amortizáció elszámolás, ami kihat a vagyonra és eredményre, legalábbis átmenetileg, amíg a göngyöleget el nem adják, vagy ki nem selejtezik. Ekkor a számszerűsített hatást is be kell mutatni a kiegészítő mellékletben, mivel értékelést is változtatott.20. § (1) Az éves beszámolót e törvényben meghatározott szerkezetben és legalább az előírt tagolásban, az 1-3. számú mellékletben előírt tételeket a megadott sorrendben, a tételek továbbtagolásának, illetve összevonásának szabályai figyelembevételével, bizonylatokkal alátámasztott, szabályszerűen vezetett kettős könyvvitel adatai alapján, világos és áttekinthető formában, magyar nyelven kell elkészíteni.
(2) Az éves beszámolóban az adatokat - a (3) bekezdésben foglalt kivétellel - ezer forintban kell megadni. Amennyiben a vállalkozó éves beszámolója mérlegének mérlegfőösszege meghaladja a százmilliárd forintot, akkor az adatokat millió forintban kell megadni.
(3) A devizakülföldi társaságnak (a vámszabadterületi társaságnak, ideértve a devizajogszabály szerint devizakülföldinek minősülő egyéb társaságokat is) az éves beszámolót magyar nyelven, a létesítő okiratban rögzített konvertibilis devizában kell elkészíteni. Az adatokat a Magyar Nemzeti Bank hivatalos devizaárfolyam jegyzése szerinti devizaegységben kell megadni.
(4) Az éves beszámoló részét képező mérleget, eredménykimutatást és kiegészítő mellékletet a hely és a kelet feltüntetésével a vállalkozó képviseletére jogosult személy köteles aláírni.
MAGYARÁZAT
Hogyan kell az éves beszámolót összeállítani?
E bekezdés határozza meg, hogy az éves beszámolót csak az Szvt.-ben előírt szerkezetben és tagolásban lehet összeállítani, ezzel eleget téve a világosság elvének. A mérlegben, eredménykimutatásban meghatározott tételek sorrendjét nem lehet megváltoztatni, de lehetőség van a továbbtagolásra és az összevonásra. A továbbtagolás jelenti egyrészt a meglévő tételek továbbrészletezését, valamint jelentheti új tételek felvételét. [Lásd 22. § és 71. § (4).] A könyvelést csak szabályszerűen kiállított bizonylatok (165-169. § határozzák meg a szabályszerűséget), a szabályszerűen vezetett kettős könyvvitel (159-161. § szerinti szabályszerűség) alapján, magyar nyelven kell elkészíteni. A beszámoló készítésének nyelve minden esetben a magyar nyelv kell, hogy legyen, és azok a vállalkozások is magyar nyelven kell, hogy elkészítsék a beszámolójukat, amelyek egyébként a társasági szerződésben rögzített devizában vezethetik könyveiket. Az összevonásra és az esetleges továbbrészletezésre példák a 22. § magyarázata után találhatók. Természetesen a vállalkozások a magyar nyelv kötelező használata mellett elkészíttethetik (lefordíthatják) beszámolójukat bármilyen nyelvre, de a letétbehelyezés, a közzététel, a könyvvizsgálat, az adóellenőrzés stb. tekintetében a magyar nyelvű változat lesz a meghatározó.A devizakülföldi társaságok különleges helyzete
Az Szvt. 20. § (3) bekezdésének szövege 2002. január 1-jétől változott. A változás azonban nem lényegi, pusztán a Devizakódex (a devizáról szóló 1995. évi XCV. törvény) hatályon kívül helyezésével kapcsolatos fogalmi pontosításokat végezte el a jogalkotó.A devizakülföldi társaságokra is vonatkozik az a főszabály, hogy beszámolójukat magyar nyelven kell elkészíteni. Könyveiket azonban nem forintban vezetik (és a beszámolójukat sem abban állítják össze) hanem a létesítő okiratban rögzített devizanemben.
A vámjogról, a vámeljárásról, valamint a vámigazgatásról szóló 1995. évi C. törvény (Vtv.) és a végrehajtására kiadott 45/1996. (III. 25.) Korm. rendelet szerint a vámszabad terület a vámterület elkülönített része, amely a vám-, deviza- és a külkereskedelmi rendelkezések alkalmazása szempontjából - amennyiben jogszabály kivételt nem tesz - külföldnek minősül [Vtv. 3. § (6) bek.] A vámszabad a vámterületen belül, raktározás vagy ipari feldolgozás céljából elkülönített olyan terület, ahol a beszállított vámárura a Vtv. különleges szabályait kell alkalmazni.
A vámszabad terület létesítésére a vámszervezet központi szerve a Külügyminisztériummal, a Gazdasági Minisztériummal, a Belügyminisztériummal, a Környezetvédelmi Minisztériummal, a Közlekedési és Vízügyi Minisztériummal, valamint a Földművelésügyi és Vidékfejlesztési Minisztériummal, illetve az általuk kijelölt szervekkel egyetértésben ad engedélyt.
Vámszabad terület engedélyezésére irányuló eljárás a Magyar Köztársaság vámterületén székhellyel rendelkező, gazdasági tevékenységet folytató szervezet kérelmére folytatható le (a továbbiakban: üzemeltető), amely a vámszabad terület kialakítására, továbbá a vámellenőrzés és a statisztikai megfigyelés feltételeinek biztosítására vonatkozó előírásokat teljesíti és
- a vámszabad területté nyilvánítani kért terület legalább 2000 m2; és
- az üzemeltető tulajdonában vagy használatában áll;
- továbbá a vámszabad területet az alaptevékenységen túl más célra nem használják, kivéve a vámszabad területen dolgozók helybeni fogyasztására szolgáló áruk árusítását, a vámszabad területen dolgozók egészségügyi ellátását biztosító szolgáltatás működését, valamint a vámszabad területen lévő létesítmények, berendezések vagyon- és tűzvédelmével, fenntartásával (így különösen: javítás, szerelés, karbantartás, takarítás) kapcsolatos szolgáltató tevékenység végzését;
- az üzemeltető vámszempontból megbízható;
- a tevékenységéhez általános vámbiztosítékkal rendelkezik.
Devizakülföldinek minősülnek a következő társaságok:
- a vállalkozás és a szervezet - jogi formájától függetlenül -, ha székhelye külföldön van,- a devizabelföldi vállalkozás és szervezet külföldön működő fióktelepe, telepe, ide nem értve a külkereskedelmi szerződés teljesítése érdekében külföldön létrehozott telephelyét,
- a devizakülföldinek a belföldön lévő képviselete,
- a vámszabadterületi társaság, kivéve azok a társaságok - ide nem értve a hitelintézetet -, amelyek a pénzügyminiszter által a Btv. 43. §-a alapján megadott engedély szerinti kedvezmények igénybevételére 1997. december 31. napjáig voltak jogosultak [a kiegészített 1134/1996. (XII. 26.) Korm. határozat 1. b) pontja] legfeljebb 2002. december 31. napjáig az engedélyben meghatározott tevékenységükből származó forintbevételeiknek a következők szerinti átváltásából származó konvertibilis devizájukat a devizaszámláktól elkülönült devizaszámlán jóváírathatják.
- azok társaságok, amelyek részére a Kormány az egyébként vámszabadterületi társaságot megillető kedvezményeket határozott időtartamra meghosszabbította, és a pénzügyminiszter a Pénzügyi Közlönyben közzétette,
- a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 4. § 28. pontjában meghatározott, külföldön tevékenységet végző - a vámszabadterületi társaságokhoz hasonlóan - devizakülföldinek minősülők attól a naptól kezdve, amikortól a hivatkozott 4. § 28. pontjában - az adókedvezmény igénybevételéhez - előírt valamennyi feltétel egyidejű teljesítését a társaság bejelentik a devizahatóságnak, a feltételek fennálltáig.
- a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, ha a fióktelepet vámszabad területen létesítették, illetve ott működik;
E vonatkozásban külföld a Magyar Köztársaság államhatárán kívüli terület és a Magyar Köztársaság területén lévő, a vámjogszabály szerinti - a nemzetközi személyforgalom és áruforgalom számára nyitva álló - tranzitterület és vámszabad terület;
Kapcsolódó joganyag:
- a vámjogról, a vámeljárásról, valamint a vámigazgatásról szóló 1995. évi C. törvény- a vámjogról, a vámeljárásról, valamint a vámigazgatásról szóló 1995. évi C. törvény végrehajtásáról szóló 45/1996. (III. 25.) Korm. rendelet
- a vámtörvény végrehajtásának részletes szabályairól szóló 10/1996. (III. 25.) PM rendelet
GYAKORLAT
A továbbtagolás és új sorok felvétele a beszámolóba
Az Szvt. lehetővé teszi a továbbtagolást, új tételek felvételét a mérlegbe és az eredménykimutatásba, de nem rendelkezik a rendszerbe illesztés kérdéséről. Milyen azonosítót kapjanak pl. az új sorok? A betűk, a római számok és arab számok alkalmazásának rendszere zárt. Előfordulhat, hogy a beillesztéshez valamilyen más logikájú azonosítót kell hozzárendelni. Az új sorok felvételének beillesztése nagyobb gondot okozhat az eredménykimutatásban, mint a mérlegben. A mérlegben az arab számok növelésével általában megoldható a probléma, ugyanez az eredménykimutatásban már nem tud működni, mert az arab számok növekedése egy másik eredménykategóriában folytatódik. Pl. a 12. sor a Bérjárulékok sora, ami az üzemi (üzleti) eredmény része, a 13. Kapott (járó) osztalék és részesedés már a pénzügyi műveletek eredménye kategóriához tartozik. Az új sorok felvétele gondot okoz a nyomdai úton előállított formátumok alkalmazása esetén is, amelyek valószínűleg nem bővíthetők.Üres sorok a beszámolóban
A gyakorlat szempontjából nem megoldott probléma az üres sorok elhagyása sem. A külső olvasó számára csak az lesz feltűnő, hogy a számok nem logikai sorrendben követik egymást. Kifelejtették? Ezt az alkalmazási lehetőséget tehát a gyakorlatnak még meg kell majd emésztenie.MAGYARÁZAT
A beszámolóban az adatokat ezer forintban, esetleg millió forintban kell megadni
A beszámolóban szereplő adatok ezer forintra kerekítendők, kivéve a százmilliárd forintnál nagyobb mérlegfőösszegű vállalkozásokat, ahol millió forintban kell az adatokat kerekítve megadni, valamint azokat a társaságokat, amelyek a társasági szerződés szerint meghatározott devizában vezetik könyveiket. A kerekítésre vonatkozó szabályok külön nincsenek rendezve az Szvt.-ben, de a megoldásnál a matematikai kerekítés általános szabályai az irányadók. Ha a beszámoló végösszege eltér a részösszegektől, értelemszerűen a részösszegek kerekítésénél el lehet térni a matematikai megoldástól a végeredmény helyessége érdekében.A vállalkozás számviteli politikájában a kerekítésre önálló szabályokat is alkothat. Ezalatt nem a matematikai logikától való eltérést lehet szabályozni, hanem megteheti azt, hogy a jelentős nagyságrendű eszközeit az aktiváláskor pl. ezer forintra kerekíti. Ekkor a kerekítési különbözeteket a számvitelben értelemszerűen az esemény bekövetkezésekor könyvelni kell a 8. Egyéb ráfordításokra, (ha veszteség jellegű) vagy a 9. Egyéb bevételekre (ha nyereség jellegű). Figyelem: az adók megállapításakor alkalmazható kerekítési szabályokat az Art. illetve más egyéb adóhatóságok (pl. önkormányzat) határozzák meg. Általában igaz az, hogy az adótartozásaink ezer forintban kerültek bevallásra, (ez a tényleges kötelezettség) a számviteli elszámolásokban pedig forintban vezetjük a nyilvántartásainkat. A valódiságnak megfelelően ekkor kerekítési különbözeteket kell elszámolnunk. (Egyeztetéssel történő leltározás esete.)
A beszámoló összeállításának felelőssége és az aláírások
A beszámoló összeállításáért, annak helyességéért mindig a vállalkozás képviseletére jogosult személy felel, ezért a beszámoló egyes részeit külön-külön is alá kell írnia, ahol fel kell tüntetni a készítés időpontját és helyét. (A képviseletre jogosult személy felelősségéről lásd még a 170. §-hoz írt magyarázatot is!)Változás az 1991. évi XVIII. tv.-hez képest
A korábbi éves beszámolókészítési szabályok nem tették lehetővé, hogy a 100 milliárd forintot meghaladó mérlegfőösszegű vállalkozások millió forintra kerekítve szerepeltethessék adataikat a beszámolóban. Ez rontotta az áttekinthetőséget, túl nagy számokat kellett a beszámolóba beírni, ami erőteljesen növelte a számszaki elírások lehetőségét.Az éves beszámoló részét képező mérleget és eredménykimutatást kellett csak korábban a felelős vezetőnek aláírásával hitelesíteni. Az új szabály előírja a kiegészítő melléklet aláírásának követelményét is. [Megjegyzés: az üzleti jelentést is alá kell írni az elkészítéskor. 95. § (4)]
Közbenső mérleg
21. § (1) Ha jogszabály közbenső mérleg készítését írja elő, akkor a közbenső mérleget - a jogszabály eltérő rendelkezése hiányában - a vállalkozó által meghatározott fordulónapra vonatkozóan kell - a legutolsó beszámolóval lezárt üzleti év mérlegfordulónapját követő nap és a közbenső mérleg fordulónapja közötti időszak gazdasági eseményeinek figyelembevételével - az e törvény szerinti beszámolóra vonatkozó szabályok szerint elkészíteni.
(2) A közbenső mérleget - ha jogszabály eltérően nem rendelkezik - a fordulónapra vonatkozó analitikus és főkönyvi nyilvántartások adatai alapján, a mérlegtételek üzleti év végi értékelésére vonatkozó előírásainak figyelembevételével, eredménykimutatással alátámasztottan, utólag is ellenőrizhető módon - leltár alapján - kell összeállítani.
(3) A leltárnak tartalmaznia kell az analitikus, illetve a főkönyvi nyilvántartásokból az eszközöknek és a forrásoknak a közbenső mérleg fordulónapjára vonatkozó adatait, továbbá azoknak az üzleti év végi értékelése során alkalmazandó korrekcióit (terven felüli értékcsökkenés, értékvesztés elszámolás, céltartalékképzés, időbeli elhatárolások), az azokat alátámasztó számításokat.
(4) A közbenső mérleg fordulónapjára vonatkozóan az analitikus és a főkönyvi nyilvántartásokat nem lehet lezárni, azokat folyamatosan vezetni kell. A mérlegtételek értékelésére vonatkozó (3) bekezdés szerinti korrekciókat az analitikus és főkönyvi nyilvántartásokban nem lehet szerepeltetni, azokat csak a közbenső mérleg elkészítésénél lehet figyelembe venni.
MAGYARÁZAT
A közbenső mérleg készítés szabályai
Az Szvt. ezen bekezdése jellemzően az osztalék előleg fizetés miatt készítendő közbenső mérleg összeállításának szabályairól szól. E szabályozásnak az a lényege, hogy minden beszámolókészítési feladatot úgy kell elvégezni, mintha az üzleti év végén készítenénk beszámolót. Ez vonatkozik a tagolásra, az értékelésre, a fordulónap és a mérlegkészítés közötti időszak eseményeire stb.A közbenső mérleg készítésének fordulónapja
A készítés fordulónapját a vállalkozás határozza meg. (Célszerűen azért, hogy az osztalékfizetésről szóló döntéshez időben legközelebb essen a fordulónap.) Az általános szabályok szerint minden mérlegtételt leltárral kell alátámasztani, és ez a közbenső mérleg összeállításánál is igaz. Az eredmény meghatározásához eredménykimutatást is készíteni kell. Az eredménykimutatás helyességéhez a szükséges korrekciókat meg kell határozni, de nem kell könyvelni (pl. értékelések miatti értékvesztések, terven felüli értékcsökkenések elszámolása, céltartalékképzés, időbeli elhatárolások). A korrekciókra vonatkozó számításokat utólag is alá kell tudni támasztani, és ellenőrizhetővé kell tenni. A számítások végeredményeit sem az analitikában, sem a főkönyvi könyvelésben nem lehet szerepeltetni, azt csak és kizárólag a közbenső mérleg összeállításához lehet felhasználni.A közbenső mérleg könyvvizsgálata és az osztalékfizetési korlát
Fontos: azok a vállalkozások, amelyek könyvvizsgálatra kötelezettek, azoknak a közbenső mérleget is auditáltatni kell. E szigorú előírásoknak az az oka, hogy az év közben meghatározott és kifizetett osztaléknak év végén is meglegyen a fedezete. Az Szvt. 39. § (4) bekezdése alapján év közben is figyelembe kell venni az osztalék kifizetésére vonatkozó korlátot [39. § (3) bek.], miszerint a tárgyévi adózott eredmény akkor fizethető ki osztalékként, ha a lekötött tartalékkal és az értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összege a kifizetés után sem csökken a jegyzett tőke összege alá. A 2004. évtől hatályos módosítás viszont lehetővé teszi, hogy az eredménytartalék igénybevétellel is számolhat a vállalkozás, azaz nem csak a tárgyévi adózott eredmény fizethető ki előlegként, hanem ez ki is egészíthető az előző években keletkezett eredménytartalékkal. A kiegészítés természetesen nem történik meg év közben, de a számításnál figyelembe lehet venni az eredménytartalékot.Kapcsolódó joganyag
- a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. tv. 27. § (10) bekezdésA mérleg tagolása, tételeinek tartalma
22. § (1) A mérleg tagolását az 1. számú melléklet tartalmazza, "A", illetve "B" változatban. A vállalkozó az "A", illetve "B" változat közül választhat. Amennyiben azonban a vállalkozó az egymást követő üzleti évben nem azonos változat szerint készíti a mérleget, biztosítania kell, hogy a tárgyév adataival az előző üzleti év adatai összehasonlíthatók legyenek. Egyik változatról a másikra való áttérést a kiegészítő mellékletben indokolni kell.
(2) Az 1. számú mellékletben megadott mérleg tételeinek további tagolása megengedett. Új tételek is felvehetők, ha azok jogszabály szerinti tartalmát az előírt séma szerinti tételek egyikének e törvény szerinti elnevezése, tartalma sem fedi le. Ez esetben az új tétel tartalmát, az elkülönítés indokait a kiegészítő mellékletben be kell mutatni.
(3) Az 1. számú mellékletben megadott mérleg arab számmal jelzett tételei egy-egy római számmal jelzett eszköz-, illetve forráscsoporton belül összevonhatók, ha
a) azok összegükben a megbízható és valós összkép szempontjából nem jelentősek,
b) azok összevonása elősegíti a világosság elvének érvényesülését,
c) az összevont tételek részletezését és az összevonás indokát a kiegészítő melléklet tartalmazza.
(4) A (3) bekezdés szerinti összevonás nem érintheti a kapcsolt vállalkozásokkal összefüggő tételeket.
(5) Nem kell a mérlegben feltüntetni azon arab számmal jelzett tételeket, amelyeknél sem az előző üzleti évre, sem a tárgyévre vonatkozóan adat nem szerepel.
MAGYARÁZAT
A mérlegsémák változatai
A vállalkozó 2001. január 1-jétől két mérlegséma közül választhat. Az "A" és "B" változat mindegyike feltételek nélkül szabadon választható, amennyiben cégcsoportról van szó, úgy célszerű azonos típusút alkalmazni, már csak a konszolidálás szempontjai miatt is.Az "A" változat jellemzői:
- mérlegszerű elrendezés, az eszközök és a források elkülönítetten mutathatók ki a mérleg két oldalán,
- biztosított az automatikus egyezőség ellenőrzés, az eszközök és források összege meg kell, hogy egyezzen,
- az eszközök bemutatása fordított likviditási sorrendben történik,
- a forrásoknál fordított lejárati sorrend érvényesül.
A "B" változat jellemzői:
- a mérlegszerkezet lépcsőzetes elrendezésű,
- a mérlegséma részben finanszírozás szemléletű,
- sajátos egyeztethetőség érvényesül.
A választott "A" vagy "B" típusú mérlegsémához nem szükséges hasonló betűjelű eredménykimutatást választani.
A mérlegséma változtathatósága
A gazdálkodó szabadon választhat a mérlegsémák közül, s természetesen joga van megváltoztatni egy korábbi mérlegsémát is, de ebben az esetben- biztosítania kell, hogy az adatok összehasonlíthatóak legyenek, azaz az előző évi adatokat is a tárgyévi szerkezetben kell szerepeltetni,
- a kiegészítő mellékletben indokolni kell a változtatást (ilyen ok lehet pl. az anyavállalat személyében történő változás, vagy más konszolidációs szempont).
Új tételek felvétele a mérlegben
Előfordulhat olyan eset, hogy a mérlegséma egyik tétele sem fedi azt a tartalmat, amelyet a vállalkozó be kell, hogy mutasson a mérlegben. Az Szvt. 2001. január 1-jétől lehetőséget biztosít ennek elkülönített bemutatására, önálló tételként történő szerepeltetésére, de ezt a kiegészítő mellékletben indokolni, s a tétel tartalmát ismertetni kell.Tételek összevonása és elhagyása
Számos esetben a gazdálkodó olyan eszköz és forrás struktúrával rendelkezik, hogy az egyes tételek összegének nagyságrendjében jelentős különbség mutatkozik, sok tételnél fordul elő jelentéktelen összeg, vagy egyes sorok érték nélkül szerepelnek. Ezekben az esetekben fokozni lehet az áttekinthetőséget, az egyes sorok összevonásával, illetve az üres elhagyásával.Összevonhatók a mérleg egy-egy római számmal jelzett eszköz, illetve forrás csoportjain belül az arab számmal jelzett tételek, ha
- azok összegükben a megbízható és valós összkép szempontjából nem jelentősek, a vállalkozó az itt jelentősnek, illetve nem jelentősnek tekintett összeget a számviteli politikájában kell, hogy rögzítse,
- azok összevonása elősegíti a világosság elvének érvényesülését.
Az összevont tételek részletezését és az összevonás indokát a kiegészítő mellékletben rögzíteni kell. Az összevonás nem érintheti a kapcsolt vállalkozásokkal összefüggő tételeket.
A mérlegben nem kell feltüntetni azokat a tételeket, amelyeknél sem az előző, sem a tárgyévi oszlopban nem szerepelne adat, ez az engedmény azonban csak az arab számmal jelölt tételekre vonatkozik.
Az összevonás és a tételek elhagyásának lehetősége csak az éves beszámolót készítőknek biztosít ilyen lehetőséget, hiszen annak mérlegében szerepelnek arab számos tételek.
GYAKORLAT
Az összevont tételek elnevezése
Az összevont arab számmal jelölt tételek elnevezése gondot jelenthet a mérleg összeállításánál. Ez abból adódik, hogy esetleg az új tétel megnevezése túl hosszú lenne, vagy nem fejezné ki hűen az összevont tételek tartalmát. Az összevonásnál az azonos jellegű tételek együttes kezelését célszerű szem előtt tartani. Megoldásként az összevont tételek eredeti megnevezésének "összefogalmazása" kínálkozik. Probléma lehet a tételek sorszámozása is, hagyjuk-e meg a megmaradt tételek eredeti arab számát, vagy folyamatos sorszámot adjunk a tételsornak. Végül is mindkét módszer elfogadható, az egyértelmű és világos megoldás kívánatos.JAVASLAT
Példa a mérlegsorok összevonására
Tekintsük át egy rövid példán keresztül. A vállalkozó a számviteli politikájában rögzítette a nem jelentős tételek összegét, az 1 000 eFt alatti tételeket jelölte meg ilyennek. A példa szerinti társaság alapvetően szolgáltató tevékenységet folytat, készletigényessége nem jelentős, vizsgáljuk meg az ehhez kapcsolódó tételek összevonhatóságát!|
|
Előző év |
Tárgyév |
|
I. Készletek |
2 180 |
2 450 |
|
1. Anyagok |
1 780 |
1 580 |
|
2. Befejezetlen termelés és félkész termékek |
240 |
120 |
|
3. Növendék-, hízó- és egyéb állatok |
– |
– |
|
4. Késztermékek |
– |
400 |
|
5. Áruk |
60 |
200 |
|
6. Készletekre adott előlegek |
100 |
150 |
Megoldás:
Az összevonásnál javasolható szempontok:
- a készletek jellegét figyelembe véve az anyag- és árukészletek vonandók össze, az elnevezés lehet= vásárolt készletek vagy
= anyagok, áruk.
- hasonlóan célszerű eljárni a befejezetlen termelés és félkész termékek, valamint a késztermékek összevonásánál is, elnevezése lehet pl. saját termelésű készletek,
- a készletekre adott előlegek összegét ahhoz a tételhez célszerű kapcsolni, amely eszközfajtára adták (példánkban feltételezzük, hogy anyagvásárlásra adták)
|
|
Előző év |
Tárgyév |
|
I. Készletek |
2 180 |
2 450 |
|
1. Vásárolt készletek és anyagokra adott előlegek |
1 940 |
1 930 |
|
2. Saját termelésű készletek |
240 |
520 |
23. § (1) A mérlegben eszközként kell kimutatni a vállalkozó rendelkezésére, használatára bocsátott, a vállalkozó működését szolgáló befektetett eszközöket és forgóeszközöket - a bérbe vett eszközök kivételével -, függetlenül attól, hogy azok tulajdonjoga csak törvényben, szerződésben rögzített feltételek teljesítése után kerül át a vállalkozóhoz, továbbá az aktív időbeli elhatárolásokat.
(2) A vagyonkezelőnél a mérlegben eszközként kell kimutatni a kezelésbe vett, a kincstári vagyon részét képező eszközöket is.
(3) Az eszközök között kell kimutatni a pénzügyi lízing keretében átvett eszközöket, továbbá a bérbe vett (a használatra átvett) eszközökön végzett beruházások, felújítások, valamint a koncessziós szerződés alapján beszerzett, megvalósított eszközök értékét is.
(4) Az eszközöket rendeltetésük, használatuk alapján kell a befektetett eszközök vagy a forgóeszközök közé sorolni.
(5) Amennyiben az eszközök használata, rendeltetése a (4) bekezdés szerinti besorolást követően megváltozik, mert az eszköz a tevékenységet, a működést tartósan már nem szolgálja vagy fordítva, akkor azok besorolását meg kell változtatni; a befektetett eszközt át kell sorolni a forgóeszközök közé vagy fordítva.
MAGYARÁZAT
Az eszközök megítélése
Az Szvt. szövege törekszik az eszközkénti besorolás kritériumainak pontos megfogalmazására, a tulajdoni viszonyok változásainak egyértelmű rögzítésére, a rendeltetés, valamint a használat, illetve az azokban bekövetkező változások kezelésére. A törvény világossá teszi, hogy az eszközök között olyan tételeket kell aktiválni, amelyeket a vállalkozó rendelkezésére, használatára bocsátottak, amelyek a vállalkozó működését szolgálják. Az aktiválási kötelezettséget nem halasztja az a tény, hogy az eszközök tulajdonjoga csak adott, törvényben, szerződésben rögzített feltételek teljesítését követően kerül a vállalkozóhoz.A tulajdonjog fenntartásos értékesítés
Az Szvt. külön hivatkozza a tulajdonjog nélküli használat esetét. A törvényi megfogalmazás összhangban van a Ptk.-val. A Ptk. szerint:- Az eladó a tulajdonjogot csak a szerződés megkötésekor, írásban és legfeljebb a vételár teljes kiegyenlítéséig tarthatja fenn.
- A vevő a tulajdonjog-fenntartás hatályossága idején a dolgot nem idegenítheti el, és nem terhelheti meg. Ez a szabály harmadik személy jóhiszeműen és ellenérték fejében szerzett jogát nem érinti. [Ptk. 368. § (1)-(2) bek.]
Az Szvt. alapján a vevő anélkül is megszerezheti egy eszköz használati jogát, hogy a tulajdonjog átkerülne a saját tulajdonába. Ezeket a vagyontárgyakat eszközként kell a mérlegben kimutatni.
A kincstári vagyon részét képező eszközök
A kezelésbe vett, a kincstári vagyon részét képező - tartósan a vállalkozó, mint vagyonkezelő által használt, működtetett - eszközöket állományba kell venni az átvételkor, a kezelésbe vételkori (vagyonkezelési szerződésben rögzített) értéküket pedig - ha jogszabály kivételt nem tesz - hosszú lejáratú kötelezettségként kell kimutatni.Pénzügyi lízing, részletre történő beszerzés
A Htv. olyan tevékenységként nevesíti a pénzügyi lízinget, amelynek során a lízingbeadó ingatlan vagy ingó dolog tulajdonjogát, illetve vagyoni értékű jogot a lízingbevevő megbízása szerint abból a célból szerzi meg, hogy azt a lízingbevevő határozott idejű használatába adja oly módon, hogy az a lízingbevevő könyveiben kerül kimutatásra. A pénzügyi lízing keretében átvett eszközöknél a lízingbeadó, a részletre vásárolt és birtokba vett eszközöknél az eladó a tulajdonjog átadását általában az utolsó részlet megfizetéséhez köti. Ezzel együtt azonban a használat, illetve a rendelkezés lehetősége következtében ezeket az eszközöket használatbavételkor aktiválni kell. Pénzügyi lízing keretében átadott, a részletfizetéssel, halasztott fizetéssel értékesített és a szerződés meghiúsulása miatt később visszavett, a vevő által használt eszköz visszavételkori bekerülési értéke a lízingbeadó, illetve az eladó által kiállított helyesbítő számlában rögzített piaci érték, de legfeljebb az eredeti eladási ár.Koncessziós szerződés
A kizárólagos állami, önkormányzati vagy önkormányzati társulási tulajdon hatékony működésének, valamint a kizárólagosan az állam vagy az önkormányzat hatáskörébe utalt tevékenységek gyakorlása egyik lehetséges útjának tekinti a koncesszióról szóló 1991. évi XVI. törvény a vállalkozó által koncessziós szerződéssel beszerzett, illetve létrehozott eszközök vállalkozók által történő működtetését. Ilyen esetekben a bekerült eszközök általában állami vagy önkormányzati tulajdonba tartoznak, a bekerülési érték megtérülése, költségkénti elszámolása érdekében azonban ezen eszközöket is állományba kell venni.Idegen eszközön végzett beruházás
A bérbe vett (a használatra átvett) eszközökön végzett beruházás, felújítás értéke hosszú távon térül meg a bevételekben, ezért értéküket az általános szabályok szerint állományba kell venni. Azok az eszközök viszont, amelyeken ezek a tevékenységek elvégzésre kerültek, a későbbiekben sem válnak a bérbe vevő tulajdonává, így eszközkénti kimutatásuk (értékben) nem lehetséges.Az eszközök besorolása
Az eszközök között, azok rendeltetése szerint befektetett eszközöket, forgóeszközöket kell kimutatni. A vállalkozó - a szükséges információk birtokában, a vállalkozás üzleti, technológiai szempontjai alapján - dönt a konkrét esetekben, figyelemmel az Szvt. mérlegtételekre vonatkozó előírásaira is.Változás a besorolásban
Az Szvt. a készletek közül a tenyészállatokat a befektetett eszközök közé rendeli (2001-től kezdődően). Tenyészállatnak kell tekinteni azokat az állatokat (függetlenül attól, mennyi ideig szolgálják a vállalkozás tevékenységét), amelyek a tenyésztés, a tartás során "leválasztható" terméket - például tejet, tojást - termelnek, s ezen termékek értékesítésében vagy a tenyészállatok egyéb hasznosításában megtérülnek a tartási költségek, (tehát addig tarthatók nyilván ebben a kategóriában).Átsorolás
A törvény szerint az eszközöket rendeltetésük, használatuk alapján a befektetett vagy a forgóeszközök közé kell besorolni. Természetesen, ez a besorolás csak addig érvényes, amíg az eszközök eredeti besorolásuknak megfelelően szolgálják a vállalkozó tevékenységét. Amennyiben az eszközök használata, rendeltetése tartósan megváltozik, a besorolást is meg kell változtatni. Ha a befektetett eszközök közé besorolt eszköz a működést, a tevékenységet tartósan már nem szolgálja, mert feleslegessé vált, akkor az vagy közvetlenül értékesíteni kell, vagy a forgóeszközök közé kell - piaci értéknek megfelelő értéken - átvezetni ).Amennyiben megállapítható, hogy a forgóeszközök közé besorolt értékpapír, részesedés, egyéb eszköz tartósan szolgálja a vállalkozó működését, tevékenységét, azt a befektetett eszközök közé kell átsorolni.
Kapcsolódó joganyag
- Az állam tulajdonában lévő vállalkozói vagyon értékesítéséről szóló 1995. évi XXXIX. tv.- A Magyar Köztársaság Polgári Törvénykönyvéről szóló 1959. évi IV. tv.
- A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. tv.
- A koncesszióról szóló 1991. évi XVI. tv.
- A hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. tv.
GYAKORLAT
Az eszközök minősítésére alapján történő átsorolása
Az eszközök minősítésére és ez alapján a befektetett illetve forgóeszközök közé sorolására az alábbi esetekben kerülhet sor:- az eszköz beszerzésekor,
- ha az eszköz használata, rendeltetése megváltozik (átsorolás),
- az év végi zárlati teendőkkel kapcsolatban.
Társasági adó kapcsolat
Az igénybe vett kedvezmény összegének kétszeresével kell növelni a társasági adóalapot, abban az esetben, ha az adózó az igénybevétel évét követő negyedik adóév utolsó napjáig a kedvezményezett eszközt a kedvezményezett kategóriákból a forgóeszközök közé sorolja át (kivéve, ha a forgóeszközök közé történő átsorolás elháríthatatlan külső ok miatti megrongálódás következménye). [Tao. 8. § (1) bek. uc) pont]JAVASLAT
Az eszközök minősítési szempontjai
A számviteli törvény a vállalkozásokra bízza a befektetett eszközök és forgóeszközök megkülönböztetését, mivel azok nagymértékben függhetnek az adott vállalkozás sajátosságaitól. Ennek megfelelően a számviteli politikában a vállalkozásra tekintettel kell rögzíteni a befektetett eszközök és a forgóeszközök alapvető és lényegi megkülönböztető ismérveit, különös tekintettel a tartós igénybevétel jellemzőire. A minősítés célja, annak biztosítása, hogy azokat az eszközöket, amelyeket rendeltetésszerűen használva tartósan, legalább egy éven túl igénybe lehet venni, befektetett eszközként tartsák nyilván, az e kritériumnak meg nem felelő eszközök pedig a forgóeszközök közé kerüljenek. A kritériumok meghatározása nem lehet kizárólag a számviteli szakemberek feladata, kidolgozásuknál célszerű igénybe venni műszaki szakemberek segítségét is.Hibás besorolás
Az eszközök minősítése nem történhet kizárólag annak jellege alapján, mivel ugyanaz az eszköz attól függően, hogy a vállalkozási tevékenységet tartósan, vagy nem tartósan szolgálja besorolásra kerülhet a befektetett eszközök és a forgóeszközök közé is. Ennek ellenére előfordul, hogy az eszköz jellegéből kiindulva tárgyi eszköznek (beruházásnak) minősítenek például egy olyan ingatlant, amelyet azért hoznak létre, hogy megépítés után értékesítsék, de az építkezés időtartama alatt az ingatlannak még nincs megrendelője. Ilyen esetben az ingatlanépítés költségeit (akár vállalkozásba adás útján, akár saját vállalkozásban végzett beruházásként valósítják meg) a készletek között kell állományba venni.A másik mindenképpen elkerülendő gyakorlat az, amikor az eszközöket bekerülési érték alapján sorolják a befektetett, illetve forgóeszközök közé.
Műszaki szempontok
Az eszközök minősítése általában meghatározza az eszközök bizonylatolását és számviteli nyilvántartását is, amelyet célszerű összhangba hozni a vállalkozásra jellemző műszaki sajátosságokkal. Megkönnyítheti például a napi munkát az is ha a számlarendre vonatkozó előírások figyelembevételével összeállításra kerül a vállalkozásnál használatos, a vállalkozási tevékenységet tartósan szolgáló eszközfajták jegyzéke.A minősítés eljárási szabályai
A minősítési eljárás szabályai: az eszközök minősítésének módját a vállalkozás nagyságrendjétől függően célszerű a Szervezeti és működési szabályzathoz kapcsolódó külön eljárási rendben rögzíteni. A szabályozás kialakítása során figyelembe kell venni a társaságra vonatkozó sajátos jogszabályi előírásokat, valamint az adott vállalkozás műszaki-technológiai sajátosságait (milyen a vállalkozás mérete, illetve tevékenységi köre). Kisebb cégeknél általában az ügyvezető vagy a könyvelő, adott nagyságrend felett külön osztályok (beruházási vagy műszaki részlegek) foglalkozhatnak a kérdéssel.24. § (1) Befektetett eszközként olyan eszközt szabad kimutatni, amelynek az a rendeltetése, hogy a tevékenységet, a működést tartósan, legalább egy éven túl szolgálja.
(2) A befektetett eszközök közé az immateriális javakat, a tárgyi eszközöket, a befektetett pénzügyi eszközöket kell besorolni.
MAGYARÁZAT
A tartósság tartalma
A "tartósság" minősítő ismérvet jelent, és minden esetben - nem csak befektetett eszközöknél - legalább egy évet meghaladó időtartamot jelöl. Az eszköz ezen időtartam alatt a vállalkozási tevékenységet szolgálja, függetlenül attól, hogy milyen értéken került be a vállalkozás könyveibe. Tehát a besorolás az idő ismérve alapján történik, nem meghatározó az érték. A besorolást a vállalkozó végzi. Amennyiben ez a tartós használat megváltozik, az érintett befektetett eszközöket a forgóeszközök közé kell átsorolni.A befektetett eszközök tagolása - változás 2004-től
A vállalkozó rendelkezésére álló, használatára bocsátott a vállalkozást szolgáló befektetett eszközöket az Sztv. által előírt besorolás keretében az immateriális javak között kötelező jelleggel (vagyoni értékű jogok az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok kivételével, szellemi termékek, üzleti vagy cégérték, immateriális javakra adott előlegek, valamint az immateriális javak értékhelyesbítése), illetve a vállalkozó döntésétől függően (alapítás-átszervezés aktivált értéke, kísérleti fejlesztés aktivált értéke) kell kimutatni. A tárgyi eszközök közé sorolandó eszközöket a vállalkozó rendeltetésszerűen használatba vette (ingatlanok és kapcsolódó vagyoni értékű jogok, tenyészállatok, műszaki és egyéb gépek, berendezések, járművek, felszerelések, továbbá a beruházásokra adott előlegek, a beruházások és a tárgyi eszközök értékhelyesbítése), és azok közvetve vagy közvetlenül szolgálják a vállalkozás tevékenységét. Ugyancsak itt kell szerepeltetni a befektetett pénzügyi eszközöket (részesedések, értékpapírok, adott kölcsönök - mindhárom tétel a kapcsolt vállalkozás kategóriájához kötődő bontásban -, valamint a befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése és - 2004-től kezdődően a valós értékre vonatkozó szabályozással összhangban - a befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete). Ezen kategóriák célja a vállalkozás szabad pénzeszközeinek hozamot (osztalékot, illetve kamatot) biztosító üzleti célú lekötése, továbbá befolyásolási, irányítási és ellenőrzési lehetőség megteremtése.GYAKORLAT
A besorolás korlátai
Mivel az eszközök besorolását a vállalkozó végzi el, ebből az is következik, hogy adott esetben önálló döntésétől függően ugyanaz az eszközféleség tartozhat a befektetett eszközök, vagy a forgóeszközök csoportjába. Minden esetben azonban alá kell támasztani a vállalkozói döntést, valamint a kiegészítő mellékletben indokolni kell az eltérő besorolást. A gyakorlatban előfordul, hogy azonos eszközök, azonos funkciót betöltve eltérő kategorizálást kapnak. Ez olyan nyilvántartási hibák következménye, amelyek egyrészt számbavételi, értékelési problémákat okozhatnak, de társasági adóval összefüggő nehézségeket is jelentenek az eltérő költségelszámolási lehetőségek okán. Ugyancsak aggályosnak minősíthető az a gyakorlat, amely szerint a Tao.-ban elismert költséghatárok (a használatbavételkor egyösszegű leírást lehetőségét biztosító aktuális értékhatár, illetve az Szvt. által megfogalmazott leírási módszert elismerő értékhatár) "szem előtt tartásával" kerülnek besorolásra, sok esetben megbontásra (pl. számítástechnikai eszközök) az egyébként az értékhatárt meghaladó bekerülési értéket képviselő eszközök. Ezekben az esetekben a megítélésnek az eszköz eredeti funkciójából kiindulva azt kell céloznia, hogy egyértelműsítse az eszköz milyen felépítésben (összeállításban, konfigurációban képes eleget tenni az adott technológiai igényeknek.JAVASLAT
A besorolás jelentősége
Annak megítélése, hogy a vállalkozónál adott időpontban, adott műszaki-technológiai feltételek között aktivált eszközök várhatóan milyen időtávon fogják a tevékenységet szolgálni sok esetben bonyolult, a vállalkozás lehetőségeinek, stratégiai céljainak és a vállalkozás legkülönbözőbb területeinek, várható környezeti adottságainak alapos ismeretét, illetve előrejelzését feltételezi. A befektetett pénzügyi eszközök vonatkozásában további üzleti, piaci, illetve általános gazdálkodási információk birtokában kell a döntéseket meghozni. Ebből következően célszerű szabályozni, keretekbe foglalni a besorolás, valamint a besoroláshoz kapcsolódó további belső előírások (amortizációs, nyilvántartási, értékelési) elvégzésének folyamatát. Ide kell érteni a vállalati hierarchiában elfoglalt döntési szintet (funkciót), amely a hozzáférhető információk (javaslatok) alapján meghozza a besorolási döntéseket. Ez - például az értékpapírok esetében - célszerűen a legmagasabb szinten is megjelenhet. A dokumentálási elvárások - többek között - azért jelentenek fontos feladatokat a gyakorlatban, mivel az esetleges változások (értékpapíroknál tartós kategóriából rövid lejáratúba vagy vissza sorolás, tárgyi eszközből készletté minősített berendezés, készülék stb.) követése, a kiegészítő mellékletben történő megfelelő bemutatása törvényi kötöttséget jelent.25. § (1) Az immateriális javak között a mérlegben a nem anyagi eszközöket (a vagyoni értékű jogokat az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok kivételével, a szellemi terméket, az üzleti vagy cégértéket), továbbá az immateriális javakra adott előlegeket, valamint az immateriális javak értékhelyesbítését kell kimutatni.
(2) Az immateriális javak között kimutatható az alapítás-átszervezés aktivált értéke és a kísérleti fejlesztés aktivált értéke is.
(3) Alapítás-átszervezés aktivált értékeként a vállalkozási tevékenység indításával, megkezdésével, jelentős bővítésével, átalakításával, átszervezésével kapcsolatos - beruházásnak, felújításnak nem minősülő - a külső vállalkozók által számlázott, valamint a saját tevékenység során felmerült olyan - az 51. § szerinti - közvetlen önköltségbe tartozó költségeket lehet kimutatni, amelyek az alapítás-átszervezés befejezését követően a tevékenység során a bevételekben várhatóan megtérülnek. Idetartoznak a minőségbiztosítási rendszer bevezetésével kapcsolatos tevékenység költségei is.
(4) A kísérleti fejlesztés aktivált értékeként a jövőben hasznosítható, a kísérleti fejlesztés eredményének jövőbeni hasznosításakor az árbevételben megtérülő, a kísérleti fejlesztés eredménye érdekében felmerült olyan számlázott összeget és a saját tevékenység során felmerült - az 51. § szerinti - közvetlen önköltségbe tartozó költségeket lehet figyelembe venni, amelyek aktiválható termékben - szellemi termék, tárgyi eszköz, készlet - nem vehetők számításba, mivel a létrehozott termék piaci - várható piaci - árát meghaladják. A kísérleti fejlesztés állományba vett aktivált értéke nem haladhatja meg azt az összeget, ami várhatóan megtérül a kapcsolódó jövőbeni gazdasági haszonból a további fejlesztési költségek, a várható termelési költségek, illetve a termék értékesítése során közvetlenül felmerülő értékesítési költségek levonása után.
(5) A kísérleti fejlesztés aktivált értékeként lehet kimutatni a megkezdett, de az üzleti év mérlegfordulónapjáig be nem fejezett kísérleti fejlesztés - a jövőben várhatóan megtérülő - közvetlen költségeit is. Ez esetben a kísérleti fejlesztés aktivált értéke nemcsak a kísérleti fejlesztés többletköltségeit foglalja magában, hanem azon termékek közvetlen költségeit is, amelyeket csak később, a kísérleti fejlesztés befejezésekor lehet a készletek, a tárgyi eszközök, a szellemi termékek között állományba venni a kísérleti fejlesztés aktivált értékének csökkentésével. Az alap- és alkalmazott kutatás költségei, valamint a kísérleti fejlesztés közvetett és általános költségei nem aktiválhatók.
(6) Az immateriális javak között vagyoni értékű jogként azokat a megszerzett jogokat kell kimutatni, amelyek nem kapcsolódnak ingatlanhoz, nem tartoznak a szellemi termékek közé. Ilyenek különösen: a bérleti jog, a használati jog, a koncessziós jog, a játékjog, továbbá a márkanév, a licencek, valamint az ingatlanhoz nem kapcsolódó egyéb jogok.
(7) Szellemi termékek közé sorolandók: a találmány, az iparjogvédelemben részesülő javak közül a szabadalom és az ipari minta, a szerzői jogvédelemben részesülő szoftver termékek, az egyéb szellemi alkotások, a jogvédelemben nem részesülő, de titkossága révén monopolizált javak közül a know-how és gyártási eljárás, a védjegy, függetlenül attól, hogy azt vásárolták vagy a vállalkozó állította elő, illetve használatba vették-e azokat vagy sem.
(8) Üzleti vagy cégértékként kell kimutatni cégvásárlás esetén a jövőbeni gazdasági haszon reményében teljesített - a 3. § (5) bekezdés 1. pontjában meghatározott - többletkifizetés összegét, átalakulás esetén az ilyen címen megállapított értéket.
(9) Az immateriális javakra adott előlegként kell kimutatni az ilyen címen a szállítóknak átutalt - a levonható előzetesen felszámított általános forgalmi adót nem tartalmazó - összeget.
(10) Az immateriális javak értékhelyesbítéseként csak a vagyoni értékű jogok, továbbá a szellemi termékek - könyv szerinti értéket meghaladó - piaci értéke és könyv szerinti értéke (a bekerülési értéknek a terv szerinti értékcsökkenés elszámolt összegével csökkentett értéke) közötti különbözet mutatható ki.
MAGYARÁZAT
Az immateriális javak
Az immateriális javak közé olyan értékkel bíró nem anyagi javak tartoznak, amelyek tartósan (egy évnél hosszabb ideig) szolgálják a vállalkozási tevékenységet.A tartósság - mint általában a befektetett eszközöknél - itt is alapkövetelmény. Ha pl. valamely szoftver (egyébként szellemi termék) egy évnél rövidebb ideig használható csak, akkor azt nem is szabad az immateriális javak közé besorolni. (A tárgyévi költségek, és ennek következtében az eredmény terhére kell az ilyet elszámolni.)
A mérlegben a befektetett eszközökön belül a következő mérlegtételeket különböztetjük meg.
A. I. IMMATERIÁLIS JAVAK
1. Alapítás-átszervezés aktivált értéke2. Kísérleti fejlesztés aktivált értéke
3. Vagyoni értékű jogok
4. Üzleti vagy cégérték
5. Szellemi termékek
6. Immateriális javakra adott előlegek
7. Immateriális javak értékhelyesbítése
Az immateriális javak nem kötelező, illetve kötelező aktiválása
Az immateriális javak közé tartozó eszközök egy részét lehet, egy másik részét kötelező aktiválni (ha egyébként az adott immateriális jószágra vonatkozó kritériumoknak megfelelnek).A vállalkozó dönthet az állományba vételről, illetve ennek mellőzéséről, tehát nem kötelező aktiválni:
- az alapítás-átszervezés értékét,
- a kísérleti fejlesztés értékét,
- az immateriális javak értékhelyesbítését.
A vállalkozónak nincs mérlegelési lehetősége, ezért ha egyébként ezek jellemzői, kritériumai fennállnak, akkor kötelező állományba venni a következő immateriális javakat:
- a vagyoni értékű jogokat,
- a szellemi termékeket,
- az üzleti vagy cégértéket,
- az immateriális javakra adott előlegeket.
Alapítás-átszervezés aktivált értéke
Az alapítás-átszervezés aktivált értéke mérlegtételbe olyan értékek sorolhatók, amelyek a következő jellemzőkkel rendelkeznek:- alapítás-átszervezéssel kapcsolatos tételek,
- saját kivitelezésben vagy más (külső) vállalkozásokkal végeztetett munkák,
- a jövőben várhatóan hasznosuló, megtérülő munkálatok,
- amelyek a vállalkozó döntésétől függően kerülnek esetleg aktiválásra.
A számviteli törvény külön is nevesítette, és az alapítás-átszervezés keretébe tartozónak minősítette a minőségbiztosítási rendszer(ek) bevezetését.
Az alapítás-átszervezéssel kapcsolatos munkálatok besorolásánál azt kell figyelembe venni, hogy ezek a tevékenységek vonatkozhatnak:
- a tevékenység megkezdésére (alapítás),
- és a tevékenység jelentős bővítésére, átalakítására (átszervezés).
A tevékenység megkezdésével kapcsolatos munkák értelemszerűen a cégalapítás során merülnek fel (szervezés, ügyvédi költségek stb.). Ezek egy része jelentkezhet a cégbejegyzés előtt, sőt még a dokumentációk cégbíróságra való benyújtása előtt is. Mindezek, ha egyértelműen a cégalapítással kapcsolatosak, ekkor ezen a címen (később, amikor elkezdődik a tényleges könyvelés) elszámolhatók, állományba vehetők.
Az átszervezés vonatkozhat:
- a szervezetre,
- a műszaki-technológiai folyamatokra.
A szervezeti átalakítás a meglévő szervezeti struktúra jelentős megváltoztatását jelenti. A törvény szövegéből külön is felhívjuk a figyelmet a jelentős kritériumra. Ez úgy értendő, hogy egy-két szervezeti egység átszervezése (valószínűleg) még nem tartozik ebbe a körbe, de pl. az egész szervezeti rendszer átalakítása már igen.
A technológiai folyamatok átszervezésénél ugyancsak a jelentős mértékű átalakítás sorolható az alapítás-átszervezés fogalomkörébe. A technológiai folyamatok átszervezésénél kell különös gondot fordítani a beruházások és az alapítás-átszervezés keretébe tartozó munkák elkülönítésére. Ezt az elkülönítést, az egyikbe vagy a másikba való besorolást, mindig az adott konkrét helyzet minősítésével lehet megfelelően elvégezni.
Az alapítás-átszervezés saját és idegen kivitelezéssel, valamint a kettő kombinációjával is megvalósítható. Idegen kivitelezésnél a számlázott érték, saját kivitelezés esetén az előállítási költség lesz a bekerülési érték.
A számviteli törvény szerint csak olyan alapítás-átszervezés költségei aktiválhatók, amelyek a jövőbeni tevékenység során várhatóan megtérülnek. Ez a követelmény szinte magától értetődő, hiszen ha (a reményei szerint) nem térülne meg az alapítás-átszervezés, akkor a vállalkozó hozzá sem kezdene ehhez.
Az alapítás-átszervezés költségei a vállalkozó döntésétől függően kerülnek aktiválásra. Ha a vállalkozó nem kívánja aktiválni a nevezett költségeket, akkor ezek értelemszerűen a tárgyévi közvetett költségeket, és ezen keresztül az eredményt terhelik. Ha viszont a vállalkozó az aktiválás mellett dönt, akkor az aktivált értéknek megfelelően lekötött tartalékba kell elkülöníteni az eredménytartalékból ugyanekkora összeget. Ezt az elkülönítést az alapítás-átszervezés terv szerinti leírásával párhuzamosan kell megszüntetni (feloldani).
Az alapítás-átszervezés olyan elhúzódó tevékenység is lehet, amely több évet is érinthet. Ilyen esetben a vállalkozónak az első év végén el kell döntenie, hogy aktiválja, vagy nem aktiválja az alapítás-átszervezés költségeit. Ha az első év végén a vállalkozó az aktiválás mellett dönt, akkor a továbbiakban ezt a döntését azért sem változtathatja meg, mert az alapítás átszervezésnek nem lehet terven felüli leírása.
Kísérleti fejlesztés aktivált értéke
A kísérleti fejlesztés aktivált értéke mérlegtételbe olyan értékek sorolhatók, amelyek a következő jellemzőkkel rendelkeznek:- kísérleti fejlesztéssel kapcsolatos tételek,
- saját kivitelezésben vagy más (külső) vállalkozásokkal végeztetett munkák,
- a jövőben várhatóan hasznosuló, az árbevételben megtérülő fejlesztő munkálatok,
- amelyek más eszköz értékében nem aktiválhatók, és
- amelyek a vállalkozó döntésétől függően kerülhetnek esetleg aktiválásra.
A számviteli törvény pontosan meghatározta a kísérleti fejlesztés és a rokon fogalmak, az alapkutatás és az alkalmazott kutatás fogalmát. [Lásd 3. § (4) bekezdés magyarázatánál!] Ezt azért kell külön kiemelni, mert csak a kísérleti fejlesztés keretébe tartozó tevékenységek költségei aktiválhatók, de az alapkutatás és alkalmazott kutatás nem.
A kísérleti fejlesztés saját és idegen kivitelezéssel, valamint a kettő kombinációjával is megvalósítható. A kísérleti fejlesztés - döntően a konkurencia miatt - jellemzően saját kivitelezésű, de nem kizárt egyes témák, esetenként résztémák megbízással történő elvégeztetése sem. Idegen kivitelezésnél a számlázott érték, saját kivitelezés esetén az előállítási költség lesz a bekerülési érték.
A számviteli törvény szerint csak olyan kísérleti fejlesztési munkálatok költségei aktiválhatók, amelyek a jövőbeni tevékenység során az árbevételben (vagy esetleg az egyéb bevételben) várhatóan megtérülnek. Ez a követelmény, legalábbis a kísérleti fejlesztés kezdetekor és a munkálatok elején szinte magától értetődő, hiszen ha a vállalkozó nem remélné, hogy a jövőben megtérül a kísérleti fejlesztés, akkor el sem kezdené a kísérleti munkákat. A várható megtérülés követelményéből az is következik, hogy ha a kísérleti munka bizonyos szakaszában kiderül, hogy a kísérlet eredménytelen, akkor ezt a témát le kell zárni, az eddig az időpontig aktivált értéket a könyvekből az egyéb ráfordítások terhére ki kell vezetni, azaz terven felüli értékcsökkenést kell elszámolni.
A kísérleti fejlesztés értékébe csak olyan tételek kerülhetnek, illetve maradhatnak, amelyek más eszközként nem aktiválhatók. Figyelembe véve a kísérletezés több évig is elhúzódó jellegét, az évenként felmerülő közvetlen költségeket - ha a vállalkozó így döntött - teljes összegükben aktiválni kell. Ezekben az évenként állományba vett értékekben benne vannak majd a befejezéskor esetleg más eszközként aktiválható eszközök értékei is. Benne vannak és benne is maradnak mindaddig, amíg az adott téma lezárásra nem kerül. Ekkor kell megállapítani a más eszközként (szellemi termékként, prototípusként) aktiválandó eszközök értékét. Ezek meghatározásakor a főszabály: a piaci értéknél magasabb értéken ezek sem vehetők állományba. Emiatt is a kísérleti fejlesztésen marad az az érték, amely más eszköz(ök) értékében nem aktiválható.
A kísérleti fejlesztés költségei a vállalkozó döntésétől függően kerülnek aktiválásra. Ha a vállalkozó nem kívánja aktiválni a nevezett költségeket, akkor ezek értelemszerűen a tárgyévi közvetett költségeket, és ennek következtében az eredményt terhelik. Ha viszont a vállalkozó az aktiválás mellett dönt, akkor az aktivált értéknek megfelelően lekötött tartalékba kell elkülöníteni az eredménytartalékból ugyanekkora összeget. Ezt az elkülönítést a kísérleti fejlesztés csökkenésével párhuzamosan kell megszüntetni (feloldani). Ha a vállalkozó nem aktiválja a kísérleti fejlesztés költségeit, de a kísérlet sikeresen fejeződik be, és hasznosítható végeredmény (prototípus, szellemi termék) keletkezik, akkor bizony a valódiság elve többszörösen is csorbát szenved, bár ez megfelel a számviteli törvény előírásainak. Először azokban az években, amelyekben a kísérlet folyik, hiszen minden évben az eredményt terheli a folyó évi költség. Másodszor a kísérlet befejezésekor, mert a hasznosítható végeredményt nem lehet értékben állományba venni. Harmadszor és leginkább akkor, amikor a kísérleti fejlesztés végeredményének hasznosítása meg is történik. Ekkor ugyanis úgy jut bevételhez a vállalkozás, hogy ezzel szemben nem jelenik meg ráfordítás, mivel ez korábban, a költségek felmerülésének évében terhelte az eredményt.
Vagyoni értékű jogok
A vagyoni értékű jogok mérlegtételbe olyan értékeket kell sorolni, amelyek a következő jellemzőkkel rendelkeznek:- ingatlanhoz nem kapcsolódó,
- tartós jogok,
- amelyek nem tartoznak a szellemi termékek közé.
A vagyoni értékű jogoknak további - az Szvt. által külön nem nevesített, de a vagyoni értékű jogok fogalmából és tartalmából egyenesen következő - jellemzői:
- nem tulajdonjogok, de a vagyoni értékű jog vásárlója kvázi tulajdonosként viselkedik, azaz gyakorolja a (tulajdonjogon kívüli) jogokat, szedi a hasznokat és viseli a terheket,
- az ellenérték szerződés szerinti számlázása, elszámolása nem a későbbi használat során folyamatosan, hanem előre egy összegben történik.
Az immateriális javakon belüli vagyoni értékű jogok közé a vagyoni értékű jogoknak csak egy része tartozik: csak az ingatlanhoz nem kapcsolódó vagyoni értékű jogok sorolhatók ide. Ilyenek:
- Bérleti jog, ha nem ingatlanhoz kapcsolódik. Ilyenek pl. a gépek tartós bérleti jogai.
- Használati jog, ha nem ingatlanhoz kapcsolódik. A gépek tartós használati jogai kerülhetnek ide.
- Koncessziós jog, ha nem ingatlanhoz kapcsolódik. Az állam által koncesszióba adható jogok sorolandók ebbe a csoportba, mint pl. a televízió és rádió frekvenciák joga, szerencsejátékok joga.
- Játékjog, amely olyan jogot jelent, amely nem tartozik a koncessziós (játék)jogok fogalomkörébe, mint például a sportolók játékjoga.
- Márkanév, amelynek során egyik cég eladja az általa "befuttatott" termék márkanevének jogát, és ezzel a vevő is használhatja - szigorú minőségi kikötések mellett - az adott márkanevet.
- Licencek, amelyek vásárlásával a vevő jogot szerez meghatározott tevékenység ellátására.
- Egyéb vagyoni jogok, ha ingatlanhoz nem kapcsolódnak. Minden más az Szvt. által nem nevesített vagyoni értékű jogot kell ide besorolni.
Az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok nem itt az immateriális javakon belül, hanem a tárgyi eszközök között - az ingatlanokhoz kapcsoltan - kerülnek kimutatásra. A bérleti jog (pl. épület vagy gép), a használati jog (pl. ingatlan vagy gép) és a koncessziós jog (pl. autópálya vagy szerencsejáték koncesszió) olyan jogok, amelyek a tartalmuktól függően kerülnek besorolásra a tárgyi eszközök vagy az immateriális javak közé.
A vagyoni értékű jogok közé a tartós (egy éven túli) jogok tartoznak. A korábbi szabályozáshoz képest jelentős változás, hogy megszűnt a vagyoni értékű jogok hat éven túli leírásának kötöttsége. Ezzel minden egy évet meghaladó vagyoni jog a valódiságnak megfelelően ide sorolandó.
A vagyoni értékű jogok saját előállítással nem keletkezhetnek. Az állományba vétel elsősorban vásárlás, de más mozgásnemek (apport behozatal, térítés nélküli átvétel stb.) keretében is történhet.
Az Szvt. szövegében található "amelyek... nem tartoznak a szellemi termékek közé" kitétel egyfajta elhatárolást jelent a szellemi termékektől, tekintettel arra, hogy bizonyos immateriális javak a vagyoni értékű jogok, illetve a szellemi termékek közé is besorolhatók lennének.
A vagyoni értékű jogok számviteli kezelése szinte azonos a tárgyi eszközökkel, mert terv szerinti leírása bármely módszerrel számítható, és egyösszegű (50 ezer forint alatti) leírása is lehet, terven felüli értékcsökkenése és ennek következtében visszaírása is elképzelhető, valamint az értékhelyesbítés intézménye is alkalmazható.
Szellemi termékek
A szellemi termékek olyan immateriális javak, amelyek a gyakorlati életben hasznosíthatók, és ennek következtében más - újabb, jobb - anyagi és nem anyagi javak produkálhatók. A szellemi termékek közé tartozó immateriális javakat a számviteli törvény csak tételes felsorolással rögzíti. Eszerint ide tartoznak:- találmány,
- iparjogvédelemben részesülő szabadalom és ipari minta,
- szerzői jogvédelemben részesülő szoftver termékek,
- az egyéb szellemi alkotások,
- a jogvédelemben nem részesülő, de titkosság révén monopolizált know-how és gyártási eljárás,
- a védjegy.
A találmányok a szerzői jogvédő hivatal által lefolytatott minősítő vizsgálaton még át nem esett, ennek következtében szabadalmi jogokkal még fel nem ruházott, de a találmányok követelményeit kielégítő újdonságok. A szellemi termékek közé való besorolás szempontjából az a lényeges, hogy a szellemi termékek közé történő besorolásnak nem feltétele a szabadalmi hivatal eljárása, a szabadalmi jogok megadása. Ettől függetlenül a találmány is szellemi terméknek minősül.
A szabadalom és ipari minta - a találmányhoz képest - már mögöttes jogokkal is rendelkeznek, tekintettel arra, hogy az érvényes jogszabályok szerint jogvédelemben is részesülnek. Ehhez a szellemi terméknek a megfelelő jogi procedúrán - szabadalmi eljárás, ipari mintává minősítés - előzetesen át kellett esnie, és meg kellett felelnie ezek követelményeinek.
A szoftver termékek közül csak a szerzői jogvédelemben részesülők sorolhatók a szellemi termékek közé.
Az egyéb szellemi alkotások (irodalmi stb.) a szerzői jog szabályai alapján sorolhatók a szellemi termékek közé. Ha tehát valamely szellemi alkotás szerzői jogi védelemben részesül, akkor ez szellemi terméknek is minősül. Értelemszerűen az immateriális javak közé tartozó és szerzői jogvédelemben részesülő javakról lehet csak szó. Nem sorolhatók tehát ide a szerzői jogvédelemben részesülő, de anyagi formát öltő eszközök (pl. képzőművészeti alkotások).
A know-how és gyártási eljárás nem (feltétlenül) szabadalmaztatott szellemi termékek, mégis ide tartoznak, és ezt a besorolást a monopolizált helyzetük biztosítja és teszi lehetővé.
A védjegy szellemi termékek közé sorolását a védjegyek eljárását szabályozó jog alapozza meg. A védjegyet a 2001. január 1-jén hatályba lépett számviteli törvény nevesíti a szellemi termékek között.
A szellemi termékek cégen kívülről (vásárlás, apport behozatal stb.) és cégen belülről (saját előállítás) is származhatnak. A kívülről származó szellemi termékek esetén a bekerülési érték a konkrét bekerülési mozgásnemtől függően a számlázott beszerzési ár, az apport érték, a vagyonfelosztási javaslat szerinti érték, a piaci érték stb. lehet.
A vállalkozáson belülről származás tipikus esete, amikor a kísérleti fejlesztésből, ennek végeredményeként kerül sor átsorolásra a szellemi termékek közé. Az átsorolás ilyenkor az előállítási költségen történik, de ez nem lehet magasabb, mint a piaci érték. Ha az előállítási költség mégis magasabb mint a szellemi termék piaci értéke - márpedig ez gyakran előfordul - akkor éppen e kettő közti különbözet marad a kísérleti fejlesztésen, mint más eszköz értékében nem aktiválható összeg. Az sem elképzelhetetlen - ha egy éven belüli a szellemi termék saját létrehozása -, hogy nem a kísérleti fejlesztésen keresztül, hanem ezt mellőzve, közvetlenül kerül aktiválásra a szellemi termék. Ekkor a saját előállítású eszközök aktivált értékével szemben történik meg az állományba vétel, de a felmerült költségek ilyen esetben is kísérleti fejlesztés költségeinek minősülnek. Éppen azért, hogy a kísérleti fejlesztés saját (közvetlen) költségei a nyilvántartásokban együtt (egy helyen) szerepeljenek, a célszerű megoldás: minden kísérleti fejlesztési tevékenység költségeit, így a szellemi termék létrehozását is a kísérleti fejlesztésen "keresztülfuttatva" célszerű elszámolni.
A szellemi termékek számviteli kezelése - hasonlóan a vagyoni értékű jogokhoz - szinte azonos a tárgyi eszközökkel, mert terv szerinti leírása bármely módszerrel számítható, és egyösszegű (50 ezer forint alatti) leírása is lehet, terven felüli értékcsökkenése és ennek következtében visszaírása is elképzelhető, valamint az értékhelyesbítés intézménye is alkalmazható.
Üzleti vagy cégérték
Az üzleti vagy cégérték a jövőbeni gazdasági haszon reményében fizetett (elismert) többletérték. A többletérték tartalma attól függően változik, hogy vásárláskor vagy átalakuláskor aktivált üzleti vagy cégértékről van-e szó.Az üzleti vagy cégérték, mint többletérték kifizetésére kerül sor olyan cégvásárláskor, amikor
- az eszközök és kapcsolódó terhek kerülnek megvételre, átvételre,
- vagy a tulajdoni részesedés 75%-ot meghaladó nagyságrendjének megvételére kerül sor, és ezen belül is különbséget kell tenni
= a tőzsdén jegyzett, forgalmazott, illetve
= a tőzsdén nem jegyzett, nem forgalmazott tulajdoni részesedés vásárlása között.
Az üzleti vagy cégérték, mint többletérték elismerésére (és nem kifizetésére) kerül sor átalakuláskor. Ennek során kétfajta értékelés, üzletértékelés és vagyonértékelés is történik. E kétféle értékeléssel meghatározott vagyonérték (saját tőke érték) pozitív különbözete jelenti az üzleti vagy cégértéket.
Az üzleti vagy cégérték tartalmának további részletezését a 3. § (5) bekezdés 1) pontjának magyarázatánál találja.
Immateriális javakra adott előlegek
Az immateriális javakra adott előlegek a szállítóknak átutalt (vagy készpénzben kifizetett) a jövőbeni immateriális jószág ellenében pénzügyileg előre teljesített - levonható előzetes áfa nélküli - összegeket jelenti.Az immateriális javakra adott előleg tartalmilag követelés. Ennek ellenére a mérlegben nem a követelések között, hanem a jövőbeni helyzetnek megfelelően, mintegy megelőlegezve a majdani állapotot, az immateriális javak mérlegtételei között szerepel.
Az immateriális javak értékében a levonható áfa összege nem mutatható ki, hiszen a levonható áfa nem is lesz része a később teljesítésre kerülő immateriális javaknak. Ennek megfelelően az előleg átutalásakor a levonható áfa összegét a költségvetéssel szembeni elszámolásként (fizetendő áfát csökkentő összegként) kell elszámolni, majd a tényleges teljesítéskor (a végszámlázáskor) az előleg összegével együtt az áfát is rendezni kell. (Kétszer nem lehet előzetes áfát elszámolni, és a költségvetéstől visszaigényelni!)
Az immateriális javak értékébe, és így az előleg értékébe is, a le nem vonható áfa összege - az általános szabályok szerint - beletartozik. Az utólag megosztandó áfa viszont nem lehet része az immateriális javakra adott előlegeknek. (A levonható rész azért, mert az visszaigényelhető, a le nem vonható rész pedig azért, mert ez az egyéb ráfordításokat terheli.)
A devizában, valutában adott előlegekre a devizás eszközök általános szabályait kell alkalmazni. Az előleg állománybavételi értéke attól függ, hogy forint vagy nem forint számláról történik-e az átutalás (kifizetés). Ha forint számláról teljesítünk devizás előleget, akkor a banktól ebben a pillanatban vesszük a devizát, (a bank ekkor adja el a devizát) tehát az eladási árfolyamon számított érték kerül előlegként állományba vételre. Ha deviza (valuta) számláról történik az előleg teljesítése, akkor a deviza (valuta) napi választott árfolyamának megfelelő forintérték kerül át az immateriális javak előlegére. Ekkor értelemszerűen árfolyam-különbözet keletkezik a deviza (valuta) könyv szerinti értéke és az állományba vett napi választott árfolyamon számított érték között.
A devizás előlegek év végi értékelését a devizás követelésekre vonatkozó szabályok szerint kell elvégezni.
A számviteli törvény tételes szövegében csak a szállítónak átutalt összeg került kiemelésre. Természetesen, ha nem átutalással, hanem készpénzes fizetéssel történik az előleg teljesítése, az ugyancsak előlegnek minősül. A készpénzben kifizetett előleget is ennek megfelelően kell elszámolni, valamint a mérlegben szerepeltetni.
Az immateriális javakra adott előlegekkel kapcsolatban lásd még a tárgyi eszközökre adott előlegek magyarázatát, valamint ezek gyakorlati problémáinak részletezését a 26. § tárgyalásánál! Az ott tárgyaltak az immateriális javak előlegeire is értelemszerűen igazak.
Immateriális javak értékhelyesbítése
Az immateriális javak értékhelyesbítése címén csak a vagyoni értékű jogok és a szellemi termékek értékhelyesbítése vehető számításba. Az értékhelyesbítés a piaci érték és a könyv szerinti érték különbsége, ha ez a különbség jelentős.A piaci értéket a mérlegkészítéskor ismert információk alapján kell meghatározni. Könyv szerinti érték alatt a fordulónapi nettó érték értendő, amely a bruttó értéknek a terv szerinti és terven felüli értékcsökkenéssel csökkentett, az esetleges visszaírással növelt összege. Ha tehát a vagyoni értékű jogra és szellemi termékre korábban terven felüli értékcsökkenés elszámolására került sor, akkor az értékhelyesbítés állományba vétele előtt a korábbi terven felüli értékcsökkenést vissza kell írni, és csak ezt követően lehet állományba venni az értékhelyesbítést.
A piaci érték meghatározása a vagyoni értékű jogok esetében általában nem okoz különösebb gondot. A szellemi termékek piaci értékének megállapításában viszont az esetek zömében jelentős kockázat is van. Ezek ugyanis naponta nem kerülnek értékesítésre, emiatt a piaci érték általában - összehasonlítás nélküli - becslés végeredménye. Ebben az esetben különös jelentősége van az értékhelyesbítés alkalmazásakor egyébként mindig kötelező könyvvizsgálói véleménynek.
Az értékhelyesbítés elszámolása (állományba vétele és kivezetése is) csak és kizárólag az értékelési tartalékkal szemben történhet.
Lásd még az értékhelyesbítést az 58-59. §-oknál, valamint az értékelési tartalék témakört a 39. § (1) bekezdésnél!
26. § (1) A tárgyi eszközök között a mérlegben azokat a rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett anyagi eszközöket (földterület, telek, telkesítés, erdő, ültetvény, épület, egyéb építmény, műszaki berendezés, gép, jármű, üzemi és üzleti felszerelés, egyéb berendezés, ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok), tenyészállatokat kell kimutatni, amelyek tartósan - közvetlenül vagy közvetett módon - szolgálják a vállalkozó tevékenységét, továbbá az ezen eszközök beszerzésére (a beruházásokra) adott előlegeket és a beruházásokat, valamint a tárgyi eszközök értékhelyesbítését.
(2) Az ingatlanok között kell kimutatni a rendeltetésszerűen használatba vett földterületet és minden olyan anyagi eszközt, amelyet a földdel tartós kapcsolatban létesítettek. Az ingatlanok közé sorolandó: a földterület, a telek, a telkesítés, az épület, az épületrész, az egyéb építmény, az üzemkörön kívüli ingatlan, illetve ezek tulajdoni hányada, továbbá az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok, függetlenül attól, hogy azokat vásárolták vagy a vállalkozó állította elő, illetve azok saját tulajdonú vagy bérelt ingatlanon valósultak meg. Az ingatlanok között kell kimutatni a bérbe vett ingatlanokon végzett és aktivált beruházást, felújítást is.
(3) Az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok különösen: a földhasználat, a haszonélvezet és használat, a bérleti jog, a szolgalmi jog, az ingatlanok rendeltetésszerű használatának előfeltételét jelentő - jogszabályban nevesített - hozzájárulások (víz- és csatornahasználati hozzájárulás, villamosfejlesztési hozzájárulás, gázelosztó vezetékre vonatkozó hálózatfejlesztési hozzájárulás) megfizetése alapján szerzett használati jog, valamint az ingatlanhoz kapcsolódó egyéb jogok.
(4) A műszaki berendezések, gépek, járművek között kell kimutatni a rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett, a vállalkozó tevékenységét közvetlenül szolgáló erőgépeket, erőművi berendezéseket, egyéb gépeket, berendezéseket, műszereket és szerszámokat, szállítóeszközöket, hírközlő berendezéseket, számítástechnikai eszközöket, a tevékenységi profilt meghatározó vasúti, közúti, vízi- és légiközlekedési eszközöket, valamint az itt felsorolt, bérbe vett eszközökön végzett és aktivált beruházást, felújítást.
(5) Az egyéb berendezések, felszerelések, járművek közé tartoznak azok a rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett, a műszaki berendezések, gépek, járművek közé nem tartozó gépek, berendezések, felszerelések, járművek, amelyek a vállalkozó tevékenységét közvetetten szolgálják. Ilyenek különösen: az egyéb üzemi (üzleti) gépek, berendezések, felszerelések, járművek, az irodai, igazgatási berendezések, felszerelések, az üzemkörön kívüli berendezések, felszerelések, járművek, valamint az itt felsorolt, bérbe vett eszközökön végzett és aktivált beruházás, felújítás.
(6) Tenyészállatok között kell kimutatni azokat az állatokat, amelyek a tenyésztés, a tartás során leválasztható terméket (szaporulatot, más leválasztható állati terméket) termelnek, és a tartási költségek ezen termékek értékesítése, vagy az egyéb (igateljesítmény, őrzési feladat, lovagoltatás) hasznosítás biztosítja a tartási költségek megtérülését, függetlenül attól, hogy azok meddig szolgálják a vállalkozási tevékenységet.
(7) A beruházások, felújítások között kell kimutatni a rendeltetésszerűen használatba nem vett, üzembe nem helyezett, a (2)-(6) bekezdésben nevesített eszközök bekerülési értékét, továbbá a már használatba vett tárgyi eszközökön végzett bővítéssel, rendeltetésváltozással, átalakítással, élettartam-növeléssel, felújítással összefüggő munkák - még nem aktivált - bekerülési értékét.
(8) Beruházásokra adott előlegként kell kimutatni a beruházási szállítónak, importbeszerzésnél az importálást végző vállalkozónak, az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog eladójának ilyen címen átutalt - a levonható előzetesen felszámított általános forgalmi adót nem tartalmazó - összeget.
(9) A tárgyi eszközök értékhelyesbítéseként csak a (2)-(6) bekezdésben nevesített eszközök - könyv szerinti értéket meghaladó - piaci értéke és könyv szerinti értéke (a bekerülési értéknek a terv szerinti értékcsökkenés elszámolt összegével csökkentett értéke) közötti különbözet mutatható ki.
MAGYARÁZAT
Tárgyi eszközök
A tárgyi eszközök között a mérlegben azokat a rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett anyagi eszközöket, tenyészállatokat kell kimutatni, amelyek tartósan - közvetlenül vagy közvetett módon - szolgálják a vállalkozó tevékenységét. Továbbá itt kell szerepeltetni az ezen eszközök beszerzésére (a beruházásokra) adott előlegeket és a beruházásokat, valamint a tárgyi eszközök értékhelyesbítését. Azokat az anyagi eszközöket, amelyek a vállalkozó tevékenységét legfeljebb egy évig szolgálják, a készletek között kell kimutatni a használatbavételükig. Amennyiben a tárgyi eszközök használata, rendeltetése megváltozik, mert a tevékenységet, a működést tartósan már nem szolgálja, akkor a tárgyi eszközt át kell sorolni a készletek közé.A tárgyi eszközöknek tehát olyan eszközök minősülnek, amelyek:
- anyagi javak (tárgyiasult formát öltő eszközök), vagy tenyészállatok,
- értékkel bírnak (forgalomképesek, eladhatók vagy átruházhatók),
- tartósak (előreláthatólag egy évnél hosszabb ideig vesznek részt a társaság által megvalósításra kerülő újratermelési folyamatban, vagy hatnak arra - kivéve a tenyészállatokat),
- közvetlenül vagy közvetett módon szolgálják a vállalkozó tevékenységét (a vállalkozás működtetésében nélkülözhetetlenek).
A tárgyi eszközök mérlegtételei:
- Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok
- Műszaki berendezések, gépek, járművek
- Egyéb berendezések, felszerelések, járművek
- Tenyészállatok
- Beruházások, felújítások
- Beruházásokra adott előlegek
- Tárgyi eszközök értékhelyesbítése
Ingatlanok
Az ingatlanok között kell kimutatni a rendeltetésszerűen használatba vett földterületet és minden olyan anyagi eszközt, amelyet a földdel tartós kapcsolatban létesítettek.Az ingatlanok közé sorolandó az összes ingatlannak minősülő beruházás, felújítás akkor is, ha a vállalkozás bérelt ingatlanon valósította meg. Ennek megfelelően, ha a bérelt ingatlannal kapcsolatban olyan tevékenységet szükséges elvégezni, ami felújításnak (vagy bármilyen hozzáírásnak) minősül, akkor a felmerült munkák bekerülési értéke ingatlanként veendő állományba.
Az ingatlanok közé sorolandó
- a földterület, telek, erdő,
- a telkesítés, ültetvény,
- az épület, épületrész, egyéb építmény,
- az üzemkörön kívüli ingatlan, illetve ezek tulajdoni hányada,
- az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok.
Földterületnek, teleknek, erdőnek minősül minden önállóan telekkönyvezhető földrészlet (akkor is, ha csak résztulajdona van a vállalkozásnak).
Telkesítés az olyan beruházásnak minősített tevékenység eredménye, amely a talaj hasznosításának növelése érdekében módosítja a talaj tulajdonságait, felszínét és általában javítja a termelés feltételeit. A telkesítés a beruházásként elszámolt tereprendezési, területfeltöltési, talajjavítási és talajvédelmi ráfordításokat foglalja magába. A telkesítés nem tartalmazhatja annak a földterületnek, teleknek az értékét, amelyen a telkesítést létrehozták.
Ültetvény a termőfölddel tartósan összefüggő, több éves rendszeres termelésre létesített növényi kultúra.
Az épület, épületrész, egyéb építmény jellemzője, hogy a talajjal össze van építve, vagy a talaj természetes állapotának megváltoztatásával hozták létre, a talajtól csak szerkezeti részeire bontva távolítható el, ekkor azonban eredeti rendeltetésének megfelelően nem használható (és nem tartozik az előző kategóriák egyikébe sem).
Ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok
Az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok között kell kimutatni azokat a megszerzett tartós jogokat, amelyek ingatlanokhoz kapcsolódnak, függetlenül attól, hogy az ingatlan a vállalkozó tulajdonában van vagy nincs. Nem mutathatók ki azok az ingatlanhoz kapcsolódó jogok, amelyek ugyan megilletik a vállalkozást, de a jog megszerzése az ingatlannal együtt történt és a vételárban a jog ellenértéke nem került külön feltüntetésre.Az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok különösen:
- a földhasználat, a haszonélvezet és használat,
- a bérleti jog, a szolgalmi jog,
- az ingatlanok rendeltetésszerű használatának előfeltételét jelentő - jogszabályban nevesített - hozzájárulások (víz- és csatornahasználati hozzájárulás, villamosfejlesztési hozzájárulás, gázelosztó vezetékre vonatkozó hálózatfejlesztési hozzájárulás) megfizetése alapján szerzett használati jog,
- az ingatlanhoz kapcsolódó egyéb jogok.
Műszaki berendezések, gépek, járművek; egyéb berendezések, felszerelések, járművek
A műszaki berendezések, gépek, járművek között kell kimutatni a rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett, a vállalkozó tevékenységét közvetlenül szolgáló erőgépeket, erőművi berendezéseket, egyéb gépeket, berendezéseket, műszereket és szerszámokat, szállítóeszközöket, hírközlő berendezéseket, számítástechnikai eszközöket, a tevékenységi profilt meghatározó vasúti, közúti, vízi- és légiközlekedési eszközöket, valamint az itt felsorolt, bérbe vett eszközökön végzett és aktivált beruházást, felújítást.Az egyéb berendezések, felszerelések, járművek közé tartoznak azok a rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett, a műszaki berendezések, gépek, járművek közé nem tartozó gépek, berendezések, felszerelések, járművek, amelyek a vállalkozó tevékenységét közvetetten szolgálják. Ilyenek különösen: az egyéb üzemi (üzleti) gépek, berendezések, felszerelések, járművek, az irodai, igazgatási berendezések, felszerelések, az üzemkörön kívüli berendezések, felszerelések, járművek, valamint az itt felsorolt, bérbe vett eszközökön végzett és aktivált beruházás, felújítás.
A tárgyi eszközök besorolását a műszaki, illetve az egyéb kategóriákba aszerint kell elvégezni, hogy az adott eszköz közvetlenül szolgálja-e a vállalkozó tevékenységét. A vegyes használatú eszközök esetében (például egy személygépkocsit anyagbeszerzésre is és a vezetők utazásához is használják) azt kell vizsgálni, hogy melyik a jellemzőbb használati mód.
Az eszközök besorolását az eszközök használatbavételekor (üzembe helyezésekor) kell elvégezni, ekkor kell a bekerülési értéküket átvezetni a beruházásokról a megfelelő mérlegtételre.
A bérbe vett eszközökön végzett és aktivált tárgyi eszköz (például bérelt területen épített épület, építmény) ugyanolyan önálló tárgyi eszköznek minősül, mint a saját eszközökhöz kapcsolódó tárgyi eszköz.
Tenyészállatok
A tenyészállatok között kell kimutatni azokat az állatokat, amelyek a tenyésztés, a tartás során leválasztható terméket (szaporulatot, más leválasztható állati terméket) termelnek, és a tartási költségek ezen termékek értékesítése, vagy az egyéb (igateljesítmény, őrzési feladat, lovagoltatás) hasznosítás biztosítja a tartási költségek megtérülését, függetlenül attól, hogy azok mennyi ideig szolgálják a vállalkozási tevékenységet.A tenyészállatokat akkor is itt kell kimutatni, ha a hasznos élettartamuk rövidebb egy évnél, mert a hasznosítás jellegéből következően egy éven belül kiselejtezésre kerülnek (például tojóhibridek). Nem itt, hanem az áruk között kell kimutatni azokat az állatokat, amelyeket tartás nélkül továbbértékesít a vállalkozás (ezek nem minősülnek tenyészállatnak).
Beruházások, felújítások
A beruházások, felújítások között kell kimutatni a rendeltetésszerűen használatba nem vett, üzembe nem helyezett ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok, műszaki berendezések, gépek, járművek, egyéb berendezések, felszerelések, járművek, tenyészállatok bekerülési értékét, továbbá a már használatba vett tárgyi eszközökön végzett bővítéssel, rendeltetésváltozással, átalakítással, élettartam-növeléssel, felújítással összefüggő munkák - még nem aktivált - bekerülési értékét. A beruházások, felújítások között kell kimutatni az 50 eFt egyedi bekerülési érték alatti tárgyi eszközöket is az első használatbavételükig.Beruházásnak minősül mindaz a tevékenység, amely új tárgyi eszköz megszerzéséhez, illetve meglévő tárgyi eszközök bővítéséhez, rendeltetésének megváltoztatásához hozzákapcsolható.
Beruházási tevékenységnek minősül a tárgyi eszköz vásárlása, saját előállítása, illetve bármilyen módon (nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként, térítés nélkül, hagyatékként, ajándékként átvétel stb.) történő megszerzése, és ezen tárgyi eszköz növekedéssel kapcsolatban az eszköz üzembe helyezéséig felmerült mindenféle munka. Ezek a munkák részben közvetlenül a tárgyi eszköz megszerzéséhez, üzembe helyezéséhez kapcsolódnak (például szállítás, vámkezelés, közvetítés, alapozás, üzembe helyezés stb.). Vannak olyan tevékenységek, amelyek csak áttételesen kapcsolódnak a tárgyi eszköz megszerzéséhez, üzembe helyezéséhez (például beruházás tervezése, előkészítése, lebonyolítása, a beruházás megvalósításához hitel igénybevétele, a beruházás biztosítása stb.)
Beruházásnak minősül a meglévő tárgyi eszköz bővítését, rendeltetésének megváltoztatását, átalakítását, élettartamának, teljesítőképességének közvetlen növelését eredményező tevékenység is.
Felújításnak minősül az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga (kapacitása, pontossága) helyreállítását szolgáló, időszakonként visszatérő olyan tevékenység, amelynek következtében megnövekszik az adott eszköz élettartama, illetve eredeti műszaki állapota, teljesítőképessége megközelítően vagy teljesen visszaáll, az előállított termékek minősége vagy az adott eszköz használata jelentősen javul. Felújítás a korszerűsítés is, ha az a korszerű technika alkalmazásával a tárgyi eszköz egyes részeinek az eredetitől eltérő megoldásával vagy kicserélésével a tárgyi eszköz üzembiztonságát, teljesítőképességét, használhatóságát vagy gazdaságosságát növeli.
Beruházásokra adott előlegek
Beruházásokra adott előlegeknek minősülnek a beruházási szállítónak, importbeszerzéseknél az importálást végző vállalkozónak, ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog eladójának, az ilyen címen átutalt, a le nem vonható áfát is tartalmazó összegek. A beruházásokra adott előleg a levonható előzetesen felszámított általános forgalmi adót nem tartalmazhatja, annak a visszaigényelhető áfaként történő elszámolására a pénzügyi teljesítéstől (az előleg átutalásától) kezdődően van lehetőség.Tárgyi eszközök értékhelyesbítése
Tárgyi eszközök értékhelyesbítésének minősül a tárgyi eszközök mérlegkészítéskori piaci értéke és fordulónapi könyv szerinti értéke (a bekerülési értéknek a terv szerinti értékcsökkenés elszámolt összegével csökkentett értéke) közötti jelentős különbözet (ha a piaci érték több) az értékelési tartalékkal azonos összegben. A beruházásoknak, felújításoknak, illetve a beruházásokra adott előlegeknek nem lehet értékhelyesbítése.Az értékhelyesbítés megállapítása nem kötelező. A vállalkozás döntése alapján lehet megállapítani és szerepeltetni a mérlegben.
GYAKORLAT
Tárgyi eszközök
Amennyiben a tárgyi eszköz használata, rendeltetése megváltozik, mert a tevékenységet, a működést tartósan már nem szolgálja, akkor a tárgyi eszközt át kell sorolni a készletek közé. Az átsorolást abban az esetben kell megtenni, ha az eszköz egy későbbi időpontban várhatóan értékesítésre kerül. Ebben az esetben a bruttó érték és az elszámolt értékcsökkenés is átvezetésre kerül a vásárolt készletek közé. A későbbiekben, ha értékesítésre kerül ez az átsorolt eszköz, akkor az értékesítést, mint vásárolt készlet értékesítését kell könyvelni (ELÁBÉ és nettó árbevétel lesz). Nem átsorolást kell könyvelni, ha az eszköz már nem használható, vagy feleslegessé vált. Ebben az esetben terven felüli értékcsökkenésként (egyéb ráfordításra) kell elszámolni a hulladékérték és a nettó érték közötti különbséget. A hulladékértéket a bruttó érték csökkentésével át kell vezetni a hulladékok közé. A tárgyi eszközt, mint nullára leírt eszközt ki kell vezetni a nyilvántartásból (a bruttó érték és az elszámolt értékcsökkenés összevezetésével).A tárgyi eszközök közvetlen értékesítésekor az egyéb ráfordításokkal szemben kell kivezetni a nyilvántartásból a bruttó érték és az elszámolt értékcsökkenés összegét, az eladási ár egyéb bevétel lesz. (A tenyészállatok elszámolásának speciális tételei is vannak.)
Ingatlanok
Az ingatlanok értékét növelő bekerülési (beszerzési) értékként kell figyelembe venni ingatlan beszerzése esetén az ingatlan értékébe - szerződés alapján - beszámított, korábban a bérleti jog megvásárlása címén fizetett, bérleti jogként kimutatott (még le nem írt) összeget. Amennyiben a bérleti jog beszámítására a szerződés (megállapodás) nem tartalmaz rendelkezést, a bérleti jog még le nem írt összegét terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolni.Ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok
Nem mutathatók ki azok az ingatlanhoz kapcsolódó jogok, amelyek ugyan megilletik a vállalkozást, de a jog megszerzése az ingatlannal együtt történt és a vételárban a jog ellenértéke nem került külön feltüntetésre.Az ingatlanhoz kapcsolódó olyan használati jogok, amelyeket az ingatlan rendeltetésszerű használatának előfeltételét jelentő hozzájárulások megfizetése alapján szerzett a vállalkozás, nem képezik részét az ingatlan bekerülési értékének, azokat önálló tárgyi eszközként kell nyilvántartani. Ezen vagyoni értékű jogok értékcsökkenésénél azonban figyelembe kell venni azt, hogy az az ingatlan, amelyhez a vagyoni értékű jog kapcsolódik, mennyi ideig szolgálja a vállalkozási tevékenységet.
Műszaki berendezések, gépek, járművek; egyéb berendezések, felszerelések, járművek
A törvény szövege szerint az egyéb berendezések, felszerelések, járművek közé tartoznak különösen az egyéb üzemi (üzleti) gépek, berendezések, felszerelések, járművek, az irodai, igazgatási berendezések, felszerelések, az üzemkörön kívüli berendezések, felszerelések, járművek. Ez azonban nem jelenti azt, hogy ha a vállalkozásnál például az irodai berendezések közvetlenül szolgálják a vállalkozási tevékenységet (könyvelési szolgáltatást végez a vállalkozás), akkor sem szabad a műszaki gépek berendezések közé besorolni az ilyen berendezéseket. A besorolást a műszaki, illetve az egyéb kategóriákba aszerint kell elvégezni, hogy a tárgyi eszköz közvetlenül szolgálja-e a vállalkozó tevékenységét, vagy sem. A vegyes használatú eszközök esetében (például egy személygépkocsit anyagbeszerzésre is és a vezetők utazásához is használják) azt kell vizsgálni, hogy melyik a jellemzőbb használati mód.Az eszközök besorolása alapján kell dönteni arról is - abban az esetben, ha van költséghely-költségviselő elszámolás -, hogy közvetlenül, vagy az általános költségek között kerüljön sor az értékcsökkenés elszámolására. Törekedni kellene arra (nem kötelező), hogy a műszaki berendezések, gépek, járművek közé sorolt eszközök értékcsökkenését közvetlenül számolja el a vállalkozás, az egyéb berendezések, felszerelések, járművek értékcsökkenését viszont nem célszerű közvetlen költségként elszámolni.
Tenyészállatok
A saját növendékállatból tenyészállattá átminősített állatokat úgy kell elszámolni, mint a saját termelésű készletek tárgyi eszközként történő aktiválását. A saját előállítású eszközök aktivált értékével szemben kell állományba venni a beruházások számlán az átminősítés időpontjában. Innen azonnal a tenyészállatokra kell továbbvezetni, mivel általában nem értelmezhető használatba nem vett tenyészállat.A tenyészállatok vásárlását úgy kell elszámolni, mint a többi tárgyi eszköz vásárlását, azonban ebben az esetben is el kell számolni a vásárláskor a használatbavételt, mivel általában ebben az esetben sem értelmezhető a használatba nem vett tenyészállat.
A tenyészállatok esetén elképzelhető, hogy a hasznos élettartam rövidebb egy évnél (például tyúkok). Ennek ellenére az ilyen állatokat is a tárgyi eszközök között, mint tenyészállatokat kell kimutatni (mivel a használati időtől függetlenül ide kerülnek a tenyészállatok). A tenyészállatok hasznos élettartamát attól az időtől kezdődően kell figyelembe venni, amikor a tenyészállatot vásárolták, illetve, ha a növendékállatok közül átsorolták tenyészállatok közé. Ez általában egybeesik a hasznosítási időszak (legkésőbb az első szaporulat, vagy leválasztható állati termék állományba vétele) kezdetével. A várható hasznos élettartam állatfajtánként állapítandó meg. Ez az állatfajtánként megállapított hasznos élettartam egyedi állatoknál másként is alakulhat (például az egyik szarvasmarhánál 5 év, egy másiknál 8 év), ezért ezt az állatfajtára megállapított hasznos élettartamot átlagnak kell tekinteni.
A tenyészállatok terv szerinti értékcsökkenésének meghatározására ugyanazok a szabályok érvényesek, mint a többi tárgyi eszközre. Ennek megfelelően a bruttó érték és a maradványérték összegét kell elszámolni terv szerinti értékcsökkenésként a hasznos élettartam ideje alatt. A tenyészállatokra is érvényes az a szabály, hogy az 50 eFt alatti egyedi értékű eszközök terv szerinti értékcsökkenése egy összegben is elszámolható az eszköz használatbavételekor. Ez a tenyészállatok jelentős részét (apró- és kisállatokat) érinti, ennek megfelelően ugyan a vállalkozó döntésére bízza az Szt. a döntést, de nem szerencsés ezen állatok értékcsökkenését egy összegben elszámolni az eszköz használatbavételekor. Ez az összemérés elvét sérti abban az esetben, ha a tenyészállatok beszerzése az évek között nem egyenletesen oszlik meg. Ha egyenletes a beszerzés, illetve a kiselejtezés, akkor ez általában nem okoz problémát.
A tenyészállatokat abban az esetben, ha a tevékenységet, a működést tartósan már nem szolgálják, és hízlalás után kerülnek értékesítésre, akkor át kell sorolni őket a saját termelésű készletek közé. Az átsorolásnál attól függően kell eljárni, hogy a tenyészállatok állományba vételekor a saját növendékállatokból kerültek átminősítésre, vagy vásárlással kerültek a vállalkozáshoz. Ha a saját növendékállatokból kerültek átminősítésre, akkor az átsorolásnál a nettó értéket kell kivezetni a saját előállítású eszközök aktivált értékével szemben (negatív összegként jelenik meg), majd a saját termelésű készletek állományváltozásával szemben (összköltség eljárásra épülő eredménykimutatás esetén) kell a saját termelésű készletek között állományba venni. (A saját növendékállatból tenyészállattá átminősítés ellenkező irányú tételeit kell könyvelni.) Abban az esetben, ha a tenyészállatok vásárlással kerültek a vállalkozáshoz, akkor az anyagok közé kell a nettó értéket átvezetni, majd ezt követően anyagfelhasználásként elszámolni. A Hízóállatok közötti állományba vétel a saját termelésű készletek elszámolási szabályai szerint történik. Ebben az esetben tehát ugyanúgy kell eljárni, mint a hízóállatok vásárlásánál. A későbbiekben, ha értékesítésre kerül a hízóállat, akkor az értékesítést, mint saját termelésű készlet értékesítését kell könyvelni (nettó árbevétel lesz).
Nem átsorolást kell könyvelni, ha a tenyészállatok a tevékenységet, a működést tartósan már nem szolgálják, és közvetlenül értékesítésre kerülnek. Az értékesítésekor a tenyészállatok bruttó értékét és az elszámolt értékcsökkenés összegét az egyéb ráfordításokkal szemben kell kivezetni a nyilvántartásból, az eladási ár egyéb bevétel lesz.
Beruházások, felújítások
Az 50 eFt egyedi bekerülési érték alatti tárgyi eszközöket is az első használatbavételkor kell innen átvezetni a jellegének megfelelő eszközök bruttó értékére. Ezt követően a vállalkozás döntésétől függően elszámolhatják egy összegben terv szerinti értékcsökkenésként és majd csak az eszköz fizikai kiselejtezésekor vezetik ki a nyilvántartásból, mint nullára leírt eszközt. A vállalkozás dönthet úgy is, hogy normál módon megtervezik az eszköz értékcsökkenését és a hasznos élettartam alatt számolják el az eredmény terhére.Nem minősül felújításnak az elmaradt és felhalmozódó karbantartás egy időben való elvégzése, függetlenül a költségek nagyságától. A felújításnak minősülő munkák körét, illetve a minősítés kritériumait a számviteli politikában rögzíteni kell.
Beruházásokra adott előlegek
A beruházásokra adott előlegek levonható áfáját az előleg pénzügyi teljesítésekor lehet visszaigényelhető áfaként elszámolni. Az elszámolás bruttó és nettó módon is történhet. A nettó elszámolás esetén a levonható áfát a pénzeszköz csökkenéssel szemben kell elszámolni. Bruttó elszámolás esetén az előlegként kifizetett áfát az egyéb követelések között kell kimutatni, mint egyéb célra (áfára) adott előleget, ugyanakkor a visszaigényelhető áfával szemben a rövid lejáratú kötelezettségek között megnyitott technikai számlára kell könyvelni. Ennek a számlának a tényleges tartalma csak akkor jelenik meg, ha az ügylet meghiúsult. Ebben az esetben az előleg visszafizetésekor (amikor visszakapta a vállalkozás) a technikai számla mutatja a korábban visszaigényelt és most befizetendő áfa összegét. A két megoldás közül az első (nettó) elszámolást célszerűbb alkalmazni.Abban az esetben, ha az előzetesen felszámított és visszaigényelhető áfa összegét a főkönyvi könyvelési rendszer nem tudja kezelni a pénzügyi teljesítéssel egyidejűleg, akkor a pénzügyi teljesítés napján kell elszámolni a szállítóktól korábban kapott előlegszámlát. (T 1/3. Beruházásokra adott előlegek - K 4. Szállítók az áfa alapjával, és T 4. Előzetesen felszámított áfa - K 4. Szállítók az áfa összegével. A pénzügyi teljesítés elszámolása ebben az esetben T 4. Szállítók - K 3. Pénzeszközök.)
A szállítók teljesítésekor a fizikai teljesítés napján kell a beruházásokra adott előlegeket elszámolni a szállítókkal szembeni kötelezettség csökkenéseként. A beruházásokra adott előlegek áfája miatt is csökkenteni kell a szállítókkal szembeni kötelezettséget, illetve az előzetesen felszámított és visszaigényelhető áfa összegét. (Az előzetesen felszámított és visszaigényelhető áfa megjelent a tényleges teljesítés miatt teljes összegben, és korábban az előleg pénzügyi teljesítésekor az előlegként fizetett összeg áfa-tartalma is elszámolásra került visszaigényelhető áfa-ként, emiatt kell az előleg áfa-tartalmával csökkenteni a visszaigényelhető áfa összegét.)
A le nem vonható áfa összegét tartalmazza a beruházásra adott előleg. Az árbevétel arányában megosztandó áfa esetén nem kerülhet semmi az áfából a beruházásra adott előleg összegébe. Az ilyen előlegnek az áfáját a tényleges teljesítéskor célszerű megosztani és a le nem vonható áfát a teljesítés időszakában elszámolni egyéb ráfordításra.
A devizában, valutában adott előlegek forintértékét az alábbiak szerint kell meghatározni:
- elszámolási betétszámláról történő átutalás esetén az adott ügyletet lebonyolító pénzintézetnek ténylegesen fizetett forintösszegben kell az adott előlegeket kimutatni,
- devizaszámláról, valutapénztárból történő átutalás, kifizetés esetén az adott deviza, valuta pénzügyi teljesítés napján érvényes árfolyamán (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) meghatározott forintösszegben kell az adott előlegeket kimutatni.
A devizában, valutában adott előlegek év végi értékelése az alábbiak szerint történik:
- a beruházási szállítók számlájának a beérkezésekor az adott előlegeket a könyv szerinti árfolyamon (könyv szerinti értéken) kell átvezetni a külföldi szállítóval szembeni kötelezettség csökkenéseként (árfolyam-különbség csak a szállítók számlánál keletkezhet),
- ha a szállító teljesítése (számlázása) a fordulónapig nem történt meg, akkor a devizás követelések értékelési szabályai szerint kell értékelni a devizában adott előlegeket (le-, illetve felértékelés lehet),
- ha a fordulónap és a mérlegkészítés napja között következik be olyan gazdasági esemény (például szerződés meghiúsulás), amely miatt a fizetett előleg visszakövetelhető, akkor már nem előlegnek minősül, hanem követelésnek. (Átvezetendő az egyéb követelések közé és a követelések általános szabályai szerint értékelendő.)
Tárgyi eszközök értékhelyesbítése
A tárgyi eszközök értékhelyesbítésének megállapítása nem kötelező. A vállalkozás dönthet úgy is, hogy csak az eszközök egy részénél veszi állományba az értékhelyesbítéseket. Ez oly módon is megvalósítható, hogy a jelentős összegek nagyságát differenciáltan állapítja meg a vállalkozás a különböző tárgyi eszközökre (eszközcsoportokra). Abban az esetben, ha a vállalkozás élt az értékhelyesbítés eszközével, akkor azon eszközök esetén, ahol állományba vették a könyv szerinti és a piaci érték különbözetét, mindaddig vizsgálni kell az értékhelyesbítést, amíg az eszköz ki nem került a nyilvántartásból.Az értékhelyesbítés megállapítása előtt, ha a mérlegkészítéskori piaci érték meghaladja a könyv szerinti értéket, és az eszköznek korábban már volt terven felüli értékcsökkenése, akkor először a terven felüli értékcsökkenés visszaírásával kell növelni az eszköz könyv szerinti értékét. Ezt követően az elszámolandó értékhelyesbítés összegét oly módon kell megállapítani, hogy egyedi eszközönként kell vizsgálni a könyv szerinti érték és a piaci érték eltérését, és ha az utóbbi jelentősen meghaladja a könyv szerinti értéket, akkor a különbséget értékhelyesbítésként kell állományba venni.
27. § (1) A befektetett pénzügyi eszközök között a mérlegben azokat az eszközöket (részesedés, értékpapír, adott kölcsön) kell kimutatni, amelyeket a vállalkozó azzal a céllal fektetett be más vállalkozónál, adott át más vállalkozónak, hogy ott tartós jövedelemre (osztalékra, illetve kamatra) tegyen szert, vagy befolyásolási, irányítási, ellenőrzési lehetőséget érjen el. A befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítését szintén a befektetett pénzügyi eszközök között kell a mérlegben kimutatni.
(2) Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban mérlegtételként a 3. § (2) bekezdésének 7. pontja szerinti vállalkozásban lévő tulajdoni részesedést jelentő, tartósan befolyásolási, irányítási, ellenőrzési lehetőséget biztosító befektetéseket (részvényeket, üzletrészeket, vagyoni betéteket) kell kimutatni.
(3) Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban mérlegtétel azokat a pénzkölcsönöket (ideértve a pénzügyi lízing miatti, a részletre, a halasztott fizetéssel történt értékesítés miatti követeléseket is), tartós bankbetéteket tartalmazza, amelyeknél - a 3. § (2) bekezdésének 7. pontja szerinti adóssal kötött szerződés szerint - a pénzformában kifejezett fizetési igények teljesítése, a betét megszüntetése a tárgyévet követő üzleti évben még nem esedékes.
(4) Egyéb tartós részesedés mérlegtétel minden olyan tulajdoni részesedést jelentő befektetést tartalmaz, amely nem tartozik a (2) bekezdés körébe, de tartósan szolgálja a vállalkozó érdekeit.
(5) Tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban mérlegtétel tartalmazza az egyéb részesedési viszonyban lévő adóssal szembeni, a (3) bekezdés szerinti pénzkölcsönt és tartós bankbetétet.
(6) Egyéb tartósan adott kölcsönként kell kimutatni a - nem részesedési viszonyban lévő adóssal szembeni - (3) bekezdés szerinti pénzkölcsönt és tartós bankbetétet.
(7) Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírként azokat a befektetési céllal beszerzett értékpapírokat kell kimutatni, amelyek lejárata, beváltása a tárgyévet követő üzleti évben még nem esedékes, és a vállalkozó azokat a tárgyévet követő üzleti évben nem szándékozik értékesíteni.
(8) Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítéseként a részesedések - bekerülési értéket meghaladó - piaci értéke és bekerülési értéke közötti különbözet mutatható ki.
MAGYARÁZAT
A befektetett pénzügyi eszközök
A befektetett pénzügyi eszközök más vállalkozásban tartósan lekötött eszközöket jelentenek, amelyek megjelenési formája lehet:- tulajdonviszonyt kifejező részesedés,
- hitelviszonyt megtestesítő értékpapír,
- adott kölcsön.
- A befektetés elsődleges célja egyidejűleg többféle is lehet, mégpedig:
- tartós jövedelem szerzése, amely realizálódhat kamat vagy osztalék formájában,
- befolyásolás: amely különböző szintű ráhatást jelenthet a befektetést élvező cégre attól függően, hogy a befektetésnek melyik fajtájáról (tulajdoni részesedés vagy sem), illetve milyen mértékű nagyságrendjéről van szó, és mindezek alapján a befolyásolás az egyszerű ráhatással kezdődhet és befejeződhet az irányítási, ellenőrzési funkciók megszerzésével,
A befektetések előbb felsorolt elsődleges céljaihoz a részesedések és értékpapírok befektetése esetén mindig társul egy másodlagos cél is: ezek eladásakor esetlegesen keletkező árfolyamnyereség elérése.
A befektetett pénzügyi eszközök mérlegtételei
A befektetett pénzügyi eszközök mérlegben való bemutatása kettős részletezettséggel történik. Egyrészt a befektetések fajtái (részesedés, értékpapír, adott kölcsön) másrészt a részesedési viszony különféle szintjei (kapcsolt vállalkozás, egyéb részesedés, egyéb) kerülnek részletezésre. Ennek megfelelően a mérlegstruktúra a következő.|
Sorszám |
MEGNEVEZÉS |
|
A.III. |
BEFEKTETETT PÉNZÜGYI ESZKÖZÖK |
|
1. |
Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban |
|
2. |
Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban |
|
3. |
Egyéb tartós részesedés |
|
4. |
Tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban |
|
5. |
Egyéb tartósan adott kölcsön |
|
6. |
Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír |
|
7. |
Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése |
|
8. |
Befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete |
Ugyancsak külön mérlegtételt képvisel a valós értékeléshez kapcsolódó Befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete. A valós értékelés különlegességeit az 59/A-59/F. §-ok, valamint a 30. § és a 64. § magyarázatai tartalmazzák.
Besorolás a befektetett pénzügyi eszközök közé
A befektetett pénzügyi eszközök (részesedés, értékpapír, adott kölcsön) mindegyike olyan, hogy az tartósan és rövid távra is befektethető, leköthető. A minősítés, a besorolás a vállalkozó kompetenciája, és ebben - néhány kivétellel - korlátozás nélkül dönthet. A vállalkozó döntési szabadsága más a részesedések, értékpapírok és más az adott kölcsönök vonatkozásában.A besorolás szabadsága szempontjából bizonyos mértékig a kivételek közé sorolható az olyan nagyságrendű tulajdoni részesedés megszerzése is, amely többségi vagy ennél is nagyobb hányadot jelent. Ilyen nagyságrendű részesedést ugyanis nem szokás - bár nem elképzelhetetlen - forgatási céllal megszerezni. Az ilyen részesedés megszerzése általában befektetési céllal történik, aztán majd később persze megváltozhat a vállalkozó elképzelése.
A minősítésre többször is szükség van, illetőleg többször is lehetséges. Az első minősítés a bekerüléskor kötelező, majd további lehetőségek következnek év közben, év végén, majd a következő években.
Az adott kölcsönök besorolása, minősítése
Az adott kölcsönök besorolását a partnerrel kötött szerződés (kölcsönszerződés, lekötési megállapodás) dönti el, ennek alapján történik az állományba vétel a befektetett eszközök között. Ezt követően a lekötés lejárata előtt, év közben, újabb minősítésre nincs szükség, legfeljebb akkor, ha a szerződés módosításra vagy felbontásra kerül. Kötelező minősítés van viszont a lejárat időszakát megelőző üzleti év végén, ekkor ugyanis a tartósság kritériuma már nem áll fenn, ezért kötelező az átsorolás a forgóeszközök (kölcsön esetén a követelések, bankbetét esetén a pénzeszközök) közé.Részesedések, hitelviszonyt kifejező értékpapírok besorolása, minősítése
A részesedéseket és a hitelviszonyt kifejező értékpapírokat először a bekerüléskor kell minősíteni, és ennek megfelelően kell ezeket állományba venni a befektetett pénzügyi eszközök -vagy ha a befektetés nem tartós célzatú, akkor a forgóeszközökön belüli értékpapírok - között.Ezt követően a vállalkozó év közben bármikor megváltoztathatja a korábbi döntését, és átsorolhat a befektetett pénzügyi eszközök közül a forgatási célú értékpapírok közé (vagy fordítva).
Az üzleti év végén, az értékeléshez kapcsolódóan újra minősíteni kell. Ennek során azt kell vizsgálni, hogy az adott értékpapír (esetleg a határozott időre szóló részesedés) a következő üzleti évben lejár-e vagy sem. Ha az értékpapír futamideje lejár a következő üzleti éven, akkor kötelező átsorolás szükséges a forgatási célú értékpapírok közé. Ha a futamidő a következő üzleti évben nem jár le, a vállalkozónak abban kell döntenie, hogy a következő évben eladja-e, vagy más módon meg kívánja-e szüntetni a tartós jelleget. Ha igen, kötelező átsorolás van, ha nem, akkor minden marad a régiben.
Tartós részesedések
A tartós részesedések közé a tulajdonviszonyt kifejező értékpapírok közül azok tartoznak, amelyeket a vállalkozó hosszabb távú (egy évet meghaladó) befektetési céllal szerez meg, tart magánál. A tulajdonviszonyt kifejező befektetések (részvény, üzletrész, vagyoni betét, részjegy, vagyonjegy, kockázati tőkejegy, kockázati tőkerészvény, nyíltvégű befektetési jegy) mindegyike ide sorolható.A tartós részesedést a bekerüléskor és a (mérlegben való elhelyezéskor is) abból a szempontból kell vizsgálni, hogy ez kapcsolt vállalkozással szembeni cégben lévő részesedés-e vagy sem. Ennek megfelelően kell elkülöníteni a mérlegben (és ehhez a könyvviteli nyilvántartásokban is) a részesedéseket. (Lásd a mérlegstruktúra A. III. 1. és 3. sorát!)
A mérleg szempontjából az elkülönítés megfelelő lenne csak év végén, a mérlegkészítéskor. Az eredménykimutatáshoz viszont ez nem elég, mert ebben aszerint (is) kötelező a hozamok és ráfordítások részletezése, hogy azok kapcsolt vagy nem kapcsolt vállalkozással szembeniek-e. Ehhez viszont elengedhetetlen az évközi, a könyvviteli nyilvántartásokban való elkülönítés.
A "Tartós részesedés kapcsolt vállalkozásban" mérlegtételbe a kapcsolt vállalkozások (anyavállalat, leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás, társult vállalkozás) fogalmának megfelelő vállalkozásokkal szembeni részesedések tartoznak.
Az "Egyéb tartós részesedés" mérlegtételbe az előbbieken kívüli, az egyéb részesedési viszonyban lévő (20%-os részesedést el nem érő, illetőleg pénzintézeteknél 10%-os részesedést el nem érő) vállalkozásokkal szembeni tulajdoni részesedést kell besorolni.
A kapcsolt vállalkozás és az egyéb részesedési viszony minősítése sem állandó. A meglévő részesedések eladásával (és más csökkenésével), illetőleg újabb részesedések megszerzésével a kapcsolt és egyéb részesedési viszony között állandó "átjárás" lehetséges. Értelemszerűen a változásnak megfelelően át is kell sorolni a két mérlegtétel (kapcsolt vállalkozás és egyéb részesedési viszony) között.
Tartósan adott kölcsönök
A tartósan adott kölcsönök közé azokat a pénzben nyújtott kölcsönöket kell besorolni, amelyeket a vállalkozó hosszabb távú (egy évet meghaladó) befektetési céllal nyújt más vállalkozásnak vagy magánszemélynek. A tartósan adott kölcsönök közé tartoznak:- más cégnek, magánszemélynek nyújtott tartós kölcsönök, amelyek lehetnek:
= konkrétan meghatározott cél nélkül nyújtott kölcsönök,
= pénzügyi lízing keretében nyújtott kölcsönök,
= részletfizetési halasztásból adódó követelések,
= dolgozóknak lakásépítési támogatásként nyújtott kölcsönök,
- tartós bankbetétek, amelyek hitelintézetnél kerülnek egy évnél hosszabb lejáratú lekötésre.
A tartósan adott kölcsönök tartalma a régi (2001. előtti) szabályozáshoz képest megváltozott, bővült. A tartósan lekötött bankbetétek már nem külön mérlegsoron, hanem az adott kölcsönön belül találhatók a mérlegben. A tartósan adott kölcsön fogalma tehát magában foglalja a tartósan lekötött bankbetéteket is.
A tartósan adott kölcsönök a mérlegben - a részesedési viszony függvényében - három mérlegsoron találhatók. (Lásd a mérlegstruktúra A. III. 2., 4. és 5. sorát!)
A "Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban" mérlegtételbe a kapcsolt vállalkozások (anyavállalat, leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás, társult vállalkozás) fogalmának megfelelő vállalkozásoknak nyújtott kölcsönök tartoznak.
A "Tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban" mérlegtételbe az egyéb részesedési viszonyban lévő (20%-os részesedést el nem érő, illetőleg pénzintézeteknél 10%-os részesedést el nem érő) vállalkozásoknak adott kölcsönöket kell besorolni.
Az "Egyéb tartósan adott kölcsön" mérlegtételbe az előbbieken kívüli, a részesedési viszonyban nem álló vállalkozásoknak, magánszemélyeknek nyújtott kölcsönök tartoznak.
A kapcsolt vállalkozás, az egyéb részesedési viszonyú vállalkozás és a részesedési viszony nélküli vállalkozás minősítése sem állandó. A meglévő részesedések eladásával (és egyéb csökkenésével), illetőleg újabb részesedések megszerzésével a kapcsolt vállalkozás, az egyéb részesedési viszony, illetőleg a részesedési viszony hiánya között állandó mozgás lehetséges. Értelemszerűen a változásoknak megfelelően a tartósan adott kölcsönöket át is kell sorolni a megfelelő mérlegtételek (kapcsolt vállalkozás, egyéb részesedési viszony, egyéb) között.
Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír
A tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok közé azok a hitelviszonyt kifejező értékpapírok tartoznak, amelyeket a vállalkozó hosszabb távú (egy évet meghaladó) befektetési céllal szerez meg, tart magánál. A hitelviszonyt kifejező értékpapírok (kötvény, kincstárjegy, letéti jegy, pénztárjegy, célrészjegy, takaréklevél, jelzáloglevél, hajóraklevél, közraktárjegy, árujegy, zálogjegy, kárpótlási jegy, határozott idejű befektetési jegy) mindegyike ide sorolható. Természetesen csak akkor, ha a bekerüléskor a tartósság követelménye (a legalább egy éven túli lejárat) fennáll.Ugyancsak ide kell sorolni a diszkont értékpapírokat is, ha ezek lejárata egy éven túli, és a vállalkozó is tartós befektetésnek szánja.
A tartós hitelviszonyt kifejező értékpapírok a mérlegben egyetlen soron szerepelnek. Nincs tehát a részesedési viszony függvényében való elkülönítés úgy, mint pl. a részesedéseknél. Pedig a hitelviszonyt kifejező értékpapírok némelyikével kapcsolatban ugyancsak felléphet a részesedési viszony. Például: ha a leányvállalat vásárol az anyavállalat által kibocsátott kötvényekből. Ha ilyen eset áll elő, akkor mérlegben való elkülönítés ugyan nincs, de természetesen a kiegészítő mellékletben erről be kell számolni.
A hitelviszony kifejező értékpapírok "életciklusára" különösen jellemző, hogy futamidejük előre meghatározott. Emiatt különösen ügyelni kell arra, hogy a befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt hitelviszonyt kifejező értékpapírok a következő évben lejárnak-e, vagy sem. Ha igen, akkor az év végi értékelési-zárlati munkálatok során kötelező átsorolást kell megvalósítani a befektetett pénzügyi eszközök közül a forgatási célú értékpapírok közé.
Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése
A "Befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítése" címén csak és kizárólag a tartós részesedések értékhelyesbítése vehető számításba. Nem vonható tehát az értékhelyesbítés körébe a hitelviszonyt kifejező értékpapír és a tartósan adott kölcsön még akkor sem, ha ezek devizás befektetések. (A deviza árfolyamváltozás miatti felértékelést ugyanis a devizás eszközök értékelése során kell rendezni, ha az összevont árfolyam-különbözet jelentős.)Az értékhelyesbítés a piaci érték és a könyv szerinti érték különbsége, ha ez a különbség jelentős.
A piaci értéket a mérlegkészítéskor ismert információk alapján kell meghatározni. Könyv szerinti érték alatt a fordulónapi állapotnak megfelelő könyv szerinti érték értendő. Ez a könyv szerinti érték az eredeti bekerülési érték, vagy ha korábban már volt értékvesztés és ennek visszaírása, akkor az értékvesztéssel csökkentett, és az esetleges értékvesztés visszaírással növelt bekerülési érték.
Ha tehát a részesedésekre korábban értékvesztés elszámolására került sor, akkor az értékhelyesbítés állományba vétele előtt a korábbi értékvesztést vissza kell írni, és csak ezt követően lehet állományba venni az értékhelyesbítést.
A piaci érték meghatározása néha nem okoz különösebb gondot (pl. tőzsdén forgalmazott részesedés esetén). Máskor viszont, ha nincs tőzsdei forgalom, sőt még tőzsdén kívüli sincs, akkor nem is olyan egyszerű reális piaci értéket produkálni. Jobb híján az adott cég saját tőke arányos értékét lehet piaci értékként figyelembe venni akkor, ha ezt az értékhelyesbítés alkalmazásakor egyébként mindig kötelező könyvvizsgálói vélemény is alátámasztja.
Az értékhelyesbítés elszámolása (állományba vétele és kivezetése is) csak és kizárólag az értékelési tartalékkal szemben történhet.
Lásd még az értékhelyesbítést az 58-59. §-oknál, valamint az értékelési tartalék témakört a 39. § (1) bekezdésnél!
Példa a tartós részesedések értékhelyesbítésére
A fordulónapon a tartós részesedés eredeti bekerülési értéke 6 000 eFt, a korábbi években elszámolt értékvesztése 800 eFt, amelyből ugyancsak a korábbi években visszaírásra került 600 eFt. Az értékhelyesbítés elszámolásánál a lényegesség határa: a visszaértékelés utáni könyv szerinti érték 5 %-a. A részesedés könyvvizsgáló által elismert piaci értéke a mérlegkészítéskor ismert információk alapján a) változat esetén 6 350 eFt, b) változat esetén 6 170 eFt, c) változat esetén 5 900 eFt.
| Megoldás |
eFt |
||
|
MEGNEVEZÉS |
a) változat |
b) változat |
c) változat |
|
1. Bekerülési érték |
6000 |
6000 |
6000 |
|
2. Korábbi értékvesztés |
800 |
800 |
800 |
|
3. Korábbi értékvesztés már visszaírt értéke |
600 |
600 |
600 |
|
4. Könyv szerinti érték a fordulónapon a visszaírás előtt (1-2+3) |
5800 |
5800 |
5800 |
|
5. Visszaírás (értékvesztés visszaírása) |
200 |
200 |
200 |
|
6. Könyv szerinti érték a fordulónapon a visszaírás után (4+3) |
6000 |
6000 |
5900 |
|
7. Piaci érték (7-6) |
6350 |
6170 |
5900 |
|
8. A különbség |
350 |
170 |
0 |
|
9. Értékhelyesbítés (ha 8>10) |
350 |
0 |
0 |
|
10. Lényegességi határ az értékhelyesbítéshez |
6000*0,05=300 |
6000*0,05=300 |
5900*0,05=295 |
További alváltozatok
A) Ha az a) változat esetén a visszaíráshoz rögzített lényegességi határ pl. az értékvesztés 30%-a lenne, akkor ennek összege 800 * 0,3 = 240. Ez ugyan nagyobb 200-nál, ennek ellenére a 200 visszaírást el kellene számolni, mert:- ilyenkor figyelembe kell venni a korábban már visszaírt értékvesztést, a 600-at is, és ezzel együtt a 200 + 600 = 800 már nagyobb a 240 lényegességi határnál,
- az értékhelyesbítés elszámolása előtt az értékvesztést mindenképpen vissza kell írni.
B) Ha a c) változatnál a visszaíráshoz rögzített lényegességi határ pl. 160 eFt lenne, a visszaírásra ekkor is sor kerülne, mert bár a lényegességi határ (160) nagyobb a különbségnél (100-nál), a korábban már elszámolt 600 visszaírást is figyelembe kellene venni, és ezzel együtt már meghaladnánk a lényegességi határt.
28. § (1) A forgóeszközök csoportjába a mérlegben a készleteket, a vállalkozó tevékenységét nem tartósan szolgáló követeléseket, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokat, tulajdoni részesedést jelentő befektetéseket, pénzeszközöket kell besorolni.
(2) A készletek a vállalkozó tevékenységét közvetlenül vagy közvetve szolgáló olyan eszközök,
a) amelyeket a rendszeres (szokásos) üzleti tevékenység keretében értékesítési céllal szereztek be, és azok a beszerzés és az értékesítés között változatlan állapotban maradnak (áruk, göngyölegek, közvetített szolgáltatások), bár értékük változhat,
b) amelyek az értékesítést megelőzően a termelés, a feldolgozás valamely fázisában vannak (befejezetlen termelés, félkész termékek) vagy már feldolgozott, elkészült állapotban értékesítésre várnak (késztermékek),
c) amelyeket az értékesítendő termékek előállítása vagy a szolgáltatások nyújtása során fognak felhasználni (anyagok).
(3) A készletek között kell kimutatni továbbá
a) használatba vételükig azokat az anyagi eszközöket (szerszám, műszer, berendezés, felszerelés, munkaruha, egyenruha, védőruha), amelyek a vállalkozó tevékenységét legfeljebb egy évig szolgálják,
b) a növendék-, a hízó- és az egyéb állatokat, amelyek a termelés (a tartás) költségei eredményeként növekednek, gyarapszik tömegük (súlyuk), függetlenül attól, hogy a vállalkozási tevékenységet mennyi ideig szolgálják,
c) azokat az eszközöket, amelyeket a befektetett eszközök közül - a 23. § (5) bekezdése szerint - átsoroltak.
(4) A készletekre adott előlegként az anyag-, az áruszállítónak, a közvetített szolgáltatást nyújtónak, importbeszerzésnél az importálást végző vállalkozónak ilyen címen átutalt - a levonható előzetesen felszámított általános forgalmi adót nem tartalmazó - összeget kell kimutatni.
MAGYARÁZAT
A forgóeszközök
Az eszközöket a rendeltetésük, használatuk alapján kell a befektetett- vagy a forgóeszközök közé besorolni. [23. § (4) bek.] A forgóeszközök a vállalkozások működését általában nem szolgálják tartósan, azaz jellemzően rövid időn belül (pl. egy éven belül) elhasználódnak, megszűnnek. Az Szvt. szerinti besorolás is alapvetően ezt a logikát követi, bár a rövid időn belüli elhasználódás gyakran nem teljesül a gyakorlatban. Ilyen kivétel lehet a készletek között kimutatott göngyölegek vagy állatok csoportja. A befektetett és a forgóeszközök közötti átjárhatóságot az átsorolások biztosítják. Az átsorolások egyes esetekben tételes törvényi előíráson alapulnak, máskor pedig egyszerűen megváltozik az eszköz rendeltetése. Az átjárhatóság mindkét irányban igaz.A készletek fogalma
E bekezdés fogalmazza meg a készletek definícióját. A fogalomtárban 3. § (6) bek. 5., 6. és 7. pontja nem tartalmaz definíciót, csak felsorolást, kivéve a 7. pontban lévő FIFO módszer rövid ismertetését. A készletek a vállalkozó tevékenységét közvetlenül vagy közvetve szolgálhatják. Ez azt jelenti, hogy a közvetlen az a termelési folyamatban vesz részt, vagy nem termelési célból szerezték be, pl. ügyviteli feladatok ellátásához szükséges. A készletek közé tartoznak az áruk, amelyeket változatlan formában értékesítenek és ilyen céllal kerültek beszerzésre is. Az Szvt. szerint értékük változhat, de az eszközök maguk változatlan állapotban maradnak. Ebbe a csoportba tartoznak a kereskedelmi áruk mellett a göngyölegek és a közvetített szolgáltatások is. Az Szvt. 3. § (6) bekezdésének 5. pontjában a felsorolás betétdíjas göngyölegeket említ.Az értékváltozás több ok miatt is bekövetkezhet: pl. értékvesztést kell elszámolni minőségromlás miatt [56. § (2) bek. alapján], vagy az árukat kiadjuk bérmunkába, ahol tovább- feldolgozás történik és a feldolgozás miatt leszámlázott bérmunkadíj a beszerzési árat növeli. [48. § (3) bek.] Az Szvt. az áruk értékesítése vonatkozásában kihangsúlyozta a változatlan formában történő tovább eladást, viszont a közvetített szolgáltatások fogalmának tárgyalásakor már "részben vagy egészben" jelzővel látta el a továbbértékesítést, fenntartva a változatlan formát.
A készletek közé tartoznak a saját termelésű készletek is, amelyeknek jellemző tulajdonsága, hogy az értékesítést megelőzően a termelés, a feldolgozás valamely fázisában vannak, vagy elkészültek és értékesítésre várnak. Ebből adódik a mérlegtételük is, B.I.2. Befejezetlen termelés és félkész termékek, valamint a B.I.4. Késztermékek. A saját termelésű készletek közé tartoznak azok az állatok is, amelyek a termelés (a tartás) költségei eredményeként növekednek, gyarapszik a súlyuk, függetlenül attól, hogy mennyi ideig szolgálják a vállalkozási tevékenységet.
Készletnek kell tekinteni a befektetett (alapvetően tárgyi) eszközökből átsorolt eszközöket is. Ezen átsorolást a 23. § (5) bek. alapján lehet végrehajtani. Az átsorolásnak az oka tehát lehet az eszköz rendeltetésének megváltozása, vagy az, hogy a tevékenységet már nem szolgálja tartósan. (Értelemszerűen a készletekből a befektetett eszközök közé is át lehet sorolni eszközöket.)
Készletként kell kimutatni a használatbavételükig azokat a szerszámokat, műszereket, berendezéseket, felszereléseket, munka- és egyenruhákat, védőruhákat, amelyek a vállalkozási tevékenységet legfeljebb 1 évig szolgálják, azaz nem tartósan.
Az Szvt. a vásárolt készletek közé sorolta a Készletekre adott előlegeket, de ez egyértelmű is, mivel csak erre adható értelemszerűen. A törvényi megfogalmazás szerint az általános forgalmi adót nem tartalmazhatja ez az összeg. (Vigyázat, a kapott előlegeknél viszont igen!) Fontos: az Szvt. szerinti definíció az előlegeknél "átutalt" jelzőt tartalmaz, azaz előlegnek csak a nem készpénzes teljesítés tekinthető a tv. szó szerinti szövege alapján.
GYAKORLAT
Néhány gyakorlati elszámolási probléma értelmezése
A "közvetlen" és a "közvetve" kifejezések nem feltétlenül jelentik azt, hogy költségként hová kell elszámolni az elszámolhatóság módja szerinti csoportosítás során. Pl. az anyag a termelési folyamatban kerül felhasználásra, de mégis közvetett költségként számoljuk el.A tárgyi eszközök között bemutatandó tenyészállatok és a készletek között szereplő növendék-, hízó és egyéb állatok besorolásánál nem a tartós vagy nem tartós jelleg dönt, hanem a törvényben leírt definíció, ami viszont függetleníti a besorolást attól, hogy mennyi ideig szolgálják a vállalkozást ezek az állatok.
Az Szvt. 28. § (3) bek. a) pontja szerint azokat az eszközöket, amelyek 1 évnél hosszabban szolgálják a vállalkozási tevékenységet, azokat a tárgyi eszközök közé kell besorolni. A gyakorlatban e besorolást csak a várható elhasználódásuk alapján lehet becsülni, tehát célszerű a számviteli politikában szabályozni, hogy milyen eszközöket mikor és hová kell besorolni, mivel mindenki számára egyértelmű megoldást sohasem lehet találni.
A betétdíjas göngyölegekkel kapcsolatos álláspontunk
Véleményünk szerint az áruk közé csak azok a göngyölegek sorolhatók, amelyek betétdíjas göngyölegként vesznek részt a kereskedelmi forgalomban. Minden más esetben vagy anyagként, vagy tárgyi eszközként kell nyilvántartani. Az Szvt. megfogalmazása a 28. § (2) bek. a) pontjában pontosításra szorul.A közvetített szolgáltatásokkal kapcsolatos álláspontunk
A közvetített szolgáltatások értelmezése gondot fog okozni továbbra is a gyakorlatban. Az Szvt. szerinti definíció véleményünk szerint azt is megengedi a szolgáltatások tekintetében, hogy az egyes részfeladatok továbbértékesítése is közvetített szolgáltatásnak minősüljön. Ebben a pillanatban rendkívül nehéz lesz meghatározni, hogy mit jelent a "..változatlan formában" kifejezés.A készletekre adott előlegekkel kapcsolatos álláspontunk
Az Szvt. 28. § (4) bekezdése szerint készletekre adott előleget csak átutalással lehet teljesíteni. Véleményünk szerint a készpénzben fizetett, vagy beszámítással, váltóval, vagy bármi más módon teljesített előleg is lehet "Készletekre adott előleg" nem csak a banki átutalással teljesített összeg. Az Szvt. előlegekre vonatkozó ilyen megfogalmazása hiányosnak tekinthető, célszerű lenne a törvényi szöveget kiegészíteni a készpénzfizetéssel, vagy az egyéb módú rendezéssel, mert így ellentmond a valódiság elvének. Ugyanez a probléma megtalálható az Szvt. 66. § (1) bekezdésében is, ahol ugyancsak az "átutalt" kifejezést használja a törvény. Felhívjuk a figyelmet arra, hogy minden előleg jellegű mérlegtételnél hasonlóan szerencsétlen a törvényi megfogalmazás (pl. immateriális javakra adott előlegek). A jelen szabályozás szerint vagy a 4. § (4) bekezdése szerinti eltérés, vagy az Egyéb követelések közé sorolás lehetséges az ilyen (pl. készpénzben fizetett) előlegek esetében.Az Szvt. 28. § (4) bekezdése szerint a közvetített szolgáltatást nyújtónak fizetett előleget is a készletekre adott előlegek között kell bemutatni a mérlegben. Általában a szolgáltatásra nyújtott előlegeket eddig az Egyéb követelések mérlegtételbe kellett besorolni, ez tehát változott a korábbi törvényi szabályozáshoz képest. Tartalmilag azonban nem változott a megítélés, mert a közvetített szolgáltatások is az áruk közé tartozik, azaz készlet, és ha erre fizettünk előleget, akkor azt is a Készletekre adott előlegek között kell kimutatni.
29. § (1) Követelések azok a különféle szállítási, vállalkozási, szolgáltatási és egyéb szerződésekből jogszerűen eredő, pénzértékben kifejezett fizetési igények, amelyek a vállalkozó által már teljesített, a másik fél által elfogadott, elismert termékértékesítéshez, szolgáltatás teljesítéséhez, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, tulajdoni részesedést jelentő befektetés értékesítéséhez, kölcsönnyújtáshoz, előlegfizetéshez (ideértve az osztalékelőleget is) kapcsolódnak, ideértve a (6) bekezdés szerinti egyéb követeléseket, továbbá a vásárolt követeléseket, a térítés nélkül és egyéb címen átvett követeléseket is.
(2) Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők) között kell kimutatni minden olyan, a vállalkozó által teljesített - a vevő által elismert - termékértékesítésből, szolgáltatásnyújtásból származó követelést, amely nem tartozik a (3)-(4) bekezdés szerinti követelések és a 27. § (3), (5)-(6) bekezdésében nevesített pénzkölcsönök közé.
(3) Követelések kapcsolt vállalkozással szemben mérlegtétel azokat az (1) bekezdés szerinti követeléseket tartalmazza, amelyeknél az adós a 3. § (2) bekezdésének 7. pontja szerinti kapcsolt vállalkozás és a követelés nem tartozik a 27. § (3), (5)-(6) bekezdése szerinti pénzkölcsönök közé.
(4) Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben mérlegtétel azokat az (1) bekezdés szerinti követeléseket tartalmazza, amelyeknél a követelés egyéb részesedési viszonyban lévő adóssal szemben áll fenn, és a követelés nem tartozik a 27. § (3), (5)-(6) bekezdése szerinti pénzkölcsönök közé.
(5) Váltókövetelések között csak a nem részesedési viszonyban lévő adóssal szembeni váltóköveteléseket szabad kimutatni.
(6) Egyéb követelésként kell kimutatni a munkavállalói tartozást, a visszatérítendő adót, az igényelt, de még nem teljesített támogatást, a rövid lejáratra kölcsönadott pénzeszközt.
(7) Egyéb követelésként kell kimutatni valódi penziós és óvadéki repóügylet esetén a határidős viszonteladási kötelezettség mellett vásárolt eszköz kifizetett vételárát, illetve a határidős visszavásárlási kötelezettség mellett eladott eszköz kifizetett visszavásárlási árát, az értékpapír kölcsönügylet során a kölcsönbeadott értékpapír kölcsönszerződés szerinti értékében fennálló követelést, továbbá a határidős és opciós ügyletek esetén a fizetett letétek, pénzügyi biztosítékok, árkülönbözetek összegét, amíg az ügylet le nem zárul.
(8) Egyéb követelés mérlegtételnél kell kimutatni továbbá a nem részesedési viszonyban lévő adóssal szembeni (1) bekezdés szerinti követeléseket - a (2) és az (5) bekezdésben foglaltak kivételével -, a tartósan adott kölcsönből a mérlegfordulónapot követő egy éven belül esedékes részleteket, a peresített követelésekből azt az összeget, amelynek pénzügyi rendezése az üzleti év mérlegfordulónapja és a mérlegkészítés időpontja között megtörtént.
(9) A követelések között kell a mérlegben önálló tételként kimutatni származékos ügyletek pozitív értékelési különbözete címén a pénzügyi instrumentumok 59/A-59/F. §-ok szerinti valós értéken történő értékelése esetén a le nem zárt kereskedési, illetve fedezeti célú származékos ügyletek pozitív valós értékét (jövőben várható - nyereségjellegű - eredményét).
MAGYARÁZAT
A követelések fogalmának áttekintése
A számviteli törvény újrakodifikálása a korábbi jogszabályban szereplő megfogalmazások átvételét sem zárta ki, ugyanakkor viszonylag ritkán fordult csak elő, hogy minden változtatás nélkül történt ez az átvétel. Ez érvényes a követelések fogalmára is.A 29. § (1) bekezdése tartalmazza a jelzett mérlegcsoport általános tartalmi meghatározását, s ez számos fordulatát, kifejezését tekintve megegyezik a korábbival. Az ettől eltérő, új mondatrészek alapján előnyére módosult a szöveg. Kimaradt a megfogalmazásból a jegyzett, de még be nem fizetett tőkére, valamint az alapítókkal szembeni követelésekre való utalás, hiszen az első, az 1997-es törvénymódosítás óta a saját tőke csoportjában található, míg az alapítókkal szembeni követelések mérlegsora ugyanezen időponttól kiürült. (A tulajdonosok pótbefizetési kötelezettségét az 1997. évi CXLIV. számú, a gazdasági társaságokról szóló törvénnyel összhangban csak a tényleges pénzbefizetéssel egyidejűleg szabad a könyvekben szerepeltetni.) Új elemként viszont bekerült az általános fogalomba az értékpapírok értékesítéséből eredő fizetési igény. Ezeket eddig is így kezeltük, mostantól azonban a törvény tételes szövege közvetlenül is említést tesz róluk.
Összefoglalóan megállapíthatjuk, a követelések fogalma lényegében változatlan maradt, csak minimális finomítások, aktualizálások következtek be. Továbbra is a jogszerű, általunk már teljesített, s a másik piaci szereplő által elismert fizetési igényekről van szó.
Követelések csoportosítási szempontjai
A követelések tartalmi meghatározásának fontos lépése a lehetséges csoportosítási szempontok szerinti osztályokba sorolás. Ehhez első lépésként több - a tárgyalt számviteli törvény szempontjából minimum öt - csoportképző ismérvet is meghatározhatunk. Az ennek alapján tárgyalandó szempontok a következők:- A követelés pénzneme
- A követelés kezelési módja a pénzügyi rendezésig
- A követelés lejárata
- A követelés tartalma
- A követelés címzettje
Így, vagy úgy, de a fenti, felsorolt csoportosítási ismérvek mindegyikére szükségünk van a követelésekkel kapcsolatos kérdések megválaszolásához.Pénznem
Az egyik legkézenfekvőbb ezek közül, milyen pénznemben áll fenn a fizetési igény. Ennek alapján legalább kétféle követelésről kell beszélnünk, hiszen lehet forintban, vagy lehet bármilyen más devizában fennálló pénzigényünk. Ezt az osztályozási módszert a követelések értékelése során kell majd használnunk.Az értékelésnél elsőként azokat a követelményeket kell tisztázni, mekkora lesz a fizetési igény első, könyv szerinti értéke, azaz a teljesítéskori érték. Amennyiben forintos követelésről beszélünk, akkor ez a teljesítéskori érték, a vonatkozó szerződésben szereplő, meghatározott összeg lesz a bekerülési érték.
A devizás követelések esetében a kiindulás azonos az előbbivel, csak a devizában meghatározott tételt még át kell konvertálni forintra a devizás értékelés erre vonatkozó előírásai szerint. Az értékelés kérdéseivel kapcsolatban lásd még a 60. és a 65. §-okhoz írottakat is.
Kezelés a kiegyenlítésig
Egy másik besorolási szempont lehet az adott követeléshez tartozó kiegyenlítési feltételrendszer, azaz annak vizsgálata, hogyan, milyen körülmények között lesz pénz belőle. Ennek alapján kétféle követelést különböztethetünk meg. Az első csoportba azok tartoznak, amelyekre nem vonatkozik semmiféle külön megállapodás, tehát az előre meghatározott időben - a fizetési határidő leteltével - kifizetik a címzettek. Nevezzük ezeket "hagyományos", vagy "normál" követeléseknek.A másik csoport ehhez képest különleges, mert nem csak arról szól a megállapodás, hogy bizonyos idő után pénzügyileg rendezni kell a követelést, hanem arról is, hogy addig egyfajta többlet-biztosítékként is felhasználható az a többi hitelező igényeinek kielégítésére. Arról van tehát szó, amíg le nem jár a fizetési határidő, addig hozzájárulásunkat adtuk ahhoz, hogy egy előre nem látott, kritikus pénzügyi helyzetben ez a fizetési igény csak a többi hitelező kifizetése után kerüljön rendezésre, természetesen csak akkor, ha jut rá pénz.
Más megközelítésben az adott követelés csőd, vagy felszámolás esetén csak közvetlenül a tulajdonosoknak járó vagyonjuttatás előtt kell, hogy kiegyenlítésre kerüljön. Ez a hátrasorolt követelés.
Jellemzően hosszabb lejárati idővel rendelkező fizetési igények esetében kötnek ilyen megállapodást. Nem ritkán ez a fizetési határidő előre nem rögzített, hanem például valamilyen - távoli - jövőben bekövetkező eseménytől függ. Természetesen ennél a jellemzően hosszabb teljesítési határidőnél előbb nem is lehet kifizetni a követelést, mert ha lehetne, akkor éppen a lényege veszne el.
Az újrakodifikált számviteli törvény a hátrasorolt eszközök fogalmát a 3. § (8) bek. 16. pontjában tartalmazza, s tartalmuk alapján ezek követelések vagy hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapírok lehetnek.
Tekintettel arra, hogy a likviditási helyzet elemzése szempontjából döntő jelentőségű, ha a mérlegben kimutatott követelések között ilyen is található, hiszen ebben az esetben ebből rövid időn belül valószínűleg nem lesz pénz, a kiegészítő mellékletben kell bemutatnunk a hátrasorolt eszközöket jogcímük szerinti bontásban.
A pénzügyi elemzés szempontjából hasonlóan különleges helyzetet teremt ez a sajátos megállapodás a követelés partnere oldalán is, ahol az említett tétel kötelezettségként szerepel. Erről, azaz a hátrasorolt kötelezettségekről lásd még a törvény a 42. § (4) bek.-hez írottakat is.
Lejárati idő
Jelen ismertetés alapján a harmadik szempont a követelés lejárata alapján történő osztályozás. Első megközelítésben ezen szempont alapján is kétféle fizetési igényről kell szólnunk, a hosszú lejáratú és a rövid lejáratú követelésekről.A lejárat a követelésről szóló megállapodásban, szerződésben szereplő és a felek által kölcsönösen elfogadott fizetési határidőt jelenti, azaz mikor, milyen időszakon belül kell sor kerüljön a pénzügyi teljesítésre.
A számviteli törvényben már eddig is megszokottaknak megfelelően, ha ez a határidő egy évnél hosszabb, akkor tartós befektetésről beszélünk, míg az ennél rövidebb esedékességű fizetési igényeket a forgóeszközök között kell szerepeltessük.
Ez a csoportosítási ismérv a mérlegbe történő besorolás szempontjából nem minden esetben érvényesülhet tisztán. Addig, amíg egy pénzkölcsön esetében a visszafizetési határidő alapján egyértelműen berakható az adott tétel a befektetett pénzügyi eszközök, vagy a forgóeszközök közötti követelések közé, más esetben, például a szállítóknak adott előleg esetében ez a besorolás már egyéb szempontok (a követelés tartalmának) függvénye is lehet.
A lejárati idő szerinti, mégis az előbbitől eltérő csoportosítást jelent, ha a már lejárt, illetve a még le nem járt követeléseket különböztetjük meg. A számviteli törvény ezt az ismérvet nem használja, azonban a társasági adóról szóló 1996. évi LXXXI. számú törvény 6. § (1) bek. ny) pontja, illetve a 6. § (9) bek. szerinti értékvesztés miatt figyelembe vehető adóalap-csökkentő tétel számításánál meghatározó jelentőségűvé válik, lévén csak a már lejárt fizetési határidejű (hátralékos) fizetési igényekre lehet ezt érvényesíteni.
A követelések tartalma
Negyedik csoportosítás szempontként az adott fizetési igények tartalma szerinti osztályozást említhetjük. Ebben az esetben a szerint különböztethetjük meg a követeléseket, hogy azok miből erednek, hogyan keletkeztek. Első megközelítésben kétféle követelésről kell szót ejtenünk:- Tágabb értelemben vett, követelés tartalmú tételek,
- Szűken értelmezett követelések.
Tágabb értelemben vett követelések
A tágan értelmezett követelés tartalmú tételek között a mérleg több főcsoportjából is találunk példákat. A lejárati időtől függetlenül a befektetett eszközöknél kell szerepeltetni az immateriális javakra adott előlegeket, a beruházásokra adott előlegeket. A készletekre adott előlegekre ez akként igaz, hogy ebben az esetben sem számít a lejárati idő, ez utóbbi tételeket a forgóeszközök közé, a készletek mérlegcsoportba kell besorolni.Ezen "előlegek" esetében tehát az adja a mérlegbesorolás fő szempontját, hogy az erre vonatkozó szerződések és tervek szerint mi lesz belőle. Ilyenkor a jelzett fizetési igényt rendszerint nem pénzzel egyenlítik ki, hanem az előleg tárgyát jelentő termékkel vagy szolgáltatással, s ennek megfelelően kell azt a mérlegbe besorolnunk.
Ezzel szemben, a visszafizetési határidő alapján sorolhatjuk be a tartósan adott kölcsönöket a befektetett pénzügyi eszközök megfelelő mérlegtételei közé, ha ez a határidő egy évnél hosszabb, pontosabban, ha a következő üzleti év folyamán nem esedékes a vizsgált fizetési igény. Abban az esetben, ha ennél rövidebb a pénzügyi rendezésig rendelkezésre álló idő, akkor a forgóeszközök között, a követeléseknél kell azt szerepeltetni.
A tartósan adott-, illetve a rövid lejáratú kölcsönök (követelések) közötti besorolás a továbbiakban már attól függ, kinek adtunk kölcsön. Ha ez a partner a tulajdonosi kapcsolatokat tekintve nem teljesen független piaci szereplő, akkor az összefonódás szorosságát tekintve lehet megkülönböztetni a kapcsolt vállalkozásokat és az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozásokat. Ebben az esetben a besorolás alapjául szolgáló tulajdonosi összefüggést a fölérendelt anyavállalat szempontjából kell figyelembe venni.
Ha egyáltalán nincs ilyen kapcsolat, akkor éven túli lejáratra adott kölcsön esetében "sima" tartósan adott kölcsönről beszélhetünk, míg a következő üzleti évben esedékes fizetési határidő esetében a tételt az egyéb követelések között kell, hogy bemutassuk, míg az erősebb (kapcsolt) vagy gyengébb (egyéb részesedési viszonyban lévő) összefonódás esetében közvetlenül az annak megfelelő mérlegsorban szerepeltetendő.
Tágabb értelemben vett követeléseket találhatunk még az aktív időbeli elhatárolásokon belül a bevételek aktív időbeli elhatárolása mérlegsoron, mint például az adott időszakra vonatkozó, de még nem esedékes időarányos kamat.
Ugyancsak követelés tartalmú tétel a saját tőke elemeként szerepeltetett jegyzett, de még be nem fizetett tőke.
Szűkebb értelemben vett követelések
Szűkebb értelemben vett követelések alatt a számviteli törvény szerinti mérlegsémák "B. Forgóeszközök" mérlegfőcsoportjának "II. Követelések" csoportját értjük. Ennél a mérlegrészletnél az egyes tételek besorolásához kétféle szempontrendszert kell használnunk. Az egyik ismérv a követelés tartalma szerinti csoportosítás, s ennek alapján a következő három részt különböztethetjük meg:- Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők),
- Váltókövetelések,
- Egyéb követelések.
A másik használatos szempont a követelés címzettje szerint történő besorolás. Ennek alapján a következő két mérlegtételt kell használnunk:
- Követelések kapcsolt vállalkozással szemben,
- Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben.
Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők)
A vevőkövetelések keletkezésének alapja az értékesítés. Ennek az értékesítésnek a következménye a bevétel elszámolása, s ehhez kapcsolódnak közvetlenül a vevők elszámolásai. A számviteli törvény szerinti meghatározás alapján nem minden értékesítés, hanem csak a termékértékesítés (áruszállítás) és szolgáltatás eladása kötődik ehhez a mérlegtételhez.Az áruszállítás a forgóeszközök közötti készletek értékesítését jelenti, függetlenül attól, hogy az saját termelésű-, saját előállítású-, vagy vásárolt készlet.
A saját termelésű készletek értékesítésén belül ide tartozik a legtipikusabb "késztermék eladás" ugyanúgy, mint a befejezetlen és félkész termékek, valamint a (forgóeszközök között nyilvántartott) növendék-, hízó- és egyéb állatok eladása is.
A vásárolt készletek értékesítésébe tartozik az árueladás, de ide kell érteni az esetleges anyag értékesítést is.
Az értékesítéshez, a realizált bevétel elszámolásához szervesen hozzá tartozik az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. számú törvény alapján az esedékes áfa. A vevők bekerülési értékében ez benne foglaltatik. Annak a bruttó összegnek kell itt megjelennie, amennyit az értékesítés kapcsán ki kell fizetniük.
A lejárati idő alapján megkülönböztethetünk lejárt és még le nem járt vevőköveteléseket. Ennek a csoportosításnak az év végi minősítés alapján elszámolt értékvesztésnek a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. számú törvény 6. § (1) bek. ny) pontja, illetve a 6. § (9) bek. alapján figyelembe vehető adóalap-csökkentő érték meghatározásánál van jelentősége, mivel csak a már lejárt fizetési határidejű tételek (hátralékos vevőkövetelések) esetében ismeri el ezt a korrekciós tételt a jogszabály.
A vevőkövetelés pénzneme szerint forintos és devizás vevőket különböztethetünk meg. Ennek az elkülönítésnek az értékelés szempontjából van jelentősége.
Az áruszállításból és szolgáltatásból eredő követelések csak olyan partnerekkel szemben mutathatók ki, amelyekkel semmilyen tulajdonosi kapcsolódása nincsen a vállalkozásnak, ellenkező esetben az adott tételt nem ezen a mérlegsoron, hanem az összefonódás szorossága alapján vagy a követelések kapcsolt vállalkozással szemben, vagy a követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben mérlegtételben kell szerepeltetni.
Váltókövetelések
A váltókövetelések lényegében egy speciális értékpapír, a váltó ellenében történő pénzkölcsönt testesítenek meg. A kölcsön igénybe vevője a váltó kiállítója, az ún. "váltóadós". A hitelező, a kölcsön folyósítója pedig az, akinek a könyveiben a váltókövetelés szerepel. A váltó egyik sajátossága éppen abban van, hogy az tovább forgatható, tehát a pillanatnyi helyzet alapján változhat a kölcsönt folyósító személye.A váltókövetelés pénzneme szerint forintos és devizás váltókat különböztethetünk meg. Ennek az elkülönítésnek - hasonlóan a vevőköveteléseknél írottakhoz - az értékelés szempontjából van jelentősége.
A váltó bekerülési értéke az az összeg, amennyit mi azért fizettünk közvetlenül, vagy közvetve. A közvetlen fizetés azt jelenti, hogy pénzért vásároltuk az értékpapírt. Ebben az esetben "fináncváltóról" beszélhetünk. A másik tipikus eset, ha valamely követelésünk címzettje a pénzkifizetés helyett ad át számunkra ilyen váltót. A követelés fejében átvett váltó bekerülési értéke megegyezik a kiváltott követelés értékével, ezt tekinthetjük közvetett váltóbeszerzésnek.
Amennyiben devizás követelés kiegyenlítéseként jutunk hozzá devizás váltóhoz, akkor az eredeti követeléskor figyelembe vett "bekerülési" devizaárfolyamot kell a váltókövetelés bekerülési árfolyamaként is használnunk.
A váltókövetelések is ún. "tiszta" mérlegtétel, azaz csak olyan partnerekkel (váltóadósokkal) szembeni papírok mutathatók itt ki, amelyekkel semmilyen tulajdonosi kapcsolódása nincsen a vállalkozásnak, ellenkező esetben az adott tételt nem ezen a mérlegsoron, hanem az összefonódás szorossága alapján vagy a követelések kapcsolt vállalkozással szemben, vagy a követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben mérlegtételben kell szerepeltetni.
Egyéb követelések
Az egyéb követelésekről lényegében csak azt kellene kiemelni, hogy a korábbi meghatározásokhoz képest egy kiegészítő, komplementer része a követelések mérlegcsoportjának. Ami a korábbi tételekben nem szerepelhet, azt kell ebben a mérlegtételben bemutatni. A korábbi számviteli törvény előírásaihoz képest csökkent és nőtt is a tartalma. Csökkent azért, mert a korábbiakkal összhangban már ez is "tiszta" mérlegsor lett, kikerült belőle valamennyi részesedéses viszonyban lévő vállalkozással szemben nyilvántartott követelés."Hagyományosan" az egyéb követelések között kell szerepeltetni a munkavállalókkal szembeni fizetési igényeket, mint például az utólagos elszámolásra kiadott összegeket, a fizetési előlegeket. A rendszerint a befektetett pénzügyi eszközök részeként az egyéb tartósan adott kölcsön mérlegtételén szereplő, dolgozóknak adott lakásépítési kölcsön teljes összegéből a következő üzleti év folyamán esedékes részt is az egyéb követelések között kell bemutatni.
A munkavállalókon kívül ezen a soron szerepelnek a központi költségvetéssel szembeni fizetési igények, mint például a tárgyévre, vagy egy korábbi időszakra vonatkozó támogatások, árkiegészítések, valamint a már teljesített adónemek esetleges túlfizetései. Ezek az adójellegű követelések az önkormányzatokkal kapcsolatban is előfordulhatnak (pl. helyi adók esetében), s ebben az esetben is egyéb követelésekről beszélhetünk.
Új elemek is megjelentek viszont itt, amelyek a pénzintézeti számvitel vetületeként érvényesülnek ezentúl az egyes beszámolókban. Ezek közé tartoznak például a valódi penziós ügyletekkel kapcsolatosan kimutatott (egyéb) követelések is.
A valódi penziós ügylet lényegét tekintve egy speciális, általában likvid eszköz fedezete mellett megvalósított kölcsönügylet. Nekem van pénzem, azt kamat ellenében szívesen kölcsönadom, de azért, hogy ne legyen probléma a visszafizetéssel, a kamatokkal növelt érték erejéig valamilyen "biztos fedezetet", mondjuk állampapírok feletti rendelkezési jogot kapok. (A túloldalról nézve, van ugyan bármikor pénzzé tehető állampapírom, de egy rövidebb időszakot felölelő likviditási probléma megoldására kár azokat eladni. Helyette kölcsönt veszünk fel, fedezetként, biztosítékként addig is átadjuk az állampapírokat, s vélhetően kevesebb lesz a kifizetendő kamat, mint amit elveszítettünk volna az értékpapír idő előtti értékesítésével, beváltásával.)
Ebben a mérlegtételben kell szerepeltetni a többi vállalkozásokkal szemben fennálló olyan fizetési igényeket, amelyek más mérlegsorban nem mutathatók ki, így például a rövid (éven belüli) határidőre kölcsönadott összegeket, a közös ügyletek nekünk járó nyereségét, vagy átadandó veszteségét, a lízing ügyletek egy éven belül esedékes összegeit. Ugyancsak az egyéb követelések között kell bemutatni a szolgáltatásokra adott előlegeket, valamint a korábban el nem ismert - és emiatt esetleg peresített - követelések értékéből a mérlegkészítés napjáig pénzügyileg rendezett részt is.
A követelések címzettje
Az utolsó, ötödik ismérv a követelések címzettje alapján történő besorolás. Annak alapján teszünk különbséget az egyes fizetési ígérvények között, hogy azok a tulajdonosi viszonyokat tekintve teljesen független piaci szereplők között jöttek-e létre, vagy van valamilyen tulajdonosi összefonódás, részesedéses viszony közöttük. Addig, amíg a független piaci szereplőkkel szemben kimutatott rövid lejáratú követelések besorolása kizárólag a követelések tartalma szerinti osztályozás függvénye, a nem független partnerek esetében csakis a kapcsolat szorossága a döntő.A számviteli törvény glosszáriumában, a 3. § (2) bek. 5. és 7. pontjaiban találjuk az ehhez szükséges fogalmi meghatározásokat. Előbb tisztázza a jogszabály az anyavállalat, a leányvállalat, a közös vezetésű vállalkozás és a társult vállalkozás fogalmait, majd ezek együtteseként definiálja a kapcsolt vállalkozás kategóriáját.
Nem független piaci szereplőkkel szembeni fizetési igények esetében az adott mérlegtételen szereplő követelések beltartalma bármilyen lehet, tehát egyaránt előfordulhat ezeken a mérlegsorokon vevő, váltókövetelés és egyéb követelés tartalmú fizetési igény is.
Követelések kapcsolt vállalkozással szemben
A kapcsolt vállalkozásokkal szembeni követelések mérlegsorán szerepeltetett tételek lényegében kétféle sajátossággal bírnak. Egyik ilyen sajátosság, hogy a követelések címzettje szerinti csoportosítási szempont alapján a szorosabb tulajdonosi kapcsolatban lévő partnerekkel szemben fennálló fizetési igényeket soroljuk ide. A szorosabb kapcsolat a számviteli törvény megfogalmazása alapján legalább mértékadó befolyást jelent. Mértékadó befolyásnak nevezzük azt a tulajdonosi kapcsolatot, ahol - a fölérendelt anyavállalat szempontjából - legalább a szavazati jogok 20%-ával rendelkezünk. Ez az arány hitelintézetek esetében alacsonyabb, ilyenkor már a 10% is mértékadó befolyást jelent.Másik sajátossága ennek a mérlegsornak, hogy a besorolás alapja kizárólag a fentiekben ismertetett szempont, s ennek eredményeként mindenféle tartalmú követelés előfordulhat itt. Ezek szerint megtalálhatjuk (a kapcsolt vállalkozásokkal szembeni) vevőköveteléseket, váltóköveteléseket és egyéb követeléseket is. Ebből az is következik, az említett tételeknél írottak - az egyetlen, független piaci szereplői státus kivételével - ebben az esetben is érvényesek.
Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
Az egyéb részesedési viszonyban lévő követelések mérlegsorán szerepeltetett tételek is lényegében kétféle sajátossággal bírnak. Egyik ilyen sajátosság, hogy a követelések címzettje szerinti csoportosítási szempont alapján a kevésbé szoros tulajdonosi kapcsolatban lévő partnerekkel szemben fennálló fizetési igényeket soroljuk ide. A kevésbé szoros kapcsolat a számviteli törvény megfogalmazása alapján az, amely nem éri el a kapcsolt vállalkozások esetében megismert mértékadó befolyást. Ezek tehát olyan vállalkozások, ahol a tulajdonosi kapcsolat során - ugyancsak a fölérendelt anyavállalat szempontjából - a szavazati jogok kevesebb, mint 20%-ával rendelkezünk. Ez az arány hitelintézetek esetében alacsonyabb, ilyenkor a 10% alatti arányt kell ide sorolni.Másik sajátossága ennek a mérlegsornak, hogy a besorolás alapja kizárólag a fentiekben ismertetett szempont, s ennek eredményeként mindenféle tartalmú követelés előfordulhat itt. Ezek szerint megtalálhatjuk (a kapcsolt vállalkozásokkal szembeni) vevőköveteléseket, váltóköveteléseket és egyéb követeléseket is. Ebből az is következik, az említett tételeknél írottak - az egyetlen, független piaci szereplői státus kivételével - ebben az esetben is érvényesek.
GYAKORLAT
Vevőkövetelések számviteli elszámolása
A követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők) törvényrészlet magyarázatánál már szóltunk arról, hogy a vevőkövetelés alapja az értékesítés, s ennek során azon hozamokat, bevételeket mutatjuk itt ki, amelyek pénzügyi rendezése később történik, s a teljes, bruttó követelt összeg a bekerülési érték.A gyakorlatban már az is gondot jelenthet, mikor kell árbevételt, s mikor egyéb bevételt könyvelnünk. Árbevételként a készletek, vagy bármilyen szolgáltatás értékesítése során keletkező fizetési igényt kell elszámolni.
Egyéb bevételként az immateriális javak, vagy tárgyi eszközök közvetlen értékesítése számolandó el.
Természetesen az eredménykimutatásban csak az áfa nélküli érték jelenik meg. A fizetendő áfa összegét a kötelezettségek között kell szerepeltetni.
Készlet vagy szolgáltatás értékesítése
Alapesetben, valamilyen saját termelésű-, illetve vásárolt készlet, vagy szolgáltatás értékesítése esetén a vevőkövetelések értéke az erről kiállított számlában (egyszerűsített számlában, számlát helyettesítő okmányban) szereplő, általános forgalmi adót is magában foglaló értékkel növekszik. A teljes, bruttó ellenértékből az áfa - mint fizetendő adó - az egyéb rövid lejáratú kötelezettségekkel szemben számolandó el, míg a nettó eladási ár az adott időszak eredményét növelő értékesítés nettó árbevétele.Ha az értékesítéshez kapcsolódik valamilyen állami (esetleg önkormányzati) támogatás, azt abban az esetben tehetjük az árbevétel közé, ha abba beszámítandó. Más esetben ez a támogatás már egyéb bevételként jelenik meg.
Az értékesítés ráfordítás oldalának az elszámolása a választott készletnyilvántartás és költségelszámolás függvénye. Ha nincs évközi készletnyilvántartása a vállalkozásnak, akkor most nem kell ezzel foglalkoznunk. Majd az év végi leltározás eredményét hasonlítjuk össze a készlet könyv szerinti értékével, s a különbséget kell az értékesítés ráfordításaival szemben elszámolni, míg az évközi vásárlást azonnal ráfordításként könyveljük.
Ha van évközi készletnyilvántartásunk, akkor a költségelszámolás választott módjának megfelelően történhet az értékesített készlet kivezetése akár az 5-ös, akár a 6-os, 7-es számlaosztályok megfelelő számláival szemben. A továbbiakat lásd a készletek és az eredménykimutatás témaköreinél.
Immateriális javak vagy tárgyi eszközök értékesítése
Ha immateriális jószág, vagy tárgyi eszköz értékesítése történt, elsőként meg kell vizsgálnunk, ez közvetlen, vagy közvetett értékesítésnek tekinthető-e. Közvetlen értékesítésről akkor beszélhetünk, ha a befektetett eszközök főcsoportján belüli mérlegtételről történik közvetlenül a kivezetés, míg közvetett értékesítés az, ha már korábban megtörtént az adott eszköz kiselejtezése, azt átvezettük a készletek közé, s csak később dől majd el, hogy mit csinálunk vele. Természetesen, ha ezt követően mégis eladjuk, akkor az már készlet értékesítés, amiről az előző pontban már volt szó (árbevétel).Ilyen esetben is az áfa értékével növelt, teljes, bruttó összeg lesz a vevőkövetelések bekerülési értéke, s a fizetendő áfa ugyancsak az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek részeként jelenik majd meg.
Az értékesítés ráfordítás oldalának elszámolása - közvetlen értékesítés esetén - az eladott jószág könyv szerinti értékének, nettó értékének az egyéb ráfordításokra történő elszámolását jelenti. Ilyen esetben az egyéb ráfordításokkal szemben kivezetjük a bruttó értéket, majd (természetesen az ellenkező oldalra) az eladásig esedékes halmozott terv szerinti és terven felüli értékcsökkenést.
Ha közvetett értékesítésről van szó, arra az előző (készlet, vagy szolgáltatás értékesítése) pontban írottak az érvényesek.
A visszaküldés számviteli elszámolása
Az értékesítés fontosabb számviteli teendőit az előző két pontban már részletesen megtárgyaltuk. A jelen témakör ennek pont az ellentettje. Visszaküldés leggyakrabban készlet, vagy tárgyi eszköz értékesítése esetén fordulhat elő, de értelmezhető a többi esetben is. Természetesen szolgáltatás, vagy immateriális jószág értékesítése esetén ez a visszaküldés gyakorlatilag az érétkesítés sztornírozását jelenti.Egy (vagy több) adott, konkrét kimenő számlához kapcsolódik, annak a módosítását kell érteni alatta.
A visszaküldés - a számviteli elszámolás szempontjából - az értékesítés egészének, vagy egy részének a fordítottját jelenti. Ennek megfelelően minden esetben csökkenti a korábban az érintett számlá(k)hoz kötődően elszámolt árbevételt (és - ha volt - áfa összeget), valamint értelemszerűen korrigáltatja az értékesítés ráfordítás oldalának elszámolását is.
Értékvesztés és visszaírás elszámolása vevőknél
Értékvesztés esetén (55. §) az egyéb ráfordításokkal szemben kell a vevők értékét csökkenteni az év végi minősítés alapján meghatározott mértékkel. (Lásd még az 55. §-hoz írottakat is.) Jellemzően év végi esemény az értékvesztés és az értékvesztés visszaírásának az elszámolása. A gazdasági esemény alapja az adósok év végi minősítése. Ennek során egyedileg (esetleg összevontan) kell minősíteni az érintett partnereket, s ennek alapján dönthető el, milyen összeg befolyása, pénzügyi rendezése valószínűsíthető a következő időszakok során. Értékvesztést akkor kell elszámolni, ha a minősítés eredményeként valószínűsíthető, hogy tartósan nem kapunk meg egy jelentős tételt.Az értékvesztés visszaírása az előbbi minősítés körülményeinek az utólagos megváltozásából, kedvezőbbre fordulásából fakad. Ennek megfelelően a számviteli rendezése is az értékvesztés logikai ellentettje kell, hogy legyen. A visszaírást - természetesen maximum csak a korábban elszámolt értékvesztés összegének erejéig - egyéb bevételként kell elszámolnunk.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben, a javaslatok között az értékvesztés és visszaírás elszámolása, a jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez és annak visszaírásához, valamint a később, az 55. §-hoz írott magyarázatokat is.
Engedmények elszámolása
Az engedményeket tekintve, első megközelítésben legalább kétféle engedmény típust kell megkülönböztessünk: az adott ügylethez közvetlenül kapcsolható, számlában adott engedményt és az utólag adott engedményeket.Ezeket az engedményeket alapvetően az különbözteti meg a visszaküldéstől, hogy ilyenkor az értékesítés gazdasági eseményének csak a bevételi oldala változik (esetleg újabb ráfordításunk merül fel), de az eladáshoz kötődő közvetlen értékesítési költség nem.
Számlában adott engedmény elszámolása
Abban az esetben, ha egy engedményt konkrét számlával összefüggésbe tudunk hozni, akkor eddig is azt a számlát kellett módosítani, ez a helyzet nem változott az újrakodifikált számviteli törvényben sem.Ilyenkor tehát az engedmény megállapításának időpontjában (és azzal a dátummal) kell egy helyesbítő számlát kiállítanunk. Ebben a számlában kell az engedményt szerepeltetnünk, s ezen bizonylat alapján lehet egyrészt a vevőkövetelések értékét, másrészt az ehhez kapcsolódó (ár)bevételt és az áfa összeget módosítani.
A devizában kiállított (export) számla esetében ez az engedmény a megfelelő devizaérték korrekcióját jelenti. Az eredeti teljesítés napja ettől még nem változott meg, tehát az eredeti (a teljesítés napjára vonatkozó, a vállalkozás által a számviteli politikában meghatározott eljárás szerinti) devizaárfolyamon kell ezt a módosítást elszámolni.
Adott számlához csak közvetve kapcsolódó, utólag adott engedmények
A számviteli törvény szerinti, adott számlához csak közvetve kapcsolódó, utólag adott engedmények leginkább abban különböznek a számlában adott engedményektől, hogy az ilyen típusú kedvezmények nem egy-egy konkrét értékesítés teljesítéséhez kötődnek. Ebben az esetben vagy több számla alapján, együttesen jár a pl. mennyiségi kedvezmény (rabatt), vagy nem az értékesítéshez, hanem a pénzügyi rendezéshez kapcsolódik ez az engedmény (skontó).Ezen utólag adott engedmények elszámolása tételesen szerepel a jogszabályban.
Rabatt elszámolása
Az utólag adott engedmények egyik nagy csoportja a rabatt. Lényege: annak jár a kedvezményként megjelölt összeg, aki egy előre rögzített vásárlási határt elér vagy túllép.Ha azért adjuk az engedményt, mert például valaki bizonyos összeghatár felett vásárolt tőlünk, akkor ez a kedvezmény már csak közvetve kapcsolódik a konkrét vételi ügyletekhez, s ebben az esetben valamennyi számlát módosítani kellene, ami nyilván nem működőképes.
A megoldás, hogy az ilyen típusú engedmények esetében a későbbi pénzvisszautalással egyidejűleg az adott engedményt egyéb ráfordításként számoljuk el. Ha nem volt előírás, hogy a korábban vásárolt tételek pénzügyi rendezése is meg kellett történjen a rabatt folyósításához, s a kedvezménnyel érintett részt nem is kell a vevőknek kifizetniük, akkor ebben az esetben a pénz visszafizetés helyett a vevőkövetelések értékével szemben is elszámolható az egyéb ráfordítás.
Skontó elszámolása
Az utólag adott engedmények másik, napjainkban egyre jobban elterjedő formája, ha a viszonylag hosszabb fizetési határidő lerövidítéséhez kötjük az engedményt. Ez az "előre-fizetési prémium" a skontó.A kiküldött számlánkban jelzett fizetési határidő például három hónap, s a számlában szereplő ellenérték mondjuk 100 egység. Ebben az esetben három hónap múlva kapjuk meg a 100 egységnyi pénzt. A kedvezményt most a fizetési határidő lerövidítéséhez kötjük, azaz, ha pl. egy hónapon belül kifizetik a számlát, akkor elég, ha 90-et utalnak át, egy és két hónap között mondjuk 94-et, két és három hónap között 98-at, s csak a teljes három hónap után kell az egész összeget megfizetni. A kedvezmény tehát a gyorsabb pénzügyi rendezést preferálja.
Ebben az esetben, ha adjuk a kedvezményt, akkor hamarabb fizetett a vevőnk. Ilyenkor rendszerint kevesebbet utaltak át részünkre, s az előre (akár az adott számlában) meghirdetett lehetőséget kihasználva ezzel a teljes számlaértéket "letudták". A kedvezmény tehát a pénzügyi rendezéshez kapcsolódik, a különbözet a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai közé kell, hogy kerüljön, s ezzel az értékkel a vevő folyószámláját kell tehermentesíteni.
Természetesen nem változtat a kedvezmény jellegén, ha a vevő a teljes számlaértéket előbb átutalja, s mi fizetjük vissza az esedékes részletet. Ilyenkor a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben (a vevőkövetelések helyett) a pénzeszköz csökken a bankértesítés alapján.
Barter-ügyletek elszámolása
A barter-ügyletek lényege, hogy a részt vevő felek úgy értékesítenek egymás felé, hogy az ellenértéket pénz helyett a másik ügylettel fizetik ki. Egyszerűbben megközelítve ez egy csere, amelyben az egyik - belföldi - résztvevő által szállított áru (teljesített szolgáltatás) ellenértékeként a másik - külföldi - fél is árut szállít (szolgáltatást nyújt).Az elszámolás során - akárcsak a kompenzációs ügyletek esetében - mindkét ügyletet a szokásos módon kell könyvelni (T 3. Vevő - K 9. Árbevétel / 9. Egyéb bevétel; T 1-2. Eszközök / 5-7 Költségek - K 4. Szállítók), majd az azonos partnerrel szemben kimutatott, s feltehetően azonos értékű vevőkövetelést és szállítói kötelezettséget - esetleg egy közbeiktatott technikai számla segítségével - egymással szemben ki kell vezetni.
Problémát jelenthet a devizaértékelés, hiszen az azonos módon figyelembe vett árfolyamok is különbözőek lesznek az eltérő teljesítési nap miatt. A megoldás: azonos devizaárfolyamot kell mindkét irányú ügyletre érvényesíteni. Ez az azonos árfolyam az első tranzakció teljesítési napján érvényes megfelelő árfolyam. Ugyanezen az értéken kell a második ügyletet is forintra átszámítani.
Kompenzációs ügyletek elszámolása
A kompenzációs ügyletek elszámolása nagyon hasonlatos a barterügyletek könyveléséhez. A lényeg: korábbi teljesítések alapján azonos partnerrel szemben egyszerre mutatunk ki követelést (pl. vevőkövetelést) és kötelezettséget (pl. szállítók).A kompenzáció során - az adott partnerrel előzetesen egyeztetve, vele egyetértésben - ezeket az ellentétes tételeket egymással szemben elszámoljuk, így pénzátutalás nélkül rendezzük a megállapodás alapján az azonos értékeket. Ehhez a rendezéshez célszerű egy technikai számlát közbeiktatni, s azzal szemben kivezetni mindkét oldalt.
Abban az esetben, ha a követelés és a kötelezettség összege nem azonos, természetesen a különbség - ellenkező megállapodás hiányában - pénzátutalással rendezendő.
Térítés nélkül átadott vevőkövetelés
A gazdasági esemény lényege, hogy mindenféle ellenszolgáltatás nélkül átadjuk, oda ajándékozzuk a korábbi teljesítésből fakadó (jogszerű és elismert) vevőkövetelésünket másnak.A számviteli törvény a térítés nélküli átadást a rendkívüli eredmény szintjén számoltatja el. Ebben az esetben az átadott vevőkövetelés könyv szerinti értékét a rendkívüli ráfordításokkal szemben kell kivezetni.
Elengedett vevőkövetelés
A vevőkövetelésben megtestesülő fizetési igény elengedésekor a könyveinkben szereplő - korábbi értékesítésből fakadó - követelés ellenértékéről egyszer, s mindenkorra lemondunk, azaz a címzettnek nem kell azt kifizetnie. Ilyenkor természetesen nem várható pénzügyi rendezés, nem válik pénzzé az adott tétel, tehát az eredmény terhére le kell azt írni.A jogszabály ezt az ügyletet is - a térítés nélküli átadáshoz hasonlóan - a rendkívüli események közé sorolja, így az elengedett vevőkövetelés könyv szerinti értékét a rendkívüli ráfordításokkal szemben kell elszámolni.
Vevőkövetelés engedményezése (faktoring)
A jelenkor gazdasági követelményeihez történő alkalmazkodás mind jobban előtérbe helyezi a vállalkozások pénzügyi helyzetének folyamatos ellenőrzését és a kintlevőségek behajtását. Ezt segítendő új "iparág" jött létre, a faktoring. Az ezzel foglalkozó vállalkozások megvásárolják más cégek követeléseit, s "saját szakállukra" hajtják be azokat. Természetesen nem csak a már lejárt fizetési határidejű vevőkövetelések jöhetnek szóba ilyenkor, hiszen ez a követelés birtokosa számára egy azonnali pénzzé tétel lehetőségét jelenti.Az erre vonatkozó megállapodás alapján a jogszerű (teljesített, elismert) vevőkövetelés birtokosa tulajdonképpen eladja a fizetési igényét, s ezért cserébe kap pénzt (esetleg lesz másik - egyéb - követelése. Az ügylet bevételi oldala a kapott ellenérték ennek megfelelően a pénzeszközök T oldalával szemben (esetleg az egyéb követelések T oldalával szemben) egyéb bevételként szerepeltetendő, míg az értékesítés ráfordítási oldalának elszámolása: az egyéb ráfordítások növekedésével egyidejűleg kivezetjük átadott (engedményezett) vevőkövetelés értékét.
Vevők átutalása
A termékértékesítésből, szolgáltatásból fakadó fizetési igények keletkezése utáni legáltalánosabb esemény, ha megtörténik az ellenérték kifizetése, azaz a vevők átutalása. Ezzel a gazdasági eseménnyel összefüggésben - a pénzeszközök beáramlásával egyidejűleg kimutatott vevőkövetelés csökkenésén kívül - lényegében három további ügylettípust célszerű megemlíteni:- a vevőtől kapott előlegek elszámolását,
- a devizás vevők átutalását és
- a vevőkövetelés váltóval történő rendezését.
Vevőtől kapott előlegek
Az esemény lényege, hogy előbb a (most még nem is létező) vevőkövetelés pénzügyi teljesítése, rendezése történik meg - ez a vevőktől kapott előleg -, majd ezt követően teljesítjük mi is a vonatkozó szerződésben vállalt kötelezettségünket, ekkor számolhatjuk el a vevőkövetelést, s ilyenkor kell a korábban kapott előleget is figyelembe vennünk.Az előleg beérkezésekor a pénzeszközök növekedésével egyidejűleg tartozásunk keletkezik, ez a vevőktől kapott előlegek között könyvelendő el. Az általunk kiállított számlát helyettesítő okmány (előlegszámla) alapján a pénzügyi teljesítéssel együtt a beállított áfa-összeget (ugyancsak a pénzeszközökkel szemben) a fizetendő áfa-kötelezettség számláján kell szerepeltetni, s a normál módon (havonta, negyedévente) a központi költségvetéssel elszámolni. Azért, hogy a kötelezettség számlán a teljes bruttó (áfa-összeget is tartalmazó) érték jelenhessen meg - lévén a teljesítésig ezzel tartozunk a partnernek - a fizetendő áfa értékével az egyéb követelések számlája ellenében növelhető a vevőtől kapott előleg.
A vevőkövetelés keletkezése után a vevőtől kapott előleg teljes, általános forgalmi adót is magában foglaló összegét a kötelezettség csökkenésével szemben elszámoljuk, mint a vevőkövetelés csökkenését. Egyidejűleg az áfa összegével csökkentjük a fizetendő áfa értékét, s megszüntetjük az erre beállított egyéb követelést.
Devizás vevők átutalása
A devizás vevő pénzügyi rendezése során a kapott deviza ellenérték elszámolása megegyezik a forintos vevők átutalásának könyvelésével, mindössze a befolyt deviza forintra történő átszámításával kapcsolatosan keletkező árfolyam-különbözetet kell még kezelnünk. Ennek a különbözetnek a keletkezését az eltérő időpontban mért, tehát szükségszerűen más devizaárfolyam okozza. Az így létrejött differenciát a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel, vagy a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben kell elszámolni.Ha devizában érkezik meg hozzánk az átutalás, akkor vevőkövetelés keletkezése napján a számviteli politikában meghatározott módszer szerinti és a pénzbeérkezés napi árfolyamok különbözetét kell a fentiek szerint elszámolni.
Ha egyből a forint számlára jön be a pénz, akkor a kapott forint ellenérték és az eredetileg könyvelt vevőkövetelés értéke közötti különbség lesz a realizált árfolyam-különbözet.
Vevőkövetelés váltóval történő rendezése
Forintos vevő esetében a váltó bekerülési értéke a kiváltott követelés összege lesz, azaz amennyi vevőkövetelést teljesítettnek, kifizetettnek tekintünk a váltó elfogadásával, az lesz a váltókövetelés bekerülési értéke.
Devizás vevőkövetelés esetében az eredeti árfolyamot "visszük tovább", az lesz a váltókövetelés bekerülési árfolyama is.Lásd még a váltókövetelések témakörét is!
Devizás vevők év végi árfolyam-értékelése
A devizás vevők év végi értékelésére az összes devizás ügyletre vonatkozó szabály érvényes. Ennek megfelelően ennél a mérlegtételnél is a fordulónapi devizaárfolyamra kell átszámítani az összes érintett számlát. Abban az esetben, ha az átszámítás után - az összes devizás ügylet esetében együttesen mért - halmozott árfolyam-különbözet eléri (vagy meghaladja) a számviteli politikában meghatározott jelentős értékhatárt, akkor könyvelni is kell ezt az átértékelést, s az eredményhatást (annak előjelétől függően) a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, vagy a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai eredménykimutatás sorral szemben kell elszámolni.Nem szabad elfeledkeznünk arról sem, hogy az esetleges összevont árfolyamnyereség összegét a passzív időbeli elhatárolások (bevételek passzív időbeli elhatárolása) számlája segítségével át kell vinni egy következő időszakra, amikor a hasonló (év végi értékelésből fakadó) év végi árfolyamveszteség ellentételezésére oldható majd fel.
Jelen témával kapcsolatban lásd még a 60. és a 65. §-okban írott magyarázatokat is!
Behajthatatlan vevőkövetelések leírása
Abban az esetben, ha az adott vevőkövetelést behajthatatlan követelésnek kell minősítenünk, akkor már biztosan nem várható annak pénzügyi rendezése, így azt az egyéb ráfordításokkal szemben az érintett időszak veszteségeként el kell számoljuk. [Lásd még a 3. § (4) bekezdése 10. pontjához írottakat is.]Behajthatatlan követelés leírása miatt rendkívüli ráfordítás nem számolható el. A rendkívüli eredmény köre 2001-től jelentősen szűkült, s az adott gazdasági esemény nagyságrendje alapján már nem sorolható ide semmilyen tétel.
A hitelezési veszteségként leírt behajthatatlan követelések elszámolásához rendelkeznünk kell a megfelelő dokumentációval, ami a jogszabály szerinti behajthatatlanság tényét megfelelően alátámasztja. Abban az esetben, ha ez amiatt történt, mert az adós "igazoltan" nem lelhető fel, akkor az erre vonatkozó szabályrendszert célszerű a számviteli politika részeként kezelni.
Jelen témával kapcsolatban lásd még a behajthatatlan követelések fejezetét is!
A kapcsolt vállalkozással szembeni követelések számviteli elszámolása
A következő két mérlegtétel a követelések kapcsolt vállalkozással szemben, illetve a követelések egyéb részesedéses viszonyban lévő vállalkozással szemben.Mint arra már utaltunk, most a besorolás szempontrendszere más, mint a többi esetben. Nem a követelés tartalma, hanem a címzettje szerint történik az elhatárolás. Ebből viszont az is következik, hogy a jelzett tételek közé minden olyan követelésfajta elszámolandó, aminek a partnere nem független piaci szereplő, így ezekben a mérlegsorokban egyaránt találhatunk vevő-, váltó- és egyéb követeléseket.
A kapcsolt vállalkozások fogalmát a 3. § (2) bekezdés 7. pontja határozza meg. Azon vállalkozásokkal szemben kimutatott követeléseket kell itt szerepeltetnünk, akiknél legalább mértékadó befolyás mutatható ki. Mértékadó befolyást jelent az, ha a szavazatok legalább 20%-át birtokoljuk. Hitelintézetek esetében ez az arány kisebb, mindössze 10%. Ha a kapcsolatunk a fentiekben jelzett határértéknél lazább, akkor az lesz az egyéb részesedéses viszonyú vállalkozás [3. § (2) bekezdés 5. pont].
Az egyéb részesedési viszonyban lévő követelések számviteli elszámolása
A besorolás szempontrendszere most is más. Megint a követelés címzettje szerint történik az elhatárolás. Akár csak a kapcsolt vállalkozások esetében, itt is igaz, hogy a jelzett tételek közé minden olyan követelésfajta elszámolandó, aminek a partnere nem független piaci szereplő, így ezen mérlegsorokban egyaránt találhatunk vevő-, váltó- és egyéb követeléseket.Az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozások fogalmát a 3. § (2) bekezdés 5. pontja határozza meg. Azon vállalkozásokkal szemben kimutatott követeléseket kell itt szerepeltetnünk, akiknél a mértékadó befolyásnál kisebb összefonódás mutatható ki. Mértékadó befolyást jelent az, ha a szavazatok legalább 20%-át birtokoljuk. Hitelintézetek esetében ez az arány kisebb, mindössze 10%. Ha a kapcsolatunk a fentiekben jelzett határértéknél erősebb, akkor az lesz a kapcsolt vállalkozás [3. § (2) bekezdés 7. pont].
A váltókövetelések számviteli elszámolása
A váltókövetelések már - az előbbiek alapján - ismét "tiszta" mérlegtétel. Csak független piaci szereplőkkel szemben lehet ilyet kimutatni. (Ha részesedéses viszonyban lévő vállalkozással szemben van váltókövetelésünk, akkor azt a követelések kapcsolt vállalkozással szemben, vagy a követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben mérlegsorok valamelyikébe tesszük.)A váltó egy speciális értékpapír, amely mögött minden esetben pénzkölcsönzés húzódik meg. Ahelyett, hogy azonnal kifizetné a váltóadós a szükséges összeget, a váltó lejáratakor (tehát a váltóval érintett időszak-, a futamidő végén) fizeti ki a korábbinál magasabb, a váltókamattal növelt (általában a névértéknek megfelelő) összeget.
A gyakorlatban kétféle módon juthatunk váltókövetelésekhez. Vagy valamely adósunk pénz helyett ezzel rendezi a felénk fennálló tartozását, azaz valamely követelésünk ellenében kapjuk, vagy pedig pénzért vásároljuk, azaz a pénzeszközök csökkenésével egyidejűleg számolhatjuk el, ez utóbbi a fináncváltó.
Váltókövetelés aktiválása másik követelés ellenében
A váltókövetelések egyik tipikus bekerülési formája, ha meglévő bármely más követelésünk ellenében fogadjuk azt el. Az alapszabály minden ilyen esetben, hogy annyi lesz a váltó bekerülési értéke, amennyi az általa kiváltott követelés könyv szerinti értéke volt.Könyvelése: T Váltókövetelések, K A kiváltott követelés, pl. Vevőkövetelések, vagy Egyéb követelések.
Forintos követelés esetében a váltó bekerülési értéke a kiváltott követelés forint összege lesz, azaz amennyi követelést teljesítettnek, kifizetettnek tekintünk a váltó elfogadásával, az lesz a váltókövetelés bekerülési értéke.
Devizás követelés esetében két teendőnk van. Meg kell határozni a devizában mért bekerülési értéket, majd ezt a devizát át kell számítani forintra. A devizában lévő bekerülési érték pontosan úgy adódik, ahogy azt a forintos követelés ellenében átvett váltónál leírtuk, tehát a kiváltott devizaérték lesz a devizában lévő bekerülési érték. Az átszámításhoz az eredeti árfolyamot "visszük tovább", az lesz a váltókövetelés bekerülési árfolyama is.
Fináncváltó bekerülése
Ilyen esetben a váltókövetelés pénz ellenében kerül a birtokunkba. Bekerülési értéke az ezért kifizetett ellenérték lesz.Ha forintért vásároljuk, akkor a váltókövetelések T oldalával szemben csökken a forint pénzkészletünk (akár a bankbetétek között nyilvántartott Elszámolási betét, akár - ha készpénzért vettük - a pénztár).
A devizáért vásárolt váltókövetelés esetében - mivel ilyenkor is a kifizetett ellenérték általunk mért összege számít - a devizabetétszámlán meglévő-, s most felhasznált deviza könyv szerinti árfolyama lesz a devizás váltókövetelés bekerülési árfolyama.
Kapott váltókamat elszámolása
A váltóval kapcsolatos fontos, minden esetben előforduló tétel, hogy a hozzá tartozó kamatot a pénzügyi bevételek között kell, hogy szerepeltessük. Az eredménykimutatásra vonatkozó részletezés áttekintésekor azonban hamar ki kell derüljön, a pénzügyi bevételek között kétféle kapott kamat is van. Az első a befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége, míg a másik az egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek. Esetünkben, mivel a váltókövetelések az egy éven belül esedékes, forgóeszközök közötti tételt jelentenek, így valamennyi (megkapott, időarányosan járó) kamatot az utóbbi eredménykimutatás tételen kell szerepeltetni.Értékvesztés és visszaírás elszámolása váltóköveteléseknél
Értékvesztés esetén (55. §) az egyéb ráfordításokkal szemben kell a váltókövetelések értékét csökkenteni az év végi minősítés alapján meghatározott mértékkel. (Lásd még az 55. §-hoz írottakat is.) Jellemzően év végi esemény az értékvesztés és az értékvesztés visszaírásának az elszámolása. A gazdasági esemény alapja az adósok - jelen esetben a váltóadós - év végi minősítése. Ennek során egyedileg (esetleg, sok kisösszegű váltó kibocsátója esetén összevontan) kell minősíteni az érintett partnereket, s ennek alapján dönthető el, milyen összeg befolyása, pénzügyi rendezése valószínűsíthető a következő időszakok során. Értékvesztést akkor kell elszámolni, ha a minősítés eredményeként valószínűsíthető, hogy nem kapunk meg egy jelentős tételt.Az értékvesztés visszaírása az előbbi minősítés körülményeinek az utólagos megváltozásából, kedvezőbbre fordulásából fakad. Ennek megfelelően a számviteli rendezése is az értékvesztés logikai ellentettje kell, hogy legyen. A visszaírást - természetesen maximum csak a korábban elszámolt értékvesztés összegének erejéig - egyéb bevételként kell elszámolnunk.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben, a javaslatok között az értékvesztés és visszaírás elszámolása, a jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez és annak visszaírásához, valamint a később, az 55. §-hoz írott magyarázatokat is.
Térítés nélkül átadott váltókövetelés
A gazdasági esemény lényege, hogy mindenféle ellenszolgáltatás nélkül átadjuk, odaajándékozzuk a korábban megszerzett váltókövetelésünket másnak.A számviteli törvény a térítés nélküli átadást a rendkívüli eredmény szintjén számoltatja el. Ebben az esetben az átadott váltókövetelés könyv szerinti értékét a rendkívüli ráfordításokkal szemben kell kivezetni.
Elengedett váltókövetelés
A váltókövetelés elengedésekor a könyveinkben szereplő követelés ellenértékéről egyszer, s mindenkorra lemondunk, azaz a címzettnek nem kell azt kifizetnie. Ilyenkor természetesen nem várható pénzügyi rendezés, nem válik pénzzé az adott tétel, tehát az eredmény terhére le kell azt írni.A számviteli törvény ezt az ügyletet is - a térítés nélküli átadáshoz hasonlóan - a rendkívüli események közé sorolja, így az elengedett váltókövetelés könyv szerinti értékét a rendkívüli ráfordításokkal szemben kell elszámolni.
Váltó beváltása lejáratkor
A váltókövetelés lejáratkor történő beváltása a váltóadós által vállalt kötelezettség pénzügyi rendezését jelenti. A pénzeszközök növekedésével egyidejűleg csökken a váltókövetelések értéke. Jellemzően több pénzt kapunk, mint ami eddig a könyveinkben szerepelt. A különbözet a váltóval realizált váltókamat, amit az egyéb kapott (járó) kamatokkal szemben számolunk el a pénzügyi bevételek között.A devizás váltókövetelés pénzügyi rendezése során a kapott deviza-ellenérték elszámolása megegyezik a forintos váltó beváltásának könyvelésével, mindössze a befolyt deviza forintra történő átszámításával kapcsolatosan keletkező árfolyam-különbözetet kell még kezelnünk. Ennek a különbözetnek a keletkezését az eltérő időpontban mért, tehát szükségszerűen más devizaárfolyam okozza. Az így létrejött differenciát a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel, vagy a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben kell elszámolni.
Ha devizában érkezik meg hozzánk az átutalás, akkor váltókövetelés keletkezése napján a számviteli politikában meghatározott módszer szerinti és a pénzbeérkezés napi árfolyamok különbözetét kell a fentiek szerint elszámolni.
Ha egyből a forint számlára jön meg a pénz, akkor az ebből a tételből számítható árfolyam (a kapott forint összeg, osztva a váltó névértékének - a kifizetett ellenértéknek - a devizában mért összegével) és az eredeti, könyveinkben szereplő váltókövetelés árfolyama közötti különbség lesz a realizált árfolyam-különbözet.
Váltó leszámítolása
A váltó leszámítolása lényegében annak pénzért történő átadását (eladását) jelenti. Első megközelítésben ugyan azt kell elkönyveljük, mint amit a váltókövetelés beváltása lejáratkor címszó alatt bemutattunk. A különbség lényegében két eltérő, új tételt jelent, a kamatok elszámolása és a leszámítolási költség (bankköltség) kezelése.A kamatok elszámolása során - lévén nem vártuk ki a váltó futamidejének lejáratát - könnyen elképzelhető, hogy nem több, hanem kevesebb pénzt kapunk, mint a váltó könyv szerinti értéke. Ilyenkor a különbözet ráfordítás jellegű, lényegében mi fizetünk kamatot a korábbi pénzzé tétel miatt. Ennek megfelelően a beváltással realizált negatív kamatot a pénzügyi műveletek ráfordításai között, mint fizetendő kamatok és kamat jellegű ráfordítás kell kimutassuk.
A másik - jellemzően a leszámítoláskor adódó - tétel a korábbi beváltás ügyintézése, adminisztrációja ellenében kifizetett bankköltség, a leszámítolási díj. Ezt - lévén költség - a társaságunk által választott (s a számviteli politikában is megjelölt) költségelszámolás módjától függően az igénybevett szolgáltatások között és (esetleg) az egyéb általános költségek között kell elszámoljuk.
Devizás váltókövetelések év végi árfolyam értékelése
A devizás váltókövetelések év végi értékelésére is az összes devizás ügyletre vonatkozó szabály érvényes. Ennek megfelelően ennél a mérlegtételnél is a fordulónapi devizaárfolyamra kell átszámítani az összes érintett értékpapírt. Abban az esetben, ha az átszámítás után - az összes devizás ügylet esetében együttesen mért - halmozott árfolyam-különbözet eléri (vagy meghaladja) a számviteli politikában meghatározott jelentős értékhatárt, akkor könyvelni is kell ezt az átértékelést, s az eredményhatást (annak előjelétől függően) a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, vagy a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai eredménykimutatás sorral szemben kell elszámolni.Nem szabad elfeledkeznünk arról sem, hogy az esetleges összevont árfolyamnyereség összegét a passzív időbeli elhatárolások (bevételek passzív időbeli elhatárolása) számlája segítségével át kell vinni egy következő időszakra, amikor a hasonló (év végi értékelésből fakadó) év végi árfolyamveszteség ellentételezésére oldható majd fel.
Jelen témával kapcsolatban lásd még a 60. és a 65. §-okban írott magyarázatokat is!
Behajthatatlan váltókövetelések leírása
Abban az esetben, ha az adott váltókövetelést behajthatatlan követelésnek kell minősítenünk, akkor már biztosan nem várható annak pénzügyi rendezése, így azt az egyéb ráfordításokkal szemben az érintett időszak veszteségeként el kell számoljuk. [Lásd még a 3. § (4) bekezdése 10. pontjához írottakat is.]Behajthatatlan követelés leírása miatt rendkívüli ráfordítás nem számolható el. A rendkívüli eredmény köre 2001-től jelentősen szűkült, s az adott gazdasági esemény nagyságrendje alapján már nem sorolható ide semmilyen tétel.
A hitelezési veszteségként leírt behajthatatlan követelések elszámolásához rendelkeznünk kell a megfelelő dokumentációval, ami a jogszabály szerinti behajthatatlanság tényét megfelelően alátámasztja. Abban az esetben, ha ez amiatt történt, mert a váltóadós "igazoltan" nem lelhető fel, akkor az erre vonatkozó szabályrendszert célszerű a számviteli politika részeként kezelni.
Jelen témával kapcsolatban lásd még a behajthatatlan követelések fejezetét is!
Az egyéb követelések számviteli elszámolása
Az egyéb követelésekről a jelen fejezet magyarázat részében már említésre került, hogy részben csökkent, részben nőtt a tartalma. Csökkent azért, mert a korábbiakkal összhangban már ez is "tiszta" mérlegsor lett, kikerült belőle valamennyi részesedéses viszonyban lévő vállalkozással szemben nyilvántartott követelés.Új elemek is megjelentek viszont itt, amelyek a pénzintézeti számvitel vetületeként érvényesülnek ezentúl az egyes beszámolókban. Ezek közé tartoznak például a valódi penziós ügyletekkel kapcsolatosan kimutatott (egyéb) követelések is.
A valódi penziós ügylet lényegét tekintve egy speciális, általában likvid eszköz fedezete mellett megvalósított kölcsönügylet. Nekem van pénzem, azt kamat ellenében szívesen kölcsönadom, de azért, hogy ne legyen probléma a visszafizetéssel, a kamatokkal növelt érték erejéig mondjuk állampapírok feletti rendelkezési jogot kapok fedezetként. (A "túloldalról" nézve, van ugyan bármikor pénzzé tehető állampapírom, de egy rövidebb időszakot felölelő likviditási probléma megoldására kár azokat eladni. Helyette kölcsönt veszünk fel, fedezetként, biztosítékként addig is átadjuk az állampapírokat, s vélhetően kevesebb lesz a kifizetendő kamat, mint amit elveszítettünk volna az értékpapír idő előtti értékesítésével, beváltásával.) A fedezetként átadott értékpapírok tulajdonjogát nem szereztük meg, így az átvett eszközöket nem könyveljük. A pénz kifizetésével (a kölcsön folyósításával) párhuzamosan egyéb követelést mutatunk ki, s ezt szerepeltetjük a tárgyalt mérlegsoron. A jelzett ügylettel kapcsolatban - a törvény szövegezése miatt - gondot jelenthet a kamat összegének számviteli levezetése, lévén azt a jogszabály az ügylethez kapcsolódó követelés és kötelezettség különbségeként azonosítja. Ezt a problémát vagy a számviteli törvény szövegének megfelelő értelmezésével (az ügylet egyik oldalán - jelen esetben nálunk - kimutatott követelés, és a másik partnernél szerepeltett kötelezettség különbsége a kamat), vagy pedig egy technikai számla (valódi penziós ügylet elszámolási számla) segítségével - esetünkben - a visszakapott összegnek először kötelezettségként történő elszámolásával oldhatjuk meg.
Ennek megoldási alternatíváiról lásd még a kötelezettségek fejezetében írott magyarázatokat is.
Értékvesztés és visszaírás elszámolása egyéb követeléseknél
Értékvesztés esetén az egyéb ráfordításokkal szemben kell az egyéb követelések értékét csökkenteni az év végi minősítés alapján meghatározott mértékkel. (Lásd még az 55. §-hoz írottakat is.) Jellemzően év végi esemény az értékvesztés és az értékvesztés visszaírásának az elszámolása. A gazdasági esemény alapja az adósok év végi minősítése. Ennek során egyedileg (esetleg, sok kisösszegű egyéb követelés esetén összevontan) kell minősíteni az érintett partnereket, s ennek alapján dönthető el, milyen összeg befolyása, pénzügyi rendezése valószínűsíthető a következő időszakok során. Értékvesztést akkor kell elszámolni, ha a minősítés eredményeként valószínűsíthető, hogy nem kapunk meg egy jelentős tételt.Az értékvesztés visszaírása az előbbi minősítés körülményeinek az utólagos megváltozásából, kedvezőbbre fordulásából fakad. Ennek megfelelően a számviteli rendezése is az értékvesztés logikai ellentettje kell, hogy legyen. A visszaírást - természetesen maximum csak a korábban elszámolt értékvesztés összegének erejéig - egyéb bevételként kell elszámolnunk.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben, a javaslatok között az értékvesztés és visszaírás elszámolása, a jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez és annak visszaírásához, valamint a később, az 55. §-hoz írott magyarázatokat is.
Kompenzációs ügyletek elszámolása
A kompenzációs ügyletek elszámolása nagyon hasonlatos a barter-ügyletek könyveléséhez. A lényeg: korábbi teljesítések alapján azonos partnerrel szemben egyszerre mutatunk ki követelést (pl. egyéb követelést) és kötelezettséget (pl. szállítók).A kompenzáció során - az adott partnerrel előzetesen egyeztetve, vele egyetértésben - ezeket az ellentétes tételeket egymással szemben elszámoljuk, így pénzátutalás nélkül rendezzük a megállapodás alapján az azonos értékeket. Ehhez a rendezéshez célszerű egy technikai számlát közbeiktatni, s azzal szemben kivezetni mindkét oldalt.
Abban az esetben, ha a követelés és a kötelezettség összege nem azonos, természetesen a különbség - ellenkező megállapodás hiányában - pénzátutalással rendezendő.
Térítés nélkül átadott egyéb követelés
A gazdasági esemény lényege, hogy mindenféle ellenszolgáltatás nélkül átadjuk, oda ajándékozzuk a korábban megszerzett egyéb követelésünket másnak.A számviteli törvény a térítés nélküli átadást a rendkívüli eredmény szintjén számoltatja el. Ebben az esetben az átadott egyéb követelés könyv szerinti értékét a rendkívüli ráfordításokkal szemben kell kivezetni.
Elengedett egyéb követelés
Az egyéb követelés elengedésekor a könyveinkben szereplő követelés ellenértékéről egyszer, s mindenkorra lemondunk, azaz a címzettnek nem kell azt kifizetnie. Ilyenkor természetesen nem várható pénzügyi rendezés, nem válik pénzzé az adott tétel, tehát az eredmény terhére le kell azt írni.A számviteli törvény ezt az ügyletet is - a térítés nélküli átadáshoz hasonlóan - a rendkívüli események közé sorolja, így az elengedett egyéb követelés könyv szerinti értékét a rendkívüli ráfordításokkal szemben kell elszámolni.
Egyéb követelés engedményezése (faktoring)
A jelenkor gazdasági követelményeihez történő alkalmazkodás mind jobban előtérbe helyezi a vállalkozások pénzügyi helyzetének folyamatos ellenőrzését és a kintlevőségek behajtását. Ezt segítendő új "iparág" jött létre, a faktoring. Az ezzel foglalkozó vállalkozások megvásárolják más cégek követeléseit, s "saját szakállukra" hajtják be azokat. Természetesen nem csak a már lejárt fizetési határidejű követelések jöhetnek szóba ilyenkor, hiszen ez a követelés birtokosa számára egy azonnali pénzzé tétel lehetőségét jelenti.Az erre vonatkozó megállapodás alapján a jogszerű (teljesített, elismert) egyéb követelés birtokosa tulajdonképpen eladja a fizetési igényét, s ezért cserébe kap pénzt (esetleg lesz másik - egyéb - követelése. Az ügylet bevételi oldala a kapott ellenérték ennek megfelelően a pénzeszközök T oldalával szemben (esetleg az egyéb követelések T oldalával szemben) egyéb bevételként szerepeltetendő, míg az értékesítés ráfordítási oldalának elszámolása: az egyéb ráfordítások növekedésével egyidejűleg kivezetjük átadott (engedményezett) eredeti egyéb követelés értékét.
Egyéb követelések pénzügyi rendezése
Az egyéb követelések pénzügyi rendezése az adós pénzátutalását jelenti. Ilyenkor a pénzeszközök növekedésével szemben elszámoljuk az egyéb követelések csökkenését. Ha forintos követelésről volt szó, akkor egyszerűen megszüntetjük az azonos értékű átutalás ellenében a szóban forgó tételt. Abban az esetben, ha - például kölcsönügylet miatt - kamatot is kapunk, ez a többletbevétel is a pénzügyi műveletek bevételei között, mint egyéb kapott (járó) kamat és kamatjellegű bevétel jelenik meg.A devizás egyéb követelés pénzügyi rendezése során a kapott deviza ellenérték elszámolása megegyezik a forintos követelés átutalásának könyvelésével (beleértve az esetleges kamat elszámolását is), mindössze a befolyt deviza forintra történő átszámításával kapcsolatosan keletkező árfolyam-különbözetet kell még kezelnünk. Ennek a realizált különbözetnek a keletkezését az eltérő időpontban mért, tehát szükségszerűen más devizaárfolyam okozza. Az így létrejött differenciát a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel, vagy a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben kell elszámolni.
Ha devizában érkezik meg hozzánk az átutalás, akkor az egyéb követelés keletkezése napján a számviteli politikában meghatározott módszer szerinti és a pénzbeérkezés napi árfolyamok különbözetét kell a fentiek szerint elszámolni.
Ha egyből a forint számlára jön be a pénz, akkor a kapott forint ellenérték és az eredetileg könyvelt egyéb követelés értéke közötti különbség lesz a realizált árfolyam-különbözet.
Egyéb követelés váltóval történő rendezése
Forintos egyéb követelés ellenében kapott forintos váltókövetelés esetében a váltó bekerülési értéke a kiváltott követelés összege lesz, azaz amennyi egyéb követelést teljesítettnek, kifizetettnek tekintünk a váltó elfogadásával, az lesz a váltókövetelés bekerülési értéke.Devizás vevőkövetelés esetében az eredeti árfolyamot "visszük tovább", az lesz a váltókövetelés bekerülési árfolyama is.
Lásd még a váltókövetelések témakörét is!
Devizás egyéb követelések év végi árfolyam értékelése
A devizás egyéb követelések év végi értékelésére az összes devizás ügyletre vonatkozó szabály érvényes. Ennek megfelelően ennél a mérlegtételnél is a fordulónapi devizaárfolyamra kell átszámítani az összes érintett számlát. Abban az esetben, ha az átszámítás után - az összes devizás ügylet esetében együttesen mért - halmozott árfolyam-különbözet eléri (vagy meghaladja) a számviteli politikában meghatározott jelentős értékhatárt, akkor könyvelni is kell ezt az átértékelést, s az eredményhatást (annak előjelétől függően) a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, vagy a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai eredménykimutatás sorral szemben kell elszámolni.Nem szabad elfeledkeznünk arról sem, hogy az esetleges összevont árfolyamnyereség összegét a passzív időbeli elhatárolások (bevételek passzív időbeli elhatárolása) számlája segítségével át kell vinni egy következő időszakra, amikor a hasonló (év végi értékelésből fakadó) év végi árfolyamveszteség ellentételezésére oldható majd fel.
Jelen témával kapcsolatban lásd még a 60. és a 65. §-okban írott magyarázatokat is!
Behajthatatlan egyéb követelések leírása
Abban az esetben, ha az adott egyéb követelést behajthatatlan követelésnek kell minősítenünk, akkor már biztosan nem várható annak pénzügyi rendezése, így azt az egyéb ráfordításokkal szemben az érintett időszak veszteségeként el kell számoljuk. [Lásd még a 3. § (4) bekezdése 10. pontjához írottakat is.]Behajthatatlan követelés leírása miatt rendkívüli ráfordítás nem számolható el. A rendkívüli eredmény köre 2001-től jelentősen szűkült, s az adott gazdasági esemény nagyságrendje alapján már nem sorolható ide semmilyen tétel.
A hitelezési veszteségként leírt behajthatatlan követelések elszámolásához rendelkeznünk kell a megfelelő dokumentációval, ami a jogszabály szerinti behajthatatlanság tényét megfelelően alátámasztja. Abban az esetben, ha ez amiatt történt, mert az adós "igazoltan" nem lelhető fel, akkor az erre vonatkozó szabályrendszert célszerű a számviteli politika részeként kezelni.
Jelen témával kapcsolatban lásd még a behajthatatlan követelések fejezetét is!
JAVASLAT
Devizás követelések év végi árfolyam értékelése
A devizás követeléseket év végén - az összes többi devizás ügyletekkel együttesen - értékelnünk kell, azaz meg kell határoznunk, hogy az eredeti, könyv szerinti árfolyamokat a fordulónapi árfolyamra átszámítva összevontan, együttesen mekkora különbözet adódik. Amennyiben az a különbözet eléri, vagy meghaladja a számviteli politikában rögzített jelentős értékhatárt, akkor ezt könyvelnünk is kell, tehát az átértékelést az év végi események részeként szerepeltetnünk kell. Ha viszont kisebb a mért árfolyam-különbözetek halmozott összege, akkor ez az egész év végi értékelés nem könyvelhető.Mivel ilyenkor valamennyi devizás ügyletet külön-külön kell átszámítanunk, s ennek során egymással szemben is elszámolandók az egyes, ellentétes irányú árfolyam-különbözetek, célszerű ehhez az év végi átértékeléshez egy technikai számlát, az ún. év végi árfolyam-különbözetek elszámolási számláját megnyitni. Első lépésként ennek a technikai számlának a segítségével, annak ellenében lehet az egyes érintett mérlegtételek átértékelését lekönyvelni, majd innen vezethetjük át az összevont, halmozott differenciát árfolyamveszteség esetén a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai, árfolyamnyereség esetén pedig a pénzügyi műveletek egyéb bevételei közé. Ez utóbbi esetben az átvezetett árfolyamnyereség összegét a vonatkozó előírásoknak megfelelően, az óvatosság elvét érvényesítendő, a bevételek passzív időbeli elhatárolása segítségével el kell határolni. Az így keletkezett elhatárolás összegét aztán akkor lehet feloldani, megszüntetni, ha a későbbiekben a hasonló, év végi értékelésből fakadó összevont árfolyam-különbözet veszteség jellegű. Ezt a veszteséget kell kompenzálja az adott tétel.
A devizás ügyletek értékelésével kapcsolatosan lásd még a 60. §-ban írott magyarázatokat is!
Értékvesztés és visszaírás elszámolása
Mint arról a jelen fejezet GYAKORLAT részében már írtunk, értékvesztés esetén (55. §) az egyéb ráfordításokkal szemben kell a követelések értékét csökkenteni az év végi minősítés alapján meghatározott mértékkel. Visszaírás esetén az érintett követelés összegét az egyéb bevételekkel szemben kell növelni.Jellemzően év végi esemény az értékvesztés és az értékvesztés visszaírásának az elszámolása. A beszámoló összeállítását megelőzően, az adósok év végi minősítése alapján kell az érintett tételeket elszámolni. Külön érdekessége ennek az eseménysornak, hogy nem csak a mérleg és az eredménykimutatás megfelelő tételeit érinti, hanem szoros kapcsolata van a kiegészítő melléklettel is.
A kiegészítő mellékletben a követelésekkel szemben elszámolt értékvesztésekről és azok visszaírásáról meghatározott rend szerinti, viszonylag részletes információkkal kell szolgálni. Lényegét tekintve az immateriális javaknál, illetve a tárgyi eszközök esetében már megismert ún. "befektetési tükör" szerkezetéhez és tartalmához hasonlóan írja elő minden éves beszámolót készítő vállalkozás számára, hogy ezen eseményeknek a követelések értékére gyakorolt hatását bemutassa.
Ennek megfelelően legalább mérlegtételenként (követelés-fajtánként) be kell mutatni a követelések eredeti (bekerülési) értékét, a velük szemben eddig elszámolt összes értékvesztés összegét, ezen belül a halmozott értékvesztésből a tárgyidőszak folyamán leírt értéket, valamint a korábbi értékvesztés összegéből a beszámolóval érintett üzleti évben visszaírt értékvesztés összegét.
Ahhoz, hogy ezt a kiegészítő mellékletben szerepeltetett értékvesztési táblázatot részben könnyebben össze lehessen állítani, részben ellenőrizhetőbb legyen, célszerű ezt az értékvesztést külön főkönyvi számlán vezetni, s csak a mérlegben összevonni a megfelelő követelések értékével. Így a főkönyvi kivonat (forgalmi kimutatás) összesített adatai segítségével megtudhatjuk, a kiegészítő mellékletben lévő halmozott értékvesztés helyes összeget tartalmaz-e. Ha megfelelően részletesen alábontottuk az egyéb ráfordítások és az egyéb bevételek eredménykimutatás tételekhez tartozó főkönyvi számlákat, akkor pedig még a tárgyévi értékvesztés, valamint annak visszaírása is könnyebben egyeztethető.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben, a GYAKORLAT résznél az egyes követelések értékvesztése, valamint a jelen pontban lévő jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez és annak visszaírásához és az 55. §-hoz írott magyarázatokat is.
Értékpapír elszámolási számla használata
A váltókövetelések számviteli elszámolása során többféle gazdasági eseményt kell kezelnünk. Követelés ellenében, vagy pénzért bekerül hozzánk a váltó, év végén - a többi követelésekhez hasonlóan - minősítenünk kell a váltóadóst és értékelnünk kell a jelzett fizetési igényt. A végén aztán pénzzé tesszük a követelést, azaz beváltjuk a lejáratkor, leszámítoltatjuk, esetleg tovább forgatjuk, kötelezettséget rendezünk vele.A váltókövetelés könyveinkből történő kivezetése során - tekintettel a váltó nálunk töltött futamidejére - minden esetben gondolnunk kell az erre az időszakra jutó időarányos kamatra. A váltókamat meghatározásához mindössze a váltókövetelés könyv szerinti értékét és az ezért cserébe járó ellenérték különbségét kell vegyük, méghozzá előjel-helyesen.
Abban az esetben, ha - és ez a jellemző - többet kapunk a váltó kikerülésekor, mint a korábbi nyilvántartásainkban szerepeltetett összeg, akkor ez a pozitív differencia a pénzügyi műveletek bevételein belül egyéb kapott (járó) kamatként számolandó el, míg ellenkező esetben fizetendő kamat és kamatjellegű ráfordításként.
Ahhoz, hogy ezt egy nagyobb cégnél is viszonylag kevés hibalehetőséget hagyva lehessen elszámolni, célszerű egy máshonnan (az értékpapírok ügyleteinél) már ismert technikai számla használatát előírni: Ez az értékpapír elszámolási számla.
Ezzel a technikai számlával szemben lehet kivezetni a megszűnt váltókövetelést, és ugyancsak ezzel szemben lehet a kapott ellenértéket elszámolni. Ezek után a számla egyenlege éppen a váltók kikerülésével egyidejűleg realizált különbözetet, azaz a kamatot tartalmazza, amit átvezethetünk a helyére.
Jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez
A követelések értékvesztésének pontos szabályait és körülményeit megtalálhatjuk ugyan a számviteli törvényben, de ez a jogszabály érthetően nem adhat teljesen egyértelmű utasításokat az adott helyzetben szükséges döntésekhez. Különösen igaz ez a jelentős érték meghatározására.Mivel minden vállalkozás, minden gazdálkodó esetében más és más összeghatár minősülhet jelentősnek, s ez még a különféle témakörök esetében sem kell, hogy egybeessen, így a számviteli politika részeként nekünk kell meghatároznunk, a követelések értékvesztése szempontjából mit minősítünk jelentősnek. A hosszabb ideig történő használhatóság érdekében nyilvánvalóan nem abszolút összeget, hanem valamilyen arányt, például a forgalom bizonyos százalékát minősíthetjük ilyennek.
Ennek során célszerű nem is egy, hanem legalább kétféle érintett "jelentős" értékhatárról dönteni. Egyrészt a nagyobb partnerek esetében, ahol valóban az egyedi értékelés alapján történhet év végén a minősítés, az adott ügyféllel lebonyolított tárgyévi, vagy előző időszaki forgalom lehet a meghatározás alapja. Másrészt az ennél kisebb partnerek esetében, akiket év végén a vonatkozó szabályok szerint már összevontan minősítünk, mivel fajlagosan kisösszegű követelésekről beszélünk, más vetítési alap, például a teljes éves árbevétel alapján, és értelemszerűen kisebb (%-os) mértékben határozhatjuk meg ezt az értékhatárt.
Jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztés visszaírásához
Az óvatosság elvének érvényesülését az új számviteli törvény sem teszi lehetetlenné. Az óvatosság elvének egyik meghatározása szerint azokat az eredményrészeket, melyek nem biztosan, hanem csak valószínűsíthetően következnek majd be, attól függően, hogy annak végeredménye nyereség vagy veszteség, másképpen kell kezeljük.Alapvetően a nem biztos nyereséget inkább nem állítjuk be, míg az esetleges veszteségre valamilyen módon igyekszünk felkészülni. Ebből viszont az következik, hogy az értékvesztés témakörénél, a korábbi körülmények megváltozásából eredő régebbi értékvesztés visszaírásához célszerű egy újabb "jelentős" értékhatárt meghatározni. Ennek során a számviteli politika részeként szerepeltett saját szabályozás során az előző, a jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez c. pontban meghatározott (árbevétel, illetve forgalom alapú) módszer helyett célszerűbb a már elszámolt értékvesztés arányában meghatározni a visszaírás határértékét, például a korábban könyvelt értékvesztés 20-30%-ában.
Jelentős értékhatár meghatározása a devizás ügyletek év végi értékeléséhez
A devizás ügyletek esetében az év végi, fordulónapi árfolyamra történő átértékelést csak akkor szabad lekönyvelnünk, ha az jelentős. Ehhez viszont ismételten szükséges az egyes gazdálkodóknak saját maguk esetére a vonatkozó értékhatár meghatározását szabályozni.A specifikus szabályozás helye természetesen ismét a számviteli politika lesz, itt kell erről is döntenünk. Az is nyilvánvaló, hogy ez az értékhatár megint más kell, hogy legyen, mint pl. az értékvesztésre, vagy annak visszaírására vonatkozó.
Tekintettel arra, hogy ebben az esetben év végén az összes devizás ügyletet egyforma módon kell kezeljük, azaz óhatatlanul elszámolunk egymással szemben árfolyamnyereséget és árfolyamveszteséget, a megbízható, valós kép bemutatása érdekében célszerű a teljes éves forgalom arányában, például 1-10%-ában meghatározni ezt az értékhatárt.
Az óvatosság elve érvényesüléséről a "jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztés visszaírásához" című pontban már szóltunk. Ennek alapján viszont az segíti igazán az érvényesülést, ha az év végi összevont, halmozott árfolyam-különbözet jelentős voltának meghatározásához más, alacsonyabb arányt rendelünk, ha az árfolyamveszteség (pl. 1-5%), és megint más, de most magasabb mértéket árfolyamnyereség esetére (pl. 5-10%).
Valódi penziós ügyletek, óvadéki repóügyletek, értékpapír kölcsönügylet miatt keletkező egyéb követelések
A penzióba vevő a határidős visszavásárlási kötelezettség mellett fizetett ellenértéket - gyakorlatilag a nyújtott hitelt - az egyéb követelések között számolja el a pénzeszközök egyidejű csökkentésével. Az átruházott eszközök visszavásárlása során kapott ellenértéket - a penzióba adó által a hitel visszafizetését - a pénzeszközök növelésével egyidejűleg egyéb kötelezettségként mutatja ki. Ezt követően az egyéb követelést, kötelezettséget össze kell vezetni, a különbözetet pedig az egyéb kapott kamatok, kamatjellegű bevételek növekedéseként kell elszámolni. A tárgyidőszakra járó, de nem esedékes kamat összegét a az egyéb kapott kamatok, kamatjellegű bevételek, valamint az aktív időbeli elhatárolás növekedéseként fogja a penzióba vevő elszámolni. Hasonló módon kell eljárni az óvadéki repóügyletek esetében, továbbá az értékpapír kölcsönügylet során a kölcsönbeadott értékpapír kölcsönszerződés szerinti értékében fennálló követelés elszámolása során is.Valós értékelés szabályainak az alkalmazása esetén a le nem zárt származékos ügyletek valós értékre való értékelése miatt keletkező egyéb követelés
Ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza, a nem fedezeti céllal kötött származékos ügyletek kizárólag kereskedési célúnak minősíthetők. Mivel a kereskedési célú eszközök valós értéken értékelendők, a nem fedezeti célú (és fedezeti célú) származékos ügyletek is valós értéken értékelendők.A mérleg fordulónapjáig le nem zárt ügyletek esetén a mérleg fordulónapjára vonatkozó valós értéken történő értékelés során meg kell állapítani és el kell számolni az értékelési különbözet összegét (T 3. Pozitív értékelési különbözet - K 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei). Az ügylet valós értéke:
- az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum kötési (határidős) ára összegében az ügylet kapcsán mérlegen kívüli tételként nyilvántartásba vett pénzügyi követelés vagy kötelezettség,
- valamint az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum értékelés (fordulónap) napjára vonatkozó piaci ára (valós értéke) összegében meghatározott, mint mérlegen kívüli tételként fennálló pénzügyi kötelezettség vagy követelés különbözete (nettó valós értéke).
A kereskedési célú származékos elszámolási ügyletek zárásakor, az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum záráskori piaci ára (árfolyama) és a kötési (határidős) árfolyama közötti különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell elszámolni a pénzeszközök növekedésével, illetve csökkenésével szemben, ténylegesen realizált eredményként (T 3. Pénzeszközök - K 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei, vagy T 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai - K 3. Pénzeszközök).
Ezzel egyidejűleg a származékos ügylet zárásakor az értékelési különbözet összegét meg kell szüntetni jellegétől függően:
kereskedési célú ügyleteknél
- a pozitív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit csökkentő (T 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei - K 3. Pozitív értékelési különbözet),
- a negatív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait csökkentő tételként (T 4. Negatív értékelési különbözet - K 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai).
piaci (valós) érték fedezeti ügyleteknél (egyéb fedezeti ügylet esetén)
- a pozitív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait növelő (T 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai - K 3. Pozitív értékelési különbözet),
- a negatív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit növelő tételként (T 4. Negatív értékelési különbözet - K 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei).
kamatfedezeti célra kötött piaci (valós) érték fedezeti ügylet esetében
- a pozitív értékelési különbözetet a fizetendő kamatok, kamatjellegű ráfordításokat növelő (T 8. Fizetendő kamatok, kamatjellegű ráfordítások - K 3. Pozitív értékelési különbözet),
- a negatív értékelési különbözetet egyéb kapott (járó) kamat és kamatjellegű bevétel növelő tételként (T 4. Negatív értékelési különbözet - K 9. Egyéb kapott (járó) kamat és kamatjellegű bevétel).
a cash-flow fedezeti ügyleteknél, továbbá a külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügyleténél a valós értékelés értékelési tartalékával szemben
- a pozitív, vagy negatív értékelési különbözetet a valós értékelés értékelési tartalékával szemben kell megszüntetni (T 4. Valós értékelés értékelési tartaléka - K 3. Pozitív értékelési különbözet, vagy T 4. Negatív értékelési különbözet - K 4. Valós értékelés értékelési tartaléka).
30. § (1) A forgóeszközök között értékpapírként a forgatási célból, átmeneti, nem tartós befektetésként vásárolt, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokat, illetve tulajdoni részesedést jelentő befektetéseket kell kimutatni.
(2) Részesedés kapcsolt vállalkozásban mérlegtételnél a 3. § (2) bekezdés 7. pontja szerinti vállalkozásban lévő tulajdoni részesedést jelentő, forgatási célból, általában árfolyamnyereség elérése érdekében vásárolt befektetéseket (részvényeket, üzletrészeket, vagyoni betéteket) kell kimutatni.
(3) Egyéb részesedés minden olyan tulajdoni részesedést jelentő, forgatási célból vásárolt befektetés, amely nem tartozik a (2) bekezdés szerinti részesedések közé.
(4) Saját részvények, saját üzletrészek a vállalkozó által visszavásárolt tulajdoni részesedést jelentő saját befektetések. A visszavásárolt tulajdoni részesedést jelentő saját befektetések között kell kimutatni a vállalkozó által ellenérték (visszaváltási érték) fejében megszerzett visszaváltható részvényeket is a megszerzéstől az alaptőke kötelező leszállításának cégbírósági bejegyzéséig.
(5) A forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok között azokat az értékpapírokat kell kimutatni, amelyeket forgatási célból, kamatbevétel, illetve árfolyamnyereség elérése érdekében szereztek be, továbbá azokat, amelyek a tárgyévet követő üzleti évben lejárnak.
MAGYARÁZAT
Értékpapírok a forgóeszközök között
A forgóeszközök közötti értékpapírok közé a forgatási célú, rövid távú (egy éven belüli) értékpapírok tartoznak, amelyek megjelenési formája lehet:- tulajdonviszonyt kifejező részesedés,
- hitelviszonyt megtestesítő értékpapír.
A rövid távú értékpapír befektetések elsődleges célja árfolyamnyereség elérése, és emellett másodlagos célként jelentkezhet kamatbevétel vagy más hozam (pl. osztalék) realizálása. A befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt értékpapírokkal ellentétben a befolyásolás itt csak nagyon ritkán jön számításba, de még ez sem kizárható.
A forgatási célú értékpapírok mérlegtételei
A forgatási célú értékpapírok mérlegben való bemutatása kettős részletezettséggel történik. Egyrészt az értékpapírok tartalmi fajtái (részesedés, hitelviszonyt kifejező értékpapír) másrészt a részesedési viszony különféle szintjei (kapcsolt vállalkozás, egyéb részesedés) kerülnek részletezésre. Ennek megfelelően a mérlegstruktúra a következő.|
Sorszám |
MEGNEVEZÉS |
|
B.III. |
ÉRTÉKPAPÍROK |
|
1. |
Részesedés kapcsolt vállalkozásban |
|
2. |
Egyéb részesedés |
|
3. |
Saját részvények, saját üzletrészek |
|
4. |
Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok |
|
5. |
Értékpapírok értékelési különbözete |
A forgatási célú értékpapírok és a valós értékelés
A forgatási célú értékpapírokat a valós érték alkalmazása (választása) esetén a valós értékelésnek megfelelő csoportosításban is nyilván kell tartani, Pl. értékesíthető pénzügyi eszközök, lejáratig tartott pénzügyi eszközök. Az ilyen részletezés kizárólag a valós értékeléshez szükséges. Ugyanakkor a valós értékelés esetén az ennek megfelelő értékelést is el kell végezni. Ugyancsak a valós értékelés alkalmazásakor kap megfelelő tartalmat az előbbi mérlegrészlet 5. sorszámú tétele.A valós értékelés részletes szabályait és követelményeit az 59/A-59/F. §-ok tartalmazzák, ezért itt annak részleteivel nem foglalkozunk. Az értékpapírok valós értékelésével kapcsolatos magyarázatok találhatók még a 64. §-nál is.
Az alábbiak ennek megfelelően mindig a valós értékelés nélküli helyzetnek megfelelő (értékelési) szabályokat jelentik.
Besorolás a forgatási célú értékpapírok közé
Az ide sorolható értékpapírok (részesedések, hitelviszonyt kifejező értékpapírok) tartósan és rövid távra is befektethetők. A minősítés, a besorolás a vállalkozó kompetenciája, és ebben - néhány kivételtől eltekintve - korlátozás nélkül dönthet. A kivételek:- a visszavásárolt saját részvények, üzletrészek, és
- az egy évnél rövidebb lejáratú hitelviszonyt kifejező értékpapírok, mert ezek csak ide, a forgóeszközökön belüli értékpapírok közé sorolhatók.
A besorolás szabadsága szempontjából bizonyos mértékig a kivételek közé tartozik az olyan nagyságrendű tulajdoni részesedés megszerzése is, amely többségi vagy ennél is nagyobb hányadot jelent. Ekkora nagyságrendű részesedést ugyanis nem szokás - bár nem elképzelhetetlen - forgatási céllal megszerezni. Az ilyen részesedés megszerzése általában befektetési céllal történik, aztán majd később persze megváltozhat a vállalkozó elképzelése.
A minősítésre többször is szükség van, illetőleg többször is lehetséges. Az első minősítés a bekerüléskor kötelező, majd további lehetőségek következnek év közben, év végén, majd a következő években.
Forgatási célú részesedések és hitelviszonyt kifejező értékpapírok besorolása, minősítése
A részesedéseket és a hitelviszonyt kifejező értékpapírokat először a bekerüléskor kell minősíteni, és ennek megfelelően kell ezeket állományba venni, itt a forgóeszközökön belüli értékpapírok - vagy ha a befektetés tartós célzatú, akkor - a befektetett pénzügyi eszközök között.Ezt követően a vállalkozó év közben bármikor megváltoztathatja a korábbi döntését, és átsorolhat a forgóeszközök közül a befektetett pénzügyi eszközök közé (vagy fordítva).
Az üzleti év végén, az értékeléshez kapcsolódóan újra minősíteni kell. Ennek során azt kell vizsgálni, hogy az adott értékpapír (esetleg a határozott időre szóló részesedés) a következő üzleti évben lejár-e vagy sem. Ha az értékpapír futamideje lejár a következő üzleti évben, akkor kötelezően itt marad a forgatási célú értékpapírok között. Ha viszont ez nem áll fenn, akkor a saját döntéstől függően át is lehet sorolni a befektetett pénzügyi eszközök közé.
Forgatási célú részesedések
A forgatási célú részesedések közé a tulajdonviszonyt kifejező értékpapírok közül azok tartoznak, amelyeket a vállalkozó rövid távú (egy évet meg nem haladó) befektetési céllal szerez meg, tart magánál. A tulajdonviszonyt kifejező befektetések (részvény, üzletrész, vagyoni betét, részjegy, vagyonjegy, kockázati tőkejegy, kockázati tőkerészvény, nyíltvégű befektetési jegy) mindegyike ide sorolható.A forgatási célú részesedést a bekerüléskor és a (mérlegben való elhelyezéskor is) abból a szempontból kell vizsgálni, hogy ez kapcsolt vállalkozással szembeni cégben lévő részesedés-e vagy sem. Ennek megfelelően kell elkülöníteni a mérlegben (és ehhez a könyvviteli nyilvántartásokban is) a részesedéseket. (Lásd a mérlegstruktúra B. III. 1. és 2. sorát!)
A mérleg szempontjából az elkülönítés elégséges lenne csak év végén a mérlegkészítéskor. Az eredménykimutatáshoz viszont ez nem elég, mert ebben aszerint (is) kötelező a hozamok és ráfordítások részletezése, hogy azok kapcsolt vagy nem kapcsolt vállalkozással szembeniek-e. Ehhez viszont elengedhetetlen az évközi, a könyvviteli nyilvántartásokban való elkülönítés.
A "Részesedés kapcsolt vállalkozásban" mérlegtételbe a kapcsolt vállalkozások (anyavállalat, leányvállalat, közös vezetésű vállalkozás, társult vállalkozás) fogalmának megfelelő vállalkozásokkal szembeni részesedések tartoznak, ha ezeket a vállalkozó egy évet meghaladóan nem kívánja megtartani.
Az "Egyéb részesedés" mérlegtételbe az előbbieken kívüli, az egyéb részesedési viszonyban lévő (20%-os részesedést el nem érő, illetőleg pénzintézeteknél 10%-os részesedést el nem érő) vállalkozásokkal szembeni tulajdoni részesedést kell besorolni, ha ezeket a vállalkozó egy évet meghaladóan nem kívánja megtartani.
A kapcsolt vállalkozás és az egyéb részesedési viszony minősítése sem állandó. A meglévő részesedések eladásával (és egyéb csökkenésével), illetőleg újabb részesedések megszerzésével a kapcsolt és egyéb részesedési viszony között állandó "átjárás" lehetséges. Értelemszerűen a változásoknak megfelelően át is kell sorolni a két mérlegtétel (kapcsolt vállalkozás és egyéb részesedési viszony) között.
A "Saját részvények, saját üzletrészek" csak és kizárólag ide, a forgatási célú értékpapírok közé sorolhatók, de a befektetett pénzügyi eszközök közé nem. A törvény szövege szerint a visszavásárolt saját részesedéseket (ideértve a visszaváltható részvényeket is) kell ide besorolni. Természetesen a saját részesedések megszerzése nem csak visszavásárlással, hanem más tranzakcióval (apport behozatal, követelés ellenében átvétel stb.) is lehetséges.
A "Saját részvények, saját üzletrészek" különlegességei
A saját részvények, saját üzletrészek különlegességük miatt több vonatkozásban is megkülönböztetett figyelmet érdemelnek.- Saját részvényt, üzletrészt (és visszaváltható részvényt) visszavásárolni csak a jegyzet tőkén felüli vagyoni fedezet mellett, ennek a terhére lehet.
- A visszavásárláskor a visszavásárlási érték osztalékfizetési korlátnak minősül, ezért ezt (az eredménytartalékból) lekötött tartalékba kell helyezni.
- A részvények maximum 10%-át lehet visszavásárolni, ugyanez a mérték az üzletrészeknél egy harmadnyi rész.
- A visszavásárolt részvényt, üzletrészt egy éven belül el kell idegeníteni, vagy ha ez nem volt lehetséges, akkor jegyzett tőke leszállítása mellett be kell vonni.
- A tőkeleszállítás keretében történő bevonást a rendkívüli eredmény terhére kell elszámolni.
- A visszavásárolt részvények, üzletrészek szavazati jogot nem biztosítanak.
- A visszavásárolt részvényekre, üzletrészekre osztalék nem fizethető.
A saját részvényekre és üzletrészekre az általános szabály szerint nem fizethető osztalék. A gyakorlati életben viszont különféle olyan helyzetek adódhatnak, amelyeket az osztalékfizetés szempontjából külön-külön kell minősíteni, a következők szerint.
- A visszavásárolt saját részvény, üzletrész a fordulónapon megvolt, de a mérlegkészítésig elidegenítettük. A részvényre ekkor osztalékot kell fizetni, hacsak nem úgy adtuk el a részvényt, hogy az osztalékszelvényt letéptük és megtartottuk. Üzletrész ilyen eladásakor biztosan lesz osztalékfizetés.
- A visszavásárolt saját részvény, üzletrész a fordulónapon (és a mérlegkészítés napján) megvolt, de a mérlegkészítés napja után elidegenítettük. Erre a részvényre és üzletrészre osztalék nem fizethető. A közgyűlésre (taggyűlésre) ugyanis olyan tartalmú beszámoló kerül(t) előterjesztésre, amely szerint a visszavásárolt saját részesedés a saját birtokunkban van (hiszen a mérlegkészítéskor ez volt a valóságos állapot), és erre osztalék nem fizethető.
- Előfordulhat, hogy a mérlegkészítés után, de a közgyűlés (taggyűlés) előtt kerül sor a visszavásárlásra. Ekkor a már elkészített és előterjesztett (írásos) beszámoló az így visszavásárolt saját részesedésre jutó osztalékot is tartalmazza, hiszen a saját részesedés a mérlegkészítéskor még nem volt a birtokunkban, így arról nem is tudhattunk. A megoldás: a közgyűlésen (taggyűlésen) szóbeli előterjesztéssel kell a helyzetet "megoldani", amely szerint az írásos előterjesztéssel ellentétben osztalék a saját részesedésre nem fizethető.
A szóbeli előterjesztés nélkül ui. - hibásan - elfogadásra kerülne a saját részesedésre jutó osztalék kötelezettség is, amit megoldani csak önrevízióval (esetleg elengedett tartozás címén) lehetne.
Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok
A forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok közé azok a hitelviszonyt kifejező értékpapírok tartoznak, amelyeket a vállalkozó rövid távú (egy évet meg nem haladó) befektetési céllal szerez meg, tart magánál. A hitelviszonyt kifejező értékpapírok (kötvény, kincstárjegy, letéti jegy, pénztárjegy, célrészjegy, takaréklevél, jelzáloglevél, hajóraklevél, közraktárjegy, árujegy, zálogjegy, kárpótlási jegy, határozott idejű befektetési jegy) mindegyike ide sorolható a vállalkozó döntésének megfelelően. Ide kell sorolni a forgatási célból megszerzett diszkont értékpapírokat is.Kötelező ide sorolni bekerüléskor azokat a hitelviszonyt kifejező értékpapírokat, amelyeknek a lejárati ideje a bekerüléshez számítva egy éven belül van. Ugyancsak kötelező ide átsorolni a befektetett pénzügyi eszközök közül azokat a hitelviszonyt kifejező értékpapírokat, amelyeknek a lejárata a fordulónaphoz viszonyítva egy éven belüli.
A forgatási célú hitelviszonyt kifejező értékpapírok a mérlegben egyetlen soron szerepelnek. Nincs tehát a részesedési viszony függvényében való elkülönítés úgy, mint pl. a részesedéseknél. Pedig a hitelviszonyt kifejező értékpapírok némelyikével kapcsolatban ugyancsak felléphet a részesedési viszony. Például: ha az anyavállalat vásárol a leányvállalat által kibocsátott kötvényekből. Ha ilyen eset áll elő, akkor mérlegben való elkülönítés ugyan nincs, de természetesen a kiegészítő mellékletben erről számot kell adni.
31. § A pénzeszközök a készpénzt, az elektronikus pénzeszközöket és a csekkeket, továbbá a bankbetéteket foglalják magukban.
MAGYARÁZAT
A pénzeszközök fogalma, elhelyezése a mérlegben
A mérleg pénzeszközök csoportjába csak azok a vagyonrészek tartoznak, amelyek tartósan le nem kötöttek, különféle pénznemben jelennek meg (forintban, valutában, devizában), és fizetési eszközként felhasználhatók. Nem tartoznak ide a tartósan lekötött bankbetétek, de ide soroljuk az 1 éven belül lekötött bankbetéteket, átvezetési számlákat, a tartós betétből felszabaduló pénzeszközöket. A csekkek lehetnek vevőtől elfogadottak, illetve egyéb fizetésre alkalmas értékpapírok: pl. hitellevél, utazási csekk stb. Az elektronikus pénzeszközök fogalmára csak utalás található az Szvt. 3. § (8) bekezdésének 12. pontjában. A tényleges fogalmat a pénzforgalomról, a pénzforgalmi szolgáltatásokról és az elektronikus fizetési eszközökről szóló 232/2001. (XII. 10.) Korm. rendelet 2. § (1) h) pontja tartalmazza. Alkalmazásának elengedhetetlen feltétele volt az elektronikus aláírásról szóló törvény hatálybalépése is, ami 2001. szeptember 1-jétől hatályos. (2001. évi XXXV. tv.)A pénzeszközök mérlegtételei
B.IV.1. Pénztár, csekkek (forint, valuta és a valuták pénznemenként tartoznak ide, a csekkek lehetnek vevőtől elfogadottak, vagy egyéb csekkek, pl. hitellevél, utazási csekk)B.IV.2. Bankbetétek (le nem kötött, az 1 éven belül lekötöttek, forintban és devizában is, de ide tartozik a tartós betétből 1 éven belül felszabaduló pénzeszköz is, valamint az átvezetési számlák.
Kapcsolódó joganyag:
- 2001. évi XXXV. tv. az elektronikus aláírásról32. § (1) Aktív időbeli elhatárolásként - elkülönítetten - kell a mérlegben kimutatni az üzleti év mérlegének fordulónapja előtt felmerült, elszámolt olyan összegeket, amelyek költségként, ráfordításként (ideértve a halasztott ráfordításokat is) csak a mérleg fordulónapját követő időszakra számolhatók el, valamint az olyan járó árbevételt, kamat- és egyéb bevételeket, amelyek csak a mérleg fordulónapja után esedékesek, de a mérleggel lezárt időszakra számolandók el, továbbá a 68. § (1) bekezdése szerinti különbözetből az eredményt csökkentő tételként még el nem számolt összeget.
(2) Aktív időbeli elhatárolásként kell a mérlegben kimutatni a (kamatbevételekkel szemben elszámolt) névérték alatt kibocsátott, a névérték alatt vásárolt diszkont - hitelviszonyt megtestesítő, befektetett vagy forgóeszközként kimutatott - értékpapírok névértéke és kibocsátási értéke (vételára) közötti különbözet adott üzleti évre, időarányosan járó összegét mindaddig, amíg ezen értékpapírokat nem értékesítik, nem váltják be, a könyvekből nem vezetik ki.
(3) Aktív időbeli elhatárolásként lehet a mérlegben kimutatni - a vállalkozó számviteli politikájában rögzített döntése szerint - a befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt, névérték alatt beszerzett - hitelviszonyt megtestesítő, a valós értéken történő értékelés alá nem vont - kamatozó értékpapír névértéke és beszerzési értéke közötti - nyereségjellegű - különbözetből a beszerzéstől az üzleti év mérlegfordulónapjáig terjedő időszakra időarányosan jutó (a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel szemben elszámolt) összeget. Az elhatárolást ezen értékpapír értékesítésekor, beváltásakor, továbbá a könyvekből - egyéb jogcímen - történő kivezetése esetén kell megszüntetni, valamint akkor és olyan összegben, ha és amilyen összegben az időbelileg elhatárolt különbözet realizálása bizonytalan.
(4) Amennyiben a forgóeszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, tulajdoni részesedést jelentő befektetés beszerzéséhez kapcsolódóan fizetett (elszámolt), a beszerzési értékben a 61. § (2) bekezdése szerint figyelembe nem vett bizományi díj, vásárolt vételi opció díja jelentős összegű és az az értékpapír beváltásakor, az értékpapír, a befektetés értékesítésekor várhatóan megtérül, annak összegét időbelileg el lehet határolni.
MAGYARÁZAT
Az időbeli elhatárolás elve és technikája
Az Szvt. 16. § (2) bek. szerint: " Az olyan gazdasági események hatásait, amelyek két vagy több üzleti évet is érintenek, az adott időszak bevételei és ráfordításai között olyan arányban kell elszámolni, ahogyan az az alapul szolgáló időszak és az elszámolási időszak között megoszlik (időbeli elhatárolás elve)."Az időbeli elhatárolás elve alapján az üzleti év során elszámolt gazdasági eseményekkel kapcsolatban helyesbítő könyveléseket kell alkalmazni, hogy az adott időszaki bevételekkel ugyanazon időszak költségei, ráfordításai állhassanak szemben.
Kikre vonatkozik az időbeli elhatárolás lehetősége (kötelezettsége)?
Az időbeli elhatárolásokat a könyvvezetés és a beszámoló készítése során csak a kettős könyvvitelt vezető vállalkozók alkalmazhatják, az egyszeres könyvvitel során a pénzforgalmi szemlélet érvényesül.Az egyszerűsített éves beszámolót készítőknek nem minden esetben kötelező élnie az időbeli elhatárolás elvének alkalmazásával (kamatozó értékpapírok beszerzési értéke és névértéke közötti különbözet).
Az időbeli elhatárolások fajtái
Az időbeli elhatárolásokat két csoportba lehet sorolni:- aktív időbeli elhatárolások és
- passzív időbeli elhatárolások.
Az aktív időbeli elhatárolások tagolása a mérlegben
Az aktív időbeli elhatárolásokat az éves beszámoló mérlegében a következő részletezésben kell bemutatni:- bevételek aktív időbeli elhatárolása,
- költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása,
- halasztott ráfordítások.
Természetesen az arab számos tételekre vonatkozó összevonási tételek elhagyására vonatkozó általános szabályok itt is alkalmazhatók. Az egyszerűsített éves beszámoló mérlegében ez a továbbrészletezés nincs előírva.
Bevételek aktív időbeli elhatárolása
Ide kell sorolni a mérleg fordulónapját követően érvényesíthető, realizálható bevételeket. Ilyenek lehetnek:- Olyan járó árbevétel, kamat- és egyéb bevételek, amelyek a mérleg fordulónapja után esedékesek, de részben vagy egészben a beszámolóval lezárt üzleti évet illetik; jellemzően ide sorolandó a bérbeadónál a mérleg fordulónapját követően utólag számlázott bérleti díj (lízingdíj), amely a lezárt üzleti évre vonatkozik. Hasonlóan kell figyelembe venni az adott kölcsönök, bankbetétek, kamatozó értékpapírok után kapott kamatok összegét, amelyeknek jóváírása, megfizetése a fordulónapot követően esedékes, de egy részük az előző üzleti évet illeti. Ugyancsak egy későbbi időpontban realizálható kamatbevétel a váltóbirtokosnál a le nem járt váltókövetelések tárgy üzleti évet illető kamattartalma, továbbá a valódi penziós ügyletnél a határidős viszonteladási kötelezettség mellett vásárolt eszközök kifizetett vételára és a befolyt viszonteladási ára közötti különbözet tárgyévre arányosan jutó részének elszámolása a penzióba vevőnél, ha az ügylet a mérlegkészítés időpontjáig lezárult. Ugyancsak aktív időbeli elhatárolásként kell kimutatni a határidős és swap ügyletek mérlegkészítés napjáig lezárult ügyleteiből származó árfolyamnyereség arányos összegét is.
- A névérték alatti kibocsátású, névérték alatt vásárolt, nem kamatozó, diszkont - hitelviszonyt megtestesítő - értékpapírok névértéke és kibocsátási értéke (vételára) közötti különbözet adott üzleti évre eső része, függetlenül attól, hogy a befektetett pénzügyi eszközök vagy a forgóeszközök között mutatták ki.
- A befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt, névérték alatt beszerzett, hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír névértéke és beszerzési értéke közötti különbözetből a beszerzés időpontjától az üzleti év fordulónapjáig terjedő időszakra időarányosan jutó összeg, ha a vállalkozó úgy dönt, hogy kimutatja, hiszen az Szvt. előírásai szerint ez nem kötelező, hanem csak lehetőség.
Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása
Itt kell kimutatni a beszámolóval lezárt üzleti év fordulónapja előtt felmerült és elszámolt olyan összegeket, amelyek költségként, ráfordításként csak a következő üzleti évet terhelik.Ilyen tételek a következők:
- a tárgyévben keletkezett (elszámolt) olyan költségek és ráfordítások, amelyek részben vagy egészben a következő évet terhelik; jellemzően ide sorolandók a következő évi, de a tárgyévben kifizetett előfizetési díjak, a bérbe vevőnél a bérleti díj (operatív lízing esetében a lízingdíj) arányosan nem a tárgyévet terhelő részének összegei, a kötvénytartozások, kapott hitelek, kölcsönök után a fordulónap után fizetendő, de arányosan a lezárt évet terhelő kamatok,
- olyan kötelezettség, ahol a visszafizetendő összeg nagyobb a kapott összegnél; ez a "többlet" a váltóadásnál az ügylet keletkezésekor aktív időbeli elhatárolásként veendő nyilvántartásba a váltótartozásokkal szemben, csökkentése, megszüntetése időarányosan történik a párhuzamosan elszámolt kamatráfordítások összegével egyezően (ezek az ügyletek jellemzően a kötelezettség kiegyenlítése fejében kiállított váltók),
- a forgóeszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok és tulajdoni részesedést jelentő befektetések beszerzéséhez kapcsolódóan fizetett, a beszerzési értékben nem aktivált bizományi díj, a vásárolt vételi opció díja - ha ezek a számviteli politika szerint jelentős összegek - ha várhatóan megtérülnek az értékesítéskor. E tételek esetében a vállalkozó dönt arról, hogy aktiválja-e, s arról is, hogy időbelileg elhatárolja-e ezeket a ráfordításokat.
2004. január 1-jei változások
A befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt hitelviszonyt megtestesítő, névérték alatt beszerzett hitelviszonyt, kamatozó értékpapírok névértéke és beszerzési értéke közötti - nyereségjellegű - különbözet kezelésére, elszámolására az Szvt. több lehetőséget kínál. A vállalkozó a számviteli politikájában rögzíti, hogy- alkalmazza a pénzügyi instrumentumoknál a valós értéken történő értékelést s ez a kamatozó értékpapírokra is érvényes, vagy
- nem él a valós értéken történő értékelés módszerével, s kamatozó értékpapírok névértéke és beszerzési értéke közötti - nyereségjellegű - különbözetet, illetve arányos összegét
= kimutatja aktív időbeli elhatárolásként a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel szemben elszámolva, illetve
= nem mutatja ki aktív időbeli elhatárolásként, beszerzési értéken szerepelteti könyveiben, s esetleg az értékvesztések összegével csökkentve.
Amennyiben a vállalkozó a befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt, névérték alatt beszerzett, hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapírok névértéke és beszerzési értéke közötti - nyereségjellegű - különbözetnek a beszerzés időpontjától az üzleti év mérlegfordulónapjáig terjedő időszakra jutó arányos részét aktív időbeli elhatárolásként kimutatja, úgy az elhatárolt összeget megszüntetni akkor kell,
- ha az értékpapírt értékesítik, beváltják vagy egyéb jogcímen a könyvekből kivezetik, illetve
- akkor és olyan összegben, ha az elhatárolt különbözet realizálása bizonytalan, tehát például értékvesztést kell elszámolni az értékpapír esetében.
Az előzőekben bemutatott választási lehetőségek közül egyáltalán nem mutatható ki aktív időbeli elhatárolás, tehát igaz ez a valós értéken történő értékelés alkalmazása esetén s így van ez akkor is, ha a vállalkozó számviteli politikájában ezt rögzíti.
GYAKORLAT
Az időszakok közötti megosztás
A több időszakot érintő bevételek, illetve költségek és ráfordítások megosztása arányosítással lehetséges, ez történhet- naptári napok arányában, vagy
- hónaparányosan (ha egész hónapok alapján lehet).
Mindkét módszer megfelel az időarányosság követelményeinek.
33. § (1) Az aktív időbeli elhatárolások között halasztott ráfordításként kell kimutatni az ellentételezés nélküli tartozásátvállalás során - a tartozásátvállalás beszámolási időszakában - a véglegesen átvállalt és pénzügyileg nem rendezett kötelezettség rendkívüli ráfordításként elszámolt szerződés (megállapodás) szerinti összegét. Az elhatárolást az átvállalt kötelezettségnek a szerződés (megállapodás) szerinti pénzügyi rendezésekor, a teljesítésnek megfelelően kell a rendkívüli ráfordításokkal szemben megszüntetni.
(2) Az aktív időbeli elhatárolások között halasztott ráfordításként elszámolható a devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett, külföldi pénzértékre szóló - beruházáshoz (a beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz), vagyoni értékű joghoz kapcsolódó - hiteltartozások, devizakötvény-kibocsátásból származó - beruházáshoz (a beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz), vagyoni értékű joghoz kapcsolódó - tartozások esetén a tárgyévben, a mérlegfordulónapi értékelésből adódóan - a 60. § (2) bekezdésében foglaltakból következően - keletkezett és a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között elszámolt - árfolyamnyereséggel nem ellentételezett - árfolyamveszteség teljes összegét a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításainak a csökkentésével (nem realizált árfolyamveszteség). A hiteltartozások, devizakötvény-kibocsátásból származó tartozások törlesztésekor - az előző időszakokban elhatárolt halmozott összegből - a törlesztő részletre jutó - halasztott ráfordításként kimutatott - nem realizált veszteséget meg kell szüntetni, a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításainak a növelésével (realizált árfolyamveszteség).
(3) A (2) bekezdés szerint halasztott ráfordításként kimutatott árfolyamveszteséget - a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításakénti elszámolással - meg kell szüntetni, ha a külföldi pénzértékre szóló hiteltartozást, a devizakötvény-kibocsátásból származó tartozást teljes összegében visszafizették, illetve a devizahitellel, a devizakötvény-kibocsátással finanszírozott tárgyi eszközt, vagyoni értékű jogot értékesítették, vagy más jogcímen az állományból kivezették.
MAGYARÁZAT
Halasztott ráfordítások
Az összemérés elvének érvényesülését biztosítja az üzleti évben felmerült ráfordításoknak - ha azok több évet terhelnek - az érintett időszakokra történő szétosztása.A halasztott ráfordításként elszámolható tételek a következők:
- a tartozás (kötelezettség) átvállalás pénzügyileg még nem rendezett összege,
- beruházáshoz, vagyoni értékű joghoz kapcsolódó nem realizált árfolyamveszteség összege.
Tartozásátvállalás
Az ellentételezés nélküli tartozás (kötelezettség) átvállalás összege általában az átvállalás szerződés szerinti időpontja és a kötelezettség utolsó esedékességének időpontja közötti időtartamra vonatkozik, ezen belül határozandók meg a pénzügyi teljesítés időpontjai. A tartozást átvállaló az átvállalt kötelezettség összegét a rendkívüli ráfordítások terhére, a mentesülő pedig a rendkívüli bevételek javára kell, hogy elszámolja. Ez utóbbinál ez az ügylet időpontjában egy összegben bevételnövelő, míg az átvállalónak a majdani pénzügyi teljesítéshez kell igazítania számviteli eredménye alakulását, így az átvállalt tartozás összegét - amit csak a jövőben kell pénzügyileg rendezni - a rendkívüli ráfordítások csökkentésével aktív időbeli elhatárolásként kell kimutatnia, s a pénzügyi teljesítéssel arányosan megszüntetnie.Nem realizált árfolyamveszteség
A nem realizált árfolyamveszteség kimutatása a vállalkozó döntése alapján választható megoldás. Ha él ezzel a lehetőséggel, akkor- a devizakészlettel nem fedezett külföldi pénzértékre szóló,
- beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz vagy vagyoni értékű joghoz kapcsolódó,
- hiteltartozások, devizakötvény-kibocsátásból származó tartozás esetén,
- a mérleg-fordulónapi értékelésből keletkező,
- az év végi átértékelésből árfolyamnyereséggel nem ellentételezett
árfolyamveszteséget kiemelheti a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként elszámolt összegből - maximum annak értékéig - s nem realizálható árfolyamveszteségként az aktív időbeli elhatárolások között nyilvántartásba veheti. Az elhatárolást a törlesztések összegével arányosan csökkenteni kell a rendkívüli ráfordítások egyidejű növelésével. A nyilvántartott nem realizált árfolyamveszteség minden mérlegfordulónapon "korrigálható" a kötelezettség újraértékelésével, de megszüntetendő, ha a tartozást visszafizették vagy a tárgyi eszközt, vagyon értékű jogot a könyvekből kivezették.
A nem realizált árfolyamveszteséghez kötelező céltartalékképzés kapcsolódik, a kötelezettség keletkezésétől számított (eltelt) és a teljes futamidő arányában.
GYAKORLAT
Nem realizált árfolyamveszteség devizakölcsön után
Az Szvt. a nem realizált árfolyamveszteség elszámolásának lehetőségét a devizahitelből, devizakötvény-kibocsátásból megvalósított beruházás, vagyoni értékű jog szerzés esetére jelöli meg. A gyakorlatban számos esetben előfordul, hogy a beruházás a külföldi anyavállalat által nyújtott devizakölcsönből valósul meg. Ez esetben élhet-e a vállalkozó a nem realizált árfolyamveszteség elszámolásának lehetőségével, vagy az év végi értékelésből származó devizaárfolyam-veszteség teljes egészében a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaiként számolandó el?Értelmezésünk alapján a törvényalkotó szándéka nem lehetett a források ily módon történő megkülönböztetése, s a nemzetközi gyakorlatban sem különül el a hitel és a kölcsön, mint a beruházások forrása. Véleményünk szerint a nem realizált árfolyamveszteség elszámolásának lehetőségével a devizakölcsönből megvalósított beruházás vagy vagyoni értékű jog vásárlás esetében is élni lehet.
34. § A mérlegben forrásként a saját tőkét, a céltartalékokat, a kötelezettségeket és a passzív időbeli elhatárolásokat kell szerepeltetni.
MAGYARÁZAT
A forrásoldal áttekintése
Ha a vállalkozás vagyonát eredete (származása) szerinti különböztetjük meg, akkor azokat forrásoknak nevezzük. A források két nagy csoportba sorolhatók: a saját és idegen forrásokra. A forrás elnevezést az Szvt. elfogadása óta sok helyen felváltotta a tőke kifejezés. (A külföldön használt "Kapital" tükörfordítása nyomán.) A saját tőkét általában a tulajdonosok bocsátják a vállalkozás rendelkezésére visszafizetési kötelezettség és időbeli korlátozás nélkül, illetve az adózott eredményből a vállalkozásban hagynak.Az idegen tőkébe azok a terhek tartoznak, amelyek csak meghatározott ideig állnak a vállalkozás rendelkezésére. Az idegen tőke - ellentétben a saját tőkével - a mérlegben nem egy összesített érték, és nem egyezik meg a kötelezettségekkel sem. Kiszámítása kétféleképpen történhet: vagy az összes eszközből levonjuk a saját tőkét, vagy a kötelezettségekhez még hozzáadjuk a céltartalékokat és a passzív időbeli elhatárolásokat. Összevonásuk azért nem célszerű, mert mind a céltartalékoknak, mind az passzív időbeli elhatárolásoknak, feloldásuk után képződhet saját tőke elem is. (Például a halasztott bevételek adó- és osztalékfizetés utáni hányada.)
Megjegyzés:
A források struktúrája a mérlegben attól függ, hogy melyik mérlegsémát választja a vállalkozás. Az "A" típusú - kontinentális európai hagyományokat tükröző, kétoldalas, "mérlegszerű" - kimutatásban a források első helyén a saját tőkét találjuk, majd a céltartalékokat, a kötelezettségeket és a passzív időbeli elhatárolást. Az angolszász országokra jellemző "B" változatban - egy oldalas, lépcsőzetes felépítésű - a források finanszírozás szerinti sorrendet követnek: először az egy éven belül esedékes kötelezettségek kerülnek felsorolásra, majd a passzív időbeli elhatárolások. Ezután az egy évnél hosszabb lejáratú kötelezettségek, a céltartalékok és végül a saját tőke elemei.35. § (1) Saját tőkeként a mérlegben csak olyan tőkerészt szabad kimutatni, amelyet a tulajdonos (a tag) bocsátott a vállalkozó rendelkezésére, vagy amelyet a tulajdonos (a tag) a 36. §-ban foglaltakon túlmenően az adózott eredményből hagyott a vállalkozónál. A saját tőke részeként kell kimutatni az 58. § szerinti piaci értékelésből származó értékhelyesbítéssel azonos összegű értékelési tartalékot is.
(2) A saját tőke a - jegyzett, de még be nem fizetett tőkével csökkentett - jegyzett tőkéből, a tőketartalékból, az eredménytartalékból, a lekötött tartalékból, az értékelési tartalékból és a tárgyév mérleg szerinti eredményéből tevődik össze.
(3) Jegyzett tőke részvénytársaságnál, korlátolt felelősségű társaságnál, egyéb vállalkozónál (ha e tekintetben cégbírósági bejegyzési kötelezettség terheli) a cégbíróságon bejegyzett tőke a létesítő okiratban meghatározott összegben.
(4) A (3) bekezdés szerinti vállalkozónál az alaptőke, a törzstőke, az alapítói vagyon, a vagyoni betét felemelése, illetve leszállítása miatti jegyzett tőke-változást a cégjegyzékbe való bejegyzés alapján, a bejegyzés időpontjával kell a könyvviteli nyilvántartásokban rögzíteni.
(5) A (3) bekezdés hatálya alá nem tartozó vállalkozónál jegyzett tőke a létesítő okiratban meghatározott, a tulajdonosok (a tagok) által tartósan rendelkezésre bocsátott - ténylegesen átadott - tőke.
(6) A külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepénél jegyzett tőkeként kell kimutatni - nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulás esetén az 50. § (7) bekezdése szerinti értékben - a működéshez, a tartozások kiegyenlítéséhez szükséges, a külföldi székhelyű vállalkozás által biztosított - tartósan és ilyen címen a - fióktelep szabad rendelkezésére bocsátott - vagyont (ideértve törvényben meghatározott dotációs tőkét is).
(7) Jegyzett tőkén (alaptőkén, törzstőkén) felüli vagyoni fedezet alatt - eltérő rendelkezés hiányában - a jegyzett tőkével, a lekötött tartalékkal, továbbá az értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összegét kell érteni.
(8) Jegyzett, de még be nem fizetett tőkeként kell kimutatni alapításkor, illetve a jegyzett tőke emelésekor a (3) bekezdés szerint a cégbíróságon bejegyzett tőkének a tulajdonosok (a tagok) által még be nem fizetett, nem pénzbeli hozzájárulás esetén a társaság rendelkezésére még nem bocsátott összegét, ha a bejegyzés utáni befizetést, rendelkezésre bocsátást jogszabályi felhatalmazás alapján a létesítő okirat, illetve annak módosítása megengedi.
(9) Amennyiben jogszabály a jegyzett tőke feltételes leszállítását lehetővé teszi a jegyzett tőke egyidejű felemelésével, a tőkeleszállítás, illetve a tőkeemelés cégjegyzékbe való bejegyzése időpontjával könyvelni kell - a létesítő okirat módosításának megfelelően - mind a jegyzett tőke leszállítását, mind a jegyzett tőke felemelését.
MAGYARÁZAT
A saját tőke részeinek áttekintése
A saját tőke az európai számviteli gyakorlatnak megfelelően egyrészt egy viszonylag állandó tőkerészből (jegyzett, de még be nem fizetett tőkével csökkentett jegyzett tőke és tőketartalék) áll, amit a tulajdonosok pénzben vagy pénzben és más eszközökben bocsátottak a vállalkozás rendelkezésére. Másrészt a saját tőke változó elemeit - ugyancsak a tulajdonosok döntésétől függően - a vállalkozásukban hagyott tárgyévben vagy előző év(ek)ben keletkezett adózott eredmény (a tárgyévi adózott és osztalékként fel nem vett adózott eredményt mérleg szerinti eredményként, míg az előző évek gazdálkodásának mérleg szerinti eredményéből keletkező tőkenövekményt eredménytartalékként), továbbá a lekötött tartalék és az értékelési tartalék teszi ki.Jegyzett tőke
A jegyzett tőke nem azt jelenti, hogy az a tőkenagyság. amit a cégbíróság bejegyez, hiszen vannak olyan alanyai az Szvt.-nek, amelyeket nem terhel cégbírósági bejegyzés, mégis rendelkeznek jegyzett tőkével.A gazdálkodók azon körében, ahol a jegyzett tőke passziválásának (állományba vételének) az a feltétel, hogy a jegyzett tőkét, illetve annak változását bejegyezték-e már a cégbíróságon vagy sem, vizsgálni kell a cégbírósági bejegyzés feltételeit.
A cégbírósági bejegyzés szabályai tőkeminimumhoz kötött vállalkozások esetén
A Jegyzett tőke minimumát, befizetésének idejét, mikéntjét a gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. számú törvény (Gt.) előírja. (Jelenleg ez az összeg a kft.-nél 3 millió, az rt.-nél 20 millió forint.) A többi szervezetnél a Jegyzett tőke nagysága a gazdálkodás feltételeiből adódik, az alapítók határozhatják meg.A Jegyzett tőkére a befizetés teljesíthető pénzbeli hozzájárulással (pénzbetéttel), illetve apport bevitellel (nem pénzbetéttel).
A pénzbetétek összege alapításkor nem lehet kevesebb a Jegyzett tőke harminc százalékánál és kft. esetén egymillió, rt.-nél tízmillió forintnál. Alapításkor és tőkeemeléskor a pénzbeli hozzájárulás teljesítését vállaló alapítónak nem kell azonnal a teljes összeget befizetnie, hanem csak egy részét. Kft. esetében a pénzbetét a felét, de összesen legalább egymillió forintot, rt.-nél pedig részvénye névértékének vagy ha a részvények kibocsátási értéke magasabb a névértéknél, akkor a kibocsátási értéknek a 30%-át, de legalább tízmillió forintot kell a bejegyzési kérelem benyújtásáig a társaság számlájára befizetni. Az alapításkor be nem fizetett pénzbetéteket a kft. vagy rt. cégbejegyzésétől számított egy éven belül kell teljesíteni, melynek megtörténtét a cégbíróságnak be kell jelenteni.
A tulajdonosok osztalékra csak a már teljesített vagyoni hozzájárulás arányában jogosultak.
Az apport csak forgalomképes, harmadik személy engedélye nélkül átruházható, vagyoni értékkel rendelkező dolog, szellemi alkotás, illetve vagyoni értékű jog lehet. Részvénytársaság esetén a nem pénzbeli hozzájárulás lehet az adós által elismert vagy jogerős bírósági határozaton alapuló követelés is. Nem lehet apportként figyelembe venni az alapító, illetve a részvényes munkavégzésre vagy személyes közreműködésre, illetve szolgáltatás nyújtására irányuló kötelezettségvállalását. [Gt. 208. § (2) bek.] Az apport értékének valódiságáért az apportba adó öt évig felel. Ha a gazdálkodó szervezetnél független könyvvizsgáló működik, akkor az apportot nem lehet a könyvvizsgáló által megadott összegnél magasabbra értékelni. Részvénytársaság esetében, ha alapításkor vagy alaptőke emeléskor nem pénzbeli hozzájárulás fordul elő, akkor az alapító okirathoz mindig mellékelni kell egy, nem az rt. választott könyvvizsgálója által elkészített könyvvizsgálói jelentést, amely tartalmazza a nem pénzbeli hozzájárulás leírását és értékelését, valamint a könyvvizsgáló által alkalmazott értékelési szempontokat. [Gt. 208. § (1) bek.] Amennyiben az rt. alapítói a független könyvvizsgáló által megállapítottnál alacsonyabb összegben állapították meg az apport értékét, akkor azt írásban is meg kell indokolniuk és nyilatkozatukat az alapító okirattal együtt meg kell küldeni a cégbírósághoz. A nem pénzbeli betéteket a bejegyzési kérelem benyújtásáig teljes egészében a társaság rendelkezésére kell bocsátani, kivéve a részvénytársaság alapításának azt az esetét, amikor a nem pénzbeli hozzájárulás értéke az alaptőke 25%-át nem éri el, mert ekkor lehetőség van arra, hogy a nem pénzbeli hozzájárulást későbbi időpontban - de legfeljebb a cégbejegyzéstől számított ötödik év végéig - szolgáltassa be az apportba adó a társaságnak. [Gt. 222. § (1) bek.]
|
Cégalapítás minimális feltételei | ||
|
Megnevezés |
kft. |
rt. |
|
Jegyzett tőke minimuma |
3 millió Ft |
20 millió Ft |
|
ebből pénzeszköz |
30%, de minimum 1 millió Ft |
30%*, de minimum 10 millió Ft |
|
A bejegyzési kérelem benyújtásáig a társaság rendelkezésére kell bocsátani |
||
|
a pénzbeli hozzájárulás teljesítését vállaló alapítónak |
a pénzbeli betétnek legalább az 50%-át, de összesen legalább 1 millió Ft-ot |
az alaptőke névértékének, ill. kibocsátási értékének a 30%-át*, de összesen legalább 10 millió Ft-ot* |
|
az apportnak |
100%-át |
100%-át |
| * 2005. január 1-jétől ez a feltétel a nyilvános alapítású részvénytársaságok esetében hatályát veszti. |
||
Apportként akár belföldön beszerzett, akár külföldről importált eszközöket apportálhat. Az apportként importált eszközökre semmiféle vám- vagy áfa kedvezmény nincs. Külföldi csak névre szóló részvényt szerezhet. Deviza-, valuta befizetések esetében a teljesítés napján érvényes, a választott hitelintézet által meghirdetett devizavételi és devizaeladási árfolyamának átlagán, vagy az MNB devizaárfolyamán, nem jegyzett valuta esetén szabadpiaci árfolyamon, illetve csak devizavételi vagy csak devizaeladási árfolyamon.
A jegyzett tőke tehát magában foglalja a befektetők által jegyzett, de általuk még be nem fizetett összeget is.
A cégbírósági bejegyzés szabályai tőkeminimum feltételhez nem kötött vállalkozások esetén
Az rt.-n és kft.-n kívüli egyéb vállalkozónál, amelyek létrejötte cégbírósági bejegyzéshez kötött (bt., kkt., közös vállalat) nincs meghatározva konkrét összegben a jegyzett tőke minimuma, jegyzett tőkeként a létesítő okiratban meghatározott és a cégbíróságon bejegyzett összeget kell kimutatni.Mindkét esetben a jegyzett tőkére könyvelni csak a bejegyzés napjával lehet. Jogelőd nélkül alapított társaság esetén tehát a bejegyzésig nincs is jegyzett tőke, mert társaság sincs, csak előtársaság létezik.
Az előtársaság
A jogelőd nélkül alapított gazdasági társaság az alapítói dokumentumok tagok által történő aláírása (alapszabály esetében a közgyűlési elfogadás) és ügyvédi ellenjegyzése (közokiratba foglalása) után a gazdasági társaság először előtársasági formát ölt, amely a társaság jogerős cégbírósági bejegyzéséig, a kérelem visszavonásáig, illetve a cégbejegyzés elutasításáig tart.Az előtársaság általában mindenben a létrehozni kívánt gazdasági táraság szabályai szerint működik (kivéve a hatósági engedélyhez kötött tevékenységeket), de az előtársasági jelleget a társaság iratain, szerződésein fel kell tüntetni. A "bejegyzés alatt" (vagy csak "ba.") toldat a cég megnevezése mellett tehát mindenki számára azt jelzi, hogy a társaság cégbejegyzése még nem történt meg.
A cégalapítást az alapdokumentumok aláírása és ellenjegyzése után legfeljebb 30 napon belül be kell jelenteni a cégbíróságnak, különben a cégbíróság bírságot szabhat ki, illetve a társaság abban is hátrányt szenved, hogy az iratok benyújtásáig nem kezdheti meg üzletszerű tevékenységét. (Cégbírósági bejelentésig csak szerződéseket köthet, de nem termelhet, nem kereskedhet és nem szolgáltathat, azaz üzletszerű tevékenységet nem végezhet.)
A cégbejegyzési kérelem cégbírósághoz történő beérkezésekor a társaság a cégbíróságtól az ún. "egyablakos" rendszer keretében megkapja saját cégjegyzék számát, adószámát, és statisztikai számjelét. Külön kérelmet kell viszont benyújtani az Országos Egészségbiztosítási Pénztárhoz egy nyilvántartási számért. Ezen kívül a területileg illetékes adóhivatalnak adatmódosító lapon be kell jelenteni a vállalkozás bankszámlaszámát, a végleges bejegyzés időpontját, az iratőrzés helyét, a választott könyvvizsgáló és az esetleges kapcsolt vállalkozások adatait.
Az előtársasági jelleg a bejegyzéssel, a bejegyzés napján szűnik meg és automatikusan létrejön a ("végleges") társaság, amely a következő napon kezdi meg tevékenységét.
Jogi személyiség nélküli cégek cégbejegyzését a cégbíróságok kötelesek a kérelem beérkeztétől számított 30 napon belül elbírálni. Ha a bejegyzési kérelem elbírálására 30 napon belül nem került sor, a bíróság vezetője további 8 napon belül intézkedhet a bejegyzés elrendeléséről, vagy a kérelem elutasításáról. Ha még ekkor sem születne határozat, akkor a cégbejegyzés a törvény erejénél fogva a 39. napon a kérelemmel egyező tartalommal létrejön.
Az rt. és a kft. bejegyzési ügye az előbbiektől abban tér el, hogy - mivel a cégbíróságnak a bejegyzési eljárás során sokkal szélesebb körű vizsgálódást kell folytatnia - az érdemi döntés maximum 60 nap alatt születik meg, ennek elmaradása esetén a 69. napon számít a törvény erejénél fogva bejegyzettnek a társaság.
Az előtársaság akkor is megszűnik, ha a cégbíróság a társaság bejegyzését jogerősen elutasítja. Ilyenkor a társaság működését haladéktalanul (jogutód nélkül) meg kell szüntetnie, további jogokat és kötelezettségeket nem szerezhet. Ha az előtársaság vagyona nem elegendő a kötelezettségek kielégítésére, akkor a tagok korlátlan vagyoni felelősségével járó társaságok esetén a tagok, korlátozott vagyoni felelősségű társaságokban pedig a vezető tisztségviselők személyesen, korlátlanul és egyetemlegesen felelnek az általuk kötött szerződésekért.
Az előtársaságot az alapításának időpontjától a bejegyzéséig, a bejegyzési kérelem visszavonásáig, illetve annak elutasításáig könyvvezetési kötelezettség terheli. A cégalapításkor az alapítók (tulajdonosok) által befizetett, illetve apporttal teljesített összegeket a Jegyzett, de még be nem fizetett tőke számlán kell nyilvántartani és a cégbírósági bejegyzéskor vezethető át erről a számláról a jegyzett tőkére a bejegyzett összeg.
Az előtársaságnak a cégbejegyzési eljárás befejezésének napjára - a gazdálkodó cégjegyzékbe való bejegyzésének, illetve a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának napjára, mint fordulónapra - 90 napon belül el kell készítenie beszámolóját. Az előtársaság működése akkor is egy beszámolási időszaknak minősül, ha az nem csak egy naptári évet érint, és ilyenkor az alapítás évében érvényes törvényi előírások szerint kell eljárni. Az előtársaság beszámolója semmiben sem különbözik a későbbi társaság beszámolójától. A számviteli törvény előírásait betartva kell összeállítani, hitelesíteni, közzé tenni és letétbe helyezni.
Ugyancsak a beszámoló összeállítására előírt határidőn, azaz a bejegyzéstől számított 90 napon belül kell elkészíteni az előtársaság ún. "soron kívüli" társasági adó bevallását is. [Lásd: Art. 2003. évi XCII. tv. 33. § (4) bek.]
A jegyzett tőke cégbírósági bejegyzésére nem kötelezett vállalkozónál jegyzett tőke
- a létesítő okiratban meghatározott, a tulajdonosok, a tagok által ténylegesen és tartósan rendelkezésre bocsátott, ténylegesen átadott összeg (Például: ügyvédi irodák, alapítványok, magyarországi székhelyű európai gazdasági egyesülés stb.),- működéshez, tartozások kiegyenlítéséhez szükséges, tartósan és szabadon rendelkezésre bocsátott összeg. (A külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepénél.).
Ezen cégek esetében a jegyzett tőke a működés tőkeigényének függvényében bármikor változhat.
A tulajdonosok a Jegyzett tőkében megtestesülő tagsági joguk, tulajdonosi részesedésük, illetve a már teljesített vagyoni hozzájárulásuk arányában (vagy a társasági szerződés, alapító okirat rendelkezése szerint) az elért adózott eredményből osztalékot, részesedést kapnak.
Jegyzett tőkén felüli vagyoni fedezet meghatározása kétféle módon lehetséges. Vagy a saját tőkéből kiindulva: Saját tőke - Jegyzett tőke - Lekötött tartalék - Értékelési tartalék. Vagy alkotóelemiből számítva: Tőketartalék + Eredménytartalék + Mérleg szerinti eredmény - Jegyzett, de még be nem fizetett tőke.
Visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéken
Egy rt. vagy egy kft. a Jegyzett tőkén felüli vagyonából a már teljesen befizetett részvények 10%-át, illetve üzletrészek egyharmadát visszavásárolhatja. A jegyzett tőke alatt tájékoztató adatként be kell mutatni a visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek névértékét. Az alaptőke 10%-át meg nem haladó mértékben kibocsátható olyan névre szóló visszaváltható részvény is, amely alapján az rt.-t vételi jog vagy a részvényest eladási jog illeti meg. A visszavásárolt tulajdoni részesedés névértéke mérlegsoron ugyancsak ki kell mutatni a vállalkozó által ellenérték (visszaváltási érték) fejében megszerzett visszaváltható részvények névértékét is a megszerzéstől az alaptőke kötelező leszállításának cégbírósági bejegyzéséig. Ezen tőkeelemek visszavásárlása esetén a visszavásárlási értéket mindig le kell kötni az eredménytartalékkal szemben. A visszavásárolt saját részvényeket, saját üzletrészeket a vásárlástól számított egy éven belül köteles elidegeníteni vagy tőkeleszállítás útján bevonni. A visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek részvényesi vagy szavazati jogot nem biztosítanak, utánuk osztalék nem fizethető. Speciális esetekben a visszavásárolt saját részvényekre is fizethető osztalék, ha az osztalékfizetéskor már nincsenek a (saját) birtokunkban. (Az egyszemélyes társaságok nem vásárolhatnak vissza saját üzletrészeket, részvényeket.)Jegyzett, de még be nem fizetett tőke
Az rt.-k és a kft.-k jegyzett tőkéjével kapcsolatos változások (alapítás és tőkeemelés) ellenszámlájául szolgál. Mint azt a fentiekben láthattuk, a tulajdonosoknak a jegyzett tőkét nem kötelező azonnal teljes összegben befizetniük, hanem erre meghatározott idő áll rendelkezésükre. Ennek megfelelően a jegyzett, de még be nem fizetett tőkével szemben kell kimutatni az alapításkor és a jegyzett tőke emelésekor a tulajdonosok (a tagok) által még be nem fizetett, illetve a társaság rendelkezésére még nem bocsátott, de a cégbíróságon bár bejegyzett nem pénzbeli hozzájárulást. E mérlegsor tartalma tehát a tulajdonosokkal szembeni követelés, még nem teljesített összegek. Ugyanakkor a jegyzett tőkét módosítja [a 67. § (2) bekezdése szerint kizárólag negatív előjellel kerülhet be a mérleg saját tőke elemei közé], mert a jegyzett tőkére még nem teljesített összeget mutatja, azaz a még nem működő saját tőke, így nem lehet az osztalékfizetésnél sem figyelembe venni. Ha a tőkeemelés cégbírósági bejegyzésére a fordulónapig nem kerül sor, akkor a jegyzett, de még be nem fizetett tőke egyenlegét az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni.Itt kerülnek elszámolásra
- A jegyzéskor, illetve később a jegyzett tőkére befizetett összegek:
T 3. Pénzeszközök - K 3.(4.) Jegyzett, de ...
- Az apporttal teljesített értékek:
T 1/3. Eszközök - T 3.(4.) Jegyzett, de ...
(Kapcsolódó tétel lehet az apportra jutó áfa: T 4. Előzetes áfa - K 4. Egyéb rövid lej. kötelezettségek)
- A cégbírósági bejegyzés:
T 3.(4.) Jegyzett, de ... - K. 4. Jegyzett tőke
Vannak olyan nézetek is, hogy a jegyzett, de még be nem fizetett tőke számlára a cégbejegyzés napjáig nem könyvelhető érték, azaz a cégbejegyzés előtt jegyzett tőkére beérkezett eszközöket egyéb rövid lejáratú kötelezettségként kell kimutatni, ahonnan a bejegyzés napjával kell átvezetni a jegyzett, de még be nem fizetett tőke számlára és onnan a jegyzett tőkére. Véleményünk szerint ez egy túl merev álláspont, és csak könyveléstechnikai kérdés. Alapításkor nincs jelentősége, mert egy társaság alapításakor a cégbírósági bejegyzésig nem kell mérleget összeállítani. Tőkeemeléskor is csak akkor kell a követel egyenlegét "átsorolni" a kötelezettségek közé, ha az eszközátvétel már megtörtént, de a tőkeemelés bejegyzésére csak a következő időszakban kerül sor. Ilyenkor természetesen az egyenlegének megfelelően az egyéb rövid lejáratú kötelezettsége között kell a mérlegben elhelyezni.
Előfordulhat, hogy az alapítók többet utalnak az újonnan létrejött társaságba, mint az általuk vállalt jegyzett tőke összege. A túlfizetések a következőképpen rendezendők:
- Ha csak egyszerűen túljegyzés történt, akkor a közgyűlés által el nem fogadott összeget a visszautasításra vonatkozó döntést követő 15 napon belül a részvényjegyzőknek levonás nélkül vissza kell fizetni.
[T 3.(4.) Jegyzett, de ... - K. 4. Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek]
- Ha a tulajdonos korábban - még az alapításkor - nem mondott le a túlfizetés vissza-követeléséről, akkor azt számára vissza kell fizetni.
[T 3.(4.) Jegyzett, de ... - K. 4. Egyéb rövid lej. kötelezettségek]
- Ha a tulajdonos csak a túlfizetés keletkezésekor, vagy azt követően nyilatkozik úgy, hogy lemond a túlfizetett összeg visszaköveteléséről, akkor azt a társaságnak rendkívüli bevételként kell elszámolnia.
[T 3.(4.) Jegyzett, de ... - K. 9. Rendkívüli bevételek]
- Ha a tulajdonos már a társaság alapításakor szándékosan döntött a túlfizetésről (ázsió, árfolyamnyereség) és ez a társasági szerződésben rögzítésre is került, akkor a túlfizetés összege a tőketartalékba helyezendő.
[T 3.(4.) Jegyzett, de ... - K. 4. Tőketartalék]
Megjegyzés
Nem fogalmazza meg a Szvt. a jegyzett tőke mozgásnemeit, a tőkeemelés és tőkeleszállítás elszámolási lehetőségeit. (Ezek némelyikére csak a tőke- és eredménytartalékkal kapcsolatos mozgásoknál található utalás.) Jegyzett tőke változását mindig közgyűlési (taggyűlési) határozat kell hogy megelőzze és a változás csak a cégbírósági bejegyzés napjával könyvelhető.Tőkeemelés esetei:
- új törzsbetétek befizetésével, új részvények kibocsátásával,- ellenérték nélkül vagy kedvezményes dolgozói részvény (üzletrész) juttatás,
- jegyzett tőkén felüli vagyon terhére,
- átváltoztatható kötvény forgalomba hozatalával,
- lekötött tartalékban elkülönítetten kimutatott, feltételhez kötött tőkeleszállítás felhasználásával.
Tőkeemelésre általában akkor kerül sor, ha a társaságnak pótbefizetésre van szüksége vagy, ha a jegyzett tőkén felüli felhalmozott vagyon jelentős mértékű és ezt teszik a jegyzett tőke részéve. Ez utóbbi tőkeemelés során a társaság nem jut pótlólagos tőkéhez, hanem csak a már rendelkezésre álló jegyzett tőkén felüli vagyon válik a jegyzett tőke részévé. A jegyzett tőkén felüli vagyon kizárólag a korábbi tulajdoni arányok megtartásával osztható fel. Meglétét mindig mérleggel (lezárt, elfogadott év végi, de lehet közbenső mérleggel) kell alátámasztani. Ha a közbenső mérlegben feltüntetett jegyzett tőkén felüli vagyon az azt követő zárómérlegben nem vagy csak csökkentett mértékben szerepel, akkor a le kell szállítani a jegyzett tőkét.
A jegyzett tőke felemelésére csak akkor kerülhet sor, ha a tulajdonosok a korábbi tatozásukat a Jegyzett tőkére már teljes egészében befizették, kivéve a kft.-knél a jegyzett tőkén felüli vagyon terhére történő tőkeemelést. Az új törzsbetétek, részvények megszerzésére a már jegyzett tagoknak mindig elsőbbségi joguk van.
A jegyzett tőke felemelésére és bejegyzésére az alapítási szabályok irányadók (legkisebb összegére, megfizetésének módja, esedékessége) azzal az egy eltéréssel, hogy ha a jegyzett tőke emelése során a jegyzési (kibocsátási) érték meghaladja a névértéket, akkor a különbözetet teljes egészében meg kell fizetni, illetve a különbözet nem pénzbeli hozzájárulás részét a társaság rendelkezésére kell bocsátani.
Tőkeleszállítás esetei:
- a visszavásárolt saját részvények (üzletrészek) bevonása miatt,- tőketartalékkal, eredménytartalékkal vagy lekötött tartalékkal szemben,
- pénzeszköz átadással együtt járó tőkekivonás miatt,
- eszköz átadással együtt járó tőkekivonás miatt.
A jegyzett tőkét a közgyűlés (taggyűlés) leszállíthatja a tag részére történő visszafizetéssel (tőkekivonás), a jegyzett tőkén felüli vagyon javára (veszteségrendezés vagy a saját tőke más elemeinek növelése), illetve meghatározott esetekben köteles is a jegyzett tőkét leszállítani. (Például kizárás, saját tőke jegyzett tőke alá csökkenés, dolgozói vagy saját részvény bevonás esetén.)
Tőkekivonással együtt járó jegyzett tőke leszállításakor a jegyzett tőkén felüli vagyon a jegyzett tőkével arányosan, a tulajdoni arányok megtartásával csökkenthető.
A jegyzett tőke leszállítása folytán a jegyzett tőke nem süllyedhet a Gt.-ben meghatározott minimumok (kft.-nél 3, rt.-nél 20 millió forint) alá. Ha a kötelező mértékű jegyzett tőke leszállítására azért nincs lehetőség, mert azzal a társaság jegyzett tőkéje a törvényes minimum alá süllyedne, akkor a közgyűlés (taggyűlés) köteles más társasági formára történő átalakulásról vagy jogutód nélküli megszűnésről határozni.
Egy részvénytársaság közgyűlés határozhat az alaptőke feltételes leszállításáról is. A gazdasági társaságokról szóló törvény 2003. évi módosítása ugyanis bevezette az alaptőke feltételhez kötött leszállításának jogintézményét. [Gt. 258. § (2) bek.] Ez akkor alkalmazható, ha az alaptőke leszállítása egyébként nem kötelező és nem jár tőkekivonással. Ha tehát a közgyűlés az alaptőke feltételes leszállításáról határozott, akkor ennek előfeltétele, hogy megtörténjen az alaptőke egyidejű felemelése is. Ezért a számvitelben a tőkeemelés cégjegyzékbe való bejegyzése időpontjával egyidejűleg le kell könyvelni mind a jegyzett tőke leszállítását, mind pedig annak felemelését. A lekötött tartalékban ezt a feltételhez kötött tőkeleszállítást elkülönítetten kell kimutatni és vagy az eredménytartalékkal szemben veszteség rendezésére, vagy alaptőke emelésére lehet felhasználni a jegyzett tőkébe történő átvezetéssel.
Saját elhatározású tőkeleszállítást kétszer egymás után, harminc napos időközzel a Cégközlönyben közzé kell tenni. A törzstőke leszállításhoz hozzá nem járuló hitelezők követelését ki kell elégíteni, illetve részükre biztosítékot kell nyújtani.
A tőkeleszállítás csak a leszállítás bejegyzésének napján válik hatályossá, ezért csak ezt követően lehet a tagoknak visszafizetéseket teljesíteni.
Hiányzik a mérlegből a befizetett, de még be nem jegyzett tőke bemutatása.
Megjegyzés
A Szvt. jegyzett tőke meghatározásából továbbra is hiányzik, hogy annak a viszonylag állandó részét (a jegyzett tőkét és a tőketartalékot) a tulajdonosok időbeli és visszafizetési korlátozás nélkül bocsátották a vállalkozás rendelkezésére.GYAKORLAT
A jegyzett tőke elnevezése vállalkozási formától függően más és más lehet:
- Részvénytőke vagy alaptőke a részvénytársaságoknál.Részvényfajták: törzsrészvény, elsőbbségi részvény, dolgozói részvény, kamatozó részvény és visszaváltható részvény.
- A részvénytőke feléig kibocsátható elsőbbségi részvény, amely más részvényfajtával szemben a részvényesnek meghatározott előnyt biztosít. Ez jelenthet osztalékelsőbbséget, a részvénytársaság jogutód nélkül történő megszűnése esetén a felosztásra kerülő vagyonból történő részesedés elsőbbségét, a szavazati joggal összefüggő elsőbbséget, valamint a zártkörűen működő részvénytársaság részvényeire elővásárlási jogot biztosító elsőbbséget.
- Részvénytársaságnál teljes és részmunkaidőben foglalkoztatott munkavállalók számára - ingyenesen vagy kedvezményes áron - névre szóló ún. dolgozói részvény is kibocsátható. A részvénytársaság olyan dolgozói részvény kibocsátásáról is határozhat, amely a részvényesek között felosztható adózott eredményből - az osztalékelsőbbséget biztosító részvényt követően - a más részvényfajtába, illetve részvényosztályba tartozó részvényeket megelőzően jogosít osztalékra.
- A részvénytőke 10%-áig kibocsátható névre szóló kamatozó részvény, amely előre meghatározott mértékű kamatra jogosít, amely azonban az osztalékfizetési szabályok szerint számolandó el.
- Az alaptőke ugyancsak 10%-át meg nem haladó mértékben kibocsátható olyan névre szóló visszaváltható részvény is, amely alapján az rt.-t vételi jog vagy a részvényest eladási jog illeti meg.
- A részvénytársaság az alaptőkén felüli vagyonából az alaptőke 10%-áig megszerezheti saját részvényeit, melyeket maximum egy évig tarthat meg.
A részvénytőke feléig kibocsátható átváltoztatható kötvény, amelyet a kötvénytulajdonos részvénnyé alakíthat. Nyilvános kötvénykibocsátásra (tőkeemelésre) csak a több, mint egy éve működő részvénytársaságnál van lehetőség.
Kibocsátható jegyzési jogot biztosító kötvény, amely tőkeemeléskor elővásárlására biztosít jegyzési jogot.
Részvénytársaságnál az alaptőke már befizetett részére cégbejegyzésig az alakuló közgyűlésen való részvételre jogosító, másra át nem ruházható részvényutalvány, míg cégbejegyzés után ideiglenes részvény állítható ki. A részvények csak az alaptőke teljes befizetése után adhatók ki.
- Törzstőke a korlátolt felelősségű társaságoknál, közhasznú társaságoknál.
- Vagyoni hozzájárulás az egyesüléseknél, közkereseti társaságoknál, gazdasági munka-közösségeknél, közös vállalatoknál, egyéb szervezeteknél.
- Vagyoni betét a betéti társaságoknál.
- Szövetkezeti vagyon a szövetkezeteknél (üzletrész-tőkének vagy részjegy-tőkének is nevezik).
- Működéshez, tartozások kiegyenlítéséhez szükséges alapítói vagyon a fióktelepeknél
A saját tőke védelmét a társasági törvény előírása is biztosítani igyekszik a következő pontokkal:
- ha egy társaság saját tőkéje tartósan (egymást követő két évben) kisebb a társasági formájára kötelezően előírt Jegyzett tőkénél (ST < JT), és a társaság tagjai a második év beszámolójának elfogadásától számított három hónapon belül a szükséges saját tőke biztosításáról nem gondoskodnak, akkor át kell alakulnia olyan gazdasági társasággá, amelyben a jegyzett tőke legkisebb összege nem meghatározott vagy olyan mértékű, amelynek az átalakulással eleget tud tenni. [Gt. 61. § (1) bek.]- ha egy társaság saját tőkéje a Jegyzett tőke kétharmadára (rt.-nél), illetve felére (kft.-nél) csökken. (ST < JT/2, illetve ST < 2/3*JT), akkor össze kell hívni a társaság legfőbb szervét a szükséges intézkedések megtétele végett. [Gt. 152. § (2) bek. és 243. § (1) bek. a) pontja.]
Korábban megállapított, de még ki nem fizetett osztalékból közvetlenül nem emelhető fel a jegyzett tőke, mert a még ki nem fizetett osztalékot a kötelezettségek között kell nyilvántartani, és kötelezettségek csökkentésével közvetlenül nincs lehetőség jegyzett tőke emelésére. A közgyűlési (taggyűlési) határozatot sem lehet utólag módosítani. Így először ki kell fizetni a tulajdonosoknak a nekik járó osztalékot (magánszemélyek esetében a megfelelő adólevonásokkal csökkentett összeget) és csak ha azt visszafizetik a vállalkozásnak, akkor emelhető a jegyzett tőke.
A jegyzett tőkén felüli saját vagyonból történő tőkeemelés nem minden vállalkozási formában járható út. A szövetkezeti törvény 55. §-a megengedi, hogy tőke- vagy eredménytartalékukból tagjaik részére üzletrész-tőkét képezzenek. A Gt. 165. §-a a kft.-nek, a 245. §-a pedig az rt.-nek ad lehetőséget a tőkeemelés ilyen megvalósítására. A kkt. és a bt. viszont nem élhet ezzel a lehetőséggel.
JAVASLAT
A saját tőke mozgásainak kapcsolódó eseményei, nyilvántartási kérdései
A jegyzett tőke szerkezetéről, tulajdonosonkénti összetételéről, az abban bekövetkezett változásokról analitikus nyilvántartást kell vezetni. Jegyzett tőkére csak cégkivonat alapján szabad könyvelni.A vállalkozásoknak célszerű a működő saját tőkét is kiszámolni, ami a mérleg szerinti saját tőke csökkentve a visszavásárolt saját részvények és üzletrészek könyv szerinti értékével.
Üzleti éven belül folyamatosan (havonta, de legalább negyedévente) figyelni kell a saját tőke alakulását.
Tőkekivonással megvalósuló jegyzett tőke leszállításakor, illetve jogutód nélküli megszűnés esetén a bevont részvények, üzletrészek, vagyoni betétek ellenében átadott eszközök továbbra is értékesítésnek minősülnek. Elszámolását az Szvt. hiányosan, az alábbi felsorolás közül csak az első esetben szabályozza:
- Vásárolt és saját termelésű készletek átadásának áfa nélküli számlázott értéke értékesítés nettó árbevétele lesz.
- Tárgyi eszközök, immateriális javak, követelések átadásának áfa nélküli számlázott értéke egyéb bevétel.
- Befektetett pénzügyi eszközök és értékpapírok átadása esetén a tőkeleszállításról szóló határozatban rögzített érték és a befektetett pénzügyi eszköz, értékpapír könyv szerinti értékének különbözete pénzügyi műveletek bevételeinek vagy ráfordításainak a megfelelő soraira kerülnek elszámolásra.
36. § (1) A tőketartalék növekedéseként kell kimutatni:
a) részvénytársaságnál a részvények kibocsátáskori, ideértve a tőkeemeléskori (jegyzési) ellenértéke és névértéke közötti különbözetet,
b) az a) ponton kívüli egyéb vállalkozónál a tulajdonosok (a tagok) által az alapításkor, illetve a tőkeemeléskor tőketartalékként (a jegyzési érték és a névérték különbözeteként) véglegesen átadott eszközök, pénzeszközök értékét,
c) a jegyzett tőke leszállítását a tőketartalékkal szemben,
d) a szövetkezeti üzletrész-bevonás miatt képzett fel nem osztható vagyon összegét,
e) a tőketartalékból lekötött tartalék visszavezetett összegét a lekötés feloldása alapján,
f) a pénzmozgással, illetve az eszközmozgással egyidejűleg a jogszabály alapján tőketartalékba helyezett pénzeszközöket, átvett eszközök értékét.
(2) A tőketartalék csökkenéseként kell kimutatni:
a) a jegyzett tőke emelését a szabad tőketartalékból,
b) a veszteség miatti negatív eredménytartalék ellentételezésére felhasznált összeget,
c) a tőkekivonással megvalósított jegyzett tőke leszállításához kapcsolódó - a jegyzett tőke leszállításával arányos - tőketartalék-kivonás összegét,
d) a tőketartalék lekötött tartalékba átvezetett összegét,
e) a pénzmozgással, illetve az eszközmozgással egyidejűleg a jogszabály alapján tőketartalékkal szemben átadott pénzeszközök, eszközök értékét.
(3) A 35. § (3) bekezdése szerinti vállalkozónál a tőketartalék (1) bekezdés a)-c) pontja szerinti növekedésének, a (2) bekezdés a) és c) pontja szerinti csökkenésének bizonylata a létesítő okirat, annak módosítása, illetve a közgyűlési, az alapítói, a taggyűlési határozat, könyvviteli elszámolása a tőkeemelésről, a tőkeleszállításáról szóló létesítő okiratnak, illetve módosításának a cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával történik,
a) az (1) bekezdés a)-b) pontja szerinti tőketartalék-növelésnél, ha az eszköz átvétele a cégbejegyzést megelőzően megtörtént,
b) az (1) bekezdés c) pontja szerinti tőketartalék-növelésnél,
c) a (2) bekezdés a) és c) pontja szerinti tőketartalék-csökkenésnél, illetve
a cégbejegyzést követően, a pénzeszköz átvételekor az (1) bekezdés a)-b) pontja szerinti tőketartalék-növelésnél, ha a pénzeszközök átvétele a cégbejegyzés időpontjáig nem történt meg.
(4) A 35. § (5) bekezdése szerinti vállalkozónál a tőketartalék (1) bekezdés b)-c) pontja szerinti növekedésének, a (2) bekezdés a) és c) pontja szerinti csökkenésének bizonylata a létesítő okirat, annak módosítása, illetve a taggyűlési határozat, könyvviteli elszámolása az (1) bekezdés b) pontja esetén az eszközök átvételével egyidejűleg, az (1) bekezdés c) pontja, továbbá a (2) bekezdés a) és c) pontja esetén az erről szóló taggyűlési határozatban megjelölt időponttal (legkorábban a határozat keltének időpontjával) történik.
(5) A (2) bekezdés szerinti összegekkel a tőketartalék csak akkor csökkenthető, ha emiatt a tőketartalék nem lesz negatív.
MAGYARÁZAT
Tőketartalék
A törvény nem fogalmazza meg a tőketartalék fogalmát, tartalmát, hanem a cél megjelölése nélkül pusztán a növekedés és a csökkenés mozgásnemeit taglalja. A tőketartalék a tulajdonosoktól, tagoktól, befektetőktől ellenszolgáltatás nélkül, tehermentesen, véglegesen kapott vagyontárgyak - pénzeszközök, átvett eszközök -, illetve egyéb jogszabályok alapján átvett eszközök cégbíróságon be nem jegyzett saját forrása. A tőketartaléknak negatív egyenlege nem lehet.Eszközmozgással (vagyon növekedéssel vagy csökkenéssel) is együtt járó és a tőketartalékot is érintő gazdasági események:
- Tőketartalékként kell elszámolni részvénytársaságnál a részvények kibocsátáskori (jegyzési) ellenértéke és névértéke közötti különbség (ázsió) a cégjegyzékbe történt bejegyzés időpontjával, vagy ha a pénzeszköz átvétele a bejegyzés időpontjáig nem történt meg, akkor a cégbejegyzést követően, a pénzeszköz átvételekor. (A törvényben nem kerül tisztázásra, hogy a jegyzési érték az egy kifizetett ellenértéke jelent.)- Egyéb vállalkozás esetében tőketartalékként kell kimutatni a tulajdonosok, a tagok által a jegyzési érték és a névérték különbözeteként véglegesen átadott eszközök, pénzeszközök értéke a cégjegyzékbe történt bejegyzés időpontjával vagy, ha a pénzeszköz átvétele a bejegyzés időpontjáig nem történt meg, akkor a cégbejegyzést követően, a pénzeszköz átvételekor. (Cégbejegyzésre nem kötelezett vállalkozások esetében az eszközök átvételével egyidejűleg.) A könyvelés bizonylata a létesítő okirat, illetve annak módosítása vagy a pénzeszköz befizetését, az eszköz átadását igazoló okirat.
- Ha a jegyzett tőke leszállítása tőkekivonással valósul meg, akkor a társasági törvény előírásai szerint a kilépő tagot a névértéken felül megilleti a jegyzett tőkén felüli szabad saját tőke is, azaz ilyen esetben elképzelhető tőketartalék kivonás. Ennek mértéke a kilépő tag és a vállalkozás megállapodásának függvénye, de emiatt továbbra sem lehet a tőketartalék negatív, illetve a saját tőke sem lehet kisebb a jegyzett tőkénél. Az ilyen típusú tőkekivonáshoz is közgyűlési (taggyűlési) határozat szükséges és könyvviteli elszámolására a határozatban megjelölt időpontban kerülhet sor.
- A cégbírósági bejegyzés napjával a bevont szövetkezeti üzletrész miatt is képezni kell fel nem osztható vagyont, amit a tőketartalékba kell helyezni. A könyvelés bizonylata a bevonást igazoló dokumentum.
- Jogszabály alapján a tőketartalék terhére vagy javára átvett, illetve átadott eszközök, azok átvételével/átadásával egyidejűleg az igazoló átvételi okmányok szerinti összegben.
Saját tőkén belüli, pusztán struktúramódosulást jelentő és a tőketartalékot érintő gazdasági események (a vagyon nem változik):
- Tőketartalék változhat a jegyzett tőkével összefüggésben úgy is, hogy azt maximum annak törvényi minimumáig leszállítják, illetve a tőketartalék terhére felemelik. Ehhez is közgyűlési (taggyűlési), alapítói határozatra van szükség, és a változást csak a cégbejegyzés időpontjával (cégbejegyzésre nem kötelezet vállalkozás esetén a taggyűlési határozat napján) vezethetik át könyveikben.- Jogszabály alapján tőketartalékba helyezett összegek azon részét, amelyet a jogszabályban, szerződésben, megállapodásban rögzített feltételek nem teljesítése esetén részben vagy egészben vissza kell fizetni, a folyósításkor át kell vezetni a lekötött tartalékba.
- Közgyűlési (taggyűlési) határozat vagy vezetői utasítás alapján a határozat napján vagy az üzleti év végén a lekötött tartalékba kell átvezetni, illetve onnan a tőketartalékba kell visszavezetni a megszüntetett lekötéseket. (Az ezzel kapcsolatos problémákat lásd a lekötött tartaléknál!)
- Veszteség miatti negatív eredménytartalék ellentételezésére (eliminálására) is felhasználható meglévő, szabad tőketartalék. Itt csak ellentételezésről van szó, tehát ezzel az eredménytartalék nem lehet nagyobb mint nulla, azaz a tőketartalékot nem lehet közvetlenül osztalékfizetéshez felhasználni. (Közvetetten azonban mégis ez lesz a hatása, hiszen az ellentételezéssel javítható az osztalékfizetési korlát.) Ezen ügylet elszámolásához is tag(köz)gyűlési vagy alapítói határozatra van szükség, és a tőketartalék csökkentése a határozatban megjelölt időpontban, de legkorábban a határozat keltének időpontjában rögzíthető a könyvekben.
GYAKORLAT
A tőketartalék tulajdonos által történő emelése a jegyzett tőke emeléséhez kötött
A hazai előírások - a nemzetközi standardokkal ellentétben - jóval szigorúbb és egyedi megkötésekkel élnek a tulajdonosok döntési szabadságfokát illetően, hiszen csak akkor tudnak a tőketartalékba helyezni összegeket, ha az tőkeemeléssel párosul. Vagyis akár egy százmillió forintos saját tőkeemelés csak úgy hajtható végre, hogy legalább egy forinttal felemelik a jegyzett tőkét és csak a különbözet helyezhető a tőketartalékba. A vitát leginkább az váltja ki, hogy a törvény szövegében nem jegyzett tőkeemelés, hanem csak tőkeemelés szerepel, ami egyesek szerint saját tőkeként is értelmezhető. Ennek azonban ellentmond az, hogy a tőketartalék mozgásának bizonylata a létesítő okirat módosítása, közgyűlési (taggyűlési) határozat továbbá, hogy a könyvelés dátuma a módosítás cégjegyzékbe történő bejegyzésének időpontja. Ha tehát a tőketartalékba jegyzett tőke változása nélkül is helyezhetnének a tulajdonosok összegeket, akkor mindezekre nem lenne szükség, illetve mivel csak ilyen feltételek esetén számolható el tőketartalék nem lehetséges jegyzett tőke emelése nélküli tőketartalék növekedés.A gyakorlatban ez az indokolatlan szabály még érzékenyebben érinti a társaságokat a Gt. rendelkezéseinek tükrében. Ez a jogszabály a gazdasági társaságok tőkemegtartási funkciójának erőteljes növelésével, illetve a vonatkozó igen szigorú előírásokkal a hitelezők érdekeinek érvényesülését nagymértékben segíti.
Így például amennyiben egy társaság saját tőkéje két egymást követő évben a Gt. által előírt minimum összeg alá csökken, akkor vagy át kell alakulniuk másik - alacsonyabb tőkekövetelményekkel bíró - társasággá, vagy a tulajdonosoknak pótbefizetéssel, illetve a jegyzett tőke emelésével kell a saját tőke hiányt megszüntetniük. A pótbefizetés intézménye csak a kft.-k bizonyos körénél lehetséges, ha a tulajdonosok ennek lehetőségét a társasági szerződésbe bevették. Rt. ezzel a lehetőséggel nem tud élni.
Egy újonnan alakuló cég esetében az előre kalkulálható első néhány év vesztesége emiatt néha megoldhatatlannak tűnő helyzeteket teremthet. Például egy kereskedelmi tv-adót üzemeltető Rt. (a médiatörvény alapján ez a tevékenység csak rt. formában végezhető), amit a minimális 20 millió Ft alaptőkével alapítottak, első két éves vesztesége meghaladta az előre tervezett mértéket. A tulajdonosok ugyan az alapításkor befizettek némi tőketartalékot is, de az most kevésnek bizonyult. Ebben az esetben kizárható a pótbefizetés, lévén részvénytársaságról szó. Más társasági formát sem választhatnak, hiszen azt a tevékenységre vonatkozó törvény zárja ki. Lényegében a tőketartalék befizetése lehet az egyetlen ésszerű megoldás, ami a hitelezők érdekeivel is egybeesne. Ezt viszont csak tőkeemeléssel egyidejűleg tehetik meg. Ha ilyenkor 10 ezer forintos jegyzett tőke emeléséről döntenek, s emellett további, mondjuk 100 millió forint tőketartalékot is a társaság rendelkezésére bocsátanak, akkor könnyen elképzelhető, hogy az új részvények kibocsátása során alkalmazott ázsió jelentős problémát okozhat az eredeti részvényekhez és az újakhoz kapcsolódó jogok tekintetében.
Egyetlen piaci szereplő érdeke sem sérülne, ha a tulajdonosok bármikor emelhetnék a tőketartalék összegét. Azzal, hogy ez a tőketartalék emelkedés csak az eszköz tényleges átadásával együtt számolható el, lényegében kizárhatjuk a "hozomra" történő, nem valós saját tőkenövelést. Ha attól tartunk, hogy nem valós értékkel bíró eszköz átadásával kívánják némelyek ezt a "befizetést" teljesíteni, akkor a vonatkozó tétel könyvvizsgáló által történt auditálását kell előírni, s nem megakadályozni - jelentősen nehezíteni - ezt a tőkeemelést. A már befizetett értéket a tulajdonosok amúgy sem vonhatják ki külső kontroll nélkül a cégből.
Az ázsió és a diszázsió kérdése
Nem kell bemutatni a hazai mérlegekben a tőketartalék képződésének okait. Az EGK 4. direktívája ugyanakkor az ázsiót külön mérlegsoron írja elő megjeleníteni. A jelenleg hatályos társasági törvény előírásai ugyanakkor nem engedik meg a részvények névérték alatti kibocsátását, vagyis diszázsió nem számolható el. (Az Szvt. egyébként a jegyzési érték és a névérték közötti különbözetet továbbra sem nevezi ázsiónak.)A hazai szabályozás ugyanakkor a tőketartalék csökkenésnek jóval szélesebb mozgását teszi lehetővé, mint a nemzetközi standardok, hiszen a tőketartalék átvezethető a jegyzett tőkébe és az eredménytartalékba is, sőt külön jogszabályi előírás esetén át is adható más vállalkozásnak.
Tőkeszerkezeti mozgások az osztalékfizetési korlátra tekintettel
Az osztalékfizetési korlát számításánál a tőketartalék semlegesítheti mind az eredménytartalék, mind a tárgyévi adózott eredmény negatívumát. Ha a számításnál az eredménytartalék ellentételezhető a tőketartalékkal, akkor azt a közgyűlési (taggyűlési) határozat napjával el is kell számolni. (T 4. Tőketartalék - K 4. Eredménytartalék) Ugyanakkor, ha a maximálisan kifizethető osztalék meghatározáskor a tőketartalékot a tárgyévi veszteség kompenzálására vesszük figyelembe, akkor a tőketartalékot nem kell sehová sem átvezetni. Pedig nyitás után az előző év vesztesége átkerül az eredménytartalékba és az első esethez hasonló helyzet alakul ki.Tőkekivonással együtt járó jegyzett tőke leszállítás
Tőkekivonással együtt járó jegyzett tőke leszállításkor a tőketartalékból kifizetett összeg nem véglegesen átadott pénzeszköznek, hanem osztaléknak minősül, így nem növeli a társasági adóalapot. [1996. évi LXXXI. tv. a társasági adóról és az osztalékadóról 27. § (11) bek. f) pontja.] Az ilyen kifizetés magánszemély esetén adóköteles bevétel, amelynek adóját az szja törvény előírásai szerint kell megállapítani. Ha nem magánszemélyről van szó, akkor az rendkívüli bevétel, mert véglegesen átvett pénzeszköznek minősül, de a társasági adó alapot ezzel az összeggel csökkenthető, mert osztaléknak minősül, hiszen a kifizetőnek kell a társasági adót ezután megfizetni.A tőkekivonással megvalósított jegyzett tőke leszállításkor a tőketartalék kivonásnak a leszállított jegyzett tőkével arányosnak kell lennie. Így tehát nem fordulhat elő, hogy a saját tőke szerkezete az arányosnál nagyobb mértékben csökkenjen, sértve ezzel a hitelezői érdekeket. Nem tér ki viszont az Szt. az eset fordítottjára, amikor is a kilépő tulajdonos a névértéknél kevesebbet kap kézhez. A tételes előírás szerint úgy tűnik, mintha a tőkekivonással együtt járó tőkeleszállításkor a tőketartalék csak csökkenhet, de nem növekedhet.
A tulajdonosok egyhangúlag úgy is dönthetnek, hogy a jegyzett tőke leszállítása során az ahhoz kapcsolódó arányos jegyzett tőkén felüli tőketartalékot nem vonják ki, hanem azt a társaságban hagyják. Ez sem a tulajdonosok, sem pedig a hitelezők érdekeit nem sérti.
Nem könyvelendő, de a mérlegben rendezendő tőketartalékkal kapcsolatos események:
- Ha a vállalkozás könyvvezetésében áttér forintról devizára, devizáról forintra, illetve devizáról más devizára, akkor az áttérés előtti mérlegben szereplő adatok átszámítása során az áttérés napjára vonatkozó külön mérlegben az átszámítási különbözet pozitív egyenlegével meg kell növelni a tőketartalékot. Ha a jegyzett tőke forintra átszámított összege eltér a cégjegyzék szerinti tőke forintösszegétől, a különbözetet a tőketartalékkal szemben kell rendezni.- Ha átalakuláskor az átalakuló gazdasági társaság vagyona átértékelésre került, és az összevont átértékelési különbözet pozitív (vagyis összességében a vagyont felértékelték), akkor a különbözettel a Tőketartalékot kell megnövelni. Ha az átértékelési különbözet negatív, akkor a különbözettel a tőketartalék pozitív összegéig a tőketartalékot, azt meghaladóan az eredménytartalékot kell csökkenteni.
Jogszabály alapján a tőketartalékba helyezhető pénzeszközök köre
Jogszabály alapján a tőketartalékba helyezhető pénzeszközök köre ma már elég szűk a hazai gyakorlatban. Ilyen esetnek számít például a szakképzési hozzájárulásról és a képzési rendszer fejlesztésének támogatásáról szóló 2001. évi LI. törvény 16. § (1) bekezdése, mely szerint a hozzájárulásra kötelezett az alaprészből pályázat útján kapott beruházási támogatást a tőketartalékba kell helyezni, majd pedig lekötött tartalékként kell kimutatnia, mert a támogatásból vásárolt eszközökre jelzálogot kell bejegyezni a támogatást nyújtó szerv javára.A mezőgazdaságban ilyen jogszabálynak minősül az agrártámogatások igénybevételének általános feltételeiről szóló 273/1997. Kormányrendelet, amely szerint a fejlesztési célra, visszafizetési kötelezettség nélkül kapott támogatások, juttatások összegét a tőketartalékba kell helyezni.
JAVASLAT
Tőketartalék mozgásokhoz kapcsolódó analitikus nyilvántartás
Az áttekinthetőség és átláthatóság érdekében szükséges megfelelő analitikus nyilvántartást vezetni a tőketartalék lekötéséről és feloldásáról.Tőkekivonással megvalósított jegyzett tőke leszállításához kapcsolódó tőketartalék-kivonásakor, bár a törvényben a maximumra vonatkozóan semmiféle korlátozás nem szerepel. Negatív eredménytartalék és pozitív tőketartalék esetén vigyázni kell arra, hogy csak olyan mértékű tőketartalék-kivonást eszközöljenek, amely után a vállalkozás saját tőkéje nem csökken a jegyzett tőke alá. (Az ilyen típusú tőkekivonás miatt a tőketartalék továbbra sem lehet negatív.)
37. § (1) Az eredménytartalék növekedéseként kell kimutatni:
a) az előző üzleti év mérleg szerinti eredményét (nyereségét), ideértve az ellenőrzés előző üzleti év(ek) mérleg szerinti eredményét növelő módosítását (nyereségét) is,
b) a jegyzett tőke leszállítását az eredménytartalékkal szemben,
c) a veszteség miatti negatív eredménytartalék ellentételezésére felhasznált tőketartalékot,
d) a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a veszteség pótlásához nem szükséges - korábban ilyen címen adott - pótbefizetés visszakapott összegét a pénzmozgással egyidejűleg,
e) az eredménytartalékból lekötött tartalék visszavezetett összegét a lekötés feloldása alapján,
f) a pénzmozgással, illetve az eszközmozgással egyidejűleg a jogszabály alapján eredménytartalékba helyezett pénzeszközöket, átvett eszközök értékét.
(2) Az eredménytartalék csökkenéseként kell kimutatni:
a) az előző üzleti év mérleg szerinti eredményét (veszteségét), ideértve az ellenőrzés előző év(ek) mérleg szerinti eredményét csökkentő módosítását (veszteségét) is,
b) a jegyzett tőke emelését a rendelkezésre álló szabad eredménytartalékból,
c) az eredménytartalék lekötött tartalékba átvezetett összegét,
d) az üzleti év végén a tárgyévi adózott eredmény kiegészítéseként osztalékra, részesedésre, kamatozó részvény kamatára, továbbá az eredménytartalékot terhelő adóra igénybe vett összeget,
e) a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaság veszteségének fedezetére teljesített - törvényi előíráson alapuló - pótbefizetés összegét a pénzmozgással egyidejűleg,
f) a tőkekivonással megvalósított jegyzett tőke leszállításához kapcsolódó - a jegyzett tőke leszállításával arányos - eredménytartalék-kivonás összegét,
g) a pénzmozgással, illetve az eszközmozgással egyidejűleg a jogszabály alapján eredménytartalékkal szemben átadott pénzeszközök, eszközök értékét.
(3) A 35. § (3) bekezdése szerinti vállalkozónál az eredménytartalék (1) bekezdés b) pontja szerinti növekedésének, a (2) bekezdés b) és f) pontja szerinti csökkenésének bizonylata a létesítő okirat, annak módosítása, illetve a közgyűlési, az alapítói, a taggyűlési határozat, könyvviteli elszámolását a tőkeemelésről, a tőkeleszállításról szóló létesítő okiratnak, illetve módosításának a cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával kell végrehajtani.
(4) A 35. § (5) bekezdése szerinti vállalkozónál az eredménytartalék (1) bekezdés b) pontja szerinti növekedésének, a (2) bekezdés b) és f) pontja szerinti csökkenésének bizonylata a létesítő okirat, annak módosítása, illetve a taggyűlési határozat, könyvviteli elszámolása a taggyűlési határozatban megjelölt időponttal (legkorábban a határozat keltének időpontjával) történik.
(5) Az ellenőrzés során a mérlegkészítés időpontjáig megállapított - az előző üzleti év(ek)re vonatkozó - jelentős összegű hibák elkülönítetten kimutatott eredményre gyakorolt hatásának összegét (mérleg szerinti eredményét) az eredménytartalékot növelő-csökkentő tételként a hiba megállapításának üzleti évében kell elszámolni.
(6) Az adózott eredmény kiegészítéséhez a szabad eredménytartalék csak akkor vehető igénybe, ha az igénybevétel után a lekötött tartalékkal, továbbá az értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összege meghaladja a jegyzett tőke összegét.
MAGYARÁZAT
Eredménytartalék
A törvény nem fogalmazza meg az eredménytartalék fogalmát, tartalmát, hanem a cél megjelölése nélkül pusztán a növekedés és a csökkenés mozgásnemeit taglalja. Az eredménytartalék alapvetően a tárgyévet megelőző üzleti év(ek) mérleg szerinti eredményének halmozott összege. Nyereséges gazdálkodás esetén az eredménytartalék pozitívuma a vállalkozásnál maradó tehermentes tiszta jövedelem, vagyonnövekmény. Ha az eredménytartalék negatív (egyenlege tartozik), akkor az a saját tőkét csökkentő, halmozott veszteséget mutat.Eszközmozgással (vagyon növekedéssel vagy csökkenéssel) is együtt járó és az eredménytartalékot érintő gazdasági események:
- A jegyzett tőke eredménytartalékkal szembeni leszállítása (maximum a törvényi minimumig) vagy felemelése. Ehhez is közgyűlési (taggyűlési), alapítói határozatra van szükség, és a változást csak a cégbejegyzés időpontjával (cégbejegyzésre nem kötelezet vállalkozás esetén a taggyűlési határozat napján) vezethetik át könyveikben.- Ha a jegyzett tőke leszállítása tőkekivonással valósul meg, akkor a társasági törvény előírásai szerint a kilépő tagot a névértéken felül megilleti a jegyzett tőkén felüli szabad saját tőke is, azaz ilyen esetben elképzelhető eredménytartalék kivonás. Ennek mértéke a kilépő tag és a vállalkozás megállapodásának függvénye. Az ilyen típusú tőkekivonáshoz is közgyűlési (taggyűlési) határozat szükséges és könyvviteli elszámolására a határozatban megjelölt időpontban kerülhet sor.
- Kft. alapítás esetén, ha a társasági szerződésben a tulajdonosok úgy rendelkeztek, hogy veszteség esetén a tagok pótbefizetésre kötelezhetők, akkor a tulajdonosnál ez az eredménytartalék terhére, a későbbiekben visszakapott összeg pedig az eredménytartalék javára számolható el a pénzmozgást igazoló bizonylat alapján a pénzmozgás napján. A társasági törvény előírásai szerint az így átadott összeg nem tőkejuttatás, hanem eredménytartalék átadás. Ha már nincs szükség a veszteség pótlására, mert nyereséges lett a kft. gazdálkodása, vagy mert megszűnik a vállalkozás, akkor a pótbefizetésből visszakapott összeg az eredménytartalékba helyezhető.
- Jogszabály alapján a eredménytartalék terhére vagy javára átvett, illetve átadott eszközök, azok átvételével/átadásával egyidejűleg az igazoló átvételi okmányok szerinti összegben.
- Az előző üzleti év(ek) mérleg szerinti eredményét módosító, ellenőrzés keretében feltárt hatások, ha az adóellenőrzés vagy az önellenőrzés jelentős összegű hibát tárt fel. Ha az ellenőrzés nyereség-növekedést tár fel, akkor az eredménytartalék növekedni fog, ha veszteséget, akkor az az eredménytartalék csökkenésével jár. A könyvelés bizonylata az adóhivatal határozata, illetve az önellenőrzési jegyzőkönyv. A könyvelés dátuma a határozat elfogadásának vagy jogerőre emelkedésének napja, önellenőrzés esetén pedig a jegyzőkönyv aláírásának időpontja.
Saját tőkén belüli, pusztán struktúramódosulást jelentő és az eredménytartalékot érintő gazdasági események (a vagyon nem változik):
- Minden évben a könyvek nyitása utáni első rendező tételek közé tartozik az előző üzleti év mérleg szerinti eredményének átvezetése az eredménytartalékba. Az előző év adózott, osztalékkal és részesedéssel csökkentett nyeresége növeli, vesztesége csökkenti az eredménytartalékot. A könyvelés bizonylata az előző üzleti év elfogadott zárómérlege.- Közgyűlési (taggyűlési) határozat vagy vezetői utasítás alapján a határozat napján vagy az üzleti év végén a lekötött tartalékba kell átvezetni, illetve onnan az eredménytartalékba kell visszavezetni a megszüntetett lekötéseket. (Az ezzel kapcsolatos problémákat lásd a lekötött tartaléknál!)
- Veszteség miatt negatív eredménytartalék ellentételezhető (kompenzálható) meglévő, szabad tőketartalékból. Könyvelésének bizonylata tag(köz)gyűlési vagy alapítói határozat. Dátuma a határozatban megjelölt időpont, de legkorábban a határozat keltének időpontja.
- A meglévő szabad eredménytartalék felhasználható a tárgyévi adózott eredmény kiegészítésére, azaz az eredménytartalék terhére kifizethető osztalék, részesedés és kamatozó részvény utáni kamat. (Igénybe vehető továbbá az eredménytartalékot terhelő adóra is, de jelenleg ilyen elvonás nincs. Korábban ilyen adó volt a 23% kiegészítő adó.) Ehhez bizonylatként a közgyűlési (taggyűlési) határozat szolgál, a könyvelés dátuma pedig visszamenőleges, az üzleti év végén kell még elszámolni.
GYAKORLAT
Eredménytartalék igénybevétele osztalékra
Az osztalékot az egyes években eltérő módon és mértékű adók terhelhetik. Ilyen felmerülnek azok a vállalkozói kérdések, hogy van-e prioritás az eredménytartalék igénybevételénél az adózott eredmény kiegészítésére osztalékfizetési célból. Ilyen sorrendiség nem létezik, de a tárgyévi eredményt mindenképpen 100%-ig ki kell osztani, hiszen csak azután beszélhetünk az adózott eredmény kiegészítéséről, azaz ilyen esetben a tárgyévi mérleg szerinti eredmény nem lehet pozitív, hanem csak nulla vagy a tárgyévi negatív adózott eredménnyel megegyező összeg.Adózott eredmény kiegészítéséhez csak annyi eredménytartalék vehető igénybe, amennyivel még nem csökken a vállalkozás lekötött tartalék és értékelési tartalék nélküli saját tőkéje a jegyzett tőke alá. (Egyenlő sem lehet vele!)
Eredménytartalék növelésének egyes esetei és vonzatai
Tulajdonostól kapott kölcsön miatti kötelezettséget nem lehet veszteségrendezés céljából kapott pótbefizetésnek átminősíteni és az eredménytartalék javára elszámolni.A jegyzett tőke felemelése meglévő szabad eredménytartalékból nem jár együtt külön szja vagy osztalékadó fizetési kötelezettséggel akkor sem, ha a társaság tulajdonosai magánszemélyek vagy külföldiek.
Nem könyvelendő, de a mérlegben rendezendő eredménytartalékkal kapcsolatos események:
- Ha a vállalkozás könyvvezetésében áttér forintról devizára, devizáról forintra, illetve devizáról más devizára, akkor az áttérés előtti mérlegben szereplő adatok átszámítása során az áttérés napjára vonatkozó külön mérlegben az átszámítási különbözet negatív egyenlegével csökkenteni kell az eredménytartalékot.- Ha átalakuláskor az átalakuló gazdasági társaság vagyona átértékelésre került, és az összevont átértékelési különbözet negatív (vagyis összességében a vagyont leértékelték), akkor a különbözettel a tőketartalék pozitív összegét meghaladóan az eredménytartalékot kell csökkenteni.
Tőkekivonással együtt járó jegyzett tőke leszállítás
Tőkekivonással együtt járó jegyzett tőke leszállításkor az eredménytartalékból kifizetett összeg nem véglegesen átadott pénzeszköznek, hanem osztaléknak minősül, így nem növeli a társasági adóalapot. [1996. évi LXXXI. tv. a társasági adóról és az osztalékadóról 27. § (11) bek. f) pontja.] Az ilyen kifizetés magánszemély esetén adóköteles bevétel, amelynek adóját a szja törvény előírásai szerint kell megállapítani. Ha nem magánszemélyről van szó, akkor az rendkívüli bevétel, mert véglegesen átvett pénzeszköznek minősül, de a társasági adóalapot ezzel az összeggel csökkenthető, mert osztaléknak minősül, hiszen a kifizetőnek kell a tárasági adót ezután megfizetni.A tőkekivonással megvalósított jegyzett tőke leszállításkor az eredménytartalék kivonásnak a leszállított jegyzett tőkével arányosnak kell lennie. Így tehát nem fordulhat elő, hogy a saját tőke szerkezete az arányosnál nagyobb mértékben csökkenjen, sértve ezzel a hitelezői érdekeket. Nem tér ki viszont az Szt. az eset fordítottjára, amikor is a kilépő tulajdonos a névértéknél kevesebbet kap kézhez. A tételes előírás szerint úgy tűnik, mintha a tőkekivonással együtt járó tőkeleszállításkor az eredménytartalék csak csökkenhet, de nem növekedhet.
A tulajdonosok egyhangúlag úgy is dönthetnek, hogy a jegyzett tőke leszállítása során az ahhoz kapcsolódó arányos jegyzett tőkén felüli eredménytartalékot nem vonják ki, hanem azt a társaságban hagyják. Ez sem a tulajdonosok, sem pedig a hitelezők érdekeit nem sérti.
JAVASLAT
Eredménytartalék analitikus nyilvántartása
Az osztalékot terhelő, az egyes években eltérő mértékű adók miatt célszerű külön analitikus nyilvántartást vezetni az eredménytartalék keletkezéséről, lekötéséről és feloldásáról. Az eredménytartalék negatívuma nem tévesztendő össze a negatív adóalappal. A társasági adóalap-korrekciók miatt nyereség esetén is lehet negatív az adóalap és számviteli veszteség esetén is fizethet a cég társasági adót.38. § (1) A lekötött tartalék a tőketartalékból, illetve az eredménytartalékból lekötött összegeket és a kapott pótbefizetés összegét foglalja magában.
(2) A tőketartalékból kell lekötni és a lekötött tartalékba átvezetni:
a)
b) szövetkezetnél a fel nem osztható vagyon értékét,
c) a más jogszabály szerint vagy a vállalkozó saját elhatározása alapján lekötött - kötelezettségek fedezetét jelentő - tartalékot,
d) a 36. § (1) bekezdésének f) pontja alapján tőketartalékba helyezett összeg azon részét, amelyet a jogszabályban, szerződésben, megállapodásban rögzített feltételek nem teljesítése esetén részben vagy egészen vissza kell fizetni.
(3) Az eredménytartalékból kell lekötni és a lekötött tartalékba átvezetni:
a) a visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek, továbbá a visszaváltható részvények visszavásárlási (megszerzési) értékét,
b) átalakulás esetén a jogutódnál a vagyon felértékelése miatt még fizetendő társasági adónak megfelelő összeget,
c) az alapítás-átszervezés aktivált értékéből, továbbá a kísérleti fejlesztés aktivált értékéből még le nem írt összeget,
d) a 33. § (2) bekezdése szerinti nem realizált árfolyamveszteség és a 41. § (4) bekezdése szerinti céltartalék különbözetének összegét,
e) a (2) bekezdés szerinti lekötendő tőketartalékot, ha arra a tőketartalék nem nyújt fedezetet,
f) a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a veszteség fedezetére - az arra illetékes testület által megszavazott, de még nem teljesített - fizetendő pótbefizetés összegét,
g) más jogszabály szerint vagy a vállalkozó saját elhatározása alapján lekötött - kötelezettségek fedezetét jelentő vagy saját céljait szolgáló - tartalékot.
(4) Lekötött tartalékként kell kimutatni a gazdasági társaságnál a veszteségek fedezetére kapott pótbefizetés összegét, a pótbefizetés visszafizetéséig, elszámolása a pénzmozgással egyidejűleg történik.
(5) A (3) bekezdés szerinti lekötést az eredménytartalékkal szemben el kell számolni akkor is, ha a lekötött tartalék növekedése miatt az eredménytartaléknak negatív egyenlege lesz, vagy negatív egyenlege nő.
(6) A lekötött tartalék feloldását - a (4) bekezdés szerinti pótbefizetés kivételével - a tőketartalékkal, illetve az eredménytartalékkal szemben kell elszámolni, annak függvényében, hogy a feloldott tartalék a tőketartalékból, illetve az eredménytartalékból került lekötésre.
(7) Amennyiben jogszabály rendelkezése alapján a részvénytársaság alaptőkéjét a lekötött tartalék javára - az alaptőke terhére képzett tartalékként - szállították le, akkor a tőkeleszállítás cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával a tőkeleszállítás összegét a lekötött tartalékba kell átvezetni. Az így átvezetett összeget a lekötött tartalékon belül elkülönítetten kell kimutatni.
(8) A (7) bekezdés szerint elkülönített lekötött tartalékot csak a jogszabályban meghatározott módon lehet megszüntetni: veszteségrendezésre - az erről szóló döntés időpontjával - az eredménytartalék negatív összegét csökkentő tételként, illetve alaptőke-emelésre - a tőkeemelés cégjegyzékbe történt bejegyzése időpontjával - a jegyzett tőkét növelő tételként.
MAGYARÁZAT
Lekötött tartalék
A lekötött tartalék a tőke- és eredménytartalék lekötési jogcímeit gyűjti össze egy önálló mérlegsoron. Ezzel egyértelműbbé vált a jegyzett tőkén felüli saját tőke meghatározása, egyszerűsödött az osztalékfizetési korlát számítása, továbbá kizárja a fiktív tőkeemelés lehetőségeit. A lekötött tartalék tulajdonképpen olyan vagyonrészek saját forrása, amelyeket a mérlegkészítéskor nem lehet kivonni a vállalkozásból. A lekötés történhet a tőketartalékból, az eredménytartalékból, illetve a veszteség fedezetére kapott pótbefizetésekből.Jogszabály alapján tőketartalékba helyezett összegek azon részét, amelyet a jogszabályban, szerződésben, megállapodásban rögzített feltételek nem teljesítése esetén részben vagy egészben vissza kell fizetni, a folyósításkor át kell vezetni a lekötött tartalékba.
Számviteli szempontból a visszaváltható részvények azonos módon kezelendők a visszavásárolt részvényekkel, ezért a visszaváltható részvények visszavásárlási (megszerzési) értékét - és nem a névérték és a visszavásárlási érték közül a nagyobbat - ugyancsak le kell kötni, azaz az eredménytartalékból át kell vezetni a lekötött tartalékba.
A gazdasági társaságokról szóló törvény 2003. évi módosítása bevezette az alaptőke feltételhez kötött leszállításának jogintézményét a lekötött tartalékkal szemben. Ez akkor alkalmazható, ha az alaptőke leszállítása egyébként nem kötelező és nem jár tőkekivonással. Ha tehát a közgyűlés az alaptőke feltételes leszállításáról határozott, akkor ennek előfeltétele, hogy megtörténjen az alaptőke egyidejű felemelése is. Ezért a számvitelben a tőkeemelés cégjegyzékbe való bejegyzése időpontjával egyidejűleg le kell könyvelni mind a jegyzett tőke leszállítását, mind pedig annak felemelését. A lekötött tartalékban ezt a feltételhez kötött tőkeleszállítást elkülönítetten kell kimutatni és vagy az eredménytartalékkal szemben veszteség rendezésére, vagy alaptőke emelésére lehet felhasználni a jegyzett tőkébe történő átvezetéssel.
A lekötött tartalék képzését közgyűlési (taggyűlési) határozatok, illetve vezetők könyvelési utasításai írhatják elő. Ezek függvényében könyvelésének dátuma is változhat: év közben a képzéshez kapcsolódó döntés meghozatala, illetve a fordulónap között. A lekötés megszüntetése, részbeni feloldása akkor következik be, ha megszűnnek a lekötést kiváltó okok. A lekötést mindig azzal a tartalék számlával szemben kell megszüntetni, amelyikkel szemben a képzése korábban megtörtént.
GYAKORLAT
Átalakuláskor képződő lekötött tartalék
Átalakulással létrejövő gazdasági társaság vagyonmérleg-tervezetében a saját tőkén belül a lekötött tartalék tételében (elkülönítetten) fedezetet kell képezni az átalakulás napjáig várhatóan bekövetkező vagyonvesztésre. Lekötött tartalékként kell fedezetet képezni az átalakulással közvetlenül összefüggően keletkező adófizetési kötelezettségre (a vagyonfelértékelés miatti adóra), ha arra más módon nem képeztek fedezetet. [Lásd Szt. 140. § (5) és (6) bekezdését!]A veszteség fedezetére fizetendő pótbefizetés
A lekötött tartalékba kell helyezni a gazdasági társaság tulajdonosánál az illetékes testület által a mérlegkészítés napjáig megszavazott és ezen időpontig még nem teljesített veszteség fedezetére fizetendő pótbefizetéseket.Fejlesztési tartalék
A vállalkozás minden adóévben dönthet arról, hogy az adózás előtti nyeresége 25%-át, de legfeljebb évenként 500 millió forintot átvezet az eredménytartalékból a lekötött tartalékba, és a következő évek fejlesztésére így elkülönített összeggel a társasági adó alap számításakor csökkenti a tárgyév adózás előtti eredményt. Az így képzett fejlesztési tartalékot a lekötése adóévét követő négy adóévben megvalósított beruházás bekerülési értékének megfelelően oldhatja fel. Feloldható a lekötés önellenőrzéssel is, de ekkor az elmaradt társasági adót késedelmi pótlékkal növelten kell a költségvetésbe megfizetni. A beruházásra fel nem használt fejlesztési tartalék után is az önellenőrzésre vonatkozó rendelkezéseknek megfelelően kell eljárni, de az adóhátralékot késedelmi pótlékkal emelten kell megfizetni.JAVASLAT
A lekötött tartalék elszámolásának időpontja
A vállalkozó saját elhatározása alapján lekötött tartalékok célszerű a döntés pillanatában elszámolni, azaz a tőketartalékból és eredménytartalékból átvezetni a lekötött tartalékba, hogy azok mindig a szabadon rendelkezésre álló jegyzett tőkén felüli saját tőkét mutassák.Az osztalékmaximum maghatározása
A vállalkozásoknak csak annyi osztalékot szabad kifizetniük, amennyi kifizetésével még nem csökken a vállalkozás lekötött tartalék és értékelési tartalék nélkül számított saját tőkéje a jegyzett tőke alá.A maximális osztalék mértékét az alábbi képlet segítségével lehet meghatározni:
MO = AE + ET – JD + TT, de MO Ł (AE + ET)
vagy
MO = STOE – LT – ÉT – JT, de MO Ł (AE + ET)
ahol
|
MO |
– |
maximálisan kifizethető osztalék |
|
AE |
– |
tárgyévi adózott eredmény |
|
ET |
– |
meglévő szabad eredménytartalék |
|
JD |
– |
jegyzett, de még be nem fizetett tőke |
|
TT |
– |
meglévő szabad tőketartalék |
|
STOE |
– |
osztalékfizetés előtti saját tőke |
|
LT |
– |
lekötött tartalék |
|
ÉT |
– |
értékelési tartalék |
|
JT |
– |
jegyzett tőke |
39. § (1) Értékelési tartalékként, és azon belül elkülönítetten kell kimutatni
a) az 58. § szerinti piaci értékelés alapján meghatározott értékhelyesbítés összegét az értékhelyesbítés értékelési tartalékaként, továbbá
b) az 59/A-59/F. §-ok szerinti valós értéken történő értékelés alapján a saját tőkével szemben elszámolt értékelési különbözetet a valós értékelés értékelési tartalékaként.
Az értékhelyesbítés értékelési tartaléka és az értékhelyesbítés, valamint a valós értékelés értékelési tartaléka és az értékelési különbözet kizárólag egymással szemben és azonos összegben változhat. Az értékelési tartalék terhére a saját tőke más elemeit nem lehet kiegészíteni, annak terhére kötelezettség nem teljesíthető.
(2) A mérleg szerinti eredmény az osztalékra, részesedésre, a kamatozó részvények kamatára igénybe vett eredménytartalékkal növelt, a jóváhagyott osztalékkal, részesedéssel, a kamatozó részvények kamatával csökkentett tárgyévi adózott eredmény, egyezően az eredménykimutatásban ilyen címen kimutatott összeggel.
(3) A tárgyévi adózott eredmény, illetve a szabad eredménytartalékkal kiegészített tárgyévi adózott eredmény akkor fizethető ki osztalékként, részesedésként, a kamatozó részvény tulajdonosának kamatként, ha a lekötött tartalékkal, továbbá az értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összege az osztalék, a részesedés, a kamatozó részvény kamatának figyelembevétele (kifizetése) után sem csökken a jegyzett tőke összege alá.
(4) Osztalékelőlegként - a más jogszabályban előírt egyéb feltételek mellett - csak akkor fizethető ki a 21. § szerinti közbenső mérlegben kimutatott adózott eredmény, illetve a szabad eredménytartalékkal kiegészített közbenső mérlegben kimutatott adózott eredmény, ha a lekötött tartalékkal, továbbá az értékelési tartalékkal csökkentett - a közbenső mérlegben kimutatott - saját tőke összege az osztalékelőleg megállapított összegének figyelembevételével sem csökken a jegyzett tőke összege alá.
(5) A saját részvény, a saját üzletrész, továbbá a visszaváltható részvény visszavásárlásának (megszerzésének) - a más jogszabályban előírtakon túlmenően - az is feltétele, hogy azok visszavásárlására (megszerzésére)
a) a legutolsó beszámolóval lezárt üzleti év mérlegében kimutatott, osztalékként, részesedésként, kamatozó részvény kamataként figyelembe nem vett tárgyévi adózott eredmény (tárgyévi mérleg szerinti eredmény), illetve a szabad eredménytartalékkal kiegészített, osztalékként, részesedésként, kamatozó részvény kamataként figyelembe nem vett tárgyévi adózott eredmény (tárgyévi mérleg szerinti eredmény), vagy
b) a 21. § szerinti közbenső mérlegben kimutatott - osztalékelőlegként figyelembe nem vett - adózott eredmény, illetve a szabad eredménytartalékkal kiegészített közbenső mérlegben kimutatott - osztalékelőlegként figyelembe nem vett - adózott eredmény
fedezetet nyújtson úgy, hogy a lekötött tartalékkal, az értékelési tartalékkal, továbbá a visszavásárlás (a megszerzés) értékével csökkentett saját tőke összege nem csökken a jegyzett tőke összege alá.
MAGYARÁZAT
Értékelési tartalék
A kettős könyvvitelt vezető vállalkozások befektetett eszközeik meghatározott körét évenként az ismert piaci értékükre korrigálhatják, ha azok könyv szerinti (nettó) értéke alacsonyabb - a mérlegkészítéskor rendelkezésre álló információk, adatok alapján - a piaci értéküknél. Ezenkívül külön mérlegsoron kell kimutatni a valós értéken történő értékelés alá vont értékesíthető pénzügyi eszközök beszerzési érték feletti pozitív értékelési különbözetét és a származékos ügyletek (a cash flow fedezeti ügylet, illetve a külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügylet) értékelési különbözetét. A valódiság elvének érvényesülését, a saját tőke/idegen tőke arány javítását célozza.Az értékelési tartalék az inflációs számvitelből átvett kategória. Képzésével egy nem realizált eredményt mutatunk ki a saját tőke részeként az eszközöknél felvett értékhelyesbítésekkel szemben. A piaci értékre korrigálás nem kötelező, hanem egy választható lehetőség. Elszámolására ezenkívül is csak akkor kerülhet sor, ha a piaci érték a számviteli politikában meghatározott jelentős mértéket meghaladóan haladja meg a könyv szerinti értéket. Ha a felértékelendő befektetett eszköz után korábbi időszak(ok)ban terven felüli értékcsökkenést vagy értékvesztést számoltak el, akkor az értékelési tartalék képzését megelőzi az értékvesztés visszaírása. Devizás tétel értékhelyesbítése esetén a (jelentős) az árfolyamváltozás miatti különbözet elszámolásának visszaírása is megelőzi az értékhelyesbítést (de az értékvesztés visszaírását nem).
Ha még ezután is maradt jelentős értékkülönbözet a piaci érték és a visszaírással (valamint az árfolyam-különbözettel) növelt könyv szerint érték között, csak akkor számolható el az értékelési tartalékként és értékhelyesbítésként. Az értékelési tartalék terhére a saját tőke más elemeit nem lehet kiegészíteni, annak terhére kötelezettség közvetlenül nem teljesíthető. A piaci érték nem lehet sem az értékcsökkenés, sem az értékvesztés számításának alapja. Az értékelési tartalék kizárólag az értékhelyesbítéssel, illetve az értékesíthető pénzügyi eszközök vagy a származékos ügyletek értékelési különbözetével szemben és azonos összegben változhat. Ha egy vállalkozás él a piaci értéken történő értékelés lehetőségével, akkor az értékelést egyedi eszközönként külön-külön és minden üzleti év végén el kell végeztetni és az értékelés helyességét könyvvizsgálóval hitelesíteni kell még akkor is, ha a vállalkozásnál a könyvvizsgálat még nem kötelező.
Az értékelési tartalékot meg kell szüntetni, ha az adott eszköz piaci értéke a könyv szerinti értéke alá csökken vagy, ha az adott eszköz kikerül az állományból (értékesítik, kiselejtezik stb).
Mérleg szerinti eredmény
A mérleg szerinti eredmény a tárgyévben realizált adózott eredményből a tulajdonosok, befektetők által a vállalkozásban visszahagyott vagyonrész; a tárgyévi tevékenység eredményének hozzájárulása a társaság saját tőkéjéhez. A tárgyévi adózott eredmény osztalékra, részesedésre igénybe vett eredménytartalékkal növelt, a fizetett (jóváhagyott) osztalékkal, részesedéssel csökkentett összege. Mindig meg kell egyeznie az eredménykimutatásban ilyen címen levezetett eredménnyel.Osztalékfizetés
A hitelezői érdekek és a jegyzett tőke védelme érdekében a tárgyévi adózott eredmény felhasználására vonatkozóan a számviteli törvény osztalékfizetési korlát figyelembevételét írja elő. Eszerint osztalékként, részesedésként, kamatozó részvény kamataként a szabad eredménytartalékkal kiegészített tárgyévi adózott eredményből csak annyi fizethető ki, hogy az osztalékfizetés után a lekötött tartalékkal és az értékelési tartalékkal helyesbített saját tőke ne csökkenjen a jegyzett tőke alá.Év közben lehetőség van osztalékelőleg kifizetésére. Ehhez azonban egy közbenső mérleget kell készíteni, amit a közgyűlésnek (taggyűlésnek) el kell fogadnia. Osztalékelőleg is a szabad eredménytartalékkal kiegészített közbenső mérleg szerinti adózott eredmény fizethető, de csak olyan összegben, hogy kifizetése után ne csökkenjen a közbenső mérlegben kimutatott saját tőke a jegyzett tőke alá. A társasági törvény továbbá azt is rögzíti, hogy csak akkor fizethető ki osztalékelőleg, ha a közbenső mérleg adataiból valószínűsíthető, hogy utóbb az éves osztalék kifizetésének sem lesz akadálya. Amennyiben az időközben beállt változások mégsem teszik lehetővé osztalék kifizetését vagy annak mértéke alacsonyabb, mint a már kifizetett osztalékelőleg, akkor az osztalékelőleget, illetve annak arányos részét vissza kell fizetni. (Részvénytársaság esetében a részvényesnek kötelezettséget kell vállalnia arra, hogy ha mégsem realizálódik megfelelő nagyságrendű eredmény, akkor az osztalékelőleget visszafizeti.) A jóhiszeműen felvett osztalékelőleg visszafizetésére a kft. tagja igen, az rt. részvényese viszont nem kötelezhető.
Saját részvény, saját üzletrész, visszaváltható részvény megszerzésének számviteli feltételei
A hitelezői érdekek és a jegyzett tőke védelme érdekében a saját részvény, saját üzletrész, visszaváltható részvény visszavásárlás útján történő megszerzésének a Gt. előírásain túl az a számviteli feltétele, hogy a társaságnak a visszavásárlásra legyen fedezete a jegyzett tőkén felüli saját vagyonban. Ez azt jelenti, hogy a legutolsó beszámolóval lezárt üzleti év mérleg szerinti eredménye, vagy a közbenső mérlegben kimutatott - osztalékelőlegként figyelembe nem vett - tárgyévi adózott eredmény úgy nyújtson fedezetet a visszavásárlásra, hogy a társaság lekötött tartalékkal, értékelési tartalékkal és visszavásárlás értékkel csökkentett saját tőkéje ne csökkenjen a jegyzett tőke összege alá.GYAKORLAT
Értékelési tartalék
A befektetett eszközök felértékelésére sok esetben a tárgyévi veszteség miatti saját tőke vesztés elkerülése folytán van szükség. Egy devizahitelből finanszírozott ingatlan építése és üzembe helyezése esetén a magas kamatköltségek, az árfolyamveszteség és az értékcsökkenés következtében az első évek eredményt rontó hatása sokszor meghaladja annak eredményt javító hatását. Ez a negatívum azonban csak számviteli veszteséget jelent. A cég pénzügyi stabilitása általában nincs veszélyben, likviditása lehet jó. A veszteségesség a társasági törvény előírásai miatt (saját tőke nem lehet kisebb a jegyzett tőkénél) szükségessé tenné újabb tőkék bevonását, vagy a saját tőke átstrukturálását, esetleg a cégforma megváltoztatását. Az eszközök át(fel)értékeléssel elkerülhetőek az egyéb intézkedések.Az értékelési tartalékot sok esetben a vonatkozó eszközök árindexekkel történő korrigálásával végzik el, de ennél vannak pontosabb módszerek is.
Az osztalékot terhelő adók
- Ha az osztalékot belföldi társaság kapja, akkor a kifizetésekor nem kell levonni semmiféle adót.- Ha az osztalékot külföldi személy kapja, akkor az osztalékot fizetőnek a kifizetéskor 20% osztalékadót kell levonni és a költségvetésbe befizetni. Adómentességet élvez az osztalék, ha azt a külföldi egy belföldön már működő vállalkozás jegyzet tőkéjének emelésére vagy újonnan alakuló vállalkozás alapítására fordítja, illetve ha az Európai Unió tagállamaihoz tartozó vállalkozás legalább két éven át folyamatosan, legalább 25%-os részesedéssel rendelkezik az osztalékot fizető belföldi vállalkozás jegyzett tőkéjében. (A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények alapján a hazai és a külföldi ország közötti adókülönbözet visszatéríthető, sőt lehetőség van arra is, hogy a kifizető az osztalékadót azzal a mértékkel állapítsa meg és vonja le, amely az egyezmény szerint érvényesíthető. Ehhez rendelkezni kell egy illetőségigazolással és egy adóhatósági engedéllyel.)
- Ha az osztalékban részesülő belföldi magánszemély, akkor az osztalékot a vagyoni betétjük arányában rájuk jutó, az eredményfelosztás időszakában kimutatott korrigált (értékelési tartalékkal csökkentett) saját tőke értékének 30%-át meg nem haladó része után 20%-os adó terheli, afölött pedig 35%-os a személyi jövedelem adó mértéke. [Lásd még az Szja tv. 66. § (2) bek. is!]
- Osztalékelőleg után, ha azt belföldi magánszemély kapja az adó mértéke 20%.
- A vállalkozásból kivont jövedelem (a bevétel csökkentve az értékpapír megszerzésére fordított érték jegyzett tőke leszállításával arányos részével) után belföldi magánszemély esetében az adó mértéke ugyancsak 20%.
- A Tao. tv. 27. § (7) bekezdése értelmében le kell vonni az osztalékadót a belföldi illetőségű osztalékban részesülőtől akkor, ha az készpénzben kerül kifizetésre vagy, ha az osztalékot részére nem a belföldi hitelintézetnél vezetett bankszámlájára utalják.
Példa az osztalékot terhelő adók számítására
Mennyi és milyen adó terhel 71 300 eFt ténylegesen kifizetett (nettó) osztalékot, ha egy társaság Jegyzett tőkéje 200 000 eFt, Tőketartaléka 6 000 eFt, Eredménytartaléka 14 000 eFt, Értékelési tartaléka 50 000 eFt, Jegyzett, de még be nem fizetett tőke számla tartozik egyenlege 40 000 eFt, tárgyévi adózott eredménye 60 000 eFt, a társaság tulajdonosai belföldi magánszemélyek és osztalékfizetési korlát nincs?Kidolgozás
Jelölések:
|
X |
= |
Bruttó osztalék |
|
Y |
= |
20% szja-val kivett osztalék |
|
(X – Y) |
= |
35% szja-val kivett osztalék |
|
Y |
= |
[200 000 – 40 000 + 6 000 + 14 000 + (60 000 – X)] * 0,3 |
|
Y |
= |
[240 000 – X] * 0,3 |
|
Y |
= |
72 000 – 0,3X |
|
Nettó osztalék |
= |
Bruttó osztalék – Az osztalék 20%-os és 35%-os szja-ja |
|
71 300 |
= |
X – (Y * 0,2) – (X – Y) * 0,35 |
|
71 300 |
= |
X – (72 000 – 0,3X) * 0,2 – [X – (72 000 – 0,3X)] * 0,35 |
|
71 300 |
= |
0,605X + 10 800 |
|
X |
= |
100 000 eFt |
|
Y |
= |
72 000 – 0,3 * 100 000 = 42 000 eFt |
|
20%-os szja: 42 000 * 0,2 = 8 400 eFt 35%-os szja: 100 000 – 42 000 = 58 000 * 0,35 = 20 300 eFt Nettó osztalék: 100 000 – 28 700 = 71 300 eFt | ||
Osztalékelőleg
Az osztalékelőleg kifizetése is csak a jegyzett tőkén felüli szabad saját tőke terhére történhet, ezért egy - az Szvt. előírásainak megfelelő - közbenső mérleg összeállításával alá kell támasztani, hogy az osztalékelőleg kifizetésének megvan a fedezete. Osztalékelőlegnek minősül minden olyan osztalékjellegű kifizetés, amelyet a tulajdonosok a beszámoló elfogadását megelőzően határoznak el és teljesítenek.Az osztalékelőlegre is az osztalékra előírt rendelkezéseket kell alkalmazni. Az osztalékelőlegre teljesített adónak az osztalék adóját meghaladó különbözetével az osztalék jóváhagyásakor a kifizető számol el az adóhatósággal.
JAVASLAT
Értékelési tartalék
Az egyedi eszköz piaci értékét a mérlegkészítésig rendelkezésre álló információk, adatok alapján kell meghatározni. Az értékelési tartalék képzéséhez célszerű folyamatos analitikát vezetni.Példa az osztalékfizetési korlát számítására
|
Az osztalékfizetési korlát számításánál az alábbi segédszámítás elvégzését javasoljuk.* |
|||||
|
|
(adatok ezer Ft-ban) |
||||
|
Megnevezés |
A vállalkozások megjelölése |
||||
|
„A” |
„B” |
„C” |
„D” |
„E” |
|
|
Jegyzett tőke Jegyzett, de még be nem fizetett tőke Tőketartalék Eredménytartalék Lekötött tartalék Értékelési tartalék Tárgyévi adózott eredmény |
10 000 1 000 2 000 0 3 000 6 000 4 000 |
10 000 1 000 500 0 3 000 6 000 4 000 |
10 000 1 000 1 500 -2 000 3 000 6 000 4 000 |
10 000 1 000 500 7 000 3 000 6 000 0 |
10 000 1 000 10 000 7 000 3 000 6 000 -5 000 |
|
Saját tőke osztalékfizetés előtt |
24 000 |
22 500 |
21 500 |
25 500 |
30 000 |
|
* Forrás: Róth-Adorján-Lukács-Veit: Számviteli esettanulmányok 2001. (MKVK Oktatási Központ, 356. o.) | |||||
|
KIDOLGOZÁS |
|||||
|
(adatok ezer Ft-ban) |
|||||
|
Megnevezés |
A vállalkozások megjelölése |
||||
|
„A” |
„B” |
„C” |
„D” |
„E” |
|
|
1. Adózott eredmény (ha pozitív) 2. Eredménytartalék (ha pozitív) 3. Összes forrás (csak pozitív lehet) |
4 000 0 4 000 |
4 000 0 4 000 |
4 000 - 4 000 |
0 7 000 7 000 |
- +7 000 7 000 |
|
4. Adózott eredmény (ha negatív) 5. Eredménytartalék (ha negatív) 6. Jegyzett, de…(-) 7. Tőketartalék (+) 8. Összes forrás csökkentő (7-4-5-6, ha negatív) |
- - -1 000 2 000 - |
- - -1 000 500 -500 |
- -2 000 -1 000 1 500 -1 500 |
- - -1 000 500 -500 |
-5 000 - -1 000 10 000 - |
|
Kifizethető (3-8, ha a 8. negatív) |
4 000 |
3 500 |
2 500(!) |
6 500 |
7 000(!) |
|
|
|
|
|
|
|
|
Ellenőrzés |
|||||
|
(adatok ezer Ft-ban) |
|||||
|
Megnevezés |
A vállalkozások megjelölése |
||||
|
„A” |
„B” |
„C” |
„D” |
„E” |
|
|
Saját tőke osztalékfizetés után - Lekötött tartalék - Értékelési tartalék |
20 000 3 000 6 000 |
19 000 3 000 6 000 |
19 000 3 000 6 000 |
19 000 3 000 6 000 |
23 000 3 000 6 000 |
|
Egyenleg (> vagy = Jegyzett tőke) |
11 000 |
10 000 |
10 000 |
10 000 |
14 000 |
40. § (1) A jegyzett tőkének a jegyzett tőkén felüli saját tőke terhére történő emelésére akkor és oly mértékben kerülhet sor, ha
a) a legutolsó beszámolóval lezárt üzleti év mérlegében, illetve
b) a 21. § szerinti közbenső mérlegben
kimutatott - osztalékként, részesedésként, kamatozó részvény kamataként, illetve osztálékelőlegként figyelembe nem vett - adózott eredmény (mérleg szerinti eredmény), szabad tőketartalék, szabad eredménytartalék arra fedezetet nyújt és a tőkeemelést követően a jegyzett tőke összege nem haladja meg a lekötött tartalékkal, továbbá az értékelési tartalékkal csökkentett saját tőke összegét.
(2) A jegyzett tőkén felüli saját tőke terhére történik a jegyzett tőke emelése - az (1) bekezdésben rögzített feltételek mellett - akkor is, ha ingyenes vagy kedvezményes dolgozói részvényt, illetve dolgozói üzletrészt bocsátanak ki.
(3) Ha a legutolsó beszámolóval lezárt üzleti év mérlege, illetve a - 21. § szerinti - közbenső mérleg a külön jogszabályban meghatározott időtartamon belül több kifizetés, ügylet alátámasztására is szolgál, a feltételek vizsgálata során azokat együttesen (egybe számítva) kell figyelembe venni.
(4) Átváltoztatható kötvény részvénnyé történő átalakítása során a jegyzett tőke (alaptőke) emelését a kötvénykibocsátás miatti kötelezettség terhére kell végrehajtani az alapító okirat, az alapszabály előírásainak (módosításának) megfelelően, a cégjegyzékbe történt bejegyzés időpontjával.
MAGYARÁZAT
A tőkeemelés további kritériumai
A fenti előírások is a jegyzett tőke védelmét szolgálják továbbá azt, hogy a hitelezői érdekek ne sérüljenek. Jegyzett tőke emelése jegyzett tőkén felüli saját tőke terhére csak és kizárólag olyan mértékben lehetséges, hogy a tőkeemelést követően a jegyzett tőke ne haladja meg a korrigált (értékelési tartalékkal és lekötött tartalékkal csökkentett) saját tőke összegét. Véleményünk szerint egyenlő is lehet vele, hiszen itt puszta szórend csere történt az osztalékfizetési korlátnál írtakhoz képest, ahol is azt írja a törvény, hogy a saját tőke nem lehet kisebb a jegyzett tőkénél, azaz egyenlő lehet vele.A jegyzett tőkén felüli saját tőke terhére végrehajtott tőkeemelés bizonylata a létesítő okirat módosítása, illetve egy közgyűlési (taggyűlési) határozat. A tőkeemelést csak a cégbejegyzés napjával szabad könyvelni. Ugyanilyen tőkeemelésnek minősíti a törvény az ingyenes vagy kedvezményes dolgozói részvény, illetve üzletrész kibocsátását (maximum a felemelt jegyzett tőke 15%-áig). Továbbra sincs lehetőség - részvénytársaság esetében sem - hitelelengedés fejében történő jegyzett tőke emelésére.
A legutolsó beszámolóval lezárt üzleti év mérlege, illetve a közbenső mérleg több kifizetés, ügylet alátámasztására is szolgálhat, ezért a azokat együttesen, egybeszámítva kell figyelembe venni.
Az átváltoztatható kötvény részvénnyé történő átalakításánál az esemény bizonylata az alapítói okirat, alapszabály módosítása, a könyvelés dátuma pedig a tőkeemelést a cégbejegyzés időpontjával kell elszámolni.
41. § (1) Az adózás előtti eredmény terhére céltartalékot kell képezni - a szükséges mértékben - azokra a múltbeli, illetve a folyamatban lévő ügyletekből, szerződésekből származó, harmadik felekkel szembeni fizetési kötelezettségekre [ideértve különösen a jogszabályban meghatározott garanciális kötelezettséget, a függő kötelezettséget, a biztos (jövőbeni) kötelezettséget, a korengedményes nyugdíj, a végkielégítés miatti fizetési kötelezettséget, a környezetvédelmi kötelezettséget], amelyek - a mérlegkészítés időpontjáig rendelkezésre álló információk szerint - várhatóan vagy bizonyosan felmerülnek, de összegük vagy esedékességük időpontja a mérleg készítésekor még bizonytalan, és azokra a vállalkozó a szükséges fedezetet más módon nem biztosította.
(2) Az adózás előtti eredmény terhére - a valós eredmény megállapítása érdekében a szükséges mértékben - céltartalék képezhető az olyan várható jelentős és időszakonként ismétlődő jövőbeni költségekre (különösen a fenntartási, az átszervezési költségekre, a környezetvédelemmel kapcsolatos költségekre), amelyek - a mérlegkészítés időpontjáig rendelkezésre álló információk szerint - feltételezhetően vagy bizonyosan felmerülnek, de összegük vagy felmerülésük időpontja a mérlegkészítéskor még bizonytalan és nem sorolhatók a passzív időbeli elhatárolások közé.
(3) A (2) bekezdés szerinti céltartalék a szokásos üzleti tevékenység rendszeresen és folyamatosan felmerülő költségeire nem képezhető.
(4) Ha a vállalkozó a devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett, külföldi pénzértékre szóló - beruházáshoz (beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz), vagyoni értékű joghoz kapcsolódó - hiteltartozások, továbbá devizakötvény kibocsátásából származó - beruházáshoz (beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz), vagyoni értékű joghoz kapcsolódó - tartozások nem realizált árfolyamveszteségét a 33. § (2) bekezdése szerint halasztott ráfordításként mutatta ki, az üzleti év végén az így elhatárolt halmozott összegnek a hitelfelvételtől eltelt időtartam és a hitel figyelembe vehető futamideje arányában számított hányadának megfelelő összegű céltartalékot kell kimutatnia. Amennyiben az előző üzleti év végéig ilyen címen képzett céltartalék ennél kevesebb, illetve több, a különbözettel a tárgyévben kell a céltartalékot növelni az egyéb ráfordításokkal szemben, illetve csökkenteni az egyéb bevételekkel szemben. A számításnál figyelembe vett futamidő nem lehet hosszabb, mint a hitel futamideje, illetve mint a hitellel finanszírozott tárgyi eszköz, vagyoni értékű jog várható - amortizációnál figyelembe vett - élettartama, ha a hitel futamideje hosszabb.
(5) Ha a halasztott ráfordításként kimutatott árfolyamveszteséget a 33. § (3) bekezdése szerint meg kell szüntetni, akkor a (4) bekezdés szerint képzett céltartalék is megszüntetendő.
(6) Az 5-6. § szerint kormányrendelettel szabályozott gazdálkodói körben a kormányrendelet - a sajátosságok figyelembevételével - az (1)-(5) bekezdésben foglaltaktól eltérően is szabályozhatja a céltartalék képzését és annak felhasználását, illetve további céltartalék, egyéb tartalék képzését írhatja elő.
(7) Külön törvény, illetve kormányrendelet további egyéb céltartalék-képzési kötelezettséget, illetve lehetőséget is előírhat. Ez esetben a céltartalék képzésének és felhasználásának elszámolása során a külön törvényben, illetve kormányrendeletben meghatározottak szerint kell eljárni.
(8) A képzett céltartalék, illetve annak felhasználása összegét a kiegészítő mellékletben jogcímek szerinti részletezésben be kell mutatni. Ha az egyes jogcímek szerint képzett céltartalék összege az előző évi összegtől lényegesen eltér, akkor azt a kiegészítő mellékletben indokolni kell.
MAGYARÁZAT
A céltartalékok szerepének áttekintése
A céltartalékok fogalmára az Szvt. nem ad értelmező rendelkezést, arra inkább következtetni lehet. A vállalkozó az éves (egyszerűsített éves) beszámolójában nem mutathat ki olyan eredményt, amelynek "hordozója" olyan árbevétel, bevétel, ahol a pénzügyi realizálás bizonytalan. A céltartalékok képzése tehát az adózás előtti eredmény szűkítését jelenti a bizonytalanság fokától függően.A céltartalék kötelező képzésének jogcímei
Az Szvt. meghatározza azokat a jogcímeket, amelyekre a céltartalékképzés kötelező. Ezek olyan harmadik felekkel szembeni fizetési kötelezettségek, amelyek a múltbeli (tárgy üzleti vagy az azt megelőző évek) vagy folyamatban lévő ügyletekből, szerződésekből származnak.Ezek a következők lehetnek:
- jogszabályban meghatározott garanciális (jótállási) kötelezettségek,
- a függő kötelezettségek,
- a biztos (jövőbeni) kötelezettségek,
- korengedményes nyugdíjfizetési kötelezettségek,
- végkielégítés miatti kötelezettségek,
- környezetvédelmi kötelezettségek.
Ezeknek a várható kötelezettségeknek közös jellemzőjük, hogy a mérlegkészítés időpontjáig rendelkezésre álló információk szerint előreláthatóan vagy bizonyosan felmerülnek, de esedékességük időpontja, a kötelezettségek összege a mérlegkészítés időpontjában még nem ismert (csak becsülhető).
A céltartalékképzés filozófiája az, hogy ismerjük, feltételezzük a várható veszteség vagy kötelezettség okát, de nagyságát csak valószínűsíteni tudjuk.
Céltartalék képzése garanciális kötelezettségekre
Fontos kiemelni, hogy a jogszabályon alapuló garanciális kötelezettségek miatti jövőbeni várható ráfordítások fedezetét kell megteremteni a beszámolóval lezárt üzleti év eredményének terhére, függetlenül attól, hogy ez miatt veszteséges évet zár a gazdálkodó. Ebben az óvatosság elvének érvényesülése fogalmazódik meg.A garanciális kötelezettségekre képzendő céltartalék összegét a tárgy üzleti évi kiszállítások és ezek a garanciális időtartama alatt várhatóan felmerülő költségek megtervezése alapján kell meghatározni. A céltartalékképzés a garancia teljes időtartamára vonatkozik, tehát ha a jótállás egy évet meghaladó, úgy az egész időszak alatt várhatóan felmerülő költségek nagyságát kell alapul venni. A céltartalék összegét befolyásoló tényező lehet:
- a tárgyévi értékesítések, kiszállítások volumene,
- a minőség alakulása,
- a garanciális kötelezettség időtartama, továbbá
- a garanciális költségek évenkénti alakulása, mint tapasztalati adat.
Céltartalék képzése a függő kötelezettségekre
A függő kötelezettségre az Szvt. fogalmi meghatározást ad [3. § (8) bek. 14.], lényeges eleme az, hogy a mérleg fordulónapján már fennáll, de a mérlegben értékkel még nem szerepeltethető, ez még valamely jövőbeni esemény bekövetkezésétől függ. Ide sorolandó tételek a következők:- kezességvállalás, váltókezesi kötelezettség: a jövőbeni esemény az, hogy az eredeti adós nem tesz eleget fizetési kötelezettségének, s ebben az esetben a kezes fizetési kötelezettsége lép életbe; céltartalékot ennek a veszélynek a valószínűsítése alapján kell képezni,
- garanciavállalás: a kezességvállaláshoz hasonlóan kezelendő, itt a jövőbeni esemény a garancia lehívása lehet,
- az opciós ügyletekből származó veszteség: a mérlegkészítés időpontjáig le nem zárult ügyletek valószínűsíthető veszteségére (veszteséges értékesítés illetve vásárlás) kell céltartalékot képezni, azaz nem az ügylet teljes összegére. Vásárlás esetén ez maximum az opciós díj összege, hiszen ha ennél nagyobb veszteség várható, így a vételi opció lehívása nem indokolt,
- le nem zárt peres ügyekkel kapcsolatos várható kötelezettség: a folyamatban levő perek (peresített követelések, kártérítések stb.) befejezésekor várható fizetési kötelezettség megállapítása a mérleg fordulónapjáig megismert információk alapján.
Információként a 0. Számlaosztály értékadatai is szolgálnak.
A függő kötelezettségek körébe tartoznak az egyéb eszközökre vonatkozóan a fedezetként,
biztosítékként vagy óvadékként felajánlott vagyontárgyakkal kapcsolatos kötelezettségek is, de ezekre az Szvt. előírásai szerint nem lehet céltartalékot képezni.
Céltartalékképzés a biztos (jövőbeni) kötelezettségekre
Az Szvt. a 3. § (8) bek. 15. pontjában ad fogalmi meghatározást a biztos (jövőbeni) kötelezettségekre. A függő kötelezettségekhez viszonyítva alapvető különbség, hogy olyan visszavonhatatlan kötelezettségnek minősülnek, amelyeknél a szerződés teljesítése még nem történt meg. Jellemzően ilyenek a határidős adásvételi ügyletek, swap ügyletek határidős része miatti kötelezettségek.A céltartalékképzés a mérlegkészítés során a mérlegkészítés időpontjában ezekből az ügyletekből várható veszteségek becsült összege alapján történhet.
Információként a 0. számlaosztályban nyilvántartott adatok is felhasználhatók.
Korengedményes nyugdíj és végkielégítés miatti céltartalékképzés
A gazdálkodóra hárul a korábban meghozott döntések alapján - esetleg több évet is érintően - nyugdíjfizetési kötelezettség, ha a munkavállalót a törvényes korhatár előtt nyugdíjazták. Az illetékes igazgatóság határozata alapján a teljes (illetve folyamatosan csökkenő) összeg szerint kell a céltartalékot képezni.Az üzleti év során elhatározott elbocsátások végkielégítésekkel kapcsolatos, de a következő üzleti évben esedékes kifizetéseinek fedezetére a céltartalék a tervezett összeg alapján képzendő.
Környezetvédelmi kötelezettségek céltartalék képzése
A gazdálkodó jogszabályban (jellemzően a bányászatról szóló törvény és a villamos energia termeléséről, szállításáról és szolgáltatásáról szóló törvény) meghatározott környezetvédelmi kötelezettségei lökésszerűen, esetenként évek (évtizedek) múlva jelennek meg kiadásként, s eredményt csökkentő költségként az eredménykimutatásban. Ezek finanszírozására és fedezet biztosítására fel kell készülnie a vállalkozónak, ennek egyik eszköze a céltartalékképzés is.A vállalkozó a céltartalék képzésének módszerét a számviteli politikájában kell, hogy rögzítse, ehhez kapcsolódóan évekre lebontott környezetvédelmi költség tervekkel kell rendelkeznie, s ezek alapján határozható meg az ütemezett céltartalékképzés.
Céltartalékképzés a jövőbeni költségekre
2001. január 1-jétől új eleme a céltartalékoknak a jövőbeni költségekre képzett összeg, ez azonban nem kötelező, csak lehetőség.Olyan költségek ezek, amelyek a mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján
- valószínűsíthetően,
- időszakonként ismétlődően,
- jelentős összegben
felmerülnek,
- de összegük és a felmerülés időpontja bizonytalan, és
- még nem sorolhatók a passzív időbeli elhatárolások közé.
A szóba jöhető költségek a lökésszerű fenntartási, átnevezési költségek, továbbá a környezetvédelemmel kapcsolatos költségek későbbi (elsősorban következő évi) üzleti évre tervezett összege.
Egyéb céltartalékok
Ebbe a körbe sorolandók
- a halasztott ráfordításként kimutatott nem realizált árfolyamveszteségre képzett, valamint- a külön kormányrendelet által szabályozott
céltartalékok.
Az Szvt. a 33. § (2) bekezdésében fogalmazza meg azt, hogy a vállalkozó hogyan élhet a nem realizált árfolyamveszteség kimutatásának lehetőségével - önálló döntés alapján - a beruházásokhoz, vagyoni értékű jogokhoz kapcsolódó, a külföldi pénzértékre szóló kötelezettség év végi átértékeléséből származó árfolyamveszteség aktív időbeli elhatárolásával. Amennyiben a vállalkozás kihasználja ezt a lehetőséget, úgy kötelezővé válik számára az ehhez kapcsolódó céltartalék képzése, a kötelezettség keletkezése óta eltelt idő és a kötelezettség teljes futamidejének (de maximum a tárgyi eszköz, illetve a vagyoni értékű jog élettartama) arányában. Ha a halasztott árfolyamveszteség összegét kivezetik a könyvekből, úgy a reá képzett céltartalék is megszüntetendő.
A céltartalékképzés bemutatása a kiegészítő mellékletben
A tárgyévben képzett céltartalékokat és azok felhasználásának összegét a kiegészítő mellékletben jogcímenkénti részletezésben be kell mutatni. Amennyiben az egyes jogcímek szerinti képzett összeg lényegesen eltér az előző évi összegtől, akkor azt a kiegészítő mellékletben indokolni kell.A lényeges mértéket a vállalkozó a számviteli politikájában kell, hogy meghatározza.
GYAKORLAT
A céltartalékok képzésének és felhasználásának elszámolása
A mérlegbe értékkel felvett céltartalék összegét a tárgyévi adózás előtti eredmény terhére, egyéb ráfordításként kell elszámolni. Az előző évben képzett céltartalék összegének felhasználását (csökkenését, megszüntetését) az egyéb bevételek között, eredményt növelő tételként kell elszámolni.A több évet érintő céltartalékot a felhasználással arányosan kell megszüntetni, de megoldható időarányosan is, amennyiben ez jobban megfelel a megbízható és valós összképnek, ilyen eset lehet a garanciális kötelezettségre képzett céltartalék, ha a jótállás az több évre előre jelentkező összegére képezték.
Kapcsolat a társasági adóalap korrekciójával
Az Szvt. előírásai alapján elszámolt céltartalékképzés és felhasználás egyes jogcímei eltérő módon jelennek meg a társasági adó alapjának korrekciós tételeiként.Figyelembe kell venni az adóalap növelő-csökkentő tételeknél
- a várható kötelezettségekre és- a jövőbeni költségekre
képzett és felhasznált céltartalék összegét, míg figyelmen kívül kell hagyni a nem realizált árfolyamveszteségre képzett céltartalékot. Ezek a szabályok csak a kettős könyvvitelt vezető gazdálkodókra vonatkoznak.
Az adott üzleti év adóalap csökkentő tételeként kell figyelembe venni:
- a várható kötelezettségekre és jövőbeni költségekre az előző adóév(ek)ben képzett és a tárgyében felhasznált (megszüntetett) céltartalék egyéb bevételként elszámolt összegét,
- a bányászatról, továbbá a villamos energia termeléséről, szállításáról és szolgáltatásáról szóló törvényekben meghatározott környezetvédelmi kötelezettségek fedezetére képzett, előző évhez mért növekménye,
- az erdő védelméről szóló törvényben meghatározott erdő felújítási kötelezettség fedezetére képzett céltartalékok előző évhez mért növekménye.
Összességében megállapítható, hogy az adótörvény az adóalapnál a várható kötelezettségekre és jövőbeni költségekre képzett céltartalék ráfordításként elszámolt összegét késleltetetten (a következő adóévben) engedi érvényesíteni az adóalapnál, ez alól kivételt képeznek a környezetvédelmi célú jogcímek, ahol ez már a tárgy üzleti évben megtörténik.
42. § (1) Kötelezettségek azok a szállítási, vállalkozási, szolgáltatási és egyéb szerződésekből eredő, pénzértékben kifejezett elismert tartozások, amelyek a szállító, a vállalkozó, a szolgáltató, a hitelező, a kölcsönt nyújtó által már teljesített, a vállalkozó által elfogadott, elismert szállításhoz, szolgáltatáshoz, pénznyújtáshoz, valamint a kincstári vagyon részét képező eszközök kezelésbe vételéhez kapcsolódnak. A kötelezettségek hátrasorolt, hosszú és rövid lejáratúak.
(2) Hosszú lejáratú kötelezettség - a hitelezővel kötött szerződés szerint - az egy üzleti évnél hosszabb lejáratra kapott kölcsön (ideértve a kötvénykibocsátást is) és hitel, a mérleg fordulónapját követő egy üzleti éven belül esedékes törlesztések levonásával, továbbá az egyéb hosszú lejáratú kötelezettség.
(3) Rövid lejáratú kötelezettség az egy üzleti évet meg nem haladó lejáratra kapott kölcsön, hitel, ideértve a hosszú lejáratú kötelezettségekből a mérleg fordulónapját követő egy üzleti éven belül esedékes törlesztéseket is (ez utóbbiak összegét a kiegészítő mellékletben részletezni kell). A rövid lejáratú kötelezettségek közé tartozik általában a vevőtől kapott előleg, az áruszállításból és szolgáltatás teljesítésből származó kötelezettség, a váltótartozás, a fizetendő osztalék, részesedés, kamatozó részvény utáni kamat, valamint az egyéb rövid lejáratú kötelezettség.
(4) Hátrasorolt kötelezettségként kell kimutatni minden olyan kapott kölcsönt, amelyet ténylegesen a vállalkozó rendelkezésére bocsátottak, és a vonatkozó szerződés tartalmazza a kölcsönt nyújtó fél egyetértését arra vonatkozóan, hogy az általa nyújtott kölcsön bevonható a vállalkozó adóssága rendezésébe, valamint a kölcsönt nyújtó követelése a törlesztések sorrendjében a tulajdonosok előtti legutolsó helyen áll, azt a vállalkozó felszámolása vagy csődje esetén csak a többi hitelező kielégítése után kell kiegyenlíteni, a kölcsön visszafizetési határideje vagy meghatározatlan, vagy a jövőbeni eseményektől függ, de eredeti futamideje öt évet meghaladó lejáratú, a kölcsön törlesztése az eredeti lejárat vagy a szerződésben kikötött felmondási idő előtt nem lehetséges.
(5) Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségként kell kimutatni a lízingbevevőnél a pénzügyi lízingbe vett, beruházásként elszámolt eszköz lízingbeadó (helyette az eladó) által számlázott ellenértékének megfelelő kötelezettséget, valamint a kincstári vagyon részét képező eszközök kezelésbe vételéhez kapcsolódó kötelezettséget.
(6) A hosszú lejáratra kapott kölcsönöktől elkülönítetten kell kimutatni a részvénnyé átváltoztatható kötvények miatti, továbbá a vállalkozó által kibocsátott egyéb kötvények miatti kötelezettségeket, ha azok nem tartoznak a (7)-(8) bekezdésben foglaltak közé.
(7) Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben mérlegtétel azokat az (1) bekezdés szerinti kötelezettségeket tartalmazza, amelyeknél - a 3. § (2) bekezdése 7. pontja szerinti hitelezővel kötött szerződés szerint - a pénzértékben kifejezett fizetési kötelezettségek lejárata az egy évet meghaladja, ideértve az átváltoztatható kötvények miatti, továbbá az egyéb kötvénykibocsátásból származó kötelezettségeket is, ha azok pénzügyi rendezése a tárgyévet követő évben még nem esedékes.
(8) Tartós kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben mérlegtétel tartalmaz minden olyan egyéb részesedési viszonyban lévő hitelezővel szembeni, egy évnél hosszabb lejáratú kötelezettséget, amely nem tartozik a (7) bekezdés hatálya alá, ha pénzügyi rendezése a tárgyévet követő évben még nem esedékes.
MAGYARÁZAT
Kötelezettségek
Kötelezettségeknek minősülnek azok a szállítási, vállalkozási, szolgáltatási és egyéb szerződésekből eredő, pénzértékben kifejezett elismert tartozások, amelyek a szállító, a vállalkozó, a szolgáltató, a hitelező, a kölcsönt nyújtó által már teljesített, és amelyek a vállalkozó által elfogadott, elismert szállításhoz, szolgáltatáshoz, pénznyújtáshoz kapcsolódnak. Kötelezettségként kell kimutatni a kincstári vagyon részét képező eszközök kezelésbe vételét is.A kötelezettségek jellemzője, hogy pénzértékben kifejezett tartozások. A szállítási, vállalkozási, szolgáltatási szerződésekből származó kötelezettségek akkor kerülnek állományba vételre, ha megtörtént a teljesítés és ezt elismerte a vállalkozó. Az el nem ismert tartozásokat nem kell szerepeltetni a kötelezettségek között.
A pénznyújtásból származó kötelezettségek (hitel, kölcsön, váltó stb.) állományba vétele általában a pénz jóváírásához kapcsolódik. Kivételt képeznek azok az esetek, amikor valamely kötelezettséget egy másik kötelezettség növelésével teljesít a vállalkozás (például váltókibocsátással teljesített szállítói kötelezettség). Ezekben az esetekben nem lehet kérdéses a kötelezettségek elismertsége.
Az előző két kategóriába nem tartozó kötelezettségek állományba vétele a szerződés szerinti teljesítési időponttal történik. A tárgyévben akkor kell állományba venni a kötelezettségeket, ha a fordulónapon már létező (elismert) kötelezettségek. A fordulónapot követően felmerült, de a tárgyévet terhelő kötelezettségeket a költségekkel, ráfordításokkal szemben passzív időbeli elhatárolásként kell állományba venni. Kivételt képez a fizetendő osztalék, amelyet annak ellenére, hogy a fordulónapot követően állapítanak meg, mivel nem eredmény számlával szemben kell elszámolni ezért nem a passzív időbeli elhatárolással szemben kell könyvelni, hanem kötelezettség lesz (rövid lejáratú, esetenként hosszú lejáratú).
A kötelezettségek között nem mutatható ki a függő kötelezettség és a biztos (jövőbeni) kötelezettség. Ezek csak a nulladik számlaosztályban mutathatóak ki.
A kincstári vagyon részét képező eszközök kezelésbe vételét is kötelezettségként kell kimutatni. Ezen eszközöket az átvételekor a kincstári vagyonkezelő által közölt értéken kell állományba venni, ugyanakkor elszámolandó az eszközök értéke egyéb hosszú lejáratú kötelezettségként.
A kötelezettségek a mérlegben három főcsoportban jelennek meg
- hátrasorolt kötelezettségek,
- hosszú lejáratú kötelezettségek és
- rövid lejáratú kötelezettségek.
A mérlegfőcsoportok, csoportok jelzése és sorrendje attól függ, hogy a vállalkozás az "A" vagy "B" típusú mérleget készít.
Hosszú lejáratú kötelezettségek
Hosszú lejáratú kötelezettségként kell kimutatni azokat a kölcsönöket (ideértve a kötvénykibocsátást is), hiteleket és egyéb hosszú lejáratú kötelezettségeket, amelyeket az üzleti év mérlegfordulónapját követő egy üzleti éven belül nem kell visszafizetni. Az esedékességet a hitelezővel kötött szerződés szerint kell vizsgálni, azonban azokat a kötelezettségeket, amelyeket az eredeti esedékesség szerint ugyan nem kellene a következő évben visszafizetni, de a vállalkozás ezeket várhatóan vissza fogja fizetni, ebben az esetben is a rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni.Rövid lejáratú kötelezettségek
Rövid lejáratú kötelezettségnek minősül az egy üzleti évet meg nem haladó lejáratra kapott kölcsön, hitel (ideértve a hosszú lejáratú kötelezettségekből a mérleg fordulónapját követő egy üzleti éven belül esedékes törlesztéseket is), a szállítási, vállalkozási, szolgáltatási és egyéb szerződésekből eredő, pénzértékben kifejezett elismert tartozás, ha a kötelezettség a következő évben esedékes.A rövid lejáratú kötelezettségek közé tartozik általában a vevőtől kapott előleg, az áruszállításból és szolgáltatás igénybevételéből származó kötelezettség, a váltótartozás, a fizetendő osztalék, részesedés, kamatozó részvény utáni kamat, valamint az egyéb rövid lejáratú kötelezettség. Ezen kötelezettségekből azokat, amelyek a fordulónapot követő év után esedékesek, a hosszú lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni (például több éves részletre történő vásárlás, következő évben nem esedékes osztalékfizetési kötelezettség).
Hátrasorolt kötelezettségek
Hátrasorolt kötelezettségként kell kimutatni
- minden olyan kapott kölcsönt, amelyet- ténylegesen a vállalkozó rendelkezésére bocsátottak,
- a vonatkozó szerződés tartalmazza a kölcsönt nyújtó fél egyetértését arra vonatkozóan, hogy az általa nyújtott kölcsön bevonható a vállalkozó adóssága rendezésébe,
- a kölcsönt nyújtó követelése a törlesztések sorrendjében a tulajdonosok előtti legutolsó helyen áll, azt a vállalkozó felszámolása vagy csődje esetén csak a többi hitelező kielégítése után kell kiegyenlíteni,
- a kölcsön visszafizetési határideje vagy meghatározatlan, vagy jövőbeni eseményektől függ,
- eredeti futamideje öt évet meghaladó lejáratú,
- törlesztése az eredeti lejárat vagy a szerződésben kikötött felmondási idő előtt nem lehetséges.
A hátrasorolt kötelezettség a törvény szövege szerint kapott kölcsön miatt keletkezhet. A vállalkozás azonban hitelintézettől is kaphat olyan pénzösszegeket, amelyek hátrasorolt kötelezettségnek minősülnek, emiatt ezeket is itt kell kimutatni.
A hátrasorolt kötelezettségeket ténylegesen a vállalkozó rendelkezésére bocsátották, tehát a pénz jóváírásakor könyvelendő a kötelezettség.
A hátrasorolt kötelezettségek bevonhatók a vállalkozó adóssága rendezésébe, és a kölcsönt nyújtó követelése a törlesztések sorrendjében a tulajdonosok előtti legutolsó helyen áll. Ez azt jelenti, hogy a vállalkozó felszámolása vagy csődje esetén csak a többi hitelező kielégítése után (közvetlenül a tulajdonosok előtt) kell kiegyenlíteni a hátrasorolt kötelezettség összegét.
Nem lehet kimutatni a hátrasorolt kötelezettségek között azt a kötelezettséget, amely ugyan megfelelne a kritériumoknak, de eredeti futamideje öt évnél rövidebb. Ez a további szigorítás a hátrasorolt kötelezettség lényegét tekintve talán indokolatlan, viszont azt eredményezi, hogy problémát jelenthet az ilyen ügyletek beszámolóban történő bemutatása. Jobb híján az említett - öt évnél rövidebb futamidejű "hátrasorolt kötelezettségeket" a lejárati idő függvényében a hosszú, vagy a rövid lejáratú kötelezettségek közé lehet besorolni. Ugyanakkor - lévén, tartalma alapján mégiscsak hátrasorolt ügyletről van szó - a kiegészítő mellékletben célszerű ezt a fontos információt közölni a szükséges részletekkel együtt. Öt évet meghaladó futamidő esetén sem lehet az eredeti lejárat előtt visszafizetni a hátrasorolt kötelezettségeket, hiszen ez az ügylet "hátrasorolt" jellegének lényegét változtatná meg.
Az előbbiekhez hasonlóan indokolatlannak tűnik a lejárati idő nyitott időtartamként történő meghatározása is ("a kölcsön visszafizetési határideje vagy meghatározatlan, vagy jövőbeni eseményektől függ"). A probléma - de a megoldása is - azonos az előbbi bekezdésben írottakkal.
A hátrasorolt kötelezettségek mérlegtételeinek tartalma értelemszerűen következik a mérlegtételek nevéből (hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben, hátrasorolt kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban levő vállalkozással szemben, hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben).
A hátrasorolt kötelezettségek jellemzően a tulajdonosokkal szembeni kötelezettségek, vagy olyanokkal szembeni kötelezettségek, akiknek a vállalkozással szemben a tulajdonosokhoz hasonló jogaik vannak.
Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek
Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségként kell kimutatni a lízingbevevőnél a pénzügyi lízingbe vett, beruházásként elszámolt eszköz lízingbeadó (helyette az eladó) által számlázott ellenértékének megfelelő kötelezettséget.A pénzügyi lízing az a tevékenység, amelynek során a lízingbeadó ingatlan vagy ingó dolog tulajdonjogát, illetve vagyoni értékű jogot a lízingbevevő megbízása szerint abból a célból szerzi meg, hogy azt a lízingbevevő határozott idejű használatába adja oly módon, hogy az a lízingbevevő könyveiben kerül kimutatásra.
Az eszközt a lízingbeadó vásárolja meg a lízingbevevő igényei szerint. A lízingbeadónál értékesítésként könyvelendő az eszköz átadása. Az eszköz tulajdonjoga a szerződés lejáratának végéig a lízingbeadót illeti meg. A pénzügyi lízingszerződés keretében beszerzett eszköz a lízingbevevő nyilvántartásában eszközbeszerzésként jelenik meg.
A pénzügyi lízingszerződés keretében beszerzett eszköz a lízingbevevő nyilvántartásában eszközbeszerzésként jelenik meg, a beszerzett eszköz után az általános szabályok szerint számolandó el értékcsökkenés. A lízingbevevőnél a pénzügyi lízingbe vett, beruházásként elszámolt eszköz lízingbeadó által számlázott ellenértékének megfelelő kötelezettséget egyéb hosszú lejáratú kötelezettségként kell kimutatni. Ez a kötelezettség nem tartalmazhatja a pénzügyi lízinggel kapcsolatosan fizetendő kamat összegét.
A pénzügyi lízingszerződés miatti kötelezettség nem tartalmazhatja a következő évi törlesztő részleteket, azokat az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni.
Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségként kell kimutatni a kincstári vagyon részét képező eszközök kezelésbe vételéhez kapcsolódó kötelezettséget is. Ezen eszközöket az átvételekor a kincstári vagyonkezelő által közölt értéken kell állományba venni, ugyanakkor elszámolandó az eszközök értéke egyéb hosszú lejáratú kötelezettségként.
Részvénnyé átváltoztatható kötvények miatti kötelezettség
A hosszú lejáratra kapott kölcsönöktől elkülönítetten kell kimutatni a részvénnyé átváltoztatható kötvények miatti, illetve a vállalkozó által kibocsátott egyéb kötvények miatti kötelezettségeket, ha azok nem minősülnek részesedési viszonyban állókkal szembeni kötelezettségnek.Az átváltoztatható kötvények miatti kötelezettség olyan névre szóló kötvénytartozás, amely azáltal keletkezett, mert a vállalkozás (csak a részvénytársaság, maximum az alaptőke feléig) olyan kötvényeket bocsátott ki, amelyeket a kötvénytulajdonos kérésére részvénnyé kell átalakítani.
A hosszú lejáratú kötelezettségeken belül külön mérlegtételben kell kimutatni a részvénnyé átváltoztatható kötvények miatti kötelezettségeket, illetve külön mérlegtételben a vállalkozó által kibocsátott egyéb kötvények miatti kötelezettségeket.
A rövid lejáratú kötelezettségek közé átsorolt kötvénykibocsátás miatti kötelezettséget, illetve az átváltoztatható kötvények miatti tartozást a rövid lejáratú kölcsönök mérlegtételben kell kimutatni. A rövid lejáratú kölcsönök mérlegtételhez kapcsolódóan a következő évben esedékes átváltoztatható kötvények miatti tartozást tájékoztató adatként külön sorban is ki kell mutatni.
Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben mérlegtétel azokat a hosszú lejáratú kötelezettségeket tartalmazza, amelyek anyavállalattal, leányvállalattal, közös vezetésű vállalkozással, társult vállalkozással szemben fennálló kötelezettségek, függetlenül attól, hogy miből származik a kötelezettség. Azok a kötelezettségek minősülnek tartós kötelezettségnek, amelyeknek a lejárata az egy évet meghaladja, és azok pénzügyi rendezése a tárgyévet követő évben még nem esedékes.Itt kell kimutatni azokat a hosszú lejáratú hiteleket, kölcsönöket, átváltoztatható kötvények kibocsátásából származó kötelezettségeket, egyéb kötvénykibocsátásból származó kötelezettségeket, egyéb kötelezettségeket, amelyek olyan részesedési viszonyban állókkal szemben állnak fenn, amelyeknél a tulajdoni hányad eléri a 20%-ot. [Lásd Szt. 3. § (2) bekezdés 7. pont!]
Tartós kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban levő vállalkozással szemben
Tartós kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban levő vállalkozással szemben mérlegtétel azokat a hosszú lejáratú kötelezettségeket tartalmazza, amelyek egyéb részesedési viszonyban levő vállalkozással (a tulajdoni hányad nem éri el a 20%-ot) szemben fennálló kötelezettségek, függetlenül attól, hogy miből származik a kötelezettség. Azok a kötelezettségek minősülnek tartós kötelezettségnek, amelyeknek a lejárata az egy évet meghaladja, és azok pénzügyi rendezése a tárgyévet követő évben még nem esedékes.Itt kell kimutatni azokat a hosszú lejáratú hiteleket, kölcsönöket, átváltoztatható kötvények kibocsátásából származó kötelezettségeket, egyéb kötvénykibocsátásból származó kötelezettségeket, egyéb kötelezettségeket, amelyek egyéb részesedési viszonyban állókkal (a tulajdoni hányad nem éri el a 20%-ot) szemben állnak fenn. [Lásd Szt. 3. § (2) bekezdés 5. pont!]
GYAKORLAT
Kötelezettségek
Kötelezettségeknek minősülnek a pénzértékben kifejezett elismert tartozások. Az elismerés nem lehet kétséges azokban az esetekben, ha pénz átvétele miatt keletkezett a kötelezettség, illetve, ha a vállalkozás korábban teljesítésigazolást adott az adott tétellel kapcsolatban. Előfordulhat olyan eset, hogy a vállalkozó a kötelezettség tényét elismeri, azonban a mértékét (összegét) nem. Ekkor, ha a kötelezettség számlázott értéken alapul, csak abban az esetben lehet a kötelezettséget változtatni, amikor már a módosító (helyesbítő, stornó) számla rendelkezésre áll. Egyéb esetben csak az elismert kötelezettség jelenik meg a főkönyvi nyilvántartásban. Az el nem ismert tartozásokat nem kell szerepeltetni a kötelezettségek között, azonban ha az adott kötelezettségből várhatóan eredményt csökkentő tétele származik a vállalkozásnak, akkor arra, mint várható kötelezettségre céltartalékot kell képezni.A kötelezettségek külön csoportját alkotják a függő és a biztos (jövőbeni) kötelezettségek. A 0. számlaosztályban mérlegen kívüli tételként kell kimutatni a függő kötelezettségeket és a biztos (jövőbeni) kötelezettségeket, külön kiemelve a határidős adásvételi ügyletek, az opciós ügyletek, swap ügyletek határidős részének szerződés szerinti értékét addig, amíg a kötelezettség, az ügylet teljesítése (lezárása) meg nem történt, szerződés szerint le nem járt. A függő kötelezettséggel és a biztos (jövőbeni) kötelezettséggel kapcsolatosan lásd a céltartalékképzés szabályait is!
Függő kötelezettségnek minősül az olyan harmadik személlyel szemben vállalt kötelezettség, amely, a mérleg fordulónapján már fennáll, de mérlegtételenkénti szerepeltetése jövőbeni eseménytől függ. A függő kötelezettségek fajtái: kezességvállalás, eladási opció kiírójának kötelezettsége, vételi opció vevőjének kötelezettsége, garanciavállalás, nem valódi penziós ügyletek, váltókezesi kötelezettség, le nem zárt peres ügyekkel kapcsolatban várható kötelezettség stb.
Biztos (jövőbeni) kötelezettség az olyan visszavonhatatlan kötelezettség, amely a mérleg fordulónapján már fennáll, de a szerződés teljesítése még nem történt meg, ezért mérlegtételként nem szerepeltethető. Biztos (jövőbeni) kötelezettségek fajtái: határidős adásvételi ügyletek, swap ügyletek határidős része miatti kötelezettségek stb.
A kötelezettségek besorolása a mérlegfőcsoportokba, csoportokba az "A" vagy "B" típusú mérleg összeállítása esetén a következő:
|
Mérleg típusa |
Hátrasorolt kötelezettségek |
Hosszú lejáratú kötelezettségek |
Rövid lejáratú kötelezettségek |
|
„A” típusú mérleg |
F.I. |
F.II. |
F.III. |
|
„B” típusú mérleg |
H.II. |
H.I. |
D. |
Hosszú lejáratú kötelezettségek
Hosszú lejáratú kötelezettségként kell kimutatni azokat a kölcsönöket (ideértve a kötvénykibocsátást is), hiteleket és egyéb hosszú lejáratú kötelezettségeket, amelyeket a vállalkozás az üzleti év mérlegfordulónapját követő egy üzleti éven belül várhatóan nem fog visszafizetni.A hosszú lejáratú kötelezettségekből a következő évben esedékes kötelezettségeket a mérlegben a rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni. A mérlegben kötelező az átsorolás, a főkönyvi könyvelésben nem kötelező a könyvelés, azonban célszerű könyvelni az átsorolást amiatt, hogy a főkönyvi kivonat megfelelően alátámassza a mérleget. A rövid lejáratú kötelezettségek mérlegtételeire az átsorolásokat értelemszerűen kell elvégezni. Az év végén átvezetett összeget a következő év elején célszerű visszavezetni, hogy egy-egy kötelezettség analitikus nyilvántartása ne több helyen jelenjen meg.
A hosszú lejáratú kötelezettségekből azokat, amelyeknek eredeti lejárata 5 évnél hosszabb, be kell mutatni a kiegészítő mellékletben. Ugyancsak be kell mutatni a kiegészítő mellékletben a hosszú lejáratú kötelezettségekből a mérleg fordulónapját követő egy üzleti éven belül esedékes törlesztéseket is (a hosszú lejáratú kötelezettségekből a rövid lejáratú kötelezettségek közé átsorolt összegek).
Rövid lejáratú kötelezettségek
Rövid lejáratú kötelezettségek közé tartoznak azok a kötelezettségek, amelyek a fordulónapot követő évben esedékesek, illetve amelyeket a vállalkozás a következő évben várhatóan teljesíteni fog.Nem mutathatók itt ki a hátrasorolt kötelezettségek, akkor sem, ha a következő évben esedékes a visszafizetésük.
A mérlegben a rövid lejáratú kötelezettségek közé át kell sorolni a hosszú lejáratú kötelezettségekből a következő évben esedékes kötelezettségeket. A mérlegben kötelező az átsorolás, a főkönyvi könyvelésben nem kötelező a könyvelés, azonban célszerű könyvelni az átsorolást amiatt, hogy a főkönyvi kivonat megfelelően alátámassza a mérleget. A rövid lejáratú kötelezettségek mérlegtételeire az átsorolásokat értelemszerűen kell elvégezni. Az év végén átvezetett összeget a következő év elején célszerű visszavezetni, hogy egy-egy kötelezettség analitikus nyilvántartása ne több helyen jelenjen meg.
A kiegészítő mellékletben be kell mutatni a hosszú lejáratú kötelezettségekből a mérleg fordulónapját követő egy üzleti éven belül esedékes törlesztéseket (a hosszú lejáratú kötelezettségekből a rövid lejáratú kötelezettségek közé átsorolt összegek).
Hátrasorolt kötelezettségek
A hátrasorolt kötelezettségek mérlegtételei:
- Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben (anyavállalattal, leányvállalattal, közös vezetésű vállalkozással, társult vállalkozással szemben fennálló hátrasorolt kötelezettségek).- Hátrasorolt kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban levő vállalkozással szemben (a nem kapcsolt vállalkozásnak minősülő, részesedési viszonyban levő vállalkozással szemben fennálló hátrasorolt kötelezettségek).
- Hátrasorolt kötelezettségek egyéb gazdálkodóval szemben (a nem részesedési viszonyban levő vállalkozással szemben fennálló hátrasorolt kötelezettségek).
A hátrasorolt kötelezettségekből a következő évben esedékes kötelezettségekkel kapcsolatban nem szerepel a számviteli törvényben, hogy át kellene sorolni a rövid lejáratú kötelezettségek közé, emiatt erre nincs lehetőség. A külső szemlélőnek azonban fontos információt jelenthet a következő évben esedékes kötelezettségek összege, emiatt a kiegészítő mellékletben be kell mutatni a hátrasorolt kötelezettségekből az eredeti lejárat szerint esedékes (visszafizetendő) összegeket.
A kiegészítő mellékletben be kell mutatni a hátrasorolt kötelezettségekből azokat, amelyeknek eredeti lejárata 5 évnél hosszabb (a hátrasorolt kötelezettségek között kimutatott kötelezettségek csak ilyenek lehetnek). A kiegészítő mellékletben be kell mutatni a hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben mérlegtételből, hogy külön-külön mennyi az anya-, illetve a leányvállalattal (leányvállalatokkal) szembeni kötelezettség. (Fölérendelt anyavállalat esetén az anya-, leányvállalati minősítést a fölérendelt anyavállalat szempontjából kell elvégezni.)
Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek
Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségként kell kimutatni a kincstári vagyon részét képező eszközök kezelésbe vételéhez kapcsolódó kötelezettséget és a lízingbevevőnél a pénzügyi lízingbe vett, beruházásként elszámolt eszköz lízingbeadó (helyette az eladó) által számlázott ellenértékének megfelelő kötelezettséget.A pénzügyi lízing számviteli elszámolási szabályai
A pénzügyi lízingszerződés keretében beszerzett eszköz a lízingbevevő nyilvántartásában eszközbeszerzésként jelenik meg, a beszerzett eszköz után az általános szabályok szerint számolandó el értékcsökkenés. A lízingbevevőnél a pénzügyi lízingbe vett, beruházásként elszámolt eszköz lízingbeadó által számlázott ellenértékének megfelelő kötelezettséget egyéb hosszú lejáratú kötelezettségként kell kimutatni. Ez a kötelezettség nem tartalmazhatja a pénzügyi lízinggel kapcsolatosan fizetendő kamat összegét. A következő évi törlesztő részleteket az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni (vagy van átvezetés vagy nincs).A tárgyévre jutó, de ki nem fizetett tárgyévi lízingdíj kamatrészét a társaságnak passzív időbeli elhatárolással szemben kell elszámolnia a Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordításokra.
A pénzügyi lízing áfával kapcsolatos szabályai
Az általános forgalmi adóról szóló törvény többféleképpen kezeli a pénzügyi lízing elszámolását. Az Áfa törvény 6. § (2) bekezdésének a) pontjában termékértékesítésként kezeli azokat a bérleti szerződéseket, amelyek már a szerződés megkötésekor rendelkeznek a bérbe vevő jövőbeni (a futamidő lejárta utáni) biztos tulajdonszerzéséről. A pénzügyi lízingszerződésben a futamidő végén beálló tulajdoni viszonyokról többféleképpen lehet rendelkezni- a lízingbevevő tulajdont szerez, vagy
- a lízingbevevő megnevezi a vevőt (vevőkijelölési joga van), vagy
- a lízing tárgya visszaszáll a lízingbeadóra.
Mivel a pénzügyi lízingszerződésben a futamidő végén beálló tulajdoni viszonyokról többféleképpen lehet rendelkezni, ezért az Áfa törvény 6. § (2) bekezdésének a) pontja szerinti feltételekkel kötött bérlet szűkebb kört ölel fel, mint a számviteli törvény szerinti pénzügyi lízing fogalma.
A pénzügyi lízing tárgya vagyoni értékű jog is lehet, amely az Áfa törvény alkalmazásában semmiképpen sem "termék értékesítése", így arra még a lízingbevevőnek a szerződés lejártával való biztos tulajdonszerzésére vonatkozó kikötése mellett sem alkalmazhatók az Áfa törvény 6. § (2) bekezdésének a) pontjában rögzített termékértékesítési előírások. [Ez azért van így, mert az Áfa törvény 13. §-a (1) bekezdésének 2. pontja alapján terméknek csak birtokba vehető dolog tekinthető, a vagyoni értékű jogok pedig a szolgáltatásnyújtás minősített esetei.]
Azzal, hogy az Áfa törvény csak azon bérleti szerződéseket kezeli különös módon, amelyekben a lízingbevevőnek a biztos tulajdonszerzése rögzített, és a lízing tárgya birtokba vehető dolog, az adófizetési kötelezettség keletkezése tekintetében is csak erről rendelkezik sajátos szabállyal. Csak erre az esetre érvényes tehát az, hogy az adófizetési kötelezettség a termék tulajdonba-, vagy - ha az előbb történik - birtokbaadásakor keletkezik.
Az előbbiektől eltérő feltételekkel kötött valamennyi bérlet esetén az adófizetési kötelezettség szolgáltatásnyújtás jogcímén adódik, és az Áfa törvény 16. § (6) bekezdése alapján az áfa-kötelezettség az egyes részkifizetések esedékességekor áll fenn. (Így tehát ha a lízing tárgya vagyoni értékű jog, vagy a lízing futamidejének a végéig a lízingtárgy tulajdonváltozása nem rögzített, az adókötelezettség nem egyszer keletkezik.)
Az Áfa törvény a 2. számú melléklet 6. pontja szerint a pénzügyi lízing tárgyi adómentes értékesítésnek minősül a lízingdíj teljes tőketörlesztő részének erejéig, de legalább a lízingbe adott termék adó nélkül számított beszerzési árának, illetve - ha a lízingbe adott termék saját előállítású - előállítási költségének erejéig.
Az előbbiek szerint a lízingért két, egymástól elkülönítendő részből álló díjat, a tőkerészt és a kamathányadot kell fizetni. Az adó alapja a teljesítésért járó ellenérték, a kamathányad erejéig azonban a lízingdíj tárgyi adómentesnek minősül. Ebből következik, hogy áfát fizetni csak a tőkerész után kell
- egy összegben, ha a lízingtárgy tulajdonjogának átszállása biztos, illetve
- egyéb ügyletekben (vagyoni értékű jog átengedésekor, valamint a tulajdonjog átszállását eleve nem rögzítő szerződéseknél) annyi részletben, ahányszor a tőkerész esedékes.
Amikor az adófizetési kötelezettség egyetlen egyszer keletkezik, akkor a fizetendő áfa alapját a teljes, lízingbevevő által fizetendő tőketartozás képezi. Minden egyéb esetben (tehát ha a lízing tárgya vagyoni értékű jog és/vagy a szerződés szerint a lízing tárgyának tulajdonszerzése nyitott a futamidő végéig) az áfa-mérték meghatározásakor a szolgáltatásnyújtásra vonatkozó szabályok az irányadók. (Ugyanis ami nem termékértékesítés, de ellenérték fejében adják, szolgáltatásnyújtásnak tekintendő.) Ebben az esetben az adó mértéke a vagyoni értékű jog átengedésére előírt adó mértéke.
Az Áfa törvény 6. § (2) bekezdés a) pontja szerinti feltételeknek megfelelő lízingszerződés esetén a teljes lízingdíjban szereplő előzetesen felszámított áfa adólevonási joga az általános előírásoknak megfelelően már megnyílik a lízingelt eszköz tulajdonba - vagy - ha az előbb történik - birtokbaadásakor. Ha a lízingszerződés nem az Áfa törvény 6. § (2) bekezdés a) pontja szerinti feltételekkel kötött, s így mindenképpen a szolgáltatásnyújtásra vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni, akkor is az előbbiek szerint kell eljárni. Személygépkocsi ilyen jellegű lízingelése esetén azonban a lízingbevevő adólevonási jogát az Áfa törvény nem tiltja, hiszen ő nem személygépkocsit szerez be, hanem azt bérli. (A személygépkocsi bérbevételére külön is nevesített adóelvonási tiltás nincs.)
Ha a lízingbevevő fizetendő adója kisebb a levonható adójánál, és az előzetesen felszámított adó összegét vissza kívánja igényelni, az adóhatóság az Áfa törvény 48. §-a (4) bekezdésének aa) pontjában megfogalmazott feltételek teljesülése esetén azt teljesíti. Amennyiben az adóalany a 48. §-a (4) bekezdésének ab) pontjára kívánja adóvisszaigénylési jogát alapítani, akkor - ha pusztán a lízingtárgyat szerezte be - adóvisszaigénylési joga nincs. Nem alapozza meg ugyanis a 48. § (4) bekezdés ab) pontjában felállított feltétel teljesülését a teljes futamidőre fizetendő tőketörlesztő részletek áfájának kiegyenlítése. (A szóban forgó jogszabályhely a tárgyi eszköz beszerzésének kifizetését állítja feltételül.)
Kapcsolódó joganyag
- 1996. évi CXII. törvény a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról (I. sz. melléklet 11. pont)- 1992. évi LXXIV. törvény az általános forgalmi adóról
= 6. § (2) bekezdés a) pontja,
= 13. § (1) bekezdés 2. pontja,
= 13. § (1) bekezdés 15. pontja,
= 16. § (6) bekezdés,
= 48. § (4) bekezdés a) pontja,
= 2. számú melléklet 6. pontja.
Részvénnyé átváltoztatható kötvények miatti kötelezettség
A hosszú lejáratra kapott kölcsönöktől elkülönítetten kell kimutatni a részvénnyé átváltoztatható kötvények miatti, illetve a vállalkozó által kibocsátott egyéb kötvények miatti kötelezettségeket, ha azok nem minősülnek részesedési viszonyban állókkal szembeni kötelezettségnek.Év végén a kötvénykibocsátás miatti kötelezettségeket meg kell vizsgálni, hogy részesedési viszonyban állókkal szembeni kötelezettségnek minősülnek-e. A nem zártkörben kibocsátott kötvények a piacon szabadon értékesíthetők, emiatt nehézséget okozhat, hogy a vállalkozás kiderítse, hogy az adott kötelezettség részesedési viszonyban állókkal szembeni kötelezettségnek minősül-e. Azon társaságok esetében, amelyekre nem vonatkozik a konszolidált beszámolóhoz kapcsolódó adatszolgáltatási kötelezettség, nem kötelező, hogy jelezzék a vállalkozással szemben a kötvények miatti követelésüket. A kapcsolt vállalkozásokkal szemben lehet ilyen elvárása a vállalkozásnak, de az egyéb részesedési viszonyban levő vállalkozásokkal szemben nem lehet ilyen elvárást megfogalmazni.
Az átváltoztatható kötvények miatti tartozásokon kell kimutatni (hosszú lejáratú kötelezettségek között) az átváltoztatható kötvényeket a cégbírósági bejegyzésig akkor is, ha a közgyűlés már határozott a részvénnyé történő átalakításról. Ebben az esetben nem szabad a rövid lejáratú kötelezettségek közé átvezetni az átváltoztatható kötvények miatti tartozásokat, mivel a következő évben nem lesznek esedékes kötelezettségek (csak kikerülnek a kötelezettségek közül). A cégbírósági bejegyzéskor az átváltoztatható kötvények miatti tartozásokról kell átvezetni a jegyzett, de még be nem fizetett tőke közbeiktatásával (vagy anélkül) a jegyzett tőkére a tőkeemelést. Abban az esetben, ha az átváltoztatható kötvények névértéke eltér (magasabb) az újonnan kibocsátott részvények névértékétől, akkor mindenképpen közbe kell iktatni a jegyzett, de még be nem fizetett tőke számlát, és a különbséget el kell számolni tőketartalék növekedésként a cégbírósági bejegyzéskor.
Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben
A tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben mérlegtételben kell kimutatni azokat a hosszú lejáratú hiteleket, kölcsönöket, átváltoztatható kötvények kibocsátásából származó kötelezettségeket, egyéb kötvénykibocsátásból származó kötelezettségeket, egyéb kötelezettségeket, amelyek olyan részesedési viszonyban állókkal szemben állnak fenn, amelyeknél a tulajdoni hányad eléri a 20%-ot.A hosszú lejáratú kötelezettségekből a kapcsolt vállalkozással szembeni kötelezettségeket a mérlegben a tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben mérlegtételben kell kimutatni. A mérlegben kötelező az átsorolás, a főkönyvi könyvelésben nem kötelező a könyvelés, azonban célszerű könyvelni az átsorolást amiatt, hogy a főkönyvi kivonat megfelelően alátámassza a mérleget. Az év végén átvezetett összeget a következő év elején célszerű visszavezetni, hogy a kötelezettségek analitikus nyilvántartása egységes legyen.
Tartós kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban levő vállalkozással szemben
A tartós kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban levő vállalkozással szemben mérlegtételben kell kimutatni azokat a hosszú lejáratú hiteleket, kölcsönöket, átváltoztatható kötvények kibocsátásából származó kötelezettségeket, egyéb kötvénykibocsátásból származó kötelezettségeket, egyéb kötelezettségeket, amelyek egyéb részesedési viszonyban állókkal (a tulajdoni hányad nem éri el a 20%-ot) szemben állnak fenn.A hosszú lejáratú kötelezettségekből az egyéb részesedési viszonyban levő vállalkozással szembeni kötelezettségeket a mérlegben a tartós kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban levő vállalkozással szemben mérlegtételben kell kimutatni. A mérlegben kötelező az átsorolás, a főkönyvi könyvelésben nem kötelező a könyvelés, azonban célszerű könyvelni az átsorolást amiatt, hogy a főkönyvi kivonat megfelelően alátámassza a mérleget. Az év végén átvezetett összeget a következő év elején célszerű visszavezetni, hogy a kötelezettségek analitikus nyilvántartása egységes legyen.
43. § (1) Egyéb rövid lejáratú kötelezettségként kell kimutatni különösen a munkavállalókkal, a költségvetéssel, az önkormányzatokkal kapcsolatos elszámolásokat, továbbá a jogerős határozattal előírt kötelezettségeket is.
(2) A rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni valódi penziós és óvadéki repóügylet esetén a határidős visszavásárlási kötelezettség mellett eladott eszköz befolyt eladási árát, illetve a határidős viszonteladási kötelezettség mellett vásárolt eszköz befolyt viszonteladási árát, az értékpapír kölcsönügylet során kölcsönbevett értékpapír kölcsönszerződés szerinti értékében fennálló kötelezettséget, továbbá a határidős és opciós ügyletek esetén a kapott letétek, árkülönbözetek összegét, amíg az ügylet le nem zárul.
(3) A külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe az egyéb rövid lejáratú követelések, illetve az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között köteles kimutatni a külföldi székhelyű vállalkozással vagy annak más fióktelepével szembeni követeléseit, illetve kötelezettségeit, ideértve azokat a tételeket is, amikor a fióktelep vevői, megrendelői az ellenértéket - a devizajogszabályok előírásainak megtartásával - közvetlenül a külföldi székhelyű vállalkozásnak, vagy más fióktelepének fizetik meg, illetve a fióktelep olyan kötelezettségét, amelyet a külföldi székhelyű vállalkozás, vagy annak más fióktelepe közvetlenül egyenlít ki. A devizajogszabályok előírásai figyelembevételével pénzügyileg nem rendezendő követeléseket és kötelezettségeket év végén egymással szemben össze kell vezetni és a forintban mutatkozó különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként kell elszámolni.
(4) A kötelezettségek között kell a mérlegben önálló tételként kimutatni származékos ügyletek negatív értékelési különbözete címén a pénzügyi instrumentumok 59/A-59/F. §-ok szerinti valós értéken történő értékelése esetén a le nem zárt kereskedési, illetve fedezeti célú származékos ügyletek negatív valós értékét (jövőben várható - veszteségjellegű - eredményét).
MAGYARÁZAT
Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek
Egyéb rövid lejáratú kötelezettségként kell kimutatni többek között a munkavállalókkal, a költségvetéssel, az önkormányzatokkal kapcsolatos elszámolásokat, továbbá a jogerős határozattal előírt kötelezettségeket is.A munkavállalókkal, önkormányzatokkal szembeni kötelezettségek általában rövid lejáratú kötelezettségnek minősülnek, és mivel nincs kiemelt mérlegtételük, ezért a rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni őket. A munkavállalókkal, önkormányzatokkal kapcsolatos elszámolásokból azokat, amelyeknek év végén Tartozik egyenlegük van, azt az egyéb követelések között kell kimutatni. Ha a munkavállalókkal, önkormányzatokkal szembeni kötelezettség a megállapodás szerint csak a fordulónapot követő év után válik esedékessé, akkor az ilyen kötelezettséget az egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni.
A jogerős határozattal előírt kötelezettségeket szintén az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni.
Az egyéb rövid lejáratú kötelezettségekből a kapcsolt vállalkozással szembeni kötelezettségeket a mérlegben a rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben mérlegtételben kell kimutatni.
Az egyéb rövid lejáratú kötelezettségekből az egyéb részesedési viszonyban levő vállalkozással szembeni kötelezettségeket a mérlegben a rövid lejáratú kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban levő vállalkozással szemben mérlegtételben kell kimutatni.
Valódi penziós ügylet miatti rövid lejáratú kötelezettségek
A rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni a valódi penziós ügylet esetén a határidős visszavásárlási kötelezettség mellett eladott eszköz befolyt eladási árát, illetve a határidős viszonteladási kötelezettség mellett vásárolt eszköz befolyt viszonteladási árát.A penziós (elhelyezési) ügylet olyan ügylet, amelyben az egyik fél ("penzióba adó") a mérlegében szereplő, tulajdonában lévő pénzügyi eszközöket (a valuta, a deviza és a saját kibocsátású hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, illetve saját kibocsátású tulajdoni részesedést jelentő befektetés kivételével) ruház át a másik félre ("penzió átvevője"), olyan megállapodás mellett, hogy ugyanezeket a pénzügyi eszközöket - sorozatban kibocsátott értékpapírok esetén az azonos sorozathoz tartozó, azonos mennyiségű és névértékű értékpapírokat - a penzió átvevője a megállapodásban rögzítettek szerinti későbbi időpontban (időpontig), meghatározott áron visszaszármaztatja a penzióba adónak.
A valódi penziós (elhelyezési) ügylet során a penzió átvevője kötelezi magát arra, hogy az átvett vagyontárgyakat egy meghatározott vagy az átadó által meghatározandó időpontban visszaadja.
A valódi penziós ügylet keretében tényleges eszközátadás nem történik, a penzióba adó csak az eszköz feletti rendelkezési jogot adja át a penzióba vevőnek, az eszköz a nyilvántartások szerint marad az eredeti tulajdonosnál. Az ügylet sajátos hitel-kölcsön ügyletnek is tekinthető.
A nem valódi penziós ügylet tényleges értékesítési, beszerzési ügyletként kezelendő, azonban a penzió átvevője jogosult arra, hogy a vagyontárgyakat előzetesen megállapított összeg ellenében egy előre meghatározott vagy egy általa a későbbiekben meghatározandó időpontban visszaszolgáltassa, a penzióba adó pedig köteles az átadott vagyontárgyakat visszavenni.
(A valódi penziós ügyletekkel kapcsolatosan lásd még a 29. §-hoz, a követelésekhez írott, illetve az 59/A-59/F. §-hoz, a valós értéken történő értékeléshez kapcsolódó magyarázatokat is!)
Óvadéki repóügylet miatti rövid lejáratú kötelezettségek
Repó- és fordított repóügyletnek minősíthető minden olyan megállapodás, amely értékpapír tulajdonjogának átruházásáról rendelkezik a szerződéskötéssel egyidejűleg meghatározott vagy meghatározandó jövőbeli időpontban történő visszavásárlási kötelezettség mellett meghatározott visszavásárlási áron. Abban az esetben, ha az ügylet futamideje alatt a vevő az ügylet tárgyát képező értékpapírt megszerzi és azzal szabadon rendelkezhet, akkor szállításos repóügylet jött létre, ha nem szerzi meg az értékpapírt, azzal szabadon nem rendelkezhet, hanem óvadékként kerül elhelyezésre a vevő javára a futamidő alatt, akkor óvadéki repóügylet jött létre. Óvadéki repóügylet kizárólag hitelintézettel köthető. A felek közötti megállapodás rendelkezhet úgy is, hogy az ügylet tárgyát képező és a biztosítékul szolgáló értékpapírok más értékpapírokra kicserélhetők. Az ügylet az értékpapír eladója szempontjából repóügyletnek, az értékpapír vevője szempontjából fordított repóügyletnek tekintendő. Az óvadéki repóügylet lejárati ideje alatt az értékpapírhoz kapcsolódó jogok - a felek eltérő megállapodásának hiányában - az eladót illetik meg, az értékpapír tulajdonjoga a futamidő végén abban az esetben száll át a vevőre, ha az eladó a visszavásárlási árat nem fizeti meg. Az óvadéki repóügylet miatti kötelezettségeket az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni az ügylet zárásáig.(Az óvadéki repóügylettel kapcsolatban lásd még a 29. §-hoz, a követelésekhez írott, illetve az 59/A-59/F. §-hoz, a valós értéken történő értékeléshez kapcsolódó magyarázatokat is és a 2001. évi CXX. törvényt a tőkepiacról!)
Értékpapír-kölcsönzés miatti rövid lejáratú kötelezettségek
Az értékpapír-kölcsönzés az értékpapír tulajdonjogának olyan átruházása, amelynek keretében a kölcsönbe adó a kölcsönbe vevő részére azzal a kötelezettséggel ruház át értékpapírt, hogy a kölcsönbe vevő köteles azonos darabszámú, azonos névértékű, azonos fajtájú és sorozatú értékpapírt egy, a szerződésben vagy a kölcsönbe adó által meghatározott jövőbeni időpontban visszaadni a kölcsönbe adó, vagy az általa megjelölt harmadik személy részére. Az értékpapír kölcsönügylet során kölcsönbe vett értékpapír kölcsönszerződés szerinti értékében fennálló kötelezettséget az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni az értékpapír visszaszolgáltatásáig (az ügylet zárásáig).(Az értékpapír-kölcsönzéssel kapcsolatban lásd még a 29. §-hoz, a követelésekhez írott, illetve az 59/A-59/F. §-hoz, a valós értéken történő értékeléshez kapcsolódó magyarázatokat is és a 2001. évi CXX. törvényt a tőkepiacról!)
Határidős és opciós ügyletek miatti rövid lejáratú kötelezettségek
Egyéb rövid lejáratú kötelezettségként kell kimutatni a határidős és opciós ügyletek esetén a kapott letétek, árkülönbözetek összegét a pénzügyi teljesítéskor az ügyletet lebonyolítónál. Az így elszámolt kötelezettséget az ügylet zárásakor a visszafizetéssel egyidejűleg kell kivezetni.[Lásd részletesebben az Szt. 3. § (8) bekezdéshez, illetve az 59/A-59/F. §-hoz, a valós értéken történő értékeléshez kapcsolódó magyarázatokat is!]
Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepénél
A külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között köteles kimutatni a külföldi székhelyű vállalkozással vagy annak más fióktelepével szembeni kötelezettségeit, ideértve a fióktelep olyan kötelezettségeit is, amelyeket a külföldi székhelyű vállalkozás, vagy annak más fióktelepe közvetlenül egyenlít ki. A devizajogszabályok előírásai figyelembevételével pénzügyileg nem rendezendő követeléseket és kötelezettségeket év végén egymással szemben össze kell vezetni és a forintban mutatkozó különbözetet (mint devizaárfolyam különbséget) a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként kell elszámolni.GYAKORLAT
Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek
A munkavállalókkal, a költségvetéssel, az önkormányzatokkal kapcsolatos elszámolásokat, továbbá a jogerős határozattal előírt kötelezettségeket egyéb rövid lejáratú kötelezettségként kell kimutatni.A munkavállalókkal, önkormányzatokkal, munkavállalókkal kapcsolatos elszámolásokból azokat, amelyeknek év végén Tartozik egyenlegük van, az egyéb követelések között kell kimutatni. Ha a munkavállalókkal, önkormányzatokkal szembeni kötelezettség a megállapodás szerint csak a fordulónapot követő év után válik esedékessé, akkor az ilyen kötelezettséget az egyéb hosszú lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni.
Az egyéb rövid lejáratú kötelezettségekből a kapcsolt vállalkozással szembeni kötelezettségeket a mérlegben a rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben mérlegtételben kell kimutatni.
Az egyéb rövid lejáratú kötelezettségekből az egyéb részesedési viszonyban levő vállalkozással szembeni kötelezettségeket a mérlegben a rövid lejáratú kötelezettségek egyéb részesedési viszonyban levő vállalkozással szemben mérlegtételben kell kimutatni.
A mérlegben a különböző átsorolások kötelezőek, a főkönyvi könyvelésben nem kötelező a könyvelés, azonban célszerű könyvelni az átsorolást amiatt, hogy a főkönyvi kivonat megfelelően alátámassza a mérleget. Az év végén átvezetett összeget a következő év elején célszerű visszavezetni, hogy a kötelezettségek analitikus nyilvántartása egységes legyen.
Valódi penziós ügylet miatti rövid lejáratú kötelezettség a penzióba adónál
A valódi penziós ügylet keretében a határidős visszavásárlási kötelezettség mellett eladott eszköz befolyt eladási árát a pénzmozgással egy időben kell az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között állományba venni (hitel folyósítása). A valódi penziós ügylet keretében a határidős visszavásárlási kötelezettség mellett eladott eszköz kifizetett visszavásárlási árát (hitel visszafizetése) a pénzmozgással együtt kell elszámolni az egyéb követelések között.A valódi penziós ügylet esetén a határidős visszavásárlási kötelezettség mellett eladott eszköz befolyt eladási ára és kifizetett visszavásárlási ára közötti különbséget az ügylet zárásakor (az eszköz feletti rendelkezési jog visszavételekor) kell rendezni. A határidős visszavásárlási kötelezettség mellett eladott eszköz kifizetett visszavásárlási ára (az egyéb követelésekről) és a határidős visszavásárlási kötelezettség mellett eladott eszköz befolyt eladási ára (az egyéb rövid lejáratú kötelezettségekről) közötti különbözetet kell átvezetni a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordításokra.
A határidős visszavásárlási kötelezettség mellett eladott eszköz befolyt eladási ára és fizetendő visszavásárlási ára közötti különbségből a tárgyévre jutó időarányos részt év végén el kell számolni a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordításokra, ha az ügylet nem zárult le a fordulónapig.
(A valódi penziós ügyletekkel kapcsolatosan lásd még a 29. §-hoz, a követelésekhez írott, illetve az 59/A-59/F. §-hoz, a valós értéken történő értékeléshez kapcsolódó magyarázatokat is!)
Valódi penziós ügylet miatti rövid lejáratú kötelezettség a penzióba vevőnél
A valódi penziós ügylet keretében a határidős viszonteladási kötelezettség mellett vásárolt eszköz kifizetett vételárát a pénzmozgással egyidejűleg kell az egyéb követelések között állományba venni (hitel folyósítása). A valódi penziós ügylet keretében a határidős viszonteladási kötelezettség mellett vásárolt eszköz befolyt viszonteladási árát (hitel visszafizetése) a pénzmozgással együtt kell elszámolni az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között.A valódi penziós ügylet esetén a határidős viszonteladási kötelezettség mellett vásárolt eszköz kifizetett vételára és befolyt viszonteladási ára közötti különbséget az ügylet zárásakor (az eszköz feletti rendelkezési jog visszaadásakor) kell rendezni. A határidős viszonteladási kötelezettség mellett vásárolt eszköz kifizetett vételára (az egyéb követelésekről) és a határidős viszonteladási kötelezettség mellett vásárolt eszköz befolyt viszonteladási ára (az egyéb rövid lejáratú kötelezettségekről) közötti különbözetet kell átvezetni az egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételekre.
A határidős viszonteladási kötelezettség mellett vásárolt eszköz kifizetett vételára és viszonteladási ára közötti különbségből a tárgyévre jutó időarányos részt év végén el kell számolni az egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételekre, ha az ügylet nem zárult le a fordulónapig.
(A valódi penziós ügyletekkel kapcsolatosan lásd még a 29. §-hoz, a követelésekhez írott, illetve az 59/A-59/F. §-hoz, a valós értéken történő értékeléshez kapcsolódó magyarázatokat is!)
Óvadéki repóügylet miatti rövid lejáratú kötelezettségek az eladónál
Az óvadéki repóügylet keretében a határidős visszavásárlási kötelezettség mellett eladott értékpapír befolyt eladási árát a pénzmozgással egy időben kell az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között állományba venni (hitel folyósítása). Az óvadéki repóügylet keretében a határidős visszavásárlási kötelezettség mellett eladott értékpapír kifizetett visszavásárlási árát (hitel visszafizetése) a pénzmozgással együtt kell elszámolni az egyéb követelések között.Az óvadéki repóügylet esetén a határidős visszavásárlási kötelezettség mellett eladott értékpapír befolyt eladási ára és kifizetett visszavásárlási ára közötti különbséget az ügylet zárásakor (a biztosítékként elhelyezett értékpapír visszaszolgáltatásakor) kell rendezni. A határidős visszavásárlási kötelezettség mellett eladott értékpapír kifizetett visszavásárlási ára (az egyéb követelésekről) és a határidős visszavásárlási kötelezettség mellett eladott értékpapír befolyt eladási ára (az egyéb rövid lejáratú kötelezettségekről) közötti különbözetet kell átvezetni a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordításokra.
A határidős visszavásárlási kötelezettség mellett eladott értékpapír befolyt eladási ára és fizetendő visszavásárlási ára közötti különbségből a tárgyévre jutó időarányos részt év végén el kell számolni a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordításokra, ha az ügylet nem zárult le a fordulónapig.
(Az óvadéki repóügylettel kapcsolatban lásd még a 29. §-hoz, a követelésekhez írott, illetve az 59/A-59/F. §-hoz, a valós értéken történő értékeléshez kapcsolódó magyarázatokat is és a 2001. évi CXX. törvényt a tőkepiacról!)
Óvadéki repóügylet miatti rövid lejáratú kötelezettségek a vevőnél
Az óvadéki repóügylet keretében a határidős viszonteladási kötelezettség mellett vásárolt értékpapír kifizetett vételárát a pénzmozgással egyidejűleg kell az egyéb követelések között állományba venni (hitel folyósítása). Az óvadéki repóügylet keretében a határidős viszonteladási kötelezettség mellett vásárolt értékpapír befolyt viszonteladási árát (hitel visszafizetése) a pénzmozgással együtt kell elszámolni az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között.Az óvadéki repóügylet esetén a határidős viszonteladási kötelezettség mellett vásárolt értékpapír kifizetett vételára és befolyt viszonteladási ára közötti különbséget az ügylet zárásakor (a biztosítékként elhelyezett értékpapír visszaszolgáltatásakor) kell rendezni. A határidős viszonteladási kötelezettség mellett vásárolt értékpapír kifizetett vételára (az egyéb követelésekről) és a határidős viszonteladási kötelezettség mellett vásárolt értékpapír befolyt viszonteladási ára (az egyéb rövid lejáratú kötelezettségekről) közötti különbözetet kell átvezetni az egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételekre.
A határidős viszonteladási kötelezettség mellett vásárolt értékpapír kifizetett vételára és viszonteladási ára közötti különbségből a tárgyévre jutó időarányos részt év végén el kell számolni az egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételekre, ha az ügylet nem zárult le a fordulónapig.
(Az óvadéki repóügylettel kapcsolatban lásd még a 29. §-hoz, a követelésekhez írott, illetve az 59/A-59/F. §-hoz, a valós értéken történő értékeléshez kapcsolódó magyarázatokat is és a 2001. évi CXX. törvényt a tőkepiacról!)
Értékpapír-kölcsönzés miatti rövid lejáratú kötelezettségek
Az értékpapír kölcsönügylet során kölcsönbevett értékpapír kölcsönszerződés szerinti értékében fennálló kötelezettséget az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között kell állományba venni az értékpapír feletti rendelkezési jog megszerzésekor. Az értékpapír visszaszolgáltatásakor (az ügylet zárásakor) kell a kötelezettséget megszüntetni. A kölcsönzési díj összegét a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordításokra kell elszámolni.A fizetendő kölcsönzési díj összegéből a tárgyévre jutó időarányos részt év végén el kell számolni a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordításokra, ha az ügylet nem zárult le a fordulónapig.
(Az értékpapír-kölcsönzéssel kapcsolatban lásd még a 29. §-hoz, a követelésekhez írott, illetve az 59/A-59/F. §-hoz, a valós értéken történő értékeléshez kapcsolódó magyarázatokat is és a 2001. évi CXX. törvényt a tőkepiacról!)
Határidős és opciós ügyletek miatti rövid lejáratú kötelezettségek
A határidős és opciós ügyletek esetén a kapott letétek, árkülönbözetek összegét a pénzügyi teljesítéskor kell az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között kimutatni. A kötelezettséget az ügylet zárásakor a visszafizetéssel egyidejűleg kell kivezetni.[Lásd részletesebben az Szt. 3. § (8) bekezdéshez, illetve az 59/A-59/F. §-hoz, a valós értéken történő értékeléshez kapcsolódó magyarázatokat is!]
Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepénél
A külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között köteles kimutatni a külföldi székhelyű vállalkozással vagy annak más fióktelepével szembeni kötelezettségeit. A külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe a gazdálkodása során keletkezett olyan követeléseket, kötelezettségeket, amelyek a külföldi székhelyű vállalkozással vagy annak más fióktelepével szemben keletkeztek nem pénzben fogja teljesíteni, hanem (miután egy vállalkozáson belüli szervezeti egységekről van szó) a követeléseket, kötelezettségeket a megállapodásoknak megfelelően év végén egymással szemben összevezetik.A követelések, kötelezettségek általában devizában jelennek meg (az összevezetés csak azonos devizaértékek, illetve azonos devizára átszámított értékek esetében lehetséges), a forintban megjelenő különbség nem más, mint az eltérő devizaárfolyamok különbsége. Emiatt a forintban mutatkozó különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként kell elszámolni, mint devizaárfolyam különbséget.
44. § (1) Passzív időbeli elhatárolásként kell elkülönítetten kimutatni
a) a mérleg fordulónapja előtt befolyt, elszámolt bevételt, amely a mérleg fordulónapja utáni időszak árbevételét, bevételét képezi,
b) a mérleg fordulónapja előtti időszakot terhelő költséget, ráfordítást, amely csak a mérleg fordulónapja utáni időszakban merül fel, kerül számlázásra,
c) mérleg fordulónapja és elkészítésének időpontja között a vállalkozóval szemben érvényesített, benyújtott, ismertté vált, a mérleggel lezárt üzleti évhez kapcsolódó kártérítési igényt, késedelmi kamatot, kártérítést, bírósági költséget,
d) a mérleggel lezárt üzleti évhez kapcsolódó, a jóváhagyásra jogosult testület által megállapított, kötelezettségként ki nem mutatott prémiumot, jutalmat, azok járulékát.
(2) Passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni a költségek (a ráfordítások) ellentételezésére - visszafizetési kötelezettség nélkül - kapott, pénzügyileg rendezett, egyéb bevételként elszámolt támogatás összegéből az üzleti évben költséggel, ráfordítással nem ellentételezett összeget. Az elhatárolást a költségek, ráfordítások tényleges felmerülésekor, illetve a támogatási szerződésben, megállapodásban foglaltak teljesülésekor kell megszüntetni.
(3) Passzív időbeli elhatárolásként lehet a mérlegben kimutatni - a vállalkozó számviteli politikában rögzített döntése szerint - a befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt, névérték felett beszerzett - hitelviszonyt megtestesítő, a valós értékelés alá nem vont - kamatozó értékpapír névértéke és beszerzési értéke közötti - veszteségjellegű - különbözetből a beszerzéstől az üzleti év mérlegfordulónapjáig terjedő időszakra időarányosan jutó - elszámolt értékvesztéssel csökkentett - (a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben elszámolt) összeget. Az elhatárolást ezen értékpapír értékesítésekor, beváltásakor, továbbá a könyvekből - egyéb jogcímen - történő kivezetése esetén, valamint akkor kell megszüntetni, ha az 54. § (4)-(7) bekezdése szerint olyan összegű értékvesztést kell elszámolni, amelynek hatására ezen értékpapír könyv szerinti értéke a névérték alá csökken.
(4) A (3) bekezdés és a 33. § (3) bekezdése szerinti választási lehetőség tekintetében a vállalkozónak azonosan kell eljárnia.
(4)
MAGYARÁZAT
Az időbeli elhatárolások fogalma és alkalmazása
Az időbeli elhatárolások az összemérés és időbeli elhatárolás elvének érvényesülését biztosító elszámolások, amelyek elsődleges célja a megbízható valós összkép, ezen belül is elsősorban az eredmény pontos(abb) kimutatása.Időbeli elhatárolás csak a kettős könyvvitel rendszerében lehetséges, pontosabban itt kötelező. Az egyszeres könyvvitelben az időbeli elhatárolás intézménye, éppen a pénzforgalmi szemlélet miatt nem alkalmazható.
Az időbeli elhatárolások fajtái
Az időbeli elhatárolások két alapvető fajtája az aktív és passzív időbeli elhatárolás. Az aktív időbeli elhatárolások eredményt növelő a passzív időbeli elhatárolások eredményt csökkentő elszámolások. (Az aktív időbeli elhatárolások magyarázatát a 32-33. paragrafusok tartalmazzák.)A költségek időbeli elhatárolása ugyan közvetlenül nem érinti az eredményt, de közvetve igen, mivel előbb vagy utóbb a költségből eredményt terhelő ráfordítás lesz.
Az időbeli elhatárolások kapcsolódása az egyes időszakokhoz
Az időbeli elhatárolások mindig legalább két időszakot érintenek. Az egyik időszak az állományba vétel időszaka, majd az ezt követő időszakban vagy időszakokban történik meg az állományban lévő időbeli elhatárolás visszavezetése (feloldása, megszüntetése). Értelemszerűen a visszavezetés mindig ellenkező hatást gyakorol az eredményre, mint amilyen hatású volt az állományba vétel, azaz:- az aktív időbeli elhatárolás eredményt növelő az állományba vételkor, tehát a feloldása eredményt csökkentő hatású,
- a passzív időbeli elhatárolás eredményt csökkentő az állományba vételkor, tehát a visszavezetése eredményt növelő hatású lesz.
Az időbeli elhatárolások elszámolási lehetősége és kötelezettsége
Az időbeli elhatárolások (az aktív és passzív időbeli elhatárolások) elszámolásának gyakoriságára vonatkozólag a számviteli törvény nem ír elő kötöttséget. Az év végi (pontosabban a beszámoló készítése előtti) elhatárolás kötelező, de ezen belül a vállalkozó dönti el, hogy havonta vagy negyedévente is alkalmazza-e az elhatárolás intézményét. Az évközi elhatárolás lehetőség, de nem kötelező. Ennek megfelelően a számviteli politikában kell rögzíteni, ha éven belüli elhatárolásra is sor kerül. Ha a vállalkozó emellett dönt, akkor az évközi elhatárolást a számviteli politikájában rögzítetteknek megfelelően következetesen kell alkalmaznia.Az évközi elhatárolás szabadsága az időbeli elhatárolások általános tételeire vonatkozik. Néhány téma esetén, ilyenek a halasztott bevételek, az elhatárolás már év közben is kötelező.
Az időbeli elhatárolások visszavezetése, feloldása a következő években
Az időbeli elhatárolások (az aktív és passzív időbeli elhatárolások) következő években történő visszavezetését, feloldását a számviteli törvény nem írja elő tételesen. A vállalkozónak kell eldöntenie, és a számlarendjében rögzítenie, hogy az elvi lehetőségek közül melyiket alkalmazza.- Az időbeli elhatárolásból a következő évre jutó részt az évnyitás után azonnal visszavezetjük. Előnye az egyszerűség. Hátránya: mindaddig, amíg év közben az időbeli elhatárolással érintett gazdasági esemény be nem fejeződik (le nem záródik, be nem következik) addig az eredmény nem a valóságos értéket mutatja.
- Az időbeli elhatárolásból a következő évre jutó részt az évnyitás után azonnal nem vezetjük vissza. Megvárjuk, amíg az érintett gazdasági esemény bekövetkezik, és ezzel egyidejűleg rendezzük az előző évben elszámolt időbeli elhatárolást (pontosabban ebből a tárgyévre jutó részt). Előnye: az eredmény év közben mindig a valóságos nagyságrenddel szerepel a könyvekben. Hátránya: év közben állandóan ügyelni kell arra, vajon a gazdasági esemény nem olyan-e, amelyhez az előző évben elszámolt időbeli elhatárolás is kapcsolódik?
- Az időbeli elhatárolásból a következő évre jutó részt nem év elején, nem év közben, hanem csak év végén vezetjük vissza. Előnye: az egyszerűség. Hátránya: év közben, az időbeli elhatárolással érintett gazdasági esemény bekövetkezte után, az eredmény nem a valóságos értéket mutatja, hanem majd csak az év végi rendezéssel áll helyre a valódi kép.
Az említett változatok az időbeli elhatárolások általános tételeire (fizetendő vagy járó kamatok stb.) vonatkoznak, de ettől eltérő a halasztott bevételek visszavezetése, amelyek szabályait az adott halasztott bevételeknél tárgyaljuk.
Devizás időbeli elhatárolások elszámolása
A devizás időbeli elhatárolások - pl. devizában fizetendő vagy járó kamatok - elszámolásakor, az állományba vételkor és az év végi értékeléskor is a devizás követelésekre (aktív elhatárolásnál), illetve a devizás kötelezettségekre (passzív elhatárolásnál) vonatkozó szabályokat kell értelemszerűen alkalmazni.A passzív időbeli elhatárolás lényege és mérlegtételei
A passzív időbeli elhatárolás eredményt csökkentő hatása megvalósítható költség és ráfordítás növeléssel, vagy bevétel csökkentéssel. A bevétel csökkentés Szvt. által elkülönített és külön is nevesített fajtája a bevételek halasztása. Ennek megfelelően a passzív időbeli elhatárolások mérlegben is elkülönített tételei:G. Passzív időbeli elhatárolások
1. Bevételek passzív időbeli elhatárolása2. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása
3. Halasztott bevételek
A passzív időbeli elhatárolások mérlegstruktúrában való elhelyezésének specialitása: az éves beszámoló mérlegében a főcsoporton ("G" illetve a "B" változatú mérlegben az "E" főcsoporton) belül nincsenek csoportok (római számmal jelzett sorok) csak arab számmal jelzett mérlegtételek. Ezekre a mérlegsorokra értelemszerűen alkalmazhatók az összevonásra és a mérlegtételek elhagyására vonatkozó lehetőségek.
Bevételek passzív időbeli elhatárolása
A bevételek passzív időbeli elhatárolása között kell kimutatni minden olyan bevételt, amelynek az eredmény javára való elszámolása a tárgyévben megtörtént, de ez nem a tárgyévet, hanem a következő évet (éveket) illeti, kivéve az Szvt. által a halasztott bevételek közé sorolt tételeket. A bevételek passzív időbeli elhatárolása szempontjából nem a pénzügyi befolyás, hanem a bevételként történő elszámolás a mérvadó. A pénzügyi teljesítés nélkül is el kell számolni a passzív időbeli elhatárolást, ha a számla alapján a bevétel elszámolása megtörtént.Jellemzően ide tartoznak a következő tételek:
- a tárgyévben elszámolt (esetleg be is befolyt), de a következő évet illető előfizetési díjak az előfizetésben részesülőnél,
- a tárgyévben elszámolt (esetleg be is folyt), de részben vagy egészben a következő évet illető bérleti díjak, valamint az operatív lízing díjai a bérbeadónál,
- minden más olyan bevétel, amely a fordulónap előtt - akár befolyt akár nem - elszámolásra kerül, de a szerződés szerint részben vagy egészben a következő évet illeti. Ilyen lehetséges pl. a reklámozási tevékenységgel kapcsolatban akkor, ha a reklámozást végző vállalkozás szerződés szerint a teljes összeget kiszámlázza a tárgyévben (mert a reklámozási munkát megkezdte), de a reklámozási tevékenység befejezésére csak a következő évben kerül sor.
A bevételek passzív időbeli elhatárolása érintheti:
- a nettó árbevételt: előre elszámolt (esetleg be is folyt) előfizetési díjak, bérleti díjak stb.,
- az egyéb bevételt: ha költség, ráfordítás ellentételezésére fizetendő támogatásról van szó (részletezése lentebb),
- a pénzügyi műveletek bevételét: ilyen elhatárolás pl. a járó kamatok elhatárolása.
A bevételek passzív időbeli elhatárolása - fejlesztési célra átvett pénzeszközök, térítés nélküli átvétel stb. - érintheti a rendkívüli bevételeket is, de az ide tartozó témák mindegyike halasztott bevételnek minősül (ezeket ott részletezzük).
Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása
A költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása között kell kimutatni minden olyan költséget és ráfordítást, amelyeknek az elszámolása az eredmény terhére a tárgyévben számlák és más bizonylatok alapján nem történt meg, de a nevezett tételek a tárgyidőszaki eredményt terhelik. Az ide sorolandó tételek érinthetik a különböző költségeket, az egyéb ráfordításokat, és a pénzügyi ráfordításokat is.- Költségek passzív időbeli elhatárolásai.
= Minden olyan költség, amelynek az elszámolása számla (vagy más bizonylat) hiánya miatt nem történhetett meg a tárgyévben, annak ellenére, hogy a költség a tárgyidőszakot terheli: pl. a tárgyévet terhelő, de a bérbeadó által nem számlázott bérleti díj.
= A mérleggel lezárt üzleti évre vonatkozó - általában a tárgyévi eredménytől függő - a jóváhagyásra jogosult testület (pl. közgyűlés) által a fordulónap után jóváhagyott, ezért kötelezettségként el nem számolt prémium jutalom és ezek járulékai.
- Egyéb ráfordítások passzív időbeli elhatárolásai.
A fordulónapig nem rendezett, a mérlegkészítésig megismert, a tárgyidőszakot (a mérleggel lezárt üzleti évet) terhelő fizetendő bírságok, kötbérek, fekbérek, késedelmi kamatok kártérítések.
- Pénzügyi ráfordítások passzív időbeli elhatárolásai.
= A felvett hitelek, kölcsönök után fizetendő kamatok, amelyek teljesítése (kifizetése) a fordulónapot követően esedékes, de ezek egy része vagy teljes egésze a tárgyévet terheli.
= A kötvénytartozások után fizetendő kamatok, amelyek teljesítése (kifizetése) a fordulónapot követően esedékes, de ezek egy része vagy teljes egésze a tárgyévet terheli.
= Valódi penziós ügylet esetén a penzióba adónál (általában a vállalkozónál és ritkábban a hitelintézetnél) a tárgyévet terhelő, de fordulónapig meg nem fizetett kamatok, amelyek tartalma: a penziós ügylet keretében eladott (átadott) eszközök eladási ára és visszavásárlási ára közötti különbözet tárgyévre időarányosan jutó része.
= Határidős és swap ügyletek időarányos árfolyamveszteségének összege, ha ezek az ügyletek a mérlegkészítésig lezárultak.
= A befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok bekerülési értéke és névértéke közötti veszteségjellegű különbözet: ennek specialitásait lentebb ismertetjük. (Ez az elhatárolás a vállalkozó döntésétől függően lehetőség, de nem kötelező.)
A költségek, ráfordítások ellentételezésére kapott támogatások passzív időbeli elhatárolása.
A költségek, ráfordítások ellentételezésére - visszafizetési kötelezettség nélkül - kapott összeget a vállalkozó egyéb bevételként köteles elszámolni. Ha a folyósítás évében a felmerült költségek, ráfordítások összege a folyósított támogatásnál kevesebb, akkor a különbözetet, vagyis a következő években felmerülő költségek és ráfordítások fedezetét, az egyéb bevételek csökkentésével egyidejűleg passzív időbeli elhatárolásként kell elszámolni (állományba venni).Ezt a passzív elhatárolást a következő években a támogatási cél érdekében jelentkező költségek és ráfordítások felmerülésével arányosan kell megszüntetni, azaz a passzív időbeli elhatárolások csökkentésével párhuzamosan az egyéb bevételek javára visszavezetni.
A hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapírok beszerzésekor keletkező veszteségjellegű különbözet passzív időbeli elhatárolása
Az értékpapírok beszerzéséhez kapcsolódóan akkor lehet (de nem kötelező) passzív időbeli elhatárolást elszámolni a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben, ha:- hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapírról van szó,
- ezt az értékpapírt befektetési célúnak minősítjük, tehát tartósan meg kívánjuk tartani,
- a kamatozó értékpapír bekerülési értéke magasabb a névértéknél, vagyis veszteségjellegű különbözetről van szó.
Passzív időbeli elhatárolással a bekerülési érték és a névérték közötti különbözetet lehet elhatárolni. Ennek az az oka, hogy ha az értékpapírt a beváltásig megtartjuk, akkor a névérték feletti bekerülési érték miatt, a beváltáskor veszteség keletkezik. A veszteség éppen annyi, mint amennyi a bekerülési érték és a névérték különbsége. A passzív időbeli elhatárolással ezt a veszteséget, kívánjuk megosztani azon üzleti évek között, amelyekben az értékpapír a vállalkozás kereti között volt.
A passzív időbeli elhatárolást nem a beszerzés pillanatában, hanem év végén a fordulónapi dátummal a következők szerint kell elszámolni.
- A beszerzés évének végén el kell határolni a bekerülési érték és a névérték különbözetének a tárgyévre időarányosan jutó részét. A tárgyévre időarányosan jutó rész a tárgyévben a cég keretei között töltött idő (bekerüléstől a fordulónapig) és a bekerüléstől számított teljes hátralévő (futam)idő aránya szerint meghatározott összeg.
- A következő év(ek)ben az adott év és a beszerzéstől (bekerüléstől) számított teljes (futam)idő arányában meghatározott érték kerül időbeli elhatárolásra.
- Az utolsó évben, az értékpapír beváltásának (kifizetésének) évében a korábban elszámolt passzív időbeli elhatárolásokat (eredményt növelő tételként elszámolva) feloldjuk. Így mérsékeljük a beváltáskor keletkező veszteséget. Ezzel a megoldással a névérték és bekerülési érték közötti különbözetből a beváltás évében is az időarányos rész jelenik meg veszteségként.
Ha az értékpapírt a lejáratig nem tartjuk meg, akkor az eladás (vagy más csökkenés) évében járunk el ugyanúgy, mintha ez a beváltás időszaka lenne.
Ki kell vezetni ezt a passzív időbeli elhatárolást akkor is, ha olyan nagyságrendű értékvesztés kerül elszámolásra a szóban forgó értékpapírra, amelynek során a könyv szerinti érték a névérték alá csökken.
Az Szvt. ezt a passzív időbeli elhatárolást csak a tartós értékpapírokra vonatkozóan teszi lehetővé, de a forgatási célúakra nem, illetve a forgatási célú értékpapírokra meg sem engedi. Abban az esetben, ha a tartós értékpapírt, amelyre egyébként ilyen elhatárolást alkalmaztunk, később saját döntés alapján a forgatási célú értékpapírok közé soroljuk át, ellentmondás keletkezik az állományban lévő passzív időbeli elhatárolás vonatkozásában. Az Szvt. tételesen ugyan nem rögzíti, hogy ilyenkor is meg kell szüntetni a passzív időbeli elhatárolást, de végül is ez következne abból, hogy a forgatási célú értékpapírokhoz ilyen passzív időbeli elhatárolás nem kapcsolódhat. Véleményünk szerint megfelel a számviteli törvénynek az a megoldás is, ha a vállalkozó az ilyen átsoroláskor nem szünteti meg a passzív időbeli elhatárolást, hanem azt az előbb ismertetett általános szabályoknak megfelelően (lejáratkor, eladáskor, értékvesztés elszámolásakor) rendezi.
GYAKORLAT
Értelmezési problémák a bekerülési érték és névérték különbözetének passzív elhatárolásakor
A törvény szövegében "a névérték felett beszerzett ..." kifejezés található. Ezzel kapcsolatban két fontos momentumra is felhívjuk a figyelmet."Névérték felett...": a vásárlás ugyan történhet névérték feletti összegért, de nem ez a meghatározó, hanem a vételárban lévő kamattal csökkentett érték, vagyis a bekerülési érték. Ha névérték feletti vásárlás történik, de a vételárban lévő kamat levonásával a bekerülési érték kisebb lesz a névértéknél, akkor a névértéktől való eltérést nem passzív, hanem aktív időbeli elhatárolásként kell elszámolni.
"...beszerzett ": a passzív időbeli elhatárolásra (ellenkező előjelű különbözetnél az aktív elhatárolásra is) nem csak beszerzés/vásárlás esetén kerülhet sor, hanem minden olyan más bekerülésnél is, amikor a bekerülési érték nagyobb (aktív elhatárolásnál kisebb) mint a névérték, pl. apport behozatal, követés ellenében átvétel, tulajdoni hányad fejében átvétel, térítés nélküli átvétel stb.
Példa a hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír névérték feletti bekerülése esetén a passzív időbeli elhatárolásra
A befektetési céllal vásárolt kamatozó értékpapír (pl. kötvény) vételára 107 egység, a vételárban lévő kamattartalom 3 egység, a beszerzés 20X1. július 1-jén történt. A kötvény lejárata a 20X3. július 1.Megoldás
|
MEGNEVEZÉS |
Számítás |
|
1. Beszerzési ár |
107 |
|
2. Beszerzési árban lévő kamattartalom |
3 |
|
3. Bekerülési érték (1-2) |
107-3=104 |
|
4. Névérték |
100 |
|
5. Különbözet (bekerülési érték – névérték) (3-4) |
104-100=4 |
|
6. A hátralévő futamidő |
2 év=24 hónap |
|
7. Passzív elhatárolás a tárgyév (20X1.) végén |
4 * 6 hó/24 hó=1 |
|
8. Passzív elhatárolás 20X2. év végén |
4*12 hó/24 hó=2 |
|
9. Göngyölített passzív elhatárolás 20X2. év végén (7+8) |
1+2=3 |
|
10. Veszteség keletkezése a beváltáskor 20X3. évben (3-4) |
104-100=4 |
|
11. A beváltás évét terhelő veszteség (10-9) |
4 - 3 passzív elh. feloldása=1 |
MAGYARÁZAT
Devizás eszközök és kötelezettségek összevont árfolyamnyereségének passzív időbeli elhatárolása
A devizás eszközök és kötelezettségek év végi értékelésekor mindenekelőtt meg kell vizsgálni, hogy - devizás eszközönként és forrásonként külön-külön - a könyv szerinti érték és a fordulónapi árfolyamon számított érték különbsége összevontan árfolyamnyereséget, vagy árfolyamveszteséget jelent-e. Ha az így meghatározott összevont árfolyam-különbözet jelentős összegű és nyereség jellegű, akkor ezt a tartalmának megfelelően pénzügyi műveletek egyéb bevételeként kell elszámolni. Ez a passzív időbeli elhatárolás az Szvt. szerint a következő évek devizás év végi értékelésekor keletkező árfolyamveszteségének az ellensúlyozására használható fel, tehát ilyenkor oldható fel.A 2003. január 1-je előtt érvényes Szvt. szerint ezt az árfolyamnyereséget kellett passzív elhatárolásként elszámolni. (2003. január 1-jétől azonban már nem határolható el az ilyen árfolyamnyereség!)
A devizás eszközök és források értékelésével kapcsolatban lásd még a 60. § magyarázatát is!
A korábban elhatárolt devizás árfolyamnyereség megszüntetése
A 2003. január 1-je előtt elhatárolt - és ezért a passzív elhatárolások között lévő - árfolyamnyereség megszüntetése (feloldása) a cég döntésétől függ, amit a számviteli politikában kell rögzíteni. A döntéshez az Szvt. "szabad kezet" ad azzal az egyetlen megkötéssel, hogy maximum 5 év alatt kell a passzív elhatárolást feloldani.45. § (1) A passzív időbeli elhatárolások között halasztott bevételként kell kimutatni a rendkívüli bevételként elszámolt
a) fejlesztési célra - visszafizetési kötelezettség nélkül - kapott, pénzügyileg rendezett támogatás és a véglegesen átvett pénzeszköz összegét,
b) elengedett, valamint a harmadik személy által átvállalt kötelezettség összegét, amennyiben az a kötelezettség terhére beszerzett eszközökhöz kapcsolódik (legfeljebb a kapcsolódó eszközök nyilvántartás szerinti értékében),
c) térítés nélkül (visszaadási kötelezettség nélkül) átvett eszközök átadónál kimutatott nyilvántartási (legfeljebb forgalmi, piaci) értékét, továbbá az ajándékként, a hagyatékként kapott, a többletként fellelt eszközök piaci értékét.
(2) A támogatásonként, a véglegesen átvett pénzeszközönként, a térítés nélkül átvett eszközönként kimutatott halasztott bevételt a fejlesztés során megvalósított eszköz, az elengedett, valamint a harmadik személy által átvállalt kötelezettséghez kapcsolódó eszköz, illetve a térítés nélkül átvett eszköz (ideértve az ajándékként, a hagyatékként kapott, a többletként fellelt eszközöket is) 47-51. § szerint meghatározott bekerülési értékének, illetve bekerülési értéke arányos részének költségkénti, illetve ráfordításkénti elszámolásakor kell a rendkívüli bevételekkel szemben megszüntetni.
(3) Halasztott bevételként kell kimutatni cégvásárlás, illetve átalakulás esetén a 3. § (5) bekezdésének 2. pontja szerint különbözetként meghatározott negatív üzleti vagy cégértéket.
(4) A negatív üzleti vagy cégértékként kimutatott halasztott bevételt a cégvásárlást, az átalakulást követő 5 év vagy ennél hosszabb idő alatt lehet az egyéb bevételekkel szemben megszüntetni, függetlenül attól, hogy a negatív üzleti vagy cégérték nagyságára ható eszközök, illetve kötelezettségek értéke miként alakult. Amennyiben a vállalkozó a negatív üzleti vagy cégértéket 5 évnél hosszabb idő alatt írja le, azt a kiegészítő mellékletben indokolnia kell.
MAGYARÁZAT
A halasztott bevételek tartalma
A passzív időbeli elhatárolások közül néhány tételt a számviteli törvény külön is kiemel, és ezekre halasztott bevételként a mérlegben is elkülönített bemutatást ír elő. A halasztott bevételek részben a rendkívüli bevételeket, részben az egyéb bevételeket érintő elhatárolások.- Rendkívüli bevételeket érintő halasztott bevételek:
= a fejlesztési célra visszafizetési kötelezettség nélkül kapott támogatások és a véglegesen átvett pénzeszközök,
= az elengedett kötelezettségek, valamint a harmadik személy által átvállalt kötelezettségek összege, ha ez eszközhöz kapcsolódik,
= a térítés nélkül átvett eszközök értéke.
= az ajándékként vagy hagyatékként kapott, illetve többletként fellelt eszközök értéke.
- Egyéb bevételeket érintő halasztott bevétel:
= a negatív üzleti vagy cégérték.
A rendkívüli bevételeket érintő halasztott bevételek jellemzői
Az ide sorolt valamennyi halasztott bevétel közös jellemzője, hogy valamilyen módon eszközökhöz kapcsolódnak. A fejlesztési célú és a támogatásként kapott pénzösszegek úgy, hogy ebből kerül sor az eszközök létrehozására, az elengedett vagy átvállalt kötelezettség esetén csak azok tartozhatnak ide, amelyek eszközökhöz kapcsolódnak, a térítés nélküli átvétel, az ajándékként hagyatékként kapott és többletként átvett eszközöknél pedig maga az állományba vétel jeleníti meg az eszközt.Az eszközhöz kapcsolódás teremti meg a bevételek időbeli elhatárolását, azaz a bevételek halasztását mindaddig, amíg a szóban forgó eszközök költségkénti elszámolása (költségelszámolás, terv szerinti leírás) vagy ráfordításként való elszámolása (eladás, apportba vitel, káresemény stb.) meg nem történik.
A fejlesztési célra visszafizetési kötelezettség nélkül kapott támogatások és a véglegesen átvett pénzeszközök passzív elhatárolása halasztott bevételként
A nevezett ügyletet akkor kell - a rendkívüli bevételek csökkentésével párhuzamosan - a passzív elhatárolások között elszámolni, amikor az említett célból a pénzeszközök is rendelkezésre állnak. Az időbeli elhatárolásra tehát év közben a pénzügyi rendezéssel (befolyással) egyidejűleg kell sort keríteni.Ezt követően, ebből a pénzből (is) megtörténik az adott eszköz(ök) létrehozása, finanszírozása. Ezek után kerül sor a létrehozott eszközök költség (vagy ráfordítás) elszámolásával egyidejűleg, az állományban lévő halasztott bevétel költségarányos (vagy ráfordítás arányos) csökkentésére, vagyis a visszavezetésre a rendkívüli bevételek javára. A passzív időbeli elhatárolás feloldása megkezdődhet még a tárgyévben, majd folytatódhat a következő években.
Elengedett kötelezettségek, valamint harmadik személy által átvállalt kötelezettségek passzív elhatárolása halasztott bevételként
Az elengedett, illetve harmadik személy által átvállalt kötelezettség gazdasági eseménye nem év végi, hanem tipikus évközi tranzakció. Ennek az üzleteseménynek az elszámolásával egyidejűleg kell - a rendkívüli bevételek csökkentése mellett - a passzív elhatárolások között elszámolni a halasztott bevételt is.A halasztott bevételként való elszámolásnak további feltételei:
- az elengedett, átvállalt kötelezettség eszközhöz kapcsolódjon, tehát még értékkel állományban legyen az az eszköz, amelyet részben vagy egészben az elengedett, átvállalt kötelezettségből finanszíroztak,
- az elengedett, átvállalt kötelezettségből passzív elhatárolásra csak akkora összeg kerülhet, amekkora a kapcsolódó eszköz könyv szerinti értéke.
Ezt követően részben a tárgyévben, részben a következő években kerül sor az eszköz költségként (vagy ráfordításként) történő elszámolásával egyidejűleg, az állományban lévő halasztott bevétel költségarányos (vagy ráfordításarányos) csökkentésére, vagyis a visszavezetésre a rendkívüli bevételek javára.
Térítés nélkül átvett eszközök passzív elhatárolása halasztott bevételként
A térítés nélkül átvett eszközök állományba vétele a rendkívüli bevételekkel szemben történhet az átadó könyv szerinti értékén vagy a piaci értéken, attól függően, hogy a két érték közül melyik a kisebb. Az ilyen módon elszámolt összeggel azonos értéket kell ugyanebben a pillanatban, még év közben, rendkívüli bevételt csökkentő és passzív időbeli elhatárolást növelő összegként könyvelni.Ezt követően részben a tárgyévben, részben a következő években kerül sor az átvett eszköz költségként (vagy ráfordításként) történő elszámolásával egyidejűleg, az állományban lévő halasztott bevétel költségarányos (ráfordítás arányos) csökkentésére, vagyis a visszavezetésre a rendkívüli bevételek javára.
Ajándékként vagy hagyatékként kapott, illetve többletként fellelt eszközök passzív elhatárolása halasztott bevételként
Az ajándékként vagy hagyatékként kapott, illetve többletként fellelt eszközök állományba vétele a rendkívüli bevételekkel szemben mindig a piaci értéken történik. Az ilyen módon elszámolt összeggel azonos értéket kell ugyanebben a pillanatban, még év közben, rendkívüli bevételt csökkentő és passzív időbeli elhatárolást növelő összegként könyvelni.Ezt követően részben a tárgyévben, részben a következő években kerül sor az adott eszköz költségként (vagy ráfordításként) történő elszámolásával egyidejűleg, az állományban lévő halasztott bevétel költségarányos (ráfordítás arányos) csökkentésére, vagyis a visszavezetésre a rendkívüli bevételek javára.
A negatív üzleti vagy cégérték fogalma, tartalma, jellemzői
A negatív üzleti vagy cégérték a jövőben haszonként realizálódó negatív különbözet. Olyan negatív különbözet, ami- cégvásárláskor azért keletkezik, mert a vevő alacsonyabb értéken vásárol, mint a pillanatnyi piaci érték,
- átalakuláskor pedig az üzletértékelés szerinti vagyonérték kisebb, mint az eszközalapú vagyonértékelés szerinti vagyonérték.
A negatív üzleti vagy cégérték, mint negatív különbözet keletkezhet olyan cégvásárláskor, amikor:
- az eszközök és a kapcsolódó terhek kerülnek megvételre, átvételre, vagy
- a tulajdoni részesedés 75%-ot meghaladó nagyságrendjének megvásárlása történik, és ezen belül is különbséget kell tenni
= a tőzsdén jegyzett, forgalmazott, illetve
= a tőzsdén nem jegyzett, nem forgalmazott tulajdoni részesedés vásárlása között.
A negatív üzleti vagy cégérték, mint negatív különbözet elismerésére (és nem kifizetésére) kerül sor átalakuláskor. Ennek során kétfajta értékelés, üzletértékelés és eszközalapú vagyonértékelés is történik. E kétféle értékeléssel meghatározott vagyonérték (saját tőke érték) negatív különbözete jelenti a negatív üzleti vagy cégértéket.
A negatív üzleti vagy cégérték elnevezés helyett, ennek szinonim fogalmaként a gyakorlatban többször használt elnevezés a bad will és a negatív good will is.
A negatív üzleti vagy cégérték állományba vételi értéke
A negatív üzleti vagy cégérték többféle tranzakció (vásárlás különféle fajtái, átalakulás) következtében kerülhet állományba vételre. A negatív üzleti vagy cégérték állományba vételi (passzíválási) értéke attól (is) függ, hogy melyik változat miatt kerül sor a negatív üzleti vagy cégérték elszámolására.A passziválási érték részletezését a 3.§ (5) bekezdés 2. pontjához fűzött magyarázatok tartalmazzák. Az alábbiakban csak a számszaki meghatározás formuláit ismételjük meg.
A negatív üzleti vagy cégérték cégvásárlás esetén, ha az eszközök és a kapcsolódó terhek kerülnek megvételre, átvételre
|
|
+ Vételár – (Átvett eszközök piaci értéke – Átvett terhek Szvt. szerinti értéke) |
|
|
|
– Különbség (ha a különbség negatív) + Eszközök (tárgyi, immateriális, készlet) reális értékének arányos csökkentése |
|
| – Negatív üzleti vagy cégérték (ha a különbség negatív) |
|
|
+ Vételár – Saját tőke (az eladó cégnél) |
|
|
|
– Különbség (ha a különbség negatív) + Eszközök (tárgyi, immateriális, készlet) reális értékének arányos csökkentése |
|
|
– Negatív üzleti vagy cégérték (ha a különbség negatív) |
A negatív üzleti vagy cégérték tőzsdén jegyzett, illetve forgalmazott részvények vásárlása esetén
|
|
+ Vételár – Megvásárolt részvények piaci értéke |
|
|
|
– Negatív üzleti vagy cégérték (ha a különbség mínusz és lényeges) |
|
A negatív üzleti vagy cégérték tőzsdén jegyzett, illetve forgalmazott részvények vásárlása esetén
|
|
+ Vételár – Megvásárolt tulajdoni részesedésekre jutó saját tőke értéke |
|
|
|
– Negatív üzleti vagy cégérték (ha a különbség mínusz és lényeges) |
|
A negatív üzleti vagy cégérték keletkezése átalakuláskor
|
|
+ Üzletértékelés szerinti vagyonérték – Eszközalapú vagyonértékelés szerinti vagyonérték |
|
|
|
– Különbség (ha a különbség negatív) + Eszközök (tárgyi, immateriális, készlet) reális értékének arányos csökkentése |
|
|
– Negatív üzleti vagy cégérték (ha a különbség negatív) |
Eszközalapú vagyonértékelés szerinti vagyonérték = Eszközök piaci értéke - Terhek (idegen források) piaci értéke.
A negatív üzleti vagy cégérték egy másik meghatározási lehetősége átalakulás esetén:
|
|
+ (Üzletértékelés szerinti vagyonérték + Terhek (idegen források) piaci értéke) – Eszközök piaci értéke – Különbség (ha a különbség negatív) + Eszközök (tárgyi, immateriális, készlet) reális értékének arányos csökkentése |
|
|
|
– Negatív üzleti vagy cégérték (ha a különbség negatív) |
|
GYAKORLAT
A negatív üzleti vagy cégérték számviteli elszámolása
A negatív üzleti vagy cégérték állományba vételének számviteli elszámolása attól függ, hogy vásárlással vagy átalakulással keletkezik-e a bad will.Az átalakuláskor keletkező negatív üzleti vagy cégérték állományba vételének nincs tételes könyvelése. Az ilyen negatív különbözetet az átalakulási mérlegbe kell felvenni a halasztott bevételek közé.
A vásárláskor keletkező negatív üzleti vagy cégérték tételes könyvviteli elszámolással kerül állományba vételre. A tételes könyvelés során el kell számolni a megvett eszközök (és terhek) állományba vételét és a bad willt is. Ez a könyvviteli elszámolás történhet technikai számla segítségével, de akár e nélkül is. Magának a negatív üzleti vagy cégérték állományba vételnek is kétfajta elszámolása lehetséges.
- Az egyik változat: a különbözetet először elszámoljuk egyéb bevételként, majd ezt csökkentve vesszük állományba halasztott bevételként.
- A másik változat: a különbözetet egyéb bevételként nem számoljuk el, hanem azonnal halasztott bevételként könyveljük.
A választott könyvelési technikát a számlarendben kell rögzíteni.
A negatív üzleti vagy cégérték megszüntetése, feloldása
A negatív üzleti vagy cégértéket az állományba vételt követően 5 év vagy 5 évnél hosszabb idő alatt lehet megszüntetni. Ez a megszüntetés a halasztott bevételek csökkentését, az egyéb bevételek javára történő fokozatos visszavezetését jelenti. Nem másról van szó, mint "egyfajta terv szerinti leírásról" (bár ez a fogalom az immateriális javak és tárgyi eszközök kategóriája). Erre a "leírásra" vonatkozóan az Szvt.:- időkorlátot ad (5 év vagy ennél hosszabb idő),
- kiköti hogy a visszavezetés nem függhet a megvett eszközök és terhek értékének alakulásától,
- nem határozza meg, hogy milyen ütemezésben (lineárisan, nem lineárisan) történjen a feloldás.
Az időkorlát alsó korlátot jelent az 5 év megkötésével. A törvény egyébként a pontosan 5 éves "leírást" preferálja azzal, hogy ehhez semmiféle külön szigorító követelményt nem ír elő. Ha viszont 5 éven túli "leírást" tervez a vállalkozó, akkor ennek indoklását a kiegészítő mellékletben meg kell adnia. Mi lesz (lehet) az indoklás lényege? Az, hogy a vállalkozó megítélése szerint az adott negatív üzleti vagy cégértéket több mint öt év (hat, hét, tíz, tizenöt stb.) alatt célszerű az eredmény javára visszavezetni. Az ilyen magyarázat pl. egy (5 évnél hosszabb) határozott idejű részvénytársaság részvényeinek megvásárlása esetén lehet jó indok.
A törvény szerint a visszavezetés nem függhet az eszközök és kötelezettségek értékének jövőbeni alakulásától. Ez a megkötés logikus és elfogadható mindaddig, amíg a bad will mellett vásárolt eszközök állományban vannak. Részesedés vásárlásakor (csak ekkor) keletkező negatív üzleti vagy cégértékkel kapcsolatban viszont gyakran előfordulhat, hogy az adott részesedés, amelyre a bad will vonatkozik, 5 éven belül eladásra (vagy más módon a könyvekből kivezetésre) kerül. Ilyen esetben viszont indokolt a bad will kivezetése is a könyvekből, mert ez felel meg inkább a megbízható valós összkép követelményének.
A negatív üzleti vagy cégérték megszüntetésének ütemezésére vonatkozóan a számviteli törvény közvetlenül nem ad előírást. Az 5 éves időkorlátból persze következik egyfajta utalás az időarányos feloldásra, ami az esetek többségében meg is felel a valódiságnak. Ha viszont a vállalkozó az összemérés és időbeli elhatárolás elve alapján a lineáristól eltérő feloldást is indokolni tud, akkor nincs akadálya a nem lineáris visszavezetésnek sem.
Példa a negatív üzleti vagy cégértékre tulajdoni részesedés vásárlása esetén
Az ANYA Rt. megvásárolja a LEÁNYKA Rt. részvényeinek 75,5%-át. Határozzuk meg a negatív üzleti vagy cégérték nagyságát, ha a vételár 600; 700; 740; 750; 760; 800; 900 M Ft! A jelentős összeg számviteli politikában rögzített határa a piaci érték 6%-a. A további ismert adatok.a) A LEÁNYKA Rt. részvényeit a tőzsdén jegyzik, és a megvett részvények piaci értéke 750 M Ft.
b) A LEÁNYKA Rt. részvényeit a tőzsdén nem jegyzik, és a LEÁNYKA Rt. saját tőkéje könyv szerint 900 M Ft, és az Szvt. szabályai szerint értékelt értéke (a "piaci értéke") 1 000 M Ft.
MEGOLDÁS
a) A LEÁNYKA Rt. részvényeit a tőzsdén jegyzik, és a megvett részvények piaci értéke 750 M Ft.|
Vételár |
600 |
700 |
740 |
750 |
760 |
800 |
900 |
|
Piaci érték |
750 |
750 |
750 |
750 |
750 |
750 |
750 |
|
Különbség |
-150 |
-50 |
-10 |
0 |
+10 |
+50 |
+150 |
|
Negatív üzleti vagy cégérték |
150 |
50 |
xxxxxx |
xxxxxx |
xxxxxx |
xxxxxx |
xxxxxx |
|
Lényegesség hatása |
750 x 0,06 = 45 |
||||||
A tulajdoni hányadra jutó saját tőke érték 1000 * 0,755 = 755 MFt = THJ STÉ
|
Vételár |
600 |
700 |
740 |
750 |
760 |
800 |
900 |
|
THJ STÉ |
755 |
755 |
755 |
755 |
755 |
755 |
755 |
|
Különbség |
-155 |
-55 |
-15 |
-5 |
+5 |
+45 |
+145 |
|
Negatív üzleti vagy cégérték |
155 |
55 |
xxxxxx |
xxxxxx |
xxxxxx |
xxxxxx |
xxxxxx |
|
Lényegesség hatása |
755 x 0,06 = 45,3 |
||||||
A mérlegtételek értékelésének általános szabályai
46. § (1) Az értékelésnél a vállalkozás folytatásának elvéből kell kiindulni, ha ennek az elvnek az érvényesülését eltérő rendelkezés nem akadályozza, illetve a vállalkozási tevékenység folytatásának ellentmondó tényező, körülmény nem áll fenn.
(2) Az előző üzleti év mérlegkészítésénél alkalmazott értékelési elvek csak akkor változtathatók meg, ha a változtatást előidéző tényezők tartósan - legalább egy éven túl - jelentkeznek, és emiatt a változás állandónak, tartósnak minősül. Ez esetben a változtatást előidéző tényezőket és számszerűsített hatásukat a kiegészítő mellékletben részletezni kell.
(3) Az eszközöket és a kötelezettségeket leltározással, egyeztetéssel ellenőrizni és - a törvényben szabályozott esetek kivételével - egyedenként értékelni kell. Egyedenkénti értékelésnek minősül a különböző időpontokban beszerzett, általában csoportosan nyilvántartott, azonos paraméterekkel rendelkező eszközöknél az átlagos beszerzési áron, továbbá a FIFO módszerrel történő értékelés is.
(4) A mérlegben kimutatott eredmény meghatározásakor, a mérlegtételek körültekintően elvégzett értékelése során figyelembe kell venni - az 52-56. §-ban foglaltak alapján - minden olyan értékcsökkenést, értékvesztést, amely a mérleg fordulónapján meglévő eszközöket érinti, a mérlegkészítés időpontjáig ismertté vált.
MAGYARÁZAT
Az értékelés szerepe
Az Szvt. alapvető célkitűzése és követelménye az, hogy a törvény hatálya alá tartozó gazdálkodók a könyvvezetési és beszámoló készítési kötelezettségüknek olyan módon tegyenek eleget, amely alapján a beszámolók megbízható és valós összképet mutassanak vagyoni-, pénzügyi- és jövedelmi helyzetük alakulásáról. A cél eléréséhez a követelmények teljesítéséhez alapvetően az Szvt. előírásait és értékelésre vonatkozó szabályait kell alkalmazni, azoktól eltérni csak kivételesen indokolt esetben lehet.Meghatározó a vállalkozás folytatásának elve
Az Szvt. alapvető követelménye az, hogy a törvényben meghatározott általános beszámoló készítési elvek, értékelési eljárások csak abban az esetben alkalmazhatók, ha a gazdálkodó a belátható jövőben is fenn tudja tartani működését, s nem várható tevékenységének jelentős csökkenése, vagy teljes megszüntetése, azaz vélelmezhetően érvényesül a vállalkozás folytatásának elve. A beszámoló összeállításáért felelős vezetésnek kell döntenie arról, hogy a folyamatos működésnek ellentmondó körülmény fennáll-e, s ettől a döntéstől függően kell megválasztani a beszámoló összeállításának elveit és gyakorlati értékelési eljárásait.Az értékelési eljárások következetes alkalmazása
Az értékelési elvek és eljárások megválasztásánál és alkalmazásánál a következetesség és a folytonosság elveit kell szem előtt tartani."következetesség elve [15. § (5) bek.]: a beszámoló tartalma és formája, valamint az azt alátámasztó könyvvezetés tekintetében az állandóságot és az összehasonlíthatóságot biztosítani kell"
"folytonosság elve [15. § (6) bek.]: az üzleti év nyitóadatainak meg kell egyezniük az előző üzleti év megfelelő záróadataival. Az egymást követő években az eszközök és források értékelése, az eredmény számbavétele csak e törvényben meghatározott szabályok szerint változhat."
E két számviteli alapelv értelmezése, továbbá a 46. § (2) bek. alapján is elvárás a beszámolók összeállításával szemben, hogy mind a beszámoló formai elemeinél, mind a választott értékelési elvek és eljárások alkalmazásánál az állandóságot és az összehasonlíthatóságot biztosítani kell. Nem jelenti ez természetesen azt, hogy az alkalmazott értékelési elvek és eljárások soha nem változtathatók meg, de ez csak olyan esetben lehetséges, ha a változtatást előidéző tényezők (körülmények) tartósan jelentkeznek, így ezek hatása is tartósnak minősül. A változtatás tényéről, tényezőiről és a számszerűsített hatásokról a beszámoló információinak felhasználói is tájékoztatást kell, hogy kapjanak, ezért mindezeket a beszámoló kiegészítő mellékletében kötelező részletesen bemutatni.
Az egyedi értékelés elvének érvényesítése
Az egyedi értékelés elve alapján az eszközök és források mérlegben szereplő értékének megállapítása során azokat egyedileg kell értékelni. Az egyedi értékelés szabályainak betartása azért kiemelt jelentőségű, mivel a terven felüli értékcsökkenések és értékvesztések elszámolandó összegének, valamint a szükséges visszaírások összegének megállapításán keresztül jelentős hatást gyakorolhat a gazdálkodó eredményének alakulására, az Szvt. szabályainak betartását egyedenként is biztosítani kell.Az Szvt. azonban - alapvetően a költség haszon összevetés elve egyidejű alkalmazásával - lehetőséget teremt arra, hogy egyes esetekben az egyedi értékelés elve sajátosan érvényesüljön, azaz elismeri egyedi értékelésnek a különböző időpontokban beszerzett, általában csoportosan nyilvántartott, azonos paraméterekkel rendelkező eszközöknél az átlagos beszerzési áron, vagy a FIFO módszerrel történő értékelést is. Ennek hatóköre (azon eszközök köre, amelyek esetében az egyedi értékelés elvének e sajátos érvényesülése alkalmazható) kiterjed a vásárolt és saját termelésű készletekre, a valuta- és devizakészletekre, a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokra, a tulajdoni részesedést jelentő értékpapírokra, függetlenül attól, hogy azokat forgatási vagy befektetési céllal szerezte-e meg a gazdálkodó.
Az egyedi értékelés elve speciális érvényesülésének további esetei is megjelennek az Szvt.-ben, például az értékvesztések és azok visszaírásának megállapítása során az egyedileg kis értékűnek minősített vásárolt és saját termelésű készletek, valamint a hasonló követelések esetében az értékvesztés, illetve annak visszaírandó összege ezen eszközök könyv szerinti értéke alapján százalékos mértékben is meghatározható, azaz nem szükséges ezen eszközöket egyedileg értékelni e szempontból.
Az értékcsökkenés és az értékvesztés figyelembe vétele az eredmény meghatározásakor
Az Szvt. azt a követelményt támasztja a gazdálkodóval szemben az alkalmazott értékeléseknél, hogy a beszámoló mérlegében megjelenő (a mérleg fordulónapján meglévő) eszközöket nemcsak a mérleg fordulónapján ismert értékek alapján, hanem a mérlegkészítés napjáig megismert hatások figyelembevételével kell már a tárgy üzleti évről készített beszámolóban is szerepeltetni, azaz az értékelésük során figyelembe kell venni minden olyan terven felüli értékcsökkenést, értékvesztést, valamint ezek visszaírt összegét, amelyek elszámolása a mérlegkészítés időpontjáig ismertté vált események, piaci hatások révén válik szükségessé. Ennek alapvető oka, hogy a beszámoló bár a fordulónapra vonatkozik, azonban összeállítása, közzététele csak ezt követően válik lehetségessé, s a beszámoló felhasználóit döntéseik meghozatalában érinthetik azok az eszközök értékére ható események is, amelyek ugyan csak a mérleg fordulónapját követően, de még a mérlegkészítést megelőzően váltak ismertté, hiszen a beszámoló megbízható és valós összképe szempontjából azt kell garantálnia a vállalkozásnak, hogy az abban foglaltak a beszámoló összeállításakor is érvényesek.Ezen előírást az Szvt. 46. § (4) bekezdése tartalmazza, amely egyben egy - véleményünk szerint - hibás hivatkozást is magában foglal, ugyanis a törvény 52-56. § szerinti értékcsökkenések és értékvesztések figyelembevételét írja elő. Az Szvt. 52. §-a azonban kizárólag a terv szerinti értékcsökkenés megállapításának és elszámolásának szabályaival foglalkozik. Ez azt jelentené, hogy a mérlegkészítés napjáig kellene elszámolni a fordulónapon meglévő tárgyi eszközök és immateriális javak terv szerinti értékcsökkenéseit, ami azonban semmiképp sem szolgálhatja a beszámoló megbízható és valós összképét. Helyesen a hivatkozás az 53-56. §-ra kell, hogy vonatkozzon.
GYAKORLAT
A vállalkozás folytatásának elve "sérül"
A gyakorlatban általánosan elfogadott elv, miszerint abból kell kiindulni, hogy a vállalkozás folytatásának elve érvényesül. Ebből az alapállásból kell vizsgálni, hogy ennek ellentmondó körülmény ismertté vált-e a mérlegkészítés időpontjáig.Amennyiben ilyen körülmény vagy a gazdálkodó részéről ilyen irányú döntés a beszámoló összeállításáért felelős vezetés tudomására jutott, akkor az Szvt. előírásai értelmében speciális szabályok lépnek életbe, ilyeneket az Szvt. is tartalmaz (átalakulási vagyonmérleg tervezetek és végleges vagyonmérlegek) illetve más törvények előírásait kell alkalmazni (felszámolási, végelszámolási beszámolók készítésének szabályai stb.)
Az értékelési elvek és eljárások változtatása
Valamennyi számviteli alapelv és az Szvt.-ben megfogalmazott értékelési eljárás a megbízható és valós összkép biztosítását szolgálja. Az állandóság és az összehasonlíthatóság követelményének érvényesítését számos - elsősorban külső - tényező vagy körülmény megzavarhatja, hatása tartósnak minősül s így a megbízható és valós összkép biztosítása érdekében - a számviteli politika egyidejű módosításával változtatni kell.Ilyen esetek lehetnek:
- mérleg és eredménykimutatás séma változtatása (pl. az anyavállalat személyében bekövetkezett változás és igény miatt),- az immateriális javak és tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenésének, az évenkénti leírás mértékének változtatása tartós és jelentős kihasználtság változás miatt,
- a meghatározó jelentőségű tárgyi eszközök esetében a maradványérték összegének jelentős módosulása miatti terv szerinti értékcsökkenés évenkénti összegének módosítása,
- a készletértékelési eljárás változtatása,
- az alkalmazott devizaárfolyam változtatása.
Bemutatás a kiegészítő mellékletben
Az értékelési elvek és eljárások változtatása igényli- egyrészt a számviteli politikát érintő módosítások átvezetését,
- másrészt a kiegészítő mellékletben történő bemutatását a következőknek:
= a konkrét értékelési elvnek vagy eljárásnak,
= a változtatás indokolásának,
= a változtatás számszaki hatásának,
az érintett mérlegtételek szerinti bontásban.
Az eszközök bekerülési (beszerzési és előállítási) értéke
47. § (1) Az eszköz bekerülési (beszerzési, előállítási) értéke az eszköz megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek együttes összege. A bekerülési (beszerzési) érték az engedményekkel csökkentett, felárakkal növelt vételárat, továbbá az eszköz beszerzésével, üzembe helyezésével, raktárba történt beszállításával kapcsolatban felmerült szállítási és rakodási, alapozási, szerelési, üzembe helyezési, közvetítői tevékenység ellenértékét, díjait (ezen tevékenységeknek saját vállalkozásban történt végzése esetén az 51. § szerinti közvetlen önköltség aktivált értékét), a bizományi díjat, a beszerzéshez kapcsolódó adókat és adójellegű tételeket, a vámterheket foglalja magában.
(2) A bekerülési (beszerzési) érték részét képezi - az (1) bekezdésben felsoroltakon túlmenően - az eszköz beszerzéséhez szorosan kapcsolódó
a) illeték [vagyonszerzés (ajándék, öröklés, adásvétel, csere után járó) illetéke],
b) az előzetesen felszámított, de le nem vonható általános forgalmi adó,
c) a jogszabályon alapuló hatósági igazgatási, szolgáltatási díj,
d) az egyéb hatósági igazgatási, szolgáltatási eljárási díj (környezetvédelmi termékdíj, szakértői díj),
e) a vásárolt vételi opció díja [a 61. § (2) bekezdésében foglaltak kivételével].
(3) A bekerülési (beszerzési) értéknek nem része a levonható előzetesen felszámított általános forgalmi adó, továbbá az általános forgalmi adóról szóló törvény szerint ellenérték arányában megosztott előzetesen felszámított általános forgalmi adó le nem vonható hányada. A beruházáshoz kapcsolódó, véglegesen kapott támogatás összege nem csökkenti az eszköz bekerülési (beszerzési) értékét.
(4) Az (1) bekezdés szerinti bekerülési (beszerzési) érték részét képezi
a) az eszköz beszerzéséhez, előállításához közvetlenül kapcsolódóan igénybe vett hitel, kölcsön
aa) felvétele előtt fizetett - a hitel, a kölcsön feltételként előírt - bankgarancia díja,
ab) szerződésben meghatározott, a hitel igénybevétele miatt fizetett kezelési díj, folyósítási jutalék, a hitel igénybevételéig felszámított rendelkezésre tartási jutalék,
ac) szerződés közjegyzői hitelesítésének díja,
ad) felvétele után az eszköz üzembe helyezéséig, raktárba történő beszállításáig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) kamat;
b) a beruházáshoz közvetlenül kapcsolódó - az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) - biztosítási díj; továbbá
c) a beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó - devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett - devizakötelezettségnek az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt árfolyam-különbözete, függetlenül attól, hogy az árfolyamnyereség vagy árfolyamveszteség; valamint
d) a beruházás tervezés, a beruházás előkészítés, a beruházás lebonyolítás, az új technológia elsajátítás (a betanítás) díjai, közvetlen költségei.
(5) Építési telek (földterület) és rajta lévő épület, építmény egyidejű beszerzése esetén, amennyiben az épületet, az építményt rendeltetésszerűen nem veszik használatba (az épület, építmény rendeltetésszerűen nem hasznosítható), akkor az épület, építmény beszerzési, bontási költségeit, továbbá a vásárolt teleknek építkezésre alkalmassá tétele érdekében végzett munkák költségeit, ráfordításait a telek (a földterület) értékét növelő beszerzési költségként kell elszámolni a telek (a földterület) bontás utáni (az üres telek) piaci értékének megfelelő összegig, az ezt meghaladó költségeket, ráfordításokat a megvalósuló beruházás (az épület, az építmény) bekerülési (beszerzési) értékeként kell figyelembe venni.
(6) Egy adott beruházás miatt lebontott és újraépített épület, építmény bontásának költségeit az adott beruházás bekerülési (beszerzési) értékébe be kell számítani. Az újraépítés költsége az újraépített eszköz bekerülési (beszerzési) értékének minősül.
(7) A tárgyi eszköz biztonságos üzemeltetéséhez, rendeltetésszerű használatához szükséges - és a tárgyi eszköz beszerzésével egy időben vagy annak üzembe helyezéséig beszerzett - tartozékok, tartalék alkatrészek beszerzési értéke - függetlenül attól, hogy az a tárgyi eszköz számlázott értékében vagy külön számlában jelenik meg - a tárgyi eszköz bekerülési (beszerzési) értéke részének tekintendő.
(8) A bekerülési (beszerzési) értéket csökkenti a próbaüzemeltetés során előállított, raktárra vett, értékesített termék, teljesített szolgáltatás előállítási költsége, ennek hiányában az állománybavételkori piaci értéke, illetve a még várhatóan felmerülő költségekkel csökkentett eladási ára, várható eladási ára, valamint a bekerülési (beszerzési) értékben elszámolt kamat összegét csökkenti a beruházásra adott előleg után, annak elszámolásáig, a beruházásra elkülönített pénzeszköz után, annak felhasználásáig kapott kamat összege.
(9) A bekerülési (beszerzési) érték részét képező - az (1)-(2) és a (4)-(8) bekezdésben felsorolt - tételeket a felmerüléskor, a gazdasági esemény megtörténtekor (legkésőbb az üzembe helyezéskor) kell számításba venni a számlázott, a kivetett összegben. Amennyiben az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig a számla, a megfelelő bizonylat nem érkezett meg, a fizetendő összeget az illetékes hatóság nem állapította meg, akkor az adott eszköz értékét a rendelkezésre álló dokumentumok (szerződés, piaci információ, jogszabályi előírás) alapján kell meghatározni. Az így meghatározott érték és a ténylegesen számlázott vagy később módosított fizetendő (kivetett) összeg közötti különbözettel a beszerzési értéket a végleges bizonylatok kézhezvétele időpontjában akkor kell módosítani, ha a különbözet összege az adott eszköz értékét jelentősen módosítja. Amennyiben a különbözet összege jelentősen nem módosítja az adott eszköz bekerülési (beszerzési) értékét, annak összegét a végleges bizonylatok kézhezvétele időpontjában egyéb ráfordításként, illetve egyéb bevételként kell elszámolni.
MAGYARÁZAT
Az eszközök bekerülési (beszerzési, előállítási) értéke
Az eszközök bekerülési értéke általában az eszköz megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek együttes összege. A bekerülési érték az engedményekkel csökkentett, felárakkal növelt vételárat, továbbá a felmerült szállítási és rakodási, alapozási, szerelési, üzembe helyezési, közvetítői tevékenység ellenértékét, díjait, a bizományi díjat, a beszerzéshez kapcsolódó adókat, a vámterheket foglalja magában.A bekerülési érték meghatározása szempontjából vásárlás esetén a kiindulás a számlázott árból történik, amelyet korrigálni kell az engedményekkel, illetve a felárakkal. Az importból származó eszközök forintértékének megállapításával kapcsolatos szabályok külön alcím alatt találhatóak. Az eszközök beszerzésével kapcsolatban felmerült (elvégzett) összes tevékenység ellenértéke a bekerülési érték része. Ha az eszközök megszerzése saját vállalkozásban végzett tevékenység során történt, akkor a saját előállítású eszköz bekerülési értékének a meghatározásakor a közvetlen önköltség aktivált értékéből kell kiindulni. (Lásd részletesebben az 51. §-ban!) Az eszközök beszerzéskor fizetett adók (fogyasztási adó, jövedéki adó), vámterhek is a bekerülési érték részét képezik.
A tárgyi eszközök, immateriális javak bekerülési értéke az eszköz megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezésig felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek együttes összege. A tárgyi eszközök, immateriális javak bekerülési (beszerzési) értéke az engedményekkel csökkentett, felárakkal növelt vételárat, továbbá az eszköz beszerzésével, üzembe helyezésével, kapcsolatban felmerült szállítási és rakodási, alapozási, szerelési, üzembe helyezési, közvetítői tevékenység ellenértékét, díjait, a bizományi díjat, a beszerzéshez kapcsolódó adókat, a vámterheket foglalja magában.
A készletek bekerülési értéke az eszköz megszerzése érdekében a raktárba történő beszállításig felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek együttes összege. A készletek bekerülési (beszerzési) értéke az engedményekkel csökkentett, felárakkal növelt vételárat, továbbá az eszköz beszerzésével, raktárba történt beszállításával kapcsolatban felmerült szállítási és rakodási, közvetítői tevékenység ellenértékét, díjait, a bizományi díjat, a beszerzéshez kapcsolódó adókat, a vámterheket foglalja magában.
Az importbeszerzés értékének megállapítása
Az importbeszerzés értéke a következő lehet:
- Ha az importbeszerzés ellenértékének kiegyenlítése számla alapján forintban történik, akkor a számla szerinti - levonható általános forgalmi adót nem tartalmazó - forintérték az importtermék, illetve az importszolgáltatás értéke.- Ha az importbeszerzés ellenértékének kiegyenlítése számla alapján devizában, valutában történik, akkor a számla szerinti - levonható általános forgalmi adót nem tartalmazó - devizának, valutának az importbeszerzéskor, az importszolgáltatás igénybevételekor (teljesítésekor) érvényes, a vállalkozás számviteli politikájában rögzített módszerrel számított (átlagárfolyam, MNB devizaárfolyam, devizavételi-, vagy devizaeladási árfolyam) árfolyamon átszámított forintértéke az importtermék, illetve az importszolgáltatás értéke.
- Ha az importbeszerzés ellenértékének kiegyenlítése exportáruval, exportszolgáltatással történik (barter-ügylet), az importbeszerzés forintértékét az első ügylet (export vagy import) teljesítésének napján érvényes, a vállalkozás számviteli politikájában rögzített módszerrel számított (átlagárfolyam, MNB devizaárfolyam, devizavételi-, vagy devizaeladási árfolyam) árfolyamon kell meghatározni. A barter-ügyletekkel kapcsolatosan lásd még a 29. §-hoz, a követelésekhez írott vonatkozó magyarázatokat is!
A bekerülési (beszerzési) érték részét képezi még
A bekerülési (beszerzési) érték részét képezi a 47. § (1) bekezdésében szereplőkön kívül az eszköz beszerzéséhez szorosan kapcsolódó- a vagyonszerzés (ajándék, öröklés, adásvétel, csere után fizetendő) illetéke,
- az előzetesen felszámított, de le nem vonható általános forgalmi adó,
- a jogszabályon alapuló hatósági igazgatási, szolgáltatási díj,
- az egyéb hatósági igazgatási, szolgáltatási eljárási díj (környezetvédelmi termékdíj, szakértői díj),
- a vásárolt vételi opció díja (kivételt képez ez alól a forgóeszközök között kimutatott értékpapír bizonyos esetekben). Lásd még a 61. § (2) bekezdését is!
A vagyonszerzés után fizetendő illetéket az illetékhivatal kivetése alapján kell elszámolni. Az illetékhivatal értesítése alapján a várható illetékkel kapcsolatban illetékelőleget kell fizetni. A tényleges illeték és az előlegként rendezett összeg közötti különbséget a tényleges összeg kivetésekor kell elszámolni. A különbséggel a bekerülési értéket akkor kell módosítani, ha a különbözet összege az adott eszköz értékét jelentősen módosítja. A számviteli politikában kell szabályozni azt, hogy mi minősül jelentősnek. A nem jelentős eltéréseket a felmerüléskor kell eredményt érintő tételként elszámolni.
Az előzetesen felszámított, de le nem vonható általános forgalmi adó a bekerülési érték részét képezi. Az előzetesen felszámított áfa abban az esetben nem vonható le, ha az eszközbeszerzés áfa-mentes tevékenységhez kapcsolódik (például oktatás), vagy az adott eszközzel kapcsolatban nem lehetséges az áfa levonása (például személygépkocsi). Ha a vállalkozás áfa-köteles és áfa-mentes tevékenységet is folytat, és az előzetesen felszámított áfát az ellenérték alapján osztja meg, akkor a beszerzett eszközhöz kapcsolódó előzetesen felszámított áfát is meg kell osztani visszaigényelhető és vissza nem igényelhető részre. A visszaigényelhető áfát az általános szabályok szerint lehet visszaigényelni, az arányosítással megosztott és vissza nem igényelhető áfa összegét nem lehet a bekerülési értékben figyelembe venni, azt az adóhatósággal történő elszámoláskor kell az egyéb ráfordításokkal szemben könyvelni.
A hatósági igazgatási, szolgáltatási eljárási díjakat a felszámított (illetve a várható) összegben kell a bekerülési értékben figyelembe venni.
A vásárolt vételi opció díja a bekerülési érték része. (Kivéve a forgóeszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, tulajdoni részesedést jelentő befektetés, amelynek a bekerülési értékét a beszerzéshez kapcsolódóan a fizetett vásárolt vételi opció díja nélkül is meg lehet határozni.) Általános esetben a vásárolt vételi opció díját a pénzügyi teljesítéskor az egyéb követelésekkel szemben kell elszámolni. A vételi opció érvényesítésekor erről az egyéb követelésről kell átvezetni a beszerzett eszköz bekerülési értékét növelő tételként. Ha nem része a vásárolt vételi opció díja az eszköz bekerülési értékének (forgatási célú értékpapírok esetén a vállalkozó döntése alapján), akkor az eszköz beszerzésekor kell elszámolni a pénzügyi műveletek egyéb ráfordítására.
Kapcsolódó joganyag
- 1990. évi XCI. törvény az adózás rendjéről- 1990. évi XCIII. törvény az illetékekről
- 1992. évi LXXIV. törvény az általános forgalmi adóról
= VIII. fejezet
A bekerülési (beszerzési) értéknek nem része
A bekerülési (beszerzési) értéknek nem része a levonható előzetesen felszámított általános forgalmi adó. Abban az esetben, ha az előzetesen felszámított általános forgalmi adót az általános szabályok szerint vissza lehet igényelni, akkor a fizikai teljesítéskor, illetve ha a számla az adóbevallási időszak után érkezett meg, akkor a számla beérkezésekor a társaság visszaigényelhető áfaként számolja el, ennek megfelelően nem kerülhet a bekerülési értékbe.Ha a vállalkozás áfa-köteles és áfa-mentes tevékenységet is folytat, és az előzetesen felszámított áfát az ellenérték alapján osztja meg, akkor a beszerzett eszközhöz kapcsolódó előzetesen felszámított áfát is meg kell osztani visszaigényelhető és vissza nem igényelhető részre. A visszaigényelhető áfát az általános szabályok szerint lehet visszaigényelni, az arányosítással megosztott és vissza nem igényelhető áfa összegét nem lehet a bekerülési értékben figyelembe venni, azt az adóhatósággal történő elszámoláskor kell az egyéb ráfordításokkal szemben könyvelni.
Az előzetesen felszámított, de le nem vonható általános forgalmi adó a bekerülési érték részét képezi. Az előzetesen felszámított áfa abban az esetben nem vonható le, ha az eszközbeszerzés áfa-mentes tevékenységhez kapcsolódik (például oktatás), vagy az adott eszközzel kapcsolatban nem lehetséges az áfa levonása (például személygépkocsi).
A beruházáshoz kapcsolódó, véglegesen kapott támogatás összege nem csökkenti az eszköz bekerülési (beszerzési) értékét. A kapott támogatást a pénzügyi teljesítéskor kell rendkívüli bevételként elszámolni. A rendkívüli bevétel összegét a passzív időbeli elhatárolások között, mint halasztott bevételt kell elszámolni.
A bekerülési (beszerzési) érték alkotóelemei
A bekerülési (beszerzési) érték részét képezi:
- Az eszköz beszerzéséhez, előállításához közvetlenül kapcsolódóan igénybe vett hitel, kölcsön= felvétele előtt fizetett - a hitel, a kölcsön feltételként előírt - bankgarancia díja,
= szerződésben meghatározott, a hitel igénybevétele miatt fizetett kezelési díj, folyósítási jutalék, a hitel igénybevételéig felszámított rendelkezésre tartási jutalék,
= szerződés közjegyzői hitelesítésének díja,
= felvétele után az eszköz üzembe helyezéséig, raktárba történő beszállításáig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) kamat.
- A beruházáshoz közvetlenül kapcsolódó - az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) - biztosítási díj.
- A beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó devizahitelnek - az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) - árfolyamkülönbözete, amennyiben a külföldi pénzértékre szóló eszközöknek és a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségeknek a mérlegfordulónapi értékeléséből adódó árfolyam különbözete árfolyamveszteség, legfeljebb annak összegéig.
- A beruházás tervezés, a beruházás előkészítés, a beruházás lebonyolítás, az új technológia elsajátítás (betanítás) díjai, közvetlen költségei.
Az eszköz beszerzéséhez, előállításához kapcsolódó hitellel, kölcsönnel kapcsolatos tételek
Az eszköz beszerzéséhez, előállításához közvetlenül kapcsolódó hitellel, kölcsönnel kapcsolatban az összes fizetett (fizetendő) összeg a bekerülési érték részét képezi. Azt, hogy melyik hitel, kölcsön kapcsolódik konkrét eszköz beszerzéséhez, előállításához a hitel-, illetve kölcsönszerződés alapján kell elbírálni. Ha a szerződésben utalás található a konkrét eszköz beszerzésére, előállítására, akkor egyértelmű a helyzet. Abban az esetben, ha nagyobb hitel, kölcsön igénybevétele történt, és a kapott pénzből több eszköz beszerzésére került sor, akkor egyedi elbírálás alapján kell eldönteni, hogy az egyes eszközbeszerzésekhez hozzárendelhető-e (akár arányosítással) a hitel, kölcsön, vagy nem kapcsolódik közvetlenül egyik eszközhöz sem. A rövid lejáratú forgóeszközhitelek (kölcsönök) általában nem kapcsolhatóak eszközbeszerzéshez.Az eszköz beszerzéséhez, előállításához közvetlenül kapcsolódó hitellel, kölcsönnel kapcsolatban fizetett (fizetendő) bankgarancia díja, kezelési díj, folyósítási jutalék, a hitel igénybevételéig felszámított rendelkezésre tartási jutalék a bank(ok)kal kötött szerződés(ek) szerinti összegben jelenik meg.
A hitel-, kölcsönszerződés közjegyzői hitelesítésének díja akkor a bekerülési érték része, ha a szerződés megkötésének a feltétele, hogy azt közjegyző hitelesítse. A közjegyzői hitelesítési díjba beleérthető a szerződéshez kapcsolódóan készített aláírási (cégjegyzési) címpéldányok díja is.
A hitel felvételéhez kapcsolódóan az eszköz üzembe helyezéséig, raktárba történő beszállításáig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) kamat is a bekerülési érték részét képezi. A tárgyi eszközöknél, immateriális javaknál a hitel folyósításától az üzembe helyezéséig terjedő időszakra számított időarányos kamatot kell a bekerülési értékben figyelembe venni. A készletek beszerzése, előállítása esetén a hitel folyósításától, a raktárba történő beszállításáig terjedő időszakra számított időarányos kamatot kell a bekerülési értékben figyelembe venni. A készletek esetén ez általában abban az esetben fordul elő, ha a készletbeszerzéshez kapcsolódóan hitel, kölcsön igénybevételével fizettek előleget a szállítónak, illetve a saját előállítású eszközzel kapcsolatban már az előállítás során igénybe vették a hitelt, kölcsönt.
Az eszközök üzembe helyezése, raktárba történő beszállítása utáni időszakra elszámolt (időszakot terhelő) kamat nem képezi a bekerülési érték részét, azt a tárgyidőszakban fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordításokra kell elszámolni.
Tárgyi eszközöknél, immateriális javaknál az évenként elszámolandó értékcsökkenés összegének évek közötti felosztásánál figyelembe lehet venni az eszköz beszerzésével összefüggő, de bekerülési értéknek nem minősülő ráfordításokat (az üzembe helyezés utáni kamatot, a devizahitelek árfolyamveszteségét). Lásd részletesen az 52. § (3) bekezdését!
A bekerülési (beszerzési) érték részét képező biztosítási díj
A bekerülési (beszerzési) érték részét képezi a beruházáshoz közvetlenül kapcsolódóan a biztosítási időszak kezdetétől az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) biztosítási díj. A törvény szövegében a beruházáshoz kapcsolódó biztosítási díj jelenik meg. Az egyéb eszközök (például készletek) beszerzéséhez kapcsolódó biztosítási díjra nem terjed ki a konkrét szabályozás. A 47. § (1) bekezdése szerint a bekerülési értéknek része minden, ami az eszköz beszerzéséhez közvetlenül hozzákapcsolható, emiatt az egyéb eszközök (nem csak a beruházások) esetén is a bekerülési (beszerzési) érték részét képezi az eszköz üzembe helyezéséig, raktárba történő beszállításáig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) biztosítási díj.A bekerülési (beszerzési) érték részét képező árfolyam-különbözet
A bekerülési (beszerzési) érték részét képezi a beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó devizakötelezettségnek az (eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt) árfolyam-különbözete, függetlenül attól, hogy az árfolyamnyereség vagy árfolyamveszteség. A törvény szövegezése szerint csak a devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett devizakötelezettségek az árfolyam-különbözete képezi a bekerülési érték részét. Ez az árfolyam-különbözet kapcsolódhat pénzügyi teljesítéshez (realizált árfolyam-különbözet), illetve a mérlegfordulónapi értékeléshez, ha üzembe helyezés még nem történt.Csak az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt árfolyam-különbözet képezi a bekerülési érték részét. Ez csak abban az esetben fordulhat elő, ha a tárgyi eszköz, vagyoni értékű jog a pénzügyi teljesítéskor, illetve a fordulónapon még használatba nem vett eszköz. A fordulónap előtt használatba vett eszközök bekerülési értékében nem lehet figyelembe venni a fordulónapi árfolyam-különbözetet (legfeljebb az előző év végén elszámoltakat). A fordulónapon bekerülési értéket módosítóként elszámolt árfolyam-különbözet független attól, hogy az eszköz beszerzése mikor történt (nem időarányos), csak a devizakötelezettségek árfolyam-különbözetétől függ. Fentiekből adódóan valamely eszköznek más lehet a bekerülési értéke, ha a fordulónap előtti napon (például december 30-án), vagy a fordulónap utáni napon (például január 1-jén) veszik használatba. A megbízható, valós összkép szempontjából ez kifogásolható szabály, helyesebb lenne, ha a devizakötelezettségek év végi árfolyam-különbözetéből a tárgyidőszakban használatba vett eszközökre jutó összeget a bekerülési értékében időarányosan figyelembe kellene venni.
A beruházáshoz kapcsolódó, a bekerülési (beszerzési) érték részét képező díjak
A bekerülési érték részét képezi a beruházás tervezés, a beruházás előkészítés, a beruházás lebonyolítás, az új technológia elsajátítás (betanítás) díjai, saját tevékenység esetén a közvetlen költségei is. A beruházás tervezés jelentősen megelőzheti a beruházással kapcsolatos egyéb tételek felmerülését, ennek ellenére már bekerülési érték részeként kell figyelembe venni. Ugyanígy kell elszámolni, ha a beruházással kapcsolatban különböző tanulmányokat (megvalósíthatósági tanulmányok) készíttet a vállalkozás. Az új technológia elsajátításának díja is a bekerülési érték része. Az ehhez kapcsolódó oktatási tevékenység ugyanúgy ide értendő, mint a betanítási időre fizetendő bérek és azok járulékai. A próbaüzem költségei is bekerülési érték részét képezik. [Lásd még a 47. § (8) bekezdését!]Építési telek (földterület) bekerülési (beszerzési) értéke
Építési telek (földterület) és rajta lévő épület, építmény egyidejű beszerzése esetén, ha az épületet, építményt nem veszik használatba, akkor az épület, építmény beszerzési, bontási költségeit, továbbá a vásárolt teleknek építkezésre alkalmassá tétele érdekében végzett munkák költségeit, ráfordításait a telek (a földterület) értékét növelő beszerzési költségként kell elszámolni. A telek (földterület) bontás utáni (az üres telek) piaci értékét meghaladó költségeket, ráfordításokat a megvalósuló beruházás (az épület, az építmény) bekerülési értékeként kell figyelembe venni.A megvásárolt telekkel együtt gyakran meg kell vásárolni a rajta levő épületet, építményt is, holott arra nincs szüksége a vevőnek. Ebben az esetben a megvásárolt épület, építmény használatbavétel nélkül bontásra kerül. Az épület, építmény bontását követően kerül olyan állapotba a telek (földterület), amilyen állapotban a vállalkozás további céljaira hasznosítható. Emiatt a telek vételára a telek ilyen állapotra hozataláig befejezetlen beruházásnak minősül, tehát a hozzákapcsolódó munkák a bekerülési értéket növelik. Abban az esetben, ha a telekkel együtt megvásárolt épület, építmény bontását követően a telek (üresen) piaci értéke kisebb, mint a telek vételára + telekkel együtt megvásárolt épület, építmény vételára + elbontott épület, építmény bontási költsége, akkor a többletérték nem képezheti a telek bekerülési értékét, azt az újonnan megvalósuló beruházás (épület, építmény) bekerülési értékeként kell elszámolni.
A beruházás miatt lebontott épülettel kapcsolatos elszámolások
Egy adott beruházás miatt lebontott és újraépített épület, építmény bontásának költségeit az újonnan megvalósuló beruházás bekerülési értékébe be kell számítani. A lebontott épület lehet a beruházó tulajdonában, de lehet, hogy nem képezi a beruházó tulajdonát. A beruházónál felmerült bontási költségeket mindkét esetben a újonnan megvalósuló beruházás bekerülési értékében kell figyelembe venni.A beruházó saját tulajdonú épületének a bontása miatt a lebontott épületet terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolni. A terven felüli értékcsökkenés összege a nettó érték csökkentve a bontás során keletkezett hulladék anyag értékével.
A lebontott épület újraépítési költsége az újraépített eszköz bekerülési értékének minősül.
A tartozékok, tartalékalkatrészek elszámolása
A tárgyi eszköz biztonságos üzemeltetéséhez, rendeltetésszerű használatához szükséges - és a tárgyi eszköz beszerzésével egy időben vagy annak üzembe helyezéséig beszerzett - tartozékok, tartalék alkatrészek beszerzési értéke - függetlenül attól, hogy az a tárgyi eszköz számlázott értékében vagy külön számlában jelenik meg - a tárgyi eszköz bekerülési (beszerzési) értéke részének tekintendő.A tárgyi eszköz biztonságos üzemeltetéséhez, rendeltetésszerű használatához szükséges tartozékok, tartalék alkatrészek beszerzési értéke a tárgyi eszköz bekerülési (beszerzési) értéke részének tekintendő. Az ilyen tartozékok, tartalék alkatrészek ellenértéke többnyire a számlázott árban szerepel. Akkor kell ezeket külön is a bekerülési értékben figyelembe venni, ha külön kerültek számlázásra. Akkor is a bekerülési érték részét képezik, ha a vállalkozás mástól vásárolta a tartalék alkatrészeket, tartozékokat, mint a tárgyi eszközt.
A bekerülési (beszerzési) értéket csökkentő próbaüzemeléssel kapcsolatos tételek
A bekerülési (beszerzési) értéket csökkenti a próbaüzemeltetés során előállított, raktárra vett, értékesített termék, teljesített szolgáltatás előállítási költsége, ennek hiányában az állományba vételkori piaci értéke, illetve a még várhatóan felmerülő költségekkel csökkentett eladási ára, várható eladási ára.A próbaüzemeltetés költségei a beruházás bekerülési értékét növelik. A próbaüzemeltetés során előállított termékeket azonban raktárra kell venni, a teljesített szolgáltatások költségeit a kiszámlázáskor eredményt csökkentő tételként kell elszámolni, emiatt nem képezhetik a beruházások bekerülési értékét. A próbaüzem során előállított termékekre, teljesített szolgáltatásokra általában még nem készül utókalkuláció, ezért a szabályozás megengedi egyéb módon is a bekerülési értékük meghatározását. Az állományba vételkori piaci érték a hasonló termékek eladási ára alapján határozható meg. Abban az esetben, ha az értékesítés során várható, hogy további költségek merülnek fel, akkor a várhatóan felmerülő költségekkel csökkentett (várható) eladási ár alapján kell megállapítani a próbaüzem során előállított termékek, teljesített szolgáltatások bekerülési értékét. Ezzel a bekerülési értékkel kell csökkenteni a próbaüzem költségeit.
A bekerülési (beszerzési) értéket csökkentő kapott kamat
A bekerülési (beszerzési) értékben elszámolt kamat összegét csökkenti a beruházásra adott előleg után, annak elszámolásáig, a beruházásra elkülönített pénzeszköz után, annak felhasználásáig kapott kamat összege.A hitel felvételéhez kapcsolódóan az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt kamat a bekerülési érték részét képezi. Abban az esetben, ha a vállalkozás a beruházásra előleget adott a beruházási szállítónak és az adott előleg után kamatot kapott, akkor ezzel a kamattal a bekerülési értéket kell csökkenteni. A beruházási hitel feltétele lehet, hogy a vállalkozás a beruházásra rendelkezésre álló saját pénzeszközeit elkülönített számlán helyezze el. A beruházásra elkülönített pénzeszköz után kapott kamattal is a bekerülési értéket kell csökkenteni. A kapott és a fizetett kamatok különbözete miatt azonban nem csökkenhet a bekerülési érték, emiatt a beruházáshoz kapcsolódó kapott kamatokkal csak a beruházáshoz kapcsolódó fizetett kamatokat lehet csökkenteni (a kapott kamatok figyelembevétele maximum a fizetett kamatok összegéig lehetséges).
A bekerülési (beszerzési) érték részét képező tételek figyelembevétele
A bekerülési (beszerzési) érték részét képező tételeket a felmerüléskor, a gazdasági esemény megtörténtekor (legkésőbb az üzembe helyezéskor) kell számításba venni a számlázott, a kivetett összegben. Az eszközök bekerülési értékét a használatbavételkor mindenképpen meg kell állapítani. A még nem számlázott, ki nem vetett összegeket is el kell számolni.Amennyiben az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig a számla, a megfelelő bizonylat nem érkezett meg, a fizetendő összeget az illetékes hatóság nem állapította meg, akkor az adott eszköz értékét a rendelkezésre álló dokumentumok alapján kell meghatározni. A rendelkezésre álló dokumentum lehet szerződés, piaci információ, jogszabályi előírás, vagy egyéb információ. Gyakran előfordul, hogy a használatbavételkor még nem érkezett meg a végleges vámhatározat, vagy az illetékhivatal az illeték összegét még nem vetette ki, esetleg a végszámla még nem érkezett meg. Ezekben az esetekben is szükséges lehet a használatbavételhez kapcsolódóan a bekerülési érték megállapítása. Azoknál a vállalkozásoknál, ahol évközben nincs beszámoló készítési kötelezettség, illetve az értékcsökkenést csak évente egyszer számolják el, ott ez kevésbé okoz problémát (legfeljebb az évek között áthúzódó tételek okozhatnak problémát), viszont a havonta, negyedévente beszámolót készítő vállalkozásoknál gyakran előfordulhat olyan eset, hogy a zárásig nem érkezett meg az összes olyan bizonylat, ami a bekerülési értéket érinti.
A rendelkezésre álló dokumentumok alapján meghatározott érték és a ténylegesen számlázott vagy később módosított fizetendő (kivetett) összeg közötti különbözettel a beszerzési értéket a végleges bizonylatok kézhezvétele időpontjában akkor kell módosítani, ha a különbözet összege az adott eszköz értékét jelentősen módosítja. Amennyiben a különbözet összege jelentősen nem módosítja az adott eszköz bekerülési (beszerzési) értékét, annak összegét a végleges bizonylatok kézhezvétele időpontjában egyéb ráfordításként, illetve egyéb bevételként kell elszámolni. A számviteli politikában kell szabályozni azt, hogy mi minősül jelentősnek. A jelentős - nem jelentős határértéket a teljes bekerülési érték alapján célszerű meghatározni. Ezzel a problémával alapvetően a befektetett eszközöknél kell foglalkozni, mivel a készletek általában ilyenkor már nincsenek meg (értékesítésre, felhasználásra kerültek). A tárgyi eszközöknél, immateriális javaknál a jelentős - nem jelentős határértéket célszerű lehet az éves értékcsökkenés arányában meghatározni.
A módosítás nem visszamenőleges, akkor kell elszámolni, amikor a végleges információk rendelkezésre állnak. A nem jelentős eltéréseket a felmerüléskor eredményt érintő tételként kell elszámolni.
GYAKORLAT
Az eszközök bekerülési (beszerzési, előállítási) értéke
Az eszközök növekedése az alábbi okok miatt következhet be (zárójelben a kapcsolódó paragrafusszám):- vásárlás (47. §),
- saját előállítás (51. §),
- nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulásként (apport) átvétel [49. § (1) bekezdés],
- csereszerződés, követelés, részesedés fejében átvétel [50. § (1)-(2) bekezdés],
- térítés nélküli átvétel [50. § (4) bekezdés],
- ajándékként, hagyatékként átvétel [50. § (4) bekezdés],
- többlet [50. § (4) bekezdés].
A fenti növekedési jogcímeknél más és más bekerülési értékből kell kiindulni, azonban a 47. §-ban szereplő bekerülési érték elemek mindegyik növekedésnél a bekerülési érték részét képezheti, ha értelmezhető a tétel az adott eszközzel kapcsolatban. Például szállítási költség bármelyik esetben előfordulhat, azonban közvetítői jutalék a többlet és a saját előállítás esetén biztos, hogy nem értelmezhető. Az importból származó eszközök forintértékének megállapításával kapcsolatos szabályok külön alcím alatt találhatóak.
A 47. § (1) bekezdése szerint az eszközök bekerülési értéke általában az eszköz megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek együttes összege. Felmerülhet itt a kérdés, hogy csak a tárgyi eszközök, immateriális javak, készletek bekerülési értékére kell-e ezt a szabály vonatkoztatni, vagy a többi eszközre (például értékpapírokra) is vonatkozhat. A 49-50. paragrafusokban található szabályok csak a speciális szabályokat tartalmazzák, ennek megfelelően a 47. § (1) bekezdése vonatkozik az összes eszköz bekerülési értékére, ha értelmezhető az adott bekerülési értéket befolyásoló elem és nem található az eszközzel kapcsolatban sajátos szabály az Szt. egyéb paragrafusaiban.
A bekerülési (beszerzési) érték részét képező tételek figyelembevétele
Az eszközök üzembe helyezéséig, a raktárba történő beszállításáig felmerült bekerülési értéket képező tételeket kell figyelembe venni a bekerülési értékben. Mi a teendő, ha a bekerülési érték elemeit képező tételek nem ismertek még teljes egészében az eszközök üzembe helyezéséig, a raktárba történő beszállításáig? Az üzembe helyezéskor, a raktárba történő beszállításkor a még nem számlázott, ki nem vetett összegeket a rendelkezésre álló dokumentumok alapján kell meghatározni és belső bizonylatokról kell könyvelni. Ezeknek a tételeknek a könyvelése technikai számlával szemben történik, amely technikai számla az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek mérlegtételben jelenik meg, mivel követel egyenlege van. Semmiképpen nem szabad ezeket a tételeket a passzív időbeli elhatárolásokkal szemben elszámolni, mivel ezek nem eredményhez kapcsolódó tételek, az időbeli elhatárolás pedig az eredményt érintő tételek évek közötti elszámolását szolgálja.Nem tartozhat a bekerülési értéket módosító kategóriába a beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó devizakötelezettségnek a pénzügyi teljesítéshez kapcsolódó árfolyam-különbözete, mivel az a használatbavételt követően kerül elszámolásra. Ezt a pénzügyi teljesítéskor pénzügyi műveletek egyéb bevételére, illetve pénzügyi műveletek egyéb ráfordítására kell elszámolni. Az üzembe helyezés előtt realizált árfolyam-különbözet a bekerülési érték részét képezi [47. § (4) bekezdés c) pontja].
A kalkulatív módon meghatározott érték és a ténylegesen számlázott vagy később módosított fizetendő összeg közötti különbözettel a beszerzési értéket a végleges bizonylatok kézhezvétele időpontjában akkor kell módosítani, ha a különbözet összege az adott eszköz értékét jelentősen módosítja. A számviteli politikában kell szabályozni azt, hogy mi minősül jelentősnek. A nem jelentős eltéréseket a felmerüléskor eredményt érintő tételként kell elszámolni. Ha a ténylegesen számlázott, kivetett összeg nagyobb, mint a bekerülési értékben figyelembe vett összeg, akkor a nem jelentős eltérést egyéb ráfordításra kell elszámolni. Ellenkező esetben, ha a ténylegesen számlázott, kivetett összeg a kisebb, akkor a különbség egyéb bevétel lesz.
A módosítás nem visszamenőleges, akkor kell elszámolni, amikor a végleges információk rendelkezésre állnak. Az elszámolásnál a valós helyzet kimutatására kell törekedni, de ez nem eredményezheti azt, hogy a lezárt időszakokra elszámolt értékeket (értékcsökkenés stb.) módosítani kelljen.
Az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek képezik a bekerülési értéket. Azok az eszköznövekedéssel kapcsolatban felmerült tételek, amelyek nem kapcsolhatók egyedileg az eszközökhöz, nem képezik a bekerülési érték részét. Így például, ha több fajta eszköz (tárgyi eszköz és készlet) beszerzéséhez kapcsolódik szállítási költség és nincs olyan műszaki jellemző, amely alapján a szállítási költség eszközök között megosztható, akkor egy összegben el kell számolni költségként, mint igénybe vett szolgáltatást. A saját előállításhoz kapcsolódó, az előállítással közvetlen kapcsolatba nem hozható igazgatási és egyéb általános költségek sem képezhetik a bekerülési (előállítási) érték részét.
A beszerzéshez kapcsolódó adók
A beszerzéshez kapcsolódó adókat tartalmazza a beszerzési ár, ha az eszközt belföldről szerezték be. Az importbeszerzéshez kapcsolódó adókat, vámterheket a VPOP értesítése alapján kell elszámolni bekerülési értékként. A saját termelésű készletekhez kapcsolódóan az értékesítéskor fizetendő fogyasztási adó, jövedéki adó nem érinti az eszközök bekerülési értékét, azokat az értékesítéskor kell elszámolni egyéb ráfordítást növelő tételként. A saját termelésű készletek adóraktárból történő kiszállítása esetén (saját kiskereskedelmi egységbe) esedékes a fogyasztási és a jövedéki adó. Ebben az esetben a saját termelésű készletek bekerülési értékének lesz része a fogyasztási és a jövedéki adó, emiatt ezeket az adóbevallással egyidejűleg kell elszámolni az egyéb szolgáltatások költségeként (illetve költségviselő elszámolás esetén a közvetlen költségek között). A költségelszámolást követően kell a saját termelésű készletek értékét növelni a fogyasztási és a jövedéki adó összegével. A tárgyi eszközként állományba vett saját termelésű készlethez kapcsolódó adókat a beruházások értékével szemben kell elszámolni az adóbevallással egyidejűleg.A saját előállítású eszközök bekerülési (előállítási) értéke
A saját előállítású eszközök bekerülési (előállítási) értékének részét képezik azok a költségek, amelyek (közvetlen önköltség alkotóelemei)- az eszköz (termék) előállítása, üzembe helyezése, bővítése, rendeltetésének megváltoztatása, átalakítása, eredeti állagának helyreállítása során közvetlenül felmerültek,
- az előállítással bizonyíthatóan szoros kapcsolatban voltak, továbbá
- az eszközre (termékre) megfelelő mutatók, jellemzők segítségével elszámolhatók
Az előállítási költségek között kell elszámolni az idegen vállalkozó által megvalósított beruházáshoz a beruházó által biztosított
- vásárolt anyag bekerülési értékét,
- saját előállítású termék, nyújtott szolgáltatás közvetlen önköltségét,
- a vásárolt anyag, saját előállítású termék tényleges beépítésekor, a szolgáltatásnyújtással egyidejűleg (a beruházásokra a saját előállítású eszközök aktivált értékével szemben kell elszámolni).
Az értékesítési költségeket és az előállítással közvetlen kapcsolatba nem hozható igazgatási és egyéb általános költségeket nem lehet bekerülési értékként figyelembe venni.
Az importbeszerzés értékének megállapítása
Az importbeszerzés értékének megállapításához meg kell vizsgálni, hogy milyen módon fogja a vállalkozás teljesíteni az importbeszerzés ellenértékét. Ha a kiegyenlítés a számla szerint is forintban történik majd, akkor ugyanúgy kell állományba venni az importbeszerzést, mintha belföldi beszerzés lenne.Abban az esetben, ha az importbeszerzés ellenértéke számla alapján devizában, valutában történik, akkor a devizás eszközök-források állományba vételére vonatkozó általános szabályok szerint kell értékelni az importbeszerzést. Ekkor a fizikai teljesítésekor érvényes, a vállalkozás számviteli politikájában rögzített módszerrel számított (átlagárfolyam, MNB devizaárfolyam, devizavételi-, vagy devizaeladási árfolyam) árfolyamon kell forintra átszámítani az importbeszerzés értékét. Akkor is így kell megállapítani az importbeszerzés ellenértékét, ha a vállalkozás majd a hitelintézettől vásárolt devizával (valutával) teljesíti a kötelezettségét, és akkor is, ha devizabetétről (valutapénztárból) teljesíti az ellenértéket. (Nem érvényes már az a szabály, hogy a meglévő deviza, valuta könyv szerinti értékén lehet értékelni az importbeszerzés ellenértékét.)
Ha az importbeszerzés ellenértékének kiegyenlítése exportáruval, exportszolgáltatással történik (barter-ügylet), az importbeszerzés forintértékét az első ügylet (export vagy import) teljesítésének napján érvényes, a vállalkozás számviteli politikájában rögzített módszerrel számított (átlagárfolyam, MNB devizaárfolyam, devizavételi-, vagy devizaeladási árfolyam) árfolyam alapján kell meghatározni. Ebben az esetben az ügyletek zárásakor azonos deviza- és azonos forintértékek jelennek meg a követelések és a kötelezettségek között. Ezeket a követeléseket, kötelezettségeket kell egymással szemben kivezetni (megszüntetni) akkor, ha a szerződés szerinti teljesítés mindkét fél részéről megtörtént. Ha akár az export, akár az import teljesítése több részletben történik, akkor is az első ügylet teljesítésekor érvényes árfolyamot kell alkalmazni a további ügyletek teljesítésekor is. A barter-ügyletekből származó devizás követelések, kötelezettségek év végi értékelésére nem érvényes az általános szabály, azok év végi átértékelésére semmiképpen nem kerülhet sor, mivel csak így biztosítható, hogy az első ügyletet követően bonyolított ügyleteknél alkalmazott árfolyam megegyezzen az első ügylet árfolyamával (év végi fel- vagy leértékelés esetén ez nem lenne biztosítható).
Fontos kiemelni, hogy a számviteli szabályok szerinti barter-ügylet nem azonos azokkal az ügyletekkel, ahol utólag állapodnak meg a felek arról, hogy a követeléseket, kötelezettségeket ellenirányú termékszállítással, vagy szolgáltatás nyújtásával teljesítik. Ezeket a szállításokat önálló ügyletekként kell kezelni és a felek megállapodása alapján kell elszámolni a kompenzációt. A kompenzációhoz kapcsolódóan el kell számolni az árfolyam-különbözeteket is.
A barter-ügyletek fontos jellemzője, hogy a szerződés megkötésekor megállapodnak a felek abban, hogy a követeléseket, kötelezettségeket ellenirányú termékszállítással, vagy szolgáltatás nyújtásával teljesítik, pénzügyi teljesítésre ennek megfelelően nem kerül sor.
A barter-ügyletekkel kapcsolatosan lásd még a 29. §-hoz, a követelésekhez írott vonatkozó magyarázatokat is!
Kapcsolódó joganyag
- 1995. évi C. törvény a vámjogról, a vámeljárásról, valamint a vámigazgatásról- 45/1996. (III. 25.) Kormányrendelet a vámjogról, a vámeljárásról, valamint a vámigazgatásról szóló 1995. évi C. törvény végrehajtásáról
A bekerülési (beszerzési) érték részét képezi még
A bekerülési érték részét képezi többek között az eszköz beszerzéséhez szorosan kapcsolódó vagyonszerzési illeték, a le nem vonható áfa, a hatósági igazgatási, szolgáltatási eljárási díjak és általában a vásárolt vételi opció díja.A vagyonszerzés utáni illetékelőleg és a ténylegesen fizetendő illeték közötti különbséget a tényleges összeg kivetésekor kell elszámolni. A különbséggel a bekerülési értéket akkor kell módosítani, ha a különbözet összege az adott eszköz értékét jelentősen módosítja. A számviteli politikában kell szabályozni azt, hogy mi minősül jelentősnek. A jelentős - nem jelentős határértéket a teljes bekerülési érték alapján célszerű meghatározni. A nem jelentős eltéréseket a felmerüléskor kell eredményt érintő tételként elszámolni. Ha a ténylegesen fizetendő illeték összege nagyobb, mint az illetékelőleg összege, akkor a nem jelentős eltérést egyéb ráfordításra kell elszámolni. Ellenkező esetben, ha a ténylegesen fizetendő illeték összege a kisebb, akkor a különbség egyéb bevétel lesz.
Az előzetesen felszámított, de le nem vonható általános forgalmi adó a bekerülési érték részét képezi. Az ellenérték arányában megosztott előzetesen felszámított áfából a visszaigényelhető áfát az általános szabályok szerint lehet visszaigényelni, az arányosítással megosztott és vissza nem igényelhető áfa összegét nem lehet a bekerülési értékben figyelembe venni, azt az adóhatósággal történő elszámoláskor kell az egyéb ráfordításokkal szemben könyvelni. Azoknál a társaságoknál, ahol az áfa-mentes tevékenység adja az árbevétel jelentős részét, ott jelentős problémát okozhat az, hogy az eszközökhöz kapcsolódó megosztott és vissza nem igényelhető áfa egyösszegben terheli az eredményt. Például egy oktatással és kis részben tanácsadással foglalkozó társaság ingatlant vásárolt. Az ingatlan előzetesen felszámított, és árbevétel arányában megosztott, vissza nem igényelhető áfája egy összegben egyéb ráfordításokra számolandó el. Az ezekhez hasonló esetekben két megoldás javasolható. Az egyik megoldás szerint az egyéb ráfordításokra könyvelt, arányosítással megosztott vissza nem igényelhető áfát időbeli elhatárolással arra az időszakra számolják el, amely alatt azt az eszközt használják, amelyre a vissza nem igényelhető áfa vonatkozik. A másik megoldás szerint a számviteli törvény 4. § (4) bekezdése alapján a megbízható és valós összkép biztosításához az eszköz bekerülési értékében figyelembe veszik az arányosítással megosztott vissza nem igényelhető áfát a számviteli törvény konkrét szabálya ellenére.
A vásárolt vételi opció díját a pénzügyi teljesítéskor az egyéb követelésekkel szemben kell elszámolni. A vételi opció érvényesítésekor erről az egyéb követelésről kell átvezetni a beszerzett eszköz bekerülési értékét növelő tételként. Abban az esetben, ha a vásárolt vételi opciót nem hívták le a lejáratkor, akkor a lejáratkor kell elszámolni a pénzügyi műveletek egyéb ráfordítására az egyéb követelésekkel szemben.
A bekerülési (beszerzési) értéknek nem része
A bekerülési (beszerzési) értéknek nem része a levonható előzetesen felszámított általános forgalmi adó, mivel az adóhatóságtól visszaigénylésre kerül.Az előzetesen felszámított, de le nem vonható általános forgalmi adó a bekerülési érték részét képezi. Az ellenérték arányában megosztott előzetesen felszámított áfából a visszaigényelhető áfát az általános szabályok szerint lehet visszaigényelni, az arányosítással megosztott és vissza nem igényelhető áfa összegét nem lehet a bekerülési értékben figyelembe venni, azt az adóhatósággal történő elszámoláskor kell az egyéb ráfordításokkal szemben könyvelni. Azoknál a társaságoknál, ahol az áfa-mentes tevékenység adja az árbevétel jelentős részét, ott jelentős problémát okozhat az, hogy az eszközökhöz kapcsolódó megosztott és vissza nem igényelhető áfa egy összegben terheli az eredményt. Például egy oktatással és kis részben tanácsadással foglalkozó társaság ingatlant vásárolt. Az ingatlan előzetesen felszámított, és árbevétel arányában megosztott, vissza nem igényelhető áfája egy összegben egyéb ráfordításokra számolandó el. Az ezekhez hasonló esetekben két megoldás javasolható. Az egyik megoldás szerint az egyéb ráfordításokra könyvelt, arányosítással megosztott vissza nem igényelhető áfát időbeli elhatárolással arra az időszakra számolják el, amely alatt azt az eszközt használják, amelyre a vissza nem igényelhető áfa vonatkozik. A másik megoldás szerint a számviteli törvény 4. § (4) bekezdése alapján a megbízható és valós összkép biztosításához az eszköz bekerülési értékében figyelembe veszik az arányosítással megosztott vissza nem igényelhető áfát a számviteli törvény konkrét szabálya ellenére.
A beruházáshoz kapcsolódó, véglegesen kapott támogatás összege nem csökkenti az eszköz bekerülési (beszerzési) értékét. A véglegesen kapott támogatást a pénzügyi teljesítéskor kell rendkívüli bevételként elszámolni. A rendkívüli bevétel összegét a passzív időbeli elhatárolások között, mint halasztott bevételt kell elszámolni. A halasztott bevétel visszavezetése (időbeli elhatárolás feloldása) akkor számolandó el, amikor annak az eszköznek a bekerülési értékét, amelyhez a támogatás kapcsolódik, eredményt csökkentő tételként számolják el. Visszavezetés történik terv szerinti értékcsökkenés, terven felüli értékcsökkenés, értékesítés, egyéb csökkenések elszámolásakor, az eredményt csökkentő tételből olyan arányú összeggel, amilyen az eszköz bekerülési értékéből a támogatás összege volt.
A véglegesen kapott támogatással kapcsolatban a passzív időbeli elhatárolásként el nem számolt, illetve onnan visszavezetett rendkívüli bevétel társasági adóalapot csökkentő tételként veendő figyelembe [társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény 7. § (1) bekezdés ly) pont]. Az adóalap csökkentő tétel elszámolásának feltételeit a 7. § (8) bekezdése szabályozza.
Kapcsolódó joganyag
- 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról [7. § (1), (8) bekezdés]- 1992. évi LXXIV. törvény az általános forgalmi adóról
= VIII. fejezet
A bekerülési (beszerzési) érték alkotóelemei
Az eszköz beszerzéséhez, előállításához közvetlenül kapcsolódó hitel, kölcsön kapcsolatban az összes fizetett (fizetendő) tétel a bekerülési érték részét képezi. Az eszköz beszerzéséhez, előállításához közvetlenül kapcsolódó hitellel, kölcsönnel kapcsolatban fizetett (fizetendő) bankgarancia díja, kezelési díj, folyósítási jutalék, a hitel igénybevételéig felszámított rendelkezésre tartási jutalék a bank(ok)kal kötött szerződés(ek) szerinti összegben jelenik meg. Az eszköz használatbavételéig a bank(ok) által felszámított összeget a pénzügyi teljesítéskor kell elszámolni, a használatbavételig ki nem fizetett összegeket az egyéb rövid lejáratú kötelezettségekkel szemben kell könyvelni a használatbavételkor, illetve a raktárba történő beszállításkor.A hitel felvételéhez kapcsolódóan az eszköz üzembe helyezéséig, raktárba történő beszállításáig terjedő időszakra fizetett kamatot a pénzügyi teljesítéskor kell bekerülési értéket érintő tételként elszámolni. Az eszköz üzembe helyezéséig, raktárba történő beszállításáig terjedő időszakra ki nem fizetett kamatot a használatbavételkor, raktárba történő beszállításkor kell könyvelni az egyéb rövid lejáratú kötelezettségekkel szemben. A fordulónapig használatba nem vett eszközökhöz kapcsolódóan a tárgyévre fizetendő kamatot év végén bekerülési értéket növelő tételként lehet elszámolni. Ez utóbbi tétel könyvelése nem kötelező, lehetséges a következő évben az aktiváláskor, vagy a pénzügyi teljesítéskor is.
Az eszközök üzembe helyezése, raktárba történő beszállítása utáni időszakra jutó kamat nem képezi a bekerülési érték részét. Azt a pénzügyi teljesítéskor vagy év végén kell elszámolni a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordításokra, a tárgyidőszakra jutó részt a költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolásával szemben kell könyvelni.
Tárgyi eszközöknél, immateriális javaknál az évenként elszámolandó értékcsökkenés összegének évek közötti felosztásánál figyelembe lehet venni az eszköz beszerzésével összefüggő, de bekerülési értéknek nem minősülő ráfordításokat (az üzembe helyezés utáni kamatot, a devizahitelek árfolyamveszteségét). A devizahitelek nem realizált árfolyamveszteségét bizonyos körülmények között halasztott ráfordításként időbelileg el lehet határolni. Ugyanazon hitel árfolyamveszteségét azonban a társaság vagy figyelembe veszi az évenként elszámolandó értékcsökkenés összegének évek közötti felosztásánál, vagy nem realizált árfolyamveszteségként, mint halasztott ráfordítást számolja el. A devizahitelekkel, illetve a devizakötvény kibocsátásából származó kötelezettségekkel kapcsolatban a két változat közül lehet választani vagy az egyiket vagy a másikat. Lásd részletesen az 52. § (3) bekezdését!
A bekerülési (beszerzési) érték részét képező biztosítási díj
Az eszköz üzembe helyezéséig, raktárba történő beszállításáig (a számviteli törvény nem említi tételesen) terjedő időszakra jutó biztosítási díj a bekerülési érték részét képezi. A biztosítási díjat általában előre kell fizetni. A biztosítási díj pénzügyi teljesítésekor általában még nem tudják a vállalkozásnál eldönteni, hogy ebből mit kell bekerülési értéket érintő tételként elszámolni, emiatt célszerű egy biztosítás elszámolási számlával szemben elszámolni (követelések között) a pénzügyi teljesítést. Ezzel a számlával szemben kell az eszköz üzembe helyezésekor, raktárba történő beszállításakor a bekerülési értékben figyelembe veendő biztosítási díjat elszámolni. A fordulónapig használatba nem vett eszközökhöz kapcsolódó biztosítási díjat a tárgyév végén át lehet vezetni a biztosítás elszámolási számláról az eszköz bekerülési értékébe. Ez utóbbi tétel könyvelése nem kötelező, lehetséges a következő évben az aktiváláskor is.Az eszközök üzembe helyezése, raktárba történő beszállítása utáni időszakra jutó biztosítási díj nem képezi a bekerülési érték részét, azt az eszköz üzembe helyezésekor, raktárba történő beszállításakor a biztosítás elszámolási számláról át kell vezetni a költségekre (költségnem elszámolásban egyéb szolgáltatások költsége lesz). Szükség esetén időbeli elhatárolás is kapcsolódhat hozzá.
A bekerülési (beszerzési) érték részét képező árfolyam-különbözet
A bekerülési (beszerzési) érték részét képezi a beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó devizakötelezettségnek az (eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt) árfolyam-különbözete, függetlenül attól, hogy az árfolyamnyereség vagy árfolyamveszteség.A beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó devizakötelezettségnek a pénzügyi teljesítésekor realizálódott árfolyam-különbözetet nem az eredménnyel szemben kell elszámolni, hanem bekerülési értéket módosító tételként, ha az esemény a használatba helyezés előtt történt. A devizás kötelezettségként kell kezelni az összes olyan devizában teljesítendő kötelezettséget, amelyik a beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódik (például, szállítói kötelezettség, hiteltartozás, kölcsöntartozás, stb.) A realizált árfolyam-különbözettel kapcsolatban nehezen értelmezhető az Sztv. azon szabálya, hogy csak a devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett devizakötelezettségek árfolyam-különbözete számolható el a bekerülési értéket módosító tételként. Ebben az esetben ugyanis, ha devizabetétről történt a pénzügyi teljesítés, akkor ugyan devizával fedezett volt a devizakötelezettség, mégis keletkezhetett árfolyam-különbözet, amit bekerülési értéket módosító tételként kell kezelni.
A fordulónapon még használatba nem vett beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó devizakötelezettségnek az év végi árfolyam-különbözetét bekerülési értéket módosító tételként kell elszámolni, függetlenül attól, hogy az összevont árfolyam-különbözet jelentős, vagy nem jelentős. Az ilyen devizakötelezettségek árfolyam-különbözetét a fordulónapi összevont devizás értékelésnél nem lehet figyelembe venni, azokat a kötelezettségekkel szemben közvetlenül bekerülési értéket módosító tételként kell elszámolni. Vizsgálni szükséges azonban, hogy a devizás kötelezettség devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett-e. Ebben az esetben ugyanis a devizakötelezettség árfolyam-különbözete nem számolható el a bekerülési érték részeként. Ekkor mind a devizakötelezettség, mind a devizakészlet a fordulónapi összevont devizás értékelés része lesz.
Építési telek (földterület) bekerülési (beszerzési) értéke
Gyakori eset, hogy a megvásárolt építési telken a telekkel együtt megvásárolt épület, építmény is van, amelyet használatbavétel nélkül lebontanak. Az épület, építmény bontását követően kerül olyan állapotba az építési telek (földterület), amilyen állapotban a vállalkozás további céljaira hasznosítható. Az építési telek befejezetlen beruházásnak minősül a rajta levő épület, építmény bontásáig. A telekhez kapcsolódó munkák értéke (például bontás) a bekerülési érték részét képezi. Amennyiben a lebontott épület, építmény beszerzési, bontási költségeivel növelt telekérték meghaladja az üres építési telek piaci értékét, a különbözettel az újonnan megvalósuló beruházás (épület, építmény) bekerülési értékét kell növelni.Ha a bontást a vállalkozás saját szakemberei végezték, akkor a bontás bekerülési értékét a költségelszámolást követően, a saját előállítású eszközök aktivált értékével szemben kell elszámolni a beruházásokkal szemben.
Az építési telek piaci értékének megállapítása összehasonlító számítások, esetleg szakértői vélemény alapján lehetséges. Abban az esetben, ha az építési telek használatbavételét követően az újonnan megvalósuló beruházás (épület, építmény) létrehozására csak a későbbiekben kerül sor, akkor az építési telek piaci értékét meghaladó költségeket, ráfordításokat a beruházások számlán kell tartani a beruházás (épület, építmény) tényleges megvalósulásig. Ha a vállalkozás belátható időn belül nem tervez az építési telken új beruházást megvalósítani (például, mert befektetési céllal vásárolta), akkor a beruházások számlán maradt, piaci értéket meghaladó költségeket, ráfordításokat terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolni, mint feleslegessé vált tárgyi eszközt (kiselejtezés).
A beruházás miatt lebontott épülettel kapcsolatos elszámolások
Egy adott beruházás miatt lebontott és újraépített épület, építmény bontásának költségeit az újonnan megvalósuló beruházás bekerülési értékébe be kell számítani. Ha az építési telekkel együtt megvásárolt és lebontott épület, építmény beszerzési, bontási költségeivel növelt telekérték meghaladja az üres építési telek piaci értékét, a különbözettel is az újonnan megvalósuló beruházás (épület, építmény) bekerülési értékét kell növelni.Fentiek miatt elképzelhető, hogy az újonnan megvalósult beruházás (épület, építmény) bekerülési értéke magasabb, mint a piaci értéke. Ebben az esetben az általános szabályok szerint kell terven felüli értékcsökkenést elszámolni.
Ha a lebontott épület a beruházó saját tulajdonában van, akkor a lebontott épületet terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolni. A terven felüli értékcsökkenés összege a nettó érték csökkentve a bontás során keletkezett hulladék anyag értékével. A terven felüli értékcsökkenés elszámolását követően a nullára leírt eszközt ki kell vezetni a nyilvántartásokból. A lebontott épület újraépítési költsége az újraépített eszköz bekerülési értékének minősül.
Ha a lebontott épület nem képezi a beruházó tulajdonát, akkor is az újonnan megvalósuló beruházás bekerülési értékébe kell figyelembe venni a bontás beruházónál felmerült költségeit. Ha a lebontott épület nem képezte a beruházó tulajdonát és az újraépített épületet át kell adni a lebontott épület tulajdonosának, akkor az építési költségek a beruházónál jelennek meg, mint az ingatlan előállítás bekerülési értéke. Az építkezés befejezését követően az ingatlan térítésmentesen kerül átadásra a tulajdonosnak, ennek megfelelően rendkívüli ráfordításként kell elszámolni az átadást. A térítés nélküli átadás áfa és társasági adó vonzata az általános szabályok szerint kezelendő. Lásd a 86. § (7) bekezdést!
A tartozékok, tartalék alkatrészek elszámolása
A tárgyi eszköz biztonságos üzemeltetéséhez, rendeltetésszerű használatához szükséges tartozékok, tartalék alkatrészek beszerzési értéke a tárgyi eszköz bekerülési (beszerzési) értéke részének tekintendő.Az ilyen tartozékok, tartalék alkatrészek ellenértéke többnyire a számlázott árban szerepel. A tartozékokat, tartalék alkatrészeket elképzelhető, hogy az eladó térítésmentesen adja (ajándékként) a vállalkozónak. Abban az esetben, ha a bizonylatok alapján egyértelmű, hogy az eladó térítésmentesen bocsátotta a vevő rendelkezésére a tartozékokat, tartalék alkatrészeket (és nem az eladási ár részeként), akkor a térítés nélkül, ajándékként átvett eszközök elszámolási szabályai szerint kell eljárni. (Lásd még az 50. § (4) bekezdését is!)
A tartozékok, tartalék alkatrészek akkor minősülnek a bekerülési érték részének, ha az üzembe helyezésig szerezték be őket. Az üzembe helyezést követően beszerzett tartozékokkal, tartalék alkatrészekkel kapcsolatban el kell dönteni, hogy megfelelnek-e a 3. § (4) bekezdés 7. pontjában szereplő kritériumoknak. Ha igen, akkor a korábban használatba vett eszköz bekerülési értékét kell növelni, egyébként vásárolt készletként kell állományba venni a tartozékokat, tartalék alkatrészeket, illetve használatbavétel esetén anyagköltségként kell elszámolni őket.
A bekerülési (beszerzési) értéket csökkenti
A bekerülési (beszerzési) értéket csökkenti a próbaüzemeltetés során előállított, raktárra vett, értékesített termék, teljesített szolgáltatás előállítási költsége, ennek hiányában az állományba-vételkori piaci értéke, illetve a még várhatóan felmerülő költségekkel csökkentett eladási ára, várható eladási ára.A próbaüzemeltetés költségei a beruházás bekerülési értékét növelik. A próbaüzem költségeit a saját előállítású eszközök aktivált értékével szemben kell állományba venni a beruházások között. (Idegenek által végzett próbaüzemeltetés esetén előfordulhat a szállítói kötelezettséggel szembeni állományba vétel is.) A beruházások számlán elszámolt próbaüzemi költségek tartalmazzák a próbaüzem során előállított termékek, teljesített szolgáltatások előállítási költségét is. Emiatt a beruházások számlának a csökkentésével kell a próbaüzem során előállított termékek, teljesített szolgáltatások önköltségét elszámolni. A próbaüzem során előállított termékek saját termelésű készletnek minősülnek, emiatt ezeket a készletek között, mint saját termelésű készleteket kell állományba venni. Mivel a próbaüzemi költségek elszámolása a saját előállítású eszközök aktivált értékével szemben történt, emiatt az előállított termékek, teljesített szolgáltatások előállítási költségének elszámolása is a saját előállítású eszközök aktivált értékének csökkentésével történik (a próbaüzemeltetés költségeiből egy résznek a visszavezetését kell könyvelni). Ezt követően az előállított termékek, teljesített szolgáltatások költségeinek elszámolása az általános szabályok szerint történik (mintha nem is próbaüzem során állították volna elő őket). Megoldási lehetőség lehet az is, hogy ha a próbaüzem költségeinek aktiválását megelőzően már ismert az előállított termékek, teljesített szolgáltatások költségeinek az összege, akkor ezekkel csökkentetten aktiválják a próbaüzem költségeit. Ekkor csak el kell számolni az előállított termékek, teljesített szolgáltatások költségeit az általános szabályok szerint.
A próbaüzem során előállított termékek elszámolására egy megoldási lehetőség összköltség eljárásra épülő eredménykimutatás esetén (más jó megoldás is lehetséges, ha a könyvelés eredményeként ugyanolyan összegek adódnak).
A próbaüzem költségeinek (5 000 eFt) aktiválása
|
T 1. Beruházások |
K 5. Saját előáll. eszközök aktivált értéke |
5 000 |
|
A próbaüzem során előállított termékek költségeinek elszámolása bekerülési értéket csökkentő összegként (1 000 eFt) |
||
|
T 5. Saját előáll. eszközök aktivált értéke |
K 1. Beruházások |
1 000 |
|
A próbaüzem során előállított termékek raktárra vétele (1 000 eFt) |
||
|
T 2. Saját termelésű készletek |
K 5. Saját term. készletek állomány változása |
1 000 |
A hitel felvételéhez kapcsolódóan az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt kamat a bekerülési érték részét képezi. A bekerülési érték részét képező fizetendő kamatot az egyéb rövid lejáratú kötelezettségekkel szemben kell elszámolni. A beruházásra adott előleg, illetve a beruházásra elkülönített pénzeszköz után kapott kamat összegét ilyen esetben (ha várhatóan bekerülési értéket csökkentő összeg lesz) célszerű egyéb követelésként elszámolni. Az eszköz üzembe helyezésekor az egyéb követelésekkel szemben kell a beruházás értékét csökkentő tételként elszámolni a kapott kamatot.
A vállalkozás a beruházásra adott előleg, illetve a beruházásra elkülönített pénzeszköz után kapott kamat összegét az egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek között is elszámolhatja. Ebben az esetben azonban, ha az eszköz üzembe helyezése nem történik meg a fordulónapig, és a kapott kamat a fizetett kamatokat csökkentő tételként bekerülési értéket módosító tételként veendő figyelembe, akkor legkésőbb a fordulónapon (egyébként az eszköz üzembe helyezésekor) kapott kamatot csökkentő tételként kell elszámolni a beruházások értékének a csökkentésével egyidejűleg.
A kapott és a fizetett kamatok különbözete miatt nem csökkenhet a bekerülési érték, emiatt a beruházáshoz kapcsolódó kapott kamatokkal csak a beruházáshoz kapcsolódó fizetett kamatokat lehet csökkenteni (a kapott kamatok figyelembevétele maximum a fizetett kamatok összegéig lehetséges). Amennyiben a beruházáshoz kapcsolódó kapott kamatok összege nagyobb a fizetett kamatoknál, a különbséget egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek között kell elszámolni.
A bekerülési (beszerzési) érték részét képező tételek figyelembevétele
A bekerülési (beszerzési) érték részét képező tételeket a felmerüléskor, a gazdasági esemény megtörténtekor (legkésőbb az üzembe helyezéskor) kell számításba venni a számlázott, a kivetett összegben. A még nem számlázott, ki nem vetett összegeket is el kell számolni.Amennyiben az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig a számla, a megfelelő bizonylat nem érkezett meg, a fizetendő összeget az illetékes hatóság nem állapította meg, akkor az adott eszköz értékét a rendelkezésre álló dokumentumok alapján kell meghatározni. A rendelkezésre álló dokumentum lehet szerződés, piaci információ, jogszabályi előírás, vagy egyéb információ.
Az üzembe helyezéskor, a raktárba történő beszállításkor a még nem számlázott, ki nem vetett összegeket belső bizonylatok alapján kell elszámolni. A tételek könyvelése technikai számlával szemben történik, amely technikai számla az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek mérlegtételben jelenik meg, mivel követel egyenlege van. Semmiképpen nem szabad ezeket a tételeket a passzív időbeli elhatárolásokkal szemben elszámolni, mivel ezek nem eredményhez kapcsolódó tételek, az időbeli elhatárolás pedig az eredményt érintő tételek évek közötti elszámolását szolgálja.
A rendelkezésre álló dokumentumok alapján meghatározott érték és a ténylegesen számlázott vagy később módosított fizetendő (kivetett) összeg közötti különbözettel a beszerzési értéket a végleges bizonylatok kézhezvétele időpontjában akkor kell módosítani, ha a különbözet összege az adott eszköz értékét jelentősen módosítja. A tárgyi eszközöknél, immateriális javaknál a jelentős - nem jelentős határértéket célszerű lehet az éves értékcsökkenés arányában meghatározni.
Nem tartozhat a bekerülési értéket módosító kategóriába a külföldi szállítóval szembeni kötelezettség könyv szerinti értéke és pénzügyi teljesítéskori értéke közötti különbség (a szállítók év végi árfolyamvesztesége sem), azt a pénzügyi teljesítéskor pénzügyi műveletek egyéb bevételére, illetve pénzügyi műveletek egyéb ráfordítására kell elszámolni.
A nem jelentős eltéréseket a felmerüléskor eredményt érintő tételként kell elszámolni. Ha a ténylegesen számlázott, kivetett összeg nagyobb, mint a bekerülési értékben figyelembe vett összeg, akkor a nem jelentős eltérést egyéb ráfordításra kell elszámolni. Ellenkező esetben, ha a ténylegesen számlázott, kivetett összeg a kisebb, akkor a különbség egyéb bevétel lesz.
A módosítás nem visszamenőleges, akkor kell elszámolni, amikor a végleges információk rendelkezésre állnak. Az elszámolásnál a valós helyzet kimutatására kell törekedni, de ez nem eredményezheti azt, hogy a lezárt időszakokra elszámolt értékeket (értékcsökkenés stb.) módosítani kelljen.
Abban az esetben, ha a vállalkozás az értékcsökkenést évente egyszer számolja el, akkor a bekerülési értéket érintő, mérlegkészítésig beérkezett információkat az eredeti használatbavétel időpontjával kell elszámolni (módosítani a bekerülési értéket). Ha a mérlegkészítést követően érkeztek be végleges információk, akkor azokat az üzleti év első napjával kell könyvelni.
Abban az esetben, ha a vállalkozás az értékcsökkenést havonta számolja el (havonta végez zárást), akkor a bekerülési értéket érintő, végleges információkat a beérkezés időszakában kell elszámolni (módosítani a bekerülési értéket).
48. § (1) A tárgyi eszköznél értéket növelő bekerülési (beszerzési) értékként kell figyelembe venni a meglevő tárgyi eszköz bővítésével, rendeltetésének megváltoztatásával, átalakításával, élettartamának növelésével összefüggő munka, továbbá az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga (kapacitása, pontossága) helyreállítását szolgáló felújítási munka ellenértékét (saját vállalkozásban történt megvalósítása esetén az 51. § szerinti közvetlen önköltség aktivált értékét is).
(2) A tárgyi eszköz folyamatos, zavartalan, biztonságos üzemeltetését szolgáló javítási, karbantartási munka, továbbá az erdőnevelési, az erdőfenntartási, az erdőfelújítási munka ellenértékét, illetve saját vállalkozásban végzett megvalósítása esetén a felmerült és a tevékenységhez közvetlenül kapcsolódó költségek értékét nem lehet a tárgyi eszköz bekerülési (beszerzési) értékében figyelembe venni.
(3) Az eszköz értékét növelő bekerülési (beszerzési) értékként kell figyelembe venni az eszköz használati értékét növelő munkafolyamatok, illetve megmunkálás ellenértékét jelentő bérmunkadíjat.
(4) Az eszköz értékét növelő bekerülési (beszerzési) értékként kell figyelembe venni ingatlan beszerzése esetén az ingatlan értékébe - szerződés alapján - beszámított, korábban a bérleti jog megvásárlása címén fizetett, bérleti jogként kimutatott (még le nem írt) összeget.
(5) Importbeszerzésként kell elszámolni az eszköznek a külkereskedelmi áruforgalomban külföldről történő beszerzését (termékimport), továbbá azt a belföldön, illetve külföldön igénybe vett, külföldiek által nyújtott szolgáltatást, amelynél a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye, illetve állandó telephelye, ezek hiányában lakóhelye, szokásos tartózkodási helye külföldön van (szolgáltatásimport), függetlenül attól, hogy az ellenértéket devizában, valutában, exportáruval, exportszolgáltatással vagy külkereskedelmi szerződésben meghatározott forintszámláról forintban egyenlítik ki. Az importbeszerzés elszámolása szempontjából külföld a Magyar Köztársaság államhatárán kívüli terület. A köz- és magánvámraktárból történő beszerzés a vámjogról, a vámeljárásról, valamint a vámigazgatásról szóló törvényben rögzített feltételek szerint minősül importbeszerzésnek.
(6) Nem minősül importbeszerzésnek az exportértékesítéshez kapcsolódóan a magyar határállomás és a külföldi rendeltetési hely közötti útszakaszra jutó - egyébként szolgáltatásimportnak tekintendő - devizában, valutában vagy forintban számlázott, fizetett szállítási és rakodási-raktározási díj. Nem minősül importbeszerzésnek a vámszabad és a tranzitterületen levő vállalkozótól történő közvetlen beszerzés sem.
(7) Az importbeszerzés értéke:
a) ha az (5) bekezdés szerinti importbeszerzés ellenértékének kiegyenlítése számla alapján forintban történik, akkor a számla szerinti - levonható általános forgalmi adót nem tartalmazó - forintérték az importtermék, illetve az importszolgáltatás értéke;
b) ha az (5) bekezdés szerinti importbeszerzés ellenértékének kiegyenlítése számla alapján devizában, valutában történik, akkor a számla szerinti - levonható általános forgalmi adót nem tartalmazó - devizának, valutának az importbeszerzéskor, az importszolgáltatás igénybevételekor (teljesítésekor) érvényes, a 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti árfolyamon átszámított forintértéke az importtermék, illetve importszolgáltatás értéke;
c) ha az (5) bekezdés szerinti importbeszerzés ellenértékének kiegyenlítése exportáruval, exportszolgáltatással történik, az importbeszerzés forintértékét a 75. § (6) bekezdése szerint kell meghatározni.
MAGYARÁZAT
A tárgyi eszközök bekerülési értékének növekedését okozó munkák
A tárgyi eszköznél értéket növelő bekerülési (beszerzési) értékként kell figyelembe venni a meglevő tárgyi eszköz bővítésével, rendeltetésének megváltoztatásával, átalakításával, élettartamának növelésével összefüggő munka, továbbá az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga (kapacitása, pontossága) helyreállítását szolgáló felújítási munka ellenértékét (saját vállalkozásban történt megvalósítása esetén a közvetlen önköltség aktivált értékét is).Bővítésnek minősül az a tevékenység, amellyel az eszköznek az alapterületét, a kapacitását, a teljesítőképességét növelik.
Rendeltetés megváltoztatásnak, átalakításnak az a tevékenység minősül, amellyel az eszközt más tevékenységek végzésére teszik alkalmassá. Az eszköz mérete, kapacitása nem, csak a használata változik. Az átalakítás jelenthet olyan tevékenységet is, amelynek hatására nem változik az eszköz rendeltetése.
Az élettartamnak, teljesítőképességnek közvetlen növelését eredményezi az a tevékenység, amely az eszköz hasznos élettartamát, vagy a teljesítményét növeli oly módon, hogy ténylegesen nem bővíti az eszközt. Ezen tevékenységeknek jellemzője, hogy az eszköz eredeti részegységeinek cseréjével, átalakításával érik el az eszköz élettartamának, teljesítőképességének növelését. Ezen tevékenység jellemzője továbbá, hogy nem időszakonként visszatérő tevékenység és közvetlenül növeli az eszköz élettartamát, teljesítőképességét.
Felújításnak minősül az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga (kapacitása, pontossága) helyreállítását szolgáló, időszakonként visszatérő olyan tevékenység, amelynek hatására
- az adott eszköz élettartama megnövekszik,
- eredeti műszaki állapota, teljesítőképessége megközelítően vagy teljesen visszaáll,
- az előállított termékek minősége vagy az adott eszköz használata jelentősen javul,
- a felújítás pótlólagos ráfordításából a jövőben gazdasági előnyök származnak, a felújítás bekerülési értéke az eredményben térül meg,
- korszerű technika alkalmazásával a tárgyi eszköz egyes részeinek az eredetitől eltérő megoldásával vagy kicserélésével a tárgyi eszköz üzembiztonságát, teljesítőképességét, használhatóságát vagy gazdaságosságát növelik.
A tárgyi eszköz felújítására akkor van szükség, amikor a folyamatosan, rendszeresen elvégzett karbantartás mellett a tárgyi eszköz oly mértékben elhasználódott (szerkezeti elemei elöregedtek), amely elhasználódottság már a rendeltetésszerű használatot veszélyezteti.
Nem minősül felújításnak az elmaradt és felhalmozódó karbantartás egy időben való elvégzése, függetlenül a költségek nagyságától.
A tárgyi eszközök bekerülési érték növekedését nem okozó munkák
A tárgyi eszköz folyamatos, zavartalan, biztonságos üzemeltetését szolgáló javítási, karbantartási munka, továbbá az erdőnevelési, az erdőfenntartási, az erdőfelújítási munka ellenértékét, illetve saját vállalkozásban végzett megvalósítása esetén a felmerült és a tevékenységhez közvetlenül kapcsolódó költségek értékét nem lehet a tárgyi eszköz bekerülési (beszerzési) értékében figyelembe venni. Ezen munkák ellenértékét tárgyidőszaki költségként kell elszámolni.Karbantartásnak minősül a használatban lévő tárgyi eszköz folyamatos, zavartalan, biztonságos üzemeltetését szolgáló javítási, karbantartási tevékenység. Karbantartásnak minősül a tervszerű megelőző karbantartás, a hosszabb időszakonként, de rendszeresen visszatérő nagyjavítás, és mindazon javítási, karbantartási tevékenység, amelyet a rendeltetésszerű használat érdekében el kell végezni, amely a folyamatos elhasználódás rendszeres helyreállítását eredményezi.
Karbantartásnak minősül az elmaradt és felhalmozódó karbantartás egy időben való elvégzése is, függetlenül a felmerült költségek nagyságától.
Nem karbantartásnak, hanem felújításnak minősül az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga (kapacitása, pontossága) helyreállítását szolgáló, időszakonként visszatérő olyan tevékenység, amelynek hatására az adott eszköz élettartama megnövekszik, eredeti műszaki állapota, teljesítőképessége megközelítően vagy teljesen visszaáll, az előállított termékek minősége vagy az adott eszköz használata jelentősen javul.
Nem lehet a tárgyi eszköz bekerülési (beszerzési) értékében figyelembe venni az erdőgazdálkodási tevékenység keretében felmerült erdőnevelési, erdőfenntartási, erdőfelújítási munkák ellenértékét. Ezek a munkák a folyamatos tevékenység költségeit terhelik és az adott év árbevételében térülnek meg.
A bérmunkadíj
Az eszköz értékét növelő bekerülési (beszerzési) értékként kell figyelembe venni az eszköz használati értékét növelő munkafolyamatok, illetve megmunkálás ellenértékét jelentő bérmunkadíjat.A bérmunkadíj általában a vásárolt készletekkel kapcsolatban merül fel. A törvény szabályozása szerint azáltal, hogy a vállalkozás a vásárolt készleten bérmunkát végeztet, nem kell a készletet átminősíteni saját termelésű készletnek, hanem bekerülési értéket növelő tételként kell kezelni a bérmunkadíjat.
Bérleti jog kezelése a hozzákapcsolódó ingatlan megvásárlása esetén
Az ingatlanok értékét növelő bekerülési (beszerzési) értékként kell figyelembe venni ingatlan beszerzése esetén az ingatlan értékébe - szerződés (megállapodás) alapján - beszámított, korábban a bérleti jog megvásárlása címén fizetett, bérleti jogként kimutatott (még le nem írt) összeget. Amennyiben a bérleti jog beszámítására a szerződés (megállapodás) nem tartalmaz rendelkezést, a bérleti jog még le nem írt összegét terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolni.Importbeszerzésnek minősül
Importbeszerzésként kell elszámolni az eszköznek a külkereskedelmi áruforgalomban külföldről történő beszerzését (termékimport).Importbeszerzésnek minősül az a belföldön, illetve külföldön igénybe vett, külföldiek által nyújtott szolgáltatás, amelynél a szolgáltatást nyújtó külföldinek minősül (szolgáltatásimport). Külföldinek minősül az, akinek a gazdasági tevékenységének székhelye, illetve állandó telephelye, ezek hiányában lakóhelye, szokásos tartózkodási helye külföldön van.
A fentiek importbeszerzésnek minősülnek attól függetlenül, hogy az ellenértéket devizában, valutában, exportáruval, exportszolgáltatással vagy külkereskedelmi szerződésben meghatározott forintszámláról forintban egyenlítik ki.
Az importbeszerzésnél érvényesül a területi elv. Ebből következően az importbeszerzés elszámolása szempontjából külföld a Magyar Köztársaság államhatárán kívüli terület. A köz- és magánvámraktárból történő beszerzés a vámjogról, a vámeljárásról, valamint a vámigazgatásról szóló törvényben rögzített feltételek szerint minősül importbeszerzésnek. Abban az esetben, ha a köz- és magánvámraktárból külföldről származó terméket szereznek be, az importbeszerzésnek minősül. Ha a köz- és magánvámraktárból belföldről származó terméket szereznek be, az belföldi beszerzésnek minősül.
Nem minősül importbeszerzésnek
Nem minősül importbeszerzésnek az exportértékesítéshez kapcsolódóan a magyar határállomás és a külföldi rendeltetési hely közötti útszakaszra jutó, devizában, valutában vagy forintban számlázott, fizetett szállítási és rakodási-raktározási díj. Az ilyen szállítási, rakodási díj export árbevételt csökkentő tételként számolandó el. Az értékelésére (a devizaérték forintra történő átszámítására) a szolgáltatásimportra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni. [Szt. 48. § (7) bek.]Nem minősül importbeszerzésnek a vámszabad és a tranzitterületen levő vállalkozótól történő közvetlen beszerzés, abban az esetben, ha a beszerzett termék belföldről került a vámszabad, illetve a tranzitterületre.
Az importbeszerzés értékének megállapítása
Az importbeszerzés értéke a következő lehet:
- Ha az importbeszerzés ellenértékének kiegyenlítése számla alapján forintban történik, akkor a számla szerinti - levonható általános forgalmi adót nem tartalmazó - forintérték az importtermék, illetve az importszolgáltatás értéke.- Ha az importbeszerzés ellenértékének kiegyenlítése számla alapján devizában, valutában történik, akkor a számla szerinti - levonható általános forgalmi adót nem tartalmazó - devizának, valutának az importbeszerzéskor, az importszolgáltatás igénybevételekor (teljesítésekor) érvényes, a vállalkozás számviteli politikájában rögzített módszerrel számított (átlagárfolyam, MNB devizaárfolyam, devizavételi-, vagy devizaeladási árfolyam) árfolyam alapján átszámított forintértéke az importtermék, illetve az importszolgáltatás értéke.
- Ha az importbeszerzés ellenértékének kiegyenlítése exportáruval, exportszolgáltatással történik (barter-ügylet), az importbeszerzés forintértékét az első ügylet (export vagy import) teljesítésének napján érvényes, a vállalkozás számviteli politikájában rögzített módszerrel számított (átlagárfolyam, MNB devizaárfolyam, devizavételi-, vagy devizaeladási árfolyam) árfolyam alapján kell meghatározni. A barter-ügyletekkel kapcsolatosan lásd még a 29. §-hoz, a követelésekhez írott vonatkozó magyarázatokat is!
GYAKORLAT
A tárgyi eszközök bekerülési érték növekedését okozó munkák
A tárgyi eszközök bővítéséhez, rendeltetésének megváltoztatásához, átalakításához, élettartamának, teljesítőképességének közvetlen növeléséhez kapcsolódó munkákat szintén tárgyi eszköz értékét növelő beszerzési értékként kell elszámolni.Az élettartam növekedését nem csak az adott részegység szempontjából kell megítélni, hanem az eszköz egésze szempontjából. (Például egy jármű fődarabcseréje csak akkor minősül élettartam növekedésnek, ha a többi részegység élettartama eléri az új élettartamot. Azonban ha nem várható, hogy az eredeti élettartamnál hosszabb ideig használható az eszköz a karosszéria elhasználódása miatt, akkor hiába cserélték ki a motort, attól még az eszköz élettartama nem változik.)
A tárgyi eszközök bővítéséhez, rendeltetésének megváltoztatásához, átalakításához, élettartamának, teljesítőképességének közvetlen növeléséhez kapcsolódó munkákkal kapcsolatban felmerült összegek szintén bekerülési értéknek minősülnek és a meglévő tárgyi eszköz bruttó értékét növelik (hozzáírás). A fenti munkák használatbavételét követően megjelenő tárgyi eszköz nem egyezik meg azzal a tárgyi eszközzel, amely a hozzáírás előtt volt, ennek megfelelően az "új" tárgyi eszközre meg kell tervezni (újra kell tervezni) az értékcsökkenést, a hasznos élettartam, a várható maradványérték, a tevékenységre jellemző körülmények stb. figyelembevételével. Ez a tervezett értékcsökkenés változtatás nem a leírás változtatás [53. § (3) bek.] témakörébe tartozik. A rendeltetés megváltoztatása az eszköz mérlegtételek közötti (tárgyi eszközökön belül) átsorolását is szükségessé teheti.
Felújításnak minősülnek az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga (kapacitása, pontossága) helyreállítását szolgáló, időszakonként visszatérő tevékenységek.
A felújítás mindig egy konkrét tárgyi eszközhöz kapcsolódik. A tárgyi eszköz bruttó értéke a felújítás hatására a felújítás bekerülési értékével növekedni fog (hozzáírás). A felújítás használatbavételét követően megjelenő tárgyi eszköz nem egyezik meg azzal a tárgyi eszközzel, amely a hozzáírás előtt volt, ennek megfelelően az "új értékű" tárgyi eszközre meg kell tervezni (újra kell tervezni) az értékcsökkenést, a hasznos élettartam, a várható maradványérték, a tevékenységre jellemző körülmények stb. figyelembevételével. Ez a tervezett értékcsökkenés változtatás nem a leírás változtatás [53. § (3) bek.] témakörébe tartozik.
Abban az esetben, ha korszerű technika alkalmazásával a tárgyi eszköz egyes részeinek az eredetitől eltérő megoldásával vagy kicserélésével a tárgyi eszköz üzembiztonságát, teljesítőképességét, használhatóságát vagy gazdaságosságát növelik, akkor a felújítást bekerülési értéket növelőként kell elszámolni, a kicserélt részegységet piaci értéken (esetleg hulladékértéken) kell a vásárolt készletek között állományba venni a bruttó érték egyidejű csökkentésével.
A tárgyi eszközök bővítéséhez, rendeltetésének megváltoztatásához, átalakításához, élettartamának, teljesítőképességének közvetlen növeléséhez kapcsolódó munkák, illetve a felújításnak minősülő munkák körét, a minősítés kritériumait a számviteli politikában rögzíteni kell.
A tárgyi eszközök bekerülési érték növekedését nem okozó munkák
A tárgyi eszköz folyamatos, zavartalan, biztonságos üzemeltetését szolgáló javítási, karbantartási munkák értékét nem lehet a tárgyi eszköz bekerülési (beszerzési) értékében figyelembe venni.Karbantartásnak minősül a használatban lévő tárgyi eszköz folyamatos, zavartalan, biztonságos üzemeltetését szolgáló javítási, karbantartási tevékenység akkor is, ha az elmaradt és felhalmozódott karbantartást egy időben végzik el.
A karbantartás költségeit a tárgyidőszaki költségek között kell elszámolni. (Forgalmi költség eljárásra épülő eredménykimutatásban az értékesítés közvetett költségei között kell kimutatni.) A vállalkozónak lehetősége van arra, hogy az összemérés elvének figyelembevétele mellett a felmerült karbantartási költségeket időbelileg elhatárolja. A vállalkozónak lehetősége van arra is, hogy az olyan várható jelentős és időszakonként ismétlődő jövőbeni fenntartási (karbantartási) költségekre céltartalékot képezzen, amelyek feltételezhetően vagy bizonyosan felmerülnek, de összegük vagy felmerülésük időpontja a mérlegkészítéskor még bizonytalan és nem sorolhatók a passzív időbeli elhatárolások közé.
A bérmunkadíj
Az eszköz értékét növelő bekerülési (beszerzési) értékként kell figyelembe venni a bérmunkadíjat. Bérmunkadíjnak minősül a vásárolt készletekkel kapcsolatban elvégzett olyan munkák díja, amelyek hatására az eszköz alapvető jellemzői nem változnak meg. A bérmunkadíj jellemzően idegenek által végzett tevékenység számlázott összege. Ilyen lehet például az áruk kisebb egységekben való csomagolása, a különleges csomagolás, anyagok méretre vágása, előzetes megmunkálása.Bérleti jog kezelése a hozzákapcsolódó ingatlan megvásárlása esetén
Az ingatlanok értékét növelő bekerülési (beszerzési) értékként kell figyelembe venni ingatlan beszerzése esetén az ingatlan értékébe - szerződés (megállapodás) alapján - beszámított, korábban a bérleti jog megvásárlása címén fizetett, bérleti jogként kimutatott (még le nem írt) összeget. A megvásárolt ingatlan piaci értéke ebben az esetben jelentősen eltérhet (magasabb a piaci érték) a fizetett ellenértéktől, mert a "vételár" egy részét már a bérleti jog megvásárlásakor rendezte a vállalkozás.Amennyiben a bérleti jog beszámítására a szerződés (megállapodás) nem tartalmaz rendelkezést (mert például a bérleti jog megszerzésekor az ellenértéket nem a tulajdonosnak fizette a vállalkozás), akkor a bérleti jog még le nem írt összegét terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolni. Ebben az esetben is elképzelhető, hogy a piaci értéktől alacsonyabb a fizetett ellenérték, mivel a felek figyelembe veszik, hogy az ingatlan "lakottan" kerül értékesítésre. A Számviteli törvény szerint azonban csak abban az esetben kell a bérleti jogként kimutatott (még le nem írt) összeget az ingatlan bekerülési (beszerzési) értékeként figyelembe venni, ha a szerződésben (megállapodásban) a felek ráutaló magatartást tanúsítottak a bérleti jog vételárba történő beszámítására.
Importbeszerzésnek minősül
Importbeszerzésként kell elszámolni a termékimportot és a szolgáltatásimportot.Importbeszerzésnek minősül az a belföldön, illetve külföldön igénybe vett, külföldiek által nyújtott szolgáltatást, amelynél a szolgáltatást nyújtó külföldinek minősül. Az importszolgáltatás szempontjából nem a szolgáltatás igénybevételének helye, hanem a szolgáltatást nyújtó illetősége (külföldi, vagy belföldi) a meghatározó. A szolgáltatást nyújtó illetőségét az alapján kell eldönteni, hogy a gazdasági tevékenységének székhelye, illetve állandó telephelye, ezek hiányában lakóhelye, szokásos tartózkodási helye belföldön, vagy külföldön van-e.
Az Áfa törvény a teljesítés, illetve a szolgáltatásnyújtás helyét másképpen szabályozza (Áfa tv. 14-15. §), mint a Számviteli törvény. Ennek megfelelően elképzelhető, hogy az egyik jogszabály szerint importnak minősül a beszerzés, illetve az igénybevett szolgáltatás, a másik szerint azonban belföldinek.
Az importbeszerzés megítélése független attól, hogy az ellenértéket milyen formában egyenlítik ki. Előfordulhat emiatt forintszámláról forintban kiegyenlített importbeszerzés is.
Az importbeszerzés elszámolása szempontjából külföld a Magyar Köztársaság államhatárán kívüli terület. Abban az esetben, ha a köz- és magánvámraktárból külföldről származó terméket szereznek be, az importbeszerzésnek minősül. Ha a köz- és magánvámraktárból belföldről származó terméket szereznek be, az belföldi beszerzésnek minősül. (Lásd a kapcsolódó jogszabályokat!)
Nem minősül importbeszerzésnek
Az exportértékesítéshez kapcsolódóan a magyar határállomás és a külföldi rendeltetési hely közötti útszakaszra jutó, devizában, valutában vagy forintban számlázott, fizetett szállítási és rakodási-raktározási díj export árbevételt csökkentő tételként számolandó el, ezért nem minősíthető importbeszerzésnek. A devizaérték forintra történő átszámítása a vállalkozás számviteli politikájában rögzített módszerrel számított (átlagárfolyam, MNB devizaárfolyam, devizavételi-, vagy devizaeladási árfolyam) árfolyamon történik.Nem minősül importbeszerzésnek a vámszabad és a tranzitterületen levő vállalkozótól történő közvetlen beszerzés, abban az esetben, ha a beszerzett termék belföldről került a vámszabad, illetve tranzitterületre.
Az importbeszerzés értékének megállapítása
Az importbeszerzés értékének megállapításához meg kell vizsgálni, hogy milyen módon fogja a vállalkozás teljesíteni az importbeszerzés ellenértékét. Ha a kiegyenlítés a számla szerint is forintban történik majd, akkor ugyanúgy kell állományba venni az importbeszerzést, mintha belföldi beszerzés lenne.Abban az esetben, ha az importbeszerzés ellenértéke számla alapján devizában, valutában történik, akkor a devizás eszközök-források állományba vételére vonatkozó általános szabályok szerint kell értékelni az importbeszerzést. Ekkor a fizikai teljesítésekor érvényes, a vállalkozás számviteli politikájában rögzített módszerrel számított (átlagárfolyam, MNB devizaárfolyam, devizavételi-, vagy devizaeladási árfolyam) árfolyamon kell forintra átszámítani az importbeszerzés értékét. Akkor is így kell megállapítani az importbeszerzés ellenértékét, ha a vállalkozás majd a hitelintézettől vásárolt devizával (valutával) teljesíti a kötelezettségét, és akkor is, ha devizabetétről (valutapénztárból) teljesíti az ellenértéket. (Nem érvényes már az a szabály, hogy a meglévő deviza, valuta könyv szerinti értékén lehet értékelni az importbeszerzés ellenértékét.)
Ha az importbeszerzés ellenértékének kiegyenlítése exportáruval, exportszolgáltatással történik (barter-ügylet), az importbeszerzés forintértékét az első ügylet (export vagy import) teljesítésének napján érvényes, a vállalkozás számviteli politikájában rögzített módszerrel számított (átlagárfolyam, MNB devizaárfolyam, devizavételi-, vagy devizaeladási árfolyam) árfolyam alapján kell meghatározni. Ebben az esetben az ügyletek zárásakor azonos deviza- és azonos forintértékek jelennek meg a követelések és a kötelezettségek között. Ezeket a követeléseket, kötelezettségeket kell egymással szemben kivezetni (megszüntetni) akkor, ha a szerződés szerinti teljesítés mindkét fél részéről megtörtént. Ha akár az export, akár az import teljesítése több részletben történik, akkor is az első ügylet teljesítésekor érvényes árfolyamot kell alkalmazni a további ügyletek teljesítésekor is. A barter-ügyletekből származó devizás követelések, kötelezettségek év végi értékelésére nem érvényes az általános szabály, azok év végi átértékelésére semmiképpen nem kerülhet sor, mivel csak így biztosítható, hogy az első ügyletet követően bonyolított ügyleteknél alkalmazott árfolyam megegyezzen az első ügylet árfolyamával (év végi fel- vagy leértékelés esetén ez nem lenne biztosítható).
Fontos kiemelni, hogy a számviteli szabályok szerinti barter-ügylet nem azonos azokkal az ügyletekkel, ahol utólag állapodnak meg a felek arról, hogy a követeléseket, kötelezettségeket ellenirányú termékszállítással, vagy szolgáltatás nyújtásával teljesítik. Ezeket a szállításokat önálló ügyletekként kell kezelni és a felek megállapodása alapján kell elszámolni a kompenzációt. A kompenzációhoz kapcsolódóan el kell számolni az árfolyam-különbözeteket is.
A barter-ügyletek fontos jellemzője, hogy a szerződés megkötésekor megállapodnak a felek abban, hogy a követeléseket, kötelezettségeket ellenirányú termékszállítással, vagy szolgáltatás nyújtásával teljesítik, pénzügyi teljesítésre ennek megfelelően nem kerül sor.
A barter-ügyletekkel kapcsolatosan lásd még a 29. §-hoz, a követelésekhez írott vonatkozó magyarázatokat is!
Kapcsolódó joganyag
- 1995. évi C. törvény a vámjogról, a vámeljárásról, valamint a vámigazgatásról- 45/1996. (III. 25.) Kormányrendelet a vámjogról, a vámeljárásról, valamint a vámigazgatásról szóló 1995. évi C. törvény végrehajtásáról
49. § (1) Gazdasági társaságnál alapításkor, tőkeemeléskor a jegyzett tőke fedezeteként, továbbá a jegyzési, a kibocsátási érték és a névérték különbözeteként, a jegyzett tőkén felüli tőke fedezeteként nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulásként átvett (kapott) eszköz létesítő okiratban, annak módosításában, illetve a közgyűlési, az alapítói, a taggyűlési határozatban meghatározott értéke bekerülési (beszerzési) értéknek minősül. Átalakulás esetén a létesítő okiratban meghatározott értéknek az átalakulással létrejövő gazdasági társaság végleges vagyonmérlegében szereplő értéket kell tekinteni.
(2) Üzleti vagy cégérték bekerülési (beszerzési) értéke cégvásárlás, illetve átalakulás esetén a 3. § (5) bekezdésének 1. pontja szerint meghatározott különbözet.
(3) A gazdasági társaságban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés bekerülési (beszerzési) értéke vásárláskor a részvényekért, üzletrészekért, vagyoni betétekért fizetett ellenérték (vételár), cégvásárláskor - üzleti vagy cégérték, illetve negatív üzleti vagy cégérték kimutatása esetén - az üzleti vagy cégértékkel csökkentett, a negatív üzleti vagy cégértékkel növelt ellenérték (vételár).
(4) A gazdasági társaságban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés bekerülési (beszerzési) értéke alapításkor, tőkeemeléskor a létesítő okiratban, annak módosításában, illetve a közgyűlési, az alapítói, a taggyűlési határozatban a jegyzett tőke fedezeteként, valamint a jegyzési, a kibocsátási érték és a névérték különbözeteként, a jegyzett tőkén felüli tőke fedezeteként meghatározott vagyoni hozzájárulás együttes értéke a ténylegesen befizetett pénzbetétnek és a rendelkezésre bocsátott nem pénzbeli betétnek megfelelő összegben.
(5) A gazdasági társaságban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés névértéke fejében a jegyzett tőke leszállításakor (ideértve a tőkeleszállítással egyidejűleg végrehajtott, a leszállított jegyzett tőkével arányos jegyzett tőkén felüli saját tőke kivonást is) átvett eszköz bekerülési (beszerzési) értéke a gazdasági társaság által közölt, illetve számlázott érték, a gazdasági társaság jogutód nélküli megszűnése esetén a vagyonfelosztási javaslat szerinti érték.
(6) Gazdasági társaság átalakulása esetén a megszűnt gazdasági társaságban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés ellenében kapott részesedés bekerülési (beszerzési) értéke a megszűnt részesedésre jutó - a megszűnt gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti - saját tőke összege.
(7) Gazdasági társaság beolvadása esetén a külső tulajdonosnál a megszűnt gazdasági társaságban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés ellenében kapott részesedés bekerülési (beszerzési) értéke a megszűnt részesedésre jutó - a megszűnt gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti - saját tőke összege.
MAGYARÁZAT
Nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulásként átvett eszközök (apport) értékelése
A nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulásként átvett eszközök (apportként átvett) bekerülési (beszerzési) értéke a tulajdonosok közötti megállapodás szerinti érték. A tulajdonosok közötti megállapodás rögzítése a létesítő okiratban, annak módosításában, illetve a közgyűlési, az alapítói, a taggyűlési határozatban lehetséges. Nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulásként eszközök átvételére jegyzett tőke fedezeteként kerülhet sor alapításkor, illetve alaptőke emeléskor. Nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulásként kell elszámolni azon eszközök megállapodás szerinti értékét is, amelyeket a jegyzési, a kibocsátási érték és a névérték különbözeteként, a jegyzett tőkén felüli tőke fedezeteként vett át a társaság. Az eszközöket a tényleges átadás-átvételkor kell elszámolni növekedésként.Abban az esetben, ha a társaságnál könyvvizsgáló működik, akkor a nem pénzbeli hozzájárulás értékéről a könyvvizsgálónak véleményt kell adnia.
Átalakulás esetén az átalakulással létrejövő gazdasági társaság végleges vagyonmérlegében szereplő értéket kell bekerülési értéknek tekinteni. Ebben az esetben a nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulás sajátosan értelmezendő, mivel tényleges rendelkezésre bocsátásra nem kerül sor, annak ellenére, hogy a cégbíróságok kérik azon eszközök listáját, amelyek nem pénzbeli hozzájárulásként kezelendők. A végleges vagyonmérlegben szereplő érték lesz az átalakulással létrejött társaság eszközeinek a bekerülési értéke (ezzel kell megnyitni az átalakulással létrejött társaság nyilvántartását). Természetesen ez az érték lesz immateriális javak, tárgyi eszközök esetében az új bruttó érték. (Lásd még 136-144. §!)
Átalakulás esetén a vagyonmérlegeket könyvvizsgálóval ellenőriztetni kell. A vállalkozás vagyonának az értékét a könyvvizsgáló által megállapított értéknél magasabb értékben nem lehet meghatározni.
GYAKORLAT
Nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulásként átvett eszközök (apport) értékelése
A nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulásként átvett eszközök állományba vétele az átadás-átvételkor történik a megállapodás szerinti értéken. Az átvétel (eszköznövekedés) elszámolása általában a jegyzett, de még be nem fizetett tőkével szemben történik. (Az eszköznövekedés elszámolása a rövid lejáratú kötelezettségekkel szemben is lehetséges, mivel ha a cégbíróság nem jegyzi be a tőkeemelést a fordulónapig, akkor ezt az összeget mindenképpen a rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni a mérlegben.) Abban az esetben, ha a fordulónapig a tőkeemelés cégbírósági bejegyzése nem történik meg, akkor a jegyzett, de még be nem fizetett tőke követel egyenlegét a rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni a mérlegben. A cégbírósági bejegyzéskor kell a jegyzett tőke emelését elszámolni a jegyzett, de még be nem fizetett tőkével szemben. Ugyanekkor kell elszámolni a jegyzési, a kibocsátási érték és a névérték különbözeteként, a jegyzett tőkén felüli tőke fedezeteként átvett eszközöket tőketartalék növekedésként a jegyzett, de még be nem fizetett tőkével szemben. A cégbírósági bejegyzést követően a jegyzett tőkén felüli tőke fedezeteként átvett eszközöket az átvételkor kell elszámolni tőketartalék növekedésként.Az áfa-köteles tevékenységet végző tulajdonos által átadott nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulás áfa-köteles értékesítés (ha az eszköz beszerzéséhez kapcsolódó áfa visszaigénylésre került). A nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulás átvételének áfáját az általános szabályok szerint lehet visszaigényelni. Az eszköz átvételéhez kapcsolódó, az előzetesen felszámított áfa miatt a tulajdonossal szemben fennálló kötelezettséget pénzügyileg rendezni kell.
Átalakulás esetén a végleges vagyonmérlegben szereplő érték lesz az átalakulással létrejött társaság eszközeinek a bekerülési értéke. Ez az érték lesz az immateriális javak, tárgyi eszközök esetében az új bruttó érték, függetlenül attól, hogy a jogelődnél milyen volt ezen eszközök bruttó értéke. A terv szerinti értékcsökkenés meghatározása ezen érték és a hasznos élettartam figyelembevételével történhet.
A társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény 1. számú mellékletének 3. pontja alapján a jogutódot választási lehetőség illeti meg átalakulás esetén, hogy az új bekerülési érték figyelembevételével, vagy a jogelődnél kimutatott bekerülési érték (jogelődnél nyilvántartott bruttó érték) figyelembevételével állapítja meg az adótörvény szerinti értékcsökkenési leírást.
Kapcsolódó jogszabályok
- a gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. törvény (12. §)- a cégnyilvántartásról, cégnyilvánosságról és a bírósági cégeljárásról szóló 1997. évi CXLV. törvény (melléklet)
- a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (1. számú melléklet)
- az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (6-7. §)
MAGYARÁZAT
Az üzleti vagy cégérték bekerülési értéke
Az üzleti vagy cégérték többféle tranzakció (vásárlás különféle fajtái, átalakulás) következtében kerülhet állományba vételre. Az üzleti vagy cégérték bekerülési értéke attól (is) függ, hogy melyik változat miatt kerül sor az üzleti vagy cégérték aktiválására. A bekerülési érték részletezését a 3. § (5) bekezdés 1. pontjához fűzött magyarázatok tartalmazzák. Az alábbiakban csak a számszaki meghatározás formuláit ismételjük meg.a) Az üzleti vagy cégérték cégvásárlás esetén, ha az eszközök és a hozzátartozó terhek kerülnek megvételre, átvételre
|
|
+ Vételár – (Átvett eszközök piaci értéke – Átvett terhek Szvt. szerinti értéke) |
|
|
|
+ Üzleti vagy cégérték (ha a különbség pozitív) |
|
|
|
+ Vételár – Saját tőke (az eladó cégnél) |
|
|
|
+ Üzleti vagy cégérték (ha a különbség pozitív) |
|
Üzleti vagy cégérték tőzsdén jegyzett, illetve forgalmazott részvények vásárlása esetén
|
|
+ Vételár – Megvásárolt részvények piaci értéke |
|
|
|
+ Üzleti vagy cégérték (ha a különbség pozitív és lényeges) |
|
Üzleti vagy cégérték tőzsdén nem jegyzett, nem forgalmazott tulajdoni részesedések vásárlása esetén
|
|
+ Vételár – Megvásárolt tulajdoni részesedésekre jutó saját tőke értéke |
|
|
|
+ Üzleti vagy cégérték (ha a különbség pozitív és lényeges) |
|
Üzleti vagy cégérték keletkezése átalakuláskor
Az üzleti vagy cégérték számszerű meghatározása:|
|
+ Üzletértékelés szerinti vagyonérték – Vagyonértékelés szerinti vagyonérték |
|
|
|
+ Üzleti vagy cégérték (ha a különbség pozitív) |
|
Vagyonértékelés szerinti vagyonérték = Eszközök piaci értéke - Terhek (idegen források) piaci értéke.
Az üzleti vagy cégérték egy másik meghatározási lehetősége átalakulás esetén:
|
|
+ [Üzletértékelés szerinti vagyonérték + Terhek (idegen források) piaci értéke] – Eszközök piaci értéke |
|
|
|
+ Üzleti vagy cégérték (ha a különbség pozitív) |
|
MAGYARÁZAT
Tulajdoni részesedést jelentő befektetés bekerülési értéke vásárláskor
A tulajdoni részesedések vásárlása esetén a részesedés bekerülési értéke alapesetben a beszerzési ár. A bekerülési érték általános szabályai itt is érvényesülnek, vagyis a vételáron kívül a bekerülési érték része minden olyan járulékos tétel, amely az adott eszközhöz egyértelműen hozzárendelhető.A tulajdoni részesedésekkel kapcsolatban a járulékos tételeknek két gyakran előforduló fajtája: a bizományi díj és az opciós díj. A bizományi díj és az opciós díj attól függően lesz a részesedés bekerülési értékének a része, hogy a nevezett részesedést a vállalkozó a befektetett vagy a forgóeszközök közé sorolja-e.
A befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt részesedések bizományi díja és a vásárolt vételi opció díja kötelezően aktiválandó. [Lásd a 47. § (1) és (2) bekezdések magyarázatát is!]
Ha a vállalkozó a megvásárolt tulajdoni részesedést a forgatási célú értékpapírok közé sorolja, akkor a bizományi díjat és a vásárolt vételi opció díját nem kötelező aktiválnia, de lehet. [Lásd a 61. § (2) bekezdés magyarázatát is!] Ha a vállalkozó a bizományi és az opciós díjat nem aktiválja, akkor a bizományi díjat költségként (egyéb szolgáltatások költsége) a vásárolt vételi opció díját pénzügyi egyéb ráfordításként kell, hogy elszámolja. Ezt követően még az is vizsgálandó, hogy a nevezett tételek a jövőben várhatóan (pl. majd az eladáskor, beváltáskor) megtérülnek-e, és jelentősek-e. Ha igen, akkor a vállalkozó újra dönthet, és ha úgy kívánja, akkor a nevezett tételeket időbelileg elhatárolhatja.
A devizás részesedések bekerülési értékének meghatározásakor a devizás beszerzések általános szabályai szerint kell eljárni.
Ha a részesedés nem beszerzés, hanem más gazdasági esemény következtében kerül megszerzésre, akkor a bekerülési érték a konkrét tranzakciótól függően az alábbi értékeket veszi fel.
- Apport behozatalkor a társasági szerződés szerinti apport érték lesz a bekerülési érték.
- Követelés ellenében átvételkor attól függően más és más a bekerülési érték tartalma, hogy milyen okból kerül sor az átvételre:
= ha folyamatos működés során, külön megállapodás keretében kerül erre sor, akkor a megállapodás szerinti piaci érték,
= ha csődeljárás keretében történik az átvétel, akkor a csődegyezség szerinti érték,
= ha felszámolás végén kerül sor az átvételre, akkor a vagyonfelosztási javaslat szerinti érték lesz a bekerülési érték.
- Tulajdoni hányad fejében átvételkor:
= tőke leszállításkor a piaci érték,
= felszámolás végén a vagyonfelosztási javaslat szerinti érték,
= végelszámolás végén a vagyonfelosztási javaslat szerinti érték minősül bekerülési értéknek.
- Térítés nélküli átvételkor az átadó könyv szerinti értéke és a piaci érték közül a kisebb érték lesz a bekerülési érték.
- Ajándékként, hagyatékként átvételkor a piaci értéken történik az állományba vétel.
Tulajdoni részesedést jelentő befektetés bekerülési értéke cégvásárláskor, ha üzleti vagy cégérték, illetve negatív üzleti vagy cégérték kerül állományba vételre
Az olyan cégvásárlásnál, amikor a részesedések 75%-nál nagyobb hányada kerül megvételre, számításba jöhet (ha a vételár és piaci érték különbsége jelentős) a pozitív és negatív üzleti vagy cégérték állományba vétele is. Ekkor a pozitív vagy negatív cégérték éppen a vételár és a piaci érték különbsége. Ezért a bekerülési érték ilyenkor nem a vételár, hanem a piaci érték lesz.Ha az ilyen cégvásárláskor járulékos tételek (pl. bizományi díj) is felmerülnek, akkor azokat ugyancsak figyelembe kell venni, de ezek értéke nem a megvásárolt részesedés bekerülési értékében, hanem az üzleti vagy cégértékben, illetve a negatív üzleti vagy cégértékben "csapódnak le". [Lásd a 3. § (5) bekezdés 1-2. pontjaihoz fűzött magyarázatot is!]
Tulajdoni részesedést jelentő befektetés bekerülési értéke alapításkor és tőkeemeléskor
Alapításkor és tőkeemeléskor a tulajdoni részesedés bekerülési értéke a tulajdonosok megállapodása szerinti érték, amit alapításkor a létesítő okiratban (társasági szerződés, alapító okirat, alapszabály, vagy egyéb módon nevezett, a tulajdonosok közötti, megállapodás), illetve tőkeemeléskor ennek módosításában is rögzíteni kell.Alapításkor és tőkeemeléskor részesedésként csak azt az összeget szabad kimutatni, amit a befektető - pénzzel vagy nem pénzbeli betéttel - ténylegesen teljesített is. A részesedésként való szerepeltetés a mérlegben ezzel együtt is csak akkor lehetséges, ha a cégbírósági bejegyzés is megtörtént. A pénzügyi teljesítés és a cégbírósági bejegyzés közötti időszakban a teljesített pénzbeli és nem pénzbeli betétet követelésként kell kimutatni. (Itt jegyezzük meg, hogy az elmúlt időszakban kialakult gyakorlat szerint a cégbírósági bejegyzésig történt teljesítések értékét egyéb követelésként szokás kimutatni. Meggondolandó, hogy ezt az összeget, ne a forgóeszközök között, hanem a jövőbeni státuszának megfelelően - mint pl. a beruházásra adott előlegeket - a befektetett eszközök, ezen belül a befektetett pénzügyi eszközök között, az adott kölcsönök mérlegtételen kellene szerepeltetni.)
A részesedés értékébe beletartozik minden pénzbeli és nem pénzbeli teljesítés, függetlenül attól, hogy azt jegyzett tőkére, vagy ezen felül ázsióként a tőketartalékra teljesítették.
Tulajdoni részesedés csökkenése fejében átvett eszközök bekerülési értéke
Tulajdoni részesedés csökkenése ellenében eszközöket lehet átvenni:- a folyamatos működés során tőkeleszállításkor, illetve
- különleges helyzetekben: felszámolás és végelszámolás végén.
A folyamatos működés során a tőkeleszállítás keretében, a részesedés csökkenése ellenében átvett eszközök bekerülési értéke a tőkeleszállító vállalkozás által közölt, illetve számlázott érték. Ilyenkor tulajdonképpen szabályos adásvételt kell elszámolni: a tőkeleszállítónak értékesítést, a befektetőnek pedig vásárlást. A részesedés csökkenése ellenében átvett eszközök bekerülési értéke tehát a számlázott piaci érték. A tőkeleszállítás során átvett eszközök értéke független attól, hogy csak a jegyzett tőke kerül-e leszállításra, vagy a jegyzett tőkén felüli saját tőke is kivonásra kerül.
A jogutód nélküli megszűnéskor (felszámolás, végelszámolás végén) a részesedés csökkenése ellenében átvett eszközök bekerülési értéke a vagyonfelosztási javaslat szerinti érték. Ilyenkor a részesedés csökkenést (kivezetést) a rendkívüli ráfordítások terhére kell elszámolni, az átvett eszközök értékét pedig a rendkívüli bevételek javára kell könyvelni. A rendkívüli bevételekkel szemben kell állományba venni az esetleg átvett kötelezettségeket is, ha az átvett kötelezettségek értéke kisebb, mint az átvett eszközök értéke. Ha az eszközökkel együtt átvett kötelezettségek vagyonfelosztási javaslat szerinti értéke nagyobb, mint az átvett eszközök vagyonfelosztási javaslat szerinti értéke, akkor az eszközök és kötelezettségek állományba vételét a rendkívüli ráfordításokkal szemben kell lebonyolítani. (Lásd a rendkívüli bevételek és ráfordítások magyarázatát is!)
Gazdasági társaság átalakulásakor, a megszűnt (régi) tulajdoni részesedés ellenében kapott új részesedés bekerülési értéke
Gazdasági társaság átalakulásakor a megszűnt (régi) tulajdoni részesedés ellenében kapott új részesedés bekerülési értékét az átalakulási vagyonmérleg alapján kell meghatározni úgy, hogy:- a megszűnt gazdasági társaság végleges vagyonmérlegét kell alapul venni,
- ebből a saját tőkét kell figyelembe venni, és
- ennek alapján kell meghatározni a megszűnt részesedésre jutó (arányos) saját tőke összegét, amely az új részesedés bekerülési értéke lesz.
A régi részesedés könyv szerinti értékét a rendkívüli ráfordítások terhére kell kivezetni, míg az új részesedés bekerülési értékét a rendkívüli bevételek javára kell állományba venni.
Gazdasági társaság beolvadásakor, a külső tulajdonosnál a megszűnt (régi) tulajdoni részesedés ellenében kapott új részesedés bekerülési értéke
Gazdasági társaság beolvadásakor a külső tulajdonosnál a megszűnt (régi) tulajdoni részesedés ellenében kapott új részesedés bekerülési értékét az átalakulási vagyonmérleg alapján kell meghatározni úgy, hogy:- a megszűnt (beolvadó) gazdasági társaság végleges vagyonmérlegét kell alapul venni,
- ebből a saját tőkét kell figyelembe venni, és
- ennek alapján kell meghatározni a megszűnt részesedésre jutó (arányos) saját tőke összegét, amely az új részesedés bekerülési értéke lesz.
A régi részesedés könyv szerinti értékét a rendkívüli ráfordítások terhére kell kivezetni, míg az új részesedés bekerülési értékét a rendkívüli bevételek javára kell állományba venni.
GYAKORLAT
Példa gazdasági társaság átalakulásakor, a megszűnt (régi) tulajdoni részesedés ellenében kapott új részesedés bekerülési értékének meghatározására
A RÉSZ-VÉNYES Rt. az egyik tulajdonosa az Át-alakult Kft.-nek. A RÉSZ-VÉNYES Rt-nél a részesedések bekerülési (könyv) szerinti értéke 7 600 eFt, a névértéke 7 200 eFt. Határozzuk meg a RÉSZ-VÉNYES Rt. új részesedésének a bekerülési értékét!|
Az Át-alakult Kft. saját tőke értékei |
eFt |
||
|
MEGNEVEZÉS |
Jegyzett tőke |
Egyéb saját tőke |
Saját tőke |
|
A tevékenységet lezáró mérlegben |
18 000 |
1 200 |
19 200 |
|
A jogelőd végleges vagyonmérlegében |
18 000 |
2 500 |
20 500 |
|
A jogutód végleges vagyonmérlegében |
20 000 |
2 800 |
22 800 |
Megoldás
|
A RÉSZ-VÉNYES Rt. tulajdoni hányada |
7 200 : 18 000 = 0,4 |
|
A RÉSZ-VÉNYES Rt. új részesedésének bekerülési értéke |
20 500*0,4 = 8 200 e Ft |
- a régi 7 600 eFt-os részesedés kivezetése a rendkívüli ráfordításokra,
- az új 8 200 eFt-os részesedés állományba vétele a rendkívüli bevételekkel szemben.
Példa gazdasági társaság beolvadásakor, a külső tulajdonosnál a megszűnt (régi) tulajdoni részesedés ellenében kapott új részesedés bekerülési értékének meghatározására
Tételezzük fel, hogy az előbbi Át-alakult Kft. nem átalakul hanem beolvad, a RÉSZ-VÉNYES Rt. pedig külső tulajdonos. Ebben az esetben is ugyanaz lesz az új részesedés bekerülési értéke, mint az előbb meghatározott 8 200 eFt, mivel a beolvadáskor az új részesedés bekerülési értékét ugyanúgy kell számszerűsíteni, mint az átalakuláskor.50. § (1) Követelés fejében átvett eszköz bekerülési (beszerzési) értéke az eszköz megállapodás, csereszerződés, vagyonfelosztási javaslat szerinti (számlázott, bizonylatolt) értéke.
(2) Csere útján beszerzett eszköz bekerülési (beszerzési) értéke az eszköz csereszerződés szerinti értéke, a cserébe adott eszköz eladási ára.
(3) A hitelviszonyt megtestesítő, kamatozó értékpapír bekerülési (beszerzési) értéke nem tartalmazhatja a [vételár részét képező, továbbá a kibocsátási okiratban, a csereszerződésben, a vagyonfelosztási javaslatban meghatározott piaci, forgalmi, beszámítási érték részét képező] (felhalmozott) kamat összegét.
(4) A térítés nélkül (a visszaadási kötelezettség nélkül) átvett eszköz bekerülési (beszerzési) értéke az átadónál kimutatott nyilvántartás szerinti (legfeljebb forgalmi, piaci) érték, illetve az ajándékként, hagyatékként kapott eszköz, továbbá a többletként fellelt (a nem adminisztrációs hibából származó többlet-) eszköz esetében az eszköznek az állományba vétel időpontjában ismert piaci értéke.
(5) A saját kiskereskedelmi egységbe kiszállított, illetve felhasznált saját előállítású termék forgalmi értéke után fizetendő adó, járulék, termékdíj összege is a termék bekerülési (beszerzési) értékének (előállítási költségének) részét képezi.
(6) A pénzügyi lízing keretében átadott, a részletfizetéssel, a halasztott fizetéssel értékesített és a szerződés szerinti feltételek teljesülésének meghiúsulása miatt később visszavett, a két időpont között a vevő által használt eszköz visszavételkori beszerzési értékeként az eszköz - a lízingbeadó, illetve az eladó által kiállított helyesbítő számlában rögzített - piaci értékét, legfeljebb az eredeti eladási árát kell figyelembe venni.
(7) A külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepénél a működéséhez, a tartozások kiegyenlítéséhez részére biztosított - tartósan rendelkezésre bocsátott -, a 35. § (6) bekezdése szerint vagyonként kapott nem pénzbeli hozzájárulás szerződés, megállapodás szerinti értéke (legfeljebb a vámérték és az e törvény szerinti egyéb beszerzési érték együttes összege) minősül bekerülési (beszerzési) értéknek.
(8) A külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe működése során, a (7) bekezdésben foglaltakon túlmenően, beszerzésként - a 48. § (5) bekezdésében előírtak esetén importbeszerzésként - köteles elszámolni a külföldi székhelyű vállalkozástól, vagy annak más fióktelepétől kapott eszköz számla szerinti értékét. Az így állományba vett eszköz bekerülési (beszerzési) értéke - ez esetben is - magában foglalja mindazon 47-51. § szerinti tételeket, amelyek az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolhatók.
MAGYARÁZAT
Az eszközök bekerülési (beszerzési) értékének áttekintése (I.)
A gazdálkodók által összeállított beszámolókban megbízható, valós képet kell bemutatni az érintett vállalkozásról. Ennek során a számviteli törvény szerinti alapelvek, többek között a vállalkozás folytatásának elve szem előtt tartásával kell számot adni a bekövetkezett gazdasági események hatásáról. Mivel olyan társaságról készül az összeállítás, amely tevékenységét a belátható jövőben is fenn tudja és fenn is akarja tartani, a beszámolóban a hangsúlyt az adott időszakban realizált eredmény meghatározására kell tennünk, azaz a "realizációs elv" érvényesítése mellett kell az eszközöket értékelnünk.A realizációs elv alapján történő értékelés lényege, hogy az eszközöket múltbeli, bekerülési áron vesszük számba, s a jelen törvényszakasz éppen ezt a bekerülési értéket definiálja az eszközök következő csoportjaira:
- követelés fejében átvett eszközök,
- csere útján beszerzett eszközök,
- hitelviszonyt megtestesítő, kamatozó értékpapírok,
- térítés nélkül átvett eszközök,
- ajándékként kapott eszközök,
- hagyatékként kapott eszközök,
- többletként fellelt eszközök (nem adminisztrációs hibából fakadó többlet),
- saját boltba kiszállított saját termelésű termék,
- felhasznált saját termelésű termék,
- pénzügyi lízing keretében átadott, de később visszavett eszköz,
- külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepének adott eszközök.
Követelés fejében átvett eszközök bekerülési értéke
A követelés fejében átvett eszköz egy működő vállalkozás esetében általában nem mondható tipikusnak. A követeléseket jellemzően pénzzel vagy pénzt helyettesítő értékpapírokkal (beleértve a váltót is) egyenlítik ki, s az ezek helyett átvett eszköz gazdasági eseménye mögött többnyire vagy valamilyen gazdasági kényszer húzódik meg (vagyonfelosztási javaslat szerint átvett eszköz), vagy pedig egy különleges aktus, a csere.Vagyonfelosztási javaslat szerint átvett eszköz bekerülési értéke
A vagyonfelosztási javaslat már azt jelzi, hogy az érintett vállalkozás gazdálkodásában olyan súlyos zavar következett be, amit nem sikerült elhárítani, így abba kellett hagyni annak működtetését. Ezzel egyidejűleg a megszűnő cég vagyonát a hitelezők igényeinek kielégítésére kellett fordítani, s könnyen elképzelhető az is, hogy nem az összes kötelezettség került teljesítésre. Ugyanez az eseménysor a másik fél oldaláról azt jelenti, hogy a nyilvántartásunkban szereplő követelés ellenében kénytelenek vagyunk elfogadni a vagyonfelosztási javaslatban megjelölt eszközöket és az ott közölt értéken.Ebből az következik, hogy az ilyen módon átvett eszköz bekerülési (beszerzési) értéke a vagyonfelosztási javaslatban közölt érték kell, hogy legyen. Téves lenne az a következtetés, hogy amekkora követelést nem kapunk meg, annak a nyilvántartási értéke lesz az átvett eszköz bekerülési értéke, lévén ezzel két külön történést (a leírást és az eszközátvételt) mosnánk egybe.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben, a gyakorlat között a "követelés kivezetése a helyette kapott eszköz átvételével egyidejűleg" című pontot is!
Csere útján beszerzett eszköz bekerülési értéke
A csere lényegét tekintve két értékesítési aktus egyidejű lebonyolítását jelenti. Alapvetően kétféle esetet kell tárgyalnunk:- egy meglévő követelést cserélünk el, vagy
- valamilyen más eszközt adunk az átvenni kívánt eszköz helyett.
Mindegyik esetben azonos az elv, azaz mindkét fél eladja az általa felajánlott eszközt, s megvásárolja azt, amelyet megszerezni kíván. Fontos, hogy ennek az esemény-sorozatnak (eladás és vétel) minden eleme megfelelően bemutatásra kerüljön a könyveinkben. Ebből most az átvett eszköz értékét szeretnénk meghatározni, így arra a bizonylatra lesz szükségünk, amelyikben éppen azt értékesítik. Ez a bizonylat pedig az a csereszerződés, amelyikben mindkét részt vevő partner meghatározta, hogy az általa eladott (és a másik fél által megvásárolt) eszköznek mi lesz az eladási ára. Ez az "eladási ár" jellemzően tartalmazza a vonatkozó jogszabály szerinti általános forgalmi adó összegét is, amit az általános szabályok szerint kell, vagy nem szabad az eszköz bekerülési értékében szerepeltetni.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben, a gyakorlat között a "csere útján beszerzett eszköz számviteli elszámolása", valamint a javaslat részben közölt "csereszerződésben meghatározott eladási ár" című pontokat is!
A hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír bekerülési értéke
A hitelviszonyt megtestesítő, kamatozó értékpapír vásárlása esetén a bekerülési érték alapesetben a beszerzési ár. A bekerülési érték általános szabályai itt is érvényesülnek, vagyis a vételáron kívül a bekerülési érték része miden olyan járulékos tétel, amely az adott eszközhöz egyértelműen hozzárendelhető.Ha a hitelviszonyt megtestesítő értékpapír egyúttal kamatozó értékpapír is, akkor a bekerülési érték különlegessége: a bekerülési érték nem tartalmazhatja vételárban (a megszerzési árban) lévő kamatot. (Részletezését lásd a következő magyarázatnál!)
A hitelviszonyt megtestesítő, kamatozó értékpapírokkal kapcsolatban a járulékos tételeknek két gyakran előforduló fajtája: a bizományi díj és az opciós díj. A bizományi díj és az opciós díj attól függően lesz az értékpapír bekerülési értékének a része, hogy a szóban forgó értékpapírt a vállalkozó a befektetett vagy a forgóeszközök közé sorolja-e.
A befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt hitelviszonyt megtestesítő értékpapír bizományi díja és a vásárolt vételi opció díja kötelezően aktiválandó. [Lásd a 47. § (1) és (2) bekezdések magyarázatát is!]
Ha a vállalkozó a hitelviszonyt kifejező értékpapírt a forgatási célú értékpapírok közé sorolja, akkor a bizományi díjat és a vásárolt vételi opció díját nem kötelező aktiválnia, de lehet. [Lásd a 61. § (2) bekezdés magyarázatát is!] Ha a vállalkozó a bizományi és az opciós díjat nem aktiválja, akkor a bizományi díjat költségként (egyéb szolgáltatások költsége) a vásárolt vételi opció díját pénzügyi egyéb ráfordításként kell, hogy elszámolja. Ezt követően még az is vizsgálandó, hogy a nevezett tételek a jövőben várhatóan (pl. majd az eladáskor, beváltáskor) megtérülnek-e, és jelentősek-e. Ha igen, akkor a vállalkozó újra dönthet, és ha úgy kívánja, akkor a nevezett tételeket időbelileg elhatárolhatja.
A hitelviszonyt kifejező devizás értékpapírok bekerülési értékének meghatározásakor a devizás beszerzések általános szabályai szerint kell eljárni.
Ha a hitelviszonyt megtestesítő értékpapír nem beszerzés, hanem más gazdasági esemény következtében kerül megszerzésre, akkor a bekerülési érték a konkrét tranzakciótól függően az alábbi értékeket veszi fel.
- Apport behozatalkor a társasági szerződés szerinti apport érték lesz a bekerülési érték.
- Követelés ellenében átvételkor attól függően más és más a bekerülési érték tartalma, hogy milyen okból kerül sor az átvételre:
= ha folyamatos működés során, külön megállapodás keretében kerül erre sor, akkor a megállapodás szerinti piaci érték,
= ha csődeljárás keretében történik az átvétel, akkor a csődegyezség szerinti érték,
= ha felszámolás végén kerül sor az átvételre, akkor a vagyonfelosztási javaslat szerinti érték lesz a bekerülési érték.
- Tulajdoni hányad fejében átvételkor:
= tőkeleszállításkor a piaci érték,
= felszámolás végén a vagyonfelosztási javaslat szerinti érték,
= végelszámolás végén a vagyonfelosztási javaslat szerinti érték minősül bekerülési értéknek.
- Térítés nélküli átvételkor az átadó könyv szerinti értéke és a piaci érték közül a kisebb érték lesz a bekerülési érték.
- Ajándékként, hagyatékként átvételkor a piaci értéken történik az állományba vétel.
A hitelviszonyt kifejező értékpapírok saját előállítással nem keletkezhetnek, illetve lehet értékpapírt készíteni, csak az számviteli értelemben nem értékpapír, hanem késztermék (pl. pénzjegynyomdánál), illetőleg rosszabb esetben a pénzhamisítással egy tekintet alá eső értékpapír hamisítás (az engedély nélküli értékpapír-készítés).
A hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír kamattartalma az értékpapír megszerzésekor
A hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír bekerülési értéke nem tartalmazhatja a vételárban (a megszerzési árban) lévő kamatot.A hitelviszonyt kifejező kamatozó értékpapír minden pillanatban - kivéve a kamatfizetés utáni pillanatot - kamatkövetelésre (a továbbiakban kamattartalom) is jogosít. Emiatt a kamatozó értékpapír vételi (megszerzési) ára kisebb-nagyobb kamattartalmat foglal magában, attól függően, hogy az utolsó kamatfizetéstől (vagy a kibocsátástól) mennyi idő telt el. Ezt az időarányos kamattartalmat a kamatozó értékpapír bekerülési értékében nem lehet figyelembe venni, hanem ezt kapott kamatot csökkentő tételként kell a vásárláskor (megszerzéskor) elszámolni.
A kamatozó értékpapír vásárlással, vagy más tranzakcióval kerülhet a cég tulajdonába. A kamattartalmat vásárláskor is, és más fajta bekerüléskor is (csere, apport behozatal, megszűnéskor átvétel) az előbbieknek megfelelően kell kapott kamatot csökkentő tételként elszámolni.
A kapott kamatot csökkentő összeg azt a ténylegesen megkapott kamatot csökkenti, amely majd a következő kamatfizetéskor (vagy az év végi járó kamat elhatároláskor) kerül kamatbevételként elszámolásra. Így eredményt javító kamatként éppen annyi kamat növeli az eredményt, amennyi arra az időre jár, amennyi időt a kamatozó értékpapír a vállalkozás keretei között eltöltött.
Abban az esetben, ha a kamatozó értékpapírra nem évente, hanem csak a lejáratkor fizetnek kamatot, akkor a kamattartalmat a kibocsátástól kell számítani, azaz a felhalmozott kamatot kell kapott kamatot csökkentő tételként figyelembe venni.
A megszerzési árban lévő kamattartalom fentiek szerinti kezelése azt eredményezi, hogy a kamatozó értékpapír bekerülési értéke mindig kamat nélküli szinten található a könyvekben. Emiatt pl. az év végi értékeléskor (értékvesztés és a visszaírása meghatározásakor) a piaci értéket is (felhalmozott) kamat nélküli nagyságrendben kell számításba venni.
A hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír kamattartalma az értékpapír eladásakor
A hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír kamattartalmát nem csak a megszerzéskor, hanem eladáskor is kezelni kell. Ez azt jelenti, hogy eladáskor az eladási árban lévő (felhalmozott) kamattartalmat mindenképpen kapott kamatként kell elszámolni. Az ezek után maradó különbséget (az eladási ár és a könyv szerinti érték közötti különbséget módosítva az eladási árban lévő kamattartalommal), kell árfolyam-különbözetként (nyereségként vagy veszteségként) kimutatni.Ugyanígy kell eljárni akkor is, ha a kamatozó értékpapírt nem eladják, hanem csereszerződés keretében "fizetésre" használják (pl. szállító "kifizetése" kamatozó értékpapírral).
Bekerülési érték alatt, illetve felett vásárolt (befektetési célú) kamatozó értékpapírok különbözetének időbeli elhatárolása
A befektetési céllal vásárolt kamatozó értékpapírok bekerülési értéke és névértéke közötti különbözetre az Szvt. időbeli elhatárolási kötelezettséget ír elő. Ha a bekerülési érték nagyobb, mint a névérték, akkor a különbözet egy jövőbeni várható veszteség, amellyel kapcsolatban passzív időbeli elhatárolást kell végezni. Ellenkező esetben, ha a bekerülési érték kisebb, mint a névérték, akkor a különbözet egy jövőbeni várható nyereség, amellyel kapcsolatban aktív időbeli elhatárolást kell elszámolni.Ez az időbeli elhatárolás csak a befektetési céllal megszerzett kamatozó értékpapíroknál lehetséges, de a forgatási célúaknál nem.
A bekerülési érték meghatározásához a vételárat (vagy más megszerzési értéket) ilyenkor is csökkenteni kell a megszerzési árban lévő kamattartalommal.
A különbözet időbeli elhatárolásának részletkérdéseit az aktív (32-33. §), illetve a passzív időbeli elhatárolások (43-44. §) magyarázatánál tárgyaljuk, illetőleg az alábbi példában a számszaki kezelését is bemutatjuk.
Példa a kamatozó értékpapír kamattartalmának kezelésére beszerzéskor és eladáskor
Hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapírt (pl. kötvényt) vásároltunk 20X1. július 1-jén befektetési céllal. A kamatfizetés évente május 1-jén, évi 12% kamattal. A lejárat a beszerzéshez képest 2 év. A vételár 105 eFt, a névérték 100 eFt, a vételi opcióért fizetett opciós díj 1 eFt. Az értékpapírt 20X2. október 1-jén eladtuk 102 eFt-ért.Megoldás
|
Sor-szám |
MEGNEVEZÉS |
Számítás |
|
2 0 X 1 - ben |
||
|
1. |
Beszerzési ár |
105 |
|
2. |
Opciós díj |
1 |
|
3. |
Beszerzési árban lévő kamattartalom |
100 * 0,12:12 hó * 2 hó=2 |
|
4. |
BEKERÜLÉSI ÉRTÉK (1+2+3) |
105+1-2=104 |
|
5. |
Névérték |
100 |
|
6. |
Különbözet (bekerülési érték – névérték) (4-5) |
104-100=4 |
|
7. |
A hátralévő futamidő |
2 év = 24 hónap |
|
8. |
A különbözet passzív elhatárolása 20X1. év végén |
4 * 6 hó/24 hó=1 |
|
9. |
Járó kamat elhatárolása 20X1. év végén |
100 * 0,12:12 hó * 8 hó=8 |
|
10. |
Kamat összesen 20X1. évre (-3+9) |
-2+6=+4 |
|
2 0 X 2 - ben |
||
|
11. |
20X2-ben az elhatárolt kamat visszavezetése (=9) |
-8 |
|
12. |
Befolyt kamat 20X2. április 1-jén |
100 * 0,12=12 |
|
13. |
Eladási ár 20X2. október 1-jén |
102 |
|
14. |
Eladási árban lévő kamat |
100 * 0,12:12 hó * 5 hó=5 |
|
15. |
Kamattal csökkentett eladási ár (13-14) |
102-5=96 |
|
16. |
Árfolyam-különbözet (most veszteség) (15-4) |
97-104=-7 |
|
17. |
Különbözet passzív elhatárolásának feloldása (=8) |
+1 |
|
18. |
20X2. évi eredményhatás (11+12+14+16+17) |
-8+12+5-7+1=+3 |
MAGYARÁZAT
Az ellenérték nélkül állományba vett eszközök értékelése
Ellenérték nélkül állományba vett eszközök alatt a térítés nélkül (a visszaadási kötelezettség nélkül) átvett, az ajándékként, hagyatékként kapott, továbbá a többletként fellelt eszközöket kell érteni.A térítés nélkül (a visszaadási kötelezettség nélkül) átvett eszköz bekerülési (beszerzési) értéke az átadónál kimutatott nyilvántartás szerinti érték, ha az nem magasabb, mint az eszköz forgalmi (piaci) értéke. Ha a piaci érték az alacsonyabb, akkor a bekerülési (beszerzési) érték a piaci érték lesz.
A térítés nélküli átvételhez áfa is kapcsolódik (ha az átadó áfa-köteles tevékenységet végez). Az áfa alapja minden esetben a piaci érték. Nem minősül áfa-kötelesnek az átadás, ha közhasznú szervezet, kiemelkedően közhasznú szervezet részére történt, illetve ha közérdekű kötelezettségvállalás teljesítése érdekében juttatott a természetbeni adomány, amennyiben ezt az átadást a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény adóalapot csökkentő tételnek minősíti.
Abban az esetben, ha az átadó nem vállalta magára a térítés nélküli átadás áfáját, akkor az átvevőnél az eszköz beszerzéséhez kapcsolódó áfa az általános szabályok szerint visszaigénylésre kerülhet. Az eszköz átvételhez kapcsolódó, az előzetesen felszámított áfa miatt az átadóval szemben fennálló kötelezettséget pénzügyileg rendezni kell.
Az ajándékként, hagyatékként kapott eszköz, továbbá a többletként fellelt (a nem adminisztrációs hibából származó többlet) eszköz esetében az eszköznek az állományba vétel időpontjában ismert piaci értéke lesz az eszköz bekerülési (beszerzési) értéke. Az adminisztrációs hibából eredő többletet az adminisztrációs hiba javításával kell rendezni.
Kapcsolódó joganyag
- a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény [7. § (1)-(8) bekezdés]- az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény [6-7. §]
GYAKORLAT
Az ellenérték nélkül állományba vett eszközök értékelése
Az áfa-köteles tevékenységet végző térítésmentes eszközátadása áfa-köteles értékesítésnek minősül (ha az eszköz beszerzéséhez kapcsolódó áfa-visszaigénylésre került és nem minősül áfa-mentesnek az értékesítés). Ha a térítésmentesen átadott eszköz beszerzéséhez nem kapcsolódott visszaigényelhető áfa, akkor az eszköz térítésmentes átadása nem minősül értékesítésnek (nem kell áfát fizetni).A térítés nélkül átvett eszköz áfáját az általános szabályok szerint lehet visszaigényelni. Az eszköz átvételhez kapcsolódó, az előzetesen felszámított áfa miatt az átadóval szemben fennálló kötelezettséget pénzügyileg rendezni kell.
Az ellenérték nélkül állományba vett eszközöket az eszköznövekedéssel együtt rendkívüli bevételként kell elszámolni. A rendkívüli bevétel összegét a passzív időbeli elhatárolások között, mint halasztott bevételt kell elszámolni. A halasztott bevétel visszavezetése (időbeli elhatárolás feloldása) akkor számolandó el, amikor az ellenérték nélkül állományba vett eszközök bekerülési értékét eredményt csökkentő tételként számolják el. Visszavezetés történik terv szerinti értékcsökkenés, terven felüli értékcsökkenés, értékesítés, egyéb csökkenések elszámolásakor az eredményt csökkentő tétel összegével.
A térítés nélkül átvett eszközzel kapcsolatban a passzív időbeli elhatárolásként el nem számolt, illetve onnan visszavezetett rendkívüli bevétel társasági adóalapot csökkentő tételként veendő figyelembe [társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény 7. § (1) bekezdés ly) pont]. Az adóalapot csökkentő tétel elszámolásának feltételeit a 7. § (8) bekezdése szabályozza.
Kapcsolódó joganyag
- a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény [7. § (1)-(8) bekezdés]- az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény [6-7. §]
MAGYARÁZAT
A saját kiskereskedelmi egységbe kiszállított, illetve felhasznált saját termékek elszámolásához
A saját előállítású termékek meghatározott köre után különleges adókat, járulékokat kell fizetni. Az adómegállapítási és adófizetési kötelezettség beállta gyakran akkor történik meg, amikor az "adóraktárból" kitárolják a terméket. Az "adóraktárban" még adómentes a betárolt saját termelésű készlet. A kitárolás bekövetkezik a saját kiskereskedelmi egységbe történő kiszállításkor, vagy a saját (belső) felhasználáskor. Ebben a pillanatban adómegállapítási és adófizetési kötelezettség keletkezik ugyanúgy, mintha értékesítés történne más vállalkozás részére. Az adó megállapításakor a számvitelben a kötelezettséget ki kell mutatni. Az Szvt. előírása szerint ez az adótartalom a bekerülési vagy előállítási költség része kell, hogy legyen. Az előállítási költségnek pedig csak akkor lesz a része, ha anyagköltségként [78. § (2) bek.] elszámoljuk az újratermelési folyamat során. Összköltség eljárásban ez a tétel megjelenik a saját termelésű készletek állományváltozásában is. Ha a bekerülési értékben valamilyen oknál fogva nem vették figyelembe ezeket az adókat, akkor az Egyéb szolgáltatások értékében kell, hogy megjelenjen az eredménykimutatásban (ha az összköltség eljáráson alapul). Lásd még a 78. § (4) bekezdést is!Kapcsolódó joganyag
- a jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szóló 1997. évi CIII. törvény- a fogyasztási adóról és a fogyasztói árkiegészítésről szóló 1991. évi LXXVIII. törvény módosításairól szóló 1999. évi LVII. törvény
- a környezetvédelmi termékdíjról, továbbá egyes termékek környezetvédelmi termékdíjáról szóló 1995. évi LVI. törvény
A pénzügyi lízing keretében átadott, s később visszavett eszköz
A pénzügyi lízing lényege, hogy a lízingbevevő úgy jut hozzá az általa használni kívánt eszközhöz, hogy annak ellenértékét csak később, s jellemzően fokozatosan kell kifizetnie a lízingbeadó számára. Sajátos helyzetet teremt, hogy jogilag az eszköz a lízingbeadó tulajdonában van, ennek ellenére a lízingbevevő könyveiben szerepel, s a lízingbeadó, a hitelező csak követelésként mutatja ki az ebből fakadó fizetési igényét.A számviteli törvény jelen részében [50. § (6) bek.] olyan esetről szól a jogszabály, amikor ez a hitelviszony nem az előre várt módon kerül rendezésre, hanem valamilyen rendellenes módon úgy, hogy a lízingbevevő által birtokolt eszköz használati joga is visszaszáll a lízingbeadóra. Az eredeti elképzelés (hogy a lízing időtartamának lejáratakor az eszköz tulajdonjoga is átkerül a lízingbevevőhöz) ebben az esetben nem teljesül, így a számvitelben is jelezni kell, hogy az adott eszköz immár ténylegesen is a lízingbeadóé.
Nehezíti a helyzetet, hogy valószínűsíthetően használt eszközről van szó, s lényegében ez is egy speciális kényszer-értékesítésként fogható fel.
Az eszköz használt volta azt eredményezi, hogy valószínűleg az eredeti beszerzési árnál (a vásárláskori piaci értéknél) kevesebb lesz a visszavétel időpontjában meghatározható valós piaci érték.
A kényszer értékesítés folyománya ebben az esetben az lesz, hogy a jog szerinti tulajdonos (azaz a lízingbeadó) határozata alapján, s neki saját magának kell az aktuális piaci értéket meghatároznia. Ez a piaci érték azonban legfeljebb az általa a lízingbeadáskor meghatározott eredeti "eladási ár" összegéig terjedhet. Erről a lízingbeadó helyesbítő számlát készít, s ebben a bizonylatban rögzíti a valós piaci viszonyok alapján kimunkált aktuális piaci értéket.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben, a gyakorlat között a "pénzügyi lízing keretében értékesített, de később visszavett eszköz számviteli elszámolása", valamint a javaslat részben közölt "pénzügyi lízing keretében visszavett eszköz bekerülési értékének meghatározása" című pontokat is!
GYAKORLAT
Követelés kivezetése a helyette kapott eszköz átvételével egyidejűleg
Abban az esetben, ha olyan kényszer-egyezségre került sor, melynek során a követelésünk fejében a fizetésképtelen adós eszközeit kell, hogy átvegyük, nagy valószínűséggel nem a teljes követelést rendezik. A vagyonfelosztási javaslat tartalma éppen az, hogy a követelésünk nyilvántartási értékétől függetlenül meghatározza, milyen részt kaphatunk a megszűnő vállalkozás még rendelkezésre álló eszközei közül. Ennek során a javaslat összeállítójának dolga és felelőssége is, hogy ezeket az átadásra kerülő eszközöket az adott piaci helyzet figyelembevétele mellett értékelje.Mi ezt az értékelést el kell, hogy fogadjuk, s az átvett eszközök vagyonfelosztási javaslat szerinti értékével le nem fedett követelésállományt, mint behajthatatlan követelést, hitelezési veszteségként le kell írjuk az egyéb ráfordításokkal szemben.
A vagyonfelosztási javaslat lényegében két gazdasági eseményt rögzít: Mi lesz az a rész a követelésünkből, amit az átadásra kerülő eszközzel egyenlítenek ki, s mi az, ami nem kerülhet rendezésre. Ennek megfelelően az első esemény alapján kell meghatározni az átvett eszköz bekerülési értékét, míg a második a leírt követelés eredményt terhelő elszámolásához szükséges.
Csere útján beszerzett eszköz számviteli elszámolása
Mint arról a magyarázatok között, a "csere útján beszerzett eszköz bekerülési értéke" című pontban már szóltunk, a csere során egy-egy értékesítés és vásárlás történik egyidejűleg mindkét résztvevő félnél. A számviteli elszámolás során ennek megfelelően ezekez a gazdasági eseményeket kell teljes körűen rögzítenünk.Ami eszközt eladunk, annak a könyv szerinti értékét az adott eszközre vonatkozó normál értékesítéshez kapcsolódó ráfordításként kell, hogy kivezessük, míg bevételként elsőként célszerű a megfelelő eredmény számlával szemben az egyéb követelések közötti fizetési igényt kimutatni.
A megvásárolt (cserébe kapott) eszköz beszerzését is úgy könyveljük el, mintha azt a szállítóktól vásároltuk volna. Ennek során kezeljük a beszerzéshez kötődő előzetesen felszámított áfa összegét is.
A fenti két eseménysor elszámolása után van egy követelésünk és egy kötelezettségünk, amelyek azonos partnerrel szemben és azonos értékkel szerepelnek a nyilvántartásunkban, s a csereszerződés azt is rögzíti, hogy ezt a két ügyletet közvetlenül egymással szemben kell elszámolnunk. Ennek alapján a jelzett követelést és kötelezettséget egymással szemben kivezethetjük.
Pénzügyi lízing keretében értékesített, de később visszavett eszköz számviteli elszámolása
A pénzügyi lízing keretében értékesített eszköz számviteli elszámolásakor a gyakorlatban olyan eladást könyvelünk, amelynél a vásárlóval szemben általában hosszabb lejáratú követelésünk keletkezik. Az ennek keretében eladott eszköz könyv szerinti értékét leggyakrabban az értékesítés közvetlen költségeivel (például az eladott áruk beszerzési értékével - ELÁBÉ) szemben vezetjük ki.A bevétel a lízingdíj kamatok nélkül számított összege, amit a tartósan adott kölcsönök megfelelő számlájával szemben számolunk el, mint az értékesítés árbevételét.
Az értékesítést terhelő fizetendő áfa összegét az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között nyilvántartott fizetendő általános forgalmi adó számlával szemben könyvelünk el.
Abban az esetben, ha ezt az eszközt vesszük vissza, akkor a fenti eseménysor fordítottja számolandó el. A visszavett eszköz általunk (a korábbi lízingbeadó által) meghatározott bekerülési értékén könyveljük a visszavásárolt eszköz növekedését, a beszerzéshez kapcsolódó előzetes áfa az arra vonatkozó általános szabályok szerint kezelendő, s mindezekkel szemben a korábbi lízingbeadásból származó követelés összegét csökkentjük.
JAVASLAT
Csereszerződésben meghatározott eladási ár
A csereszerződésben lényegében mindkét fél rögzíti azt a szándékát, hogy az általa birtokolt eszközt eladja a szerződő partnernek, s egyidejűleg meg is vásárolja tőle a másik eszközt.Mivel ez két külön értékesítés, az ezekhez tartozó eladási árakat a valós piaci viszonyok alapján kell szerepeltetni, ellenkező esetben érvényesül az adótörvényekben ilyen esetekre vonatkozó szankció.
Az eladási árak piaci alapon történő rögzítése egyrészt a valós bekerülési érték meghatározásához szükséges, másrészt az értékesítést terhelő általános forgalmi adó összegét is ennek alapján kell kiszámítani.
Pénzügyi lízing keretében visszavett eszköz bekerülési értékének meghatározása
Mint azt a magyarázatok résznél, a "pénzügyi lízing keretében átadott, s később visszavett eszköz" című pontban már jeleztük, a pénzügyi lízing keretében értékesített, de később - például a vonatkozó szerződés szerinti feltételek meghiúsulása miatt - visszavett eszközök bekerülési értékének meghatározása a lízingbeadó dolga is lehet. Ez viszont számtalan konfliktus forrása lehet az utólagos adóellenőrzések folyamán.Ennek megelőzésére - olyan esetekben, amikor a szóban forgó eszköz meghatározó jelentőségű - célszerű a visszavétel időpontjában érvényes valós piaci érték meghatározására külső szakértőt igénybe venni.
Ezzel együtt ne feledkezzünk meg arról sem, hogy ez a visszavétel a korábbi értékesítés nem várt következménye, tehát a bekerülési értéknek abszolút felső korlátját képezi az eredeti beszerzési érték.
MAGYARÁZAT
Külföldi székhelyű vállalkozás
A külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló 1997. évi XXXII. törvény 2. § a) pontja szerint: "külföldi székhelyű vállalkozás alatt a Magyar Köztársaság államterületén kívül székhellyel rendelkező, főtevékenységként üzletszerű gazdasági tevékenységet (vállalkozási tevékenységet) folytató jogi személyt, jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet kell érteni".Külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe
A külföldiek magyarországi befektetéseiről szóló 1988. évi XXIV. tv. szerint gazdasági céllal külföldiek a gazdasági társasági formán kívül csak külföldi székhelyű vállalkozás fióktelepeként folytathatnak Magyarországon vállalkozási tevékenységet. Ezenkívül nem vállalkozási célra létre lehet hozni a kereskedelmi képviseleteket. Az Szvt. a társaságokon kívül csak a fióktelepekre terjed ki.A fióktelep és a kereskedelmi képviselet működésének feltételeit és szabályait az 1998. január 1-jétől hatályba lépett a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló 1997. évi CXXXII. törvény foglalja keretbe.
Az 1997. évi CXXXII. törvény tv. 2. § a) pontja szerint: "fióktelep a külföldi székhelyű vállalkozás jogi személyiséggel nem rendelkező, gazdálkodási önállósággal felruházott olyan szervezeti egysége, amelyet önálló cégformaként a belföldi cégnyilvántartásban a külföldi vállalkozás fióktelepeként bejegyeztek."
Ez a forma biztosítja azt, hogy ha a külföldi vállalkozás nem akar önálló jogi személyiséggel rendelkező társaságot alapítani, vagy már létező társaságban részesedést szerezni, akkor is legyen lehetősége törvényes keretek között gazdasági tevékenységet végezni.
A jogszabályi előírások szerint a külföldi vállalkozás a fióktelep formájában folytatott magyarországi gazdálkodásával kapcsolatban köteles eleget tenni a Magyarországon érvényben lévő külön jogszabályokban meghatározott számviteli, adózási stb. kötelezettségnek. (A fióktelep adózási ügyvivőként jár el.) Ez a kötelezettség a fióktelep (gyakorlatilag: a külföldi vállalkozás) Magyarországon végzett gazdálkodási tevékenységével kapcsolatban áll fenn. A külföldi fióktelep általában a belföldi gazdálkodókkal azonos elbírálásban részesül, ugyanakkor abból fakadóan, hogy a fióktelep nem önálló jogi személy, s a létrehozó vállalkozás külföldi székhelyű, néhány kérdésben a belföldi vállalkozásoktól eltérő, sajátos szabályok vonatkoznak rá.
Nem pénzbeli hozzájárulás
A külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló 1997. évi CXXXII. tv. és az Szvt. nem tartalmazza a külföldi vállalkozó által a fióktelep részére átadott nem pénzbeli vagyoni hozzájárulás fajtáit. Erre való utalás csak a gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. tv.-ben található az alábbiak szerint:...a nem pénzbeli hozzájárulás lehet a dolog, a szellemi alkotás és a jog. Mindhárommal szemben közös követelmény a Gt. szerint, hogy legyen vagyoni értéke és legyen forgalomképes, azaz átruházható. (A kft. és az rt. esetében további követelmény a végrehajthatóság is [1997. évi CXLIV. tv. 124. § (3), 208. § (2) bek.].
A jogi értelemben vett dolog fogalmát a Ptk. 94. § határozza meg. Eszerint minden birtokba vehető dolog tulajdonjog tárgya lehet többek között a pénz, az értékpapírok, valamint a dolog módjára hasznosítható természeti erők is. A forgalomképtelen dolgok körét ugyancsak a Ptk. határozza meg a 173. §-ban de csak részben és csak utalásszerűen, más törvényekre hivatkozással. Ilyen törvény pl. a helyi önkormányzatokról szóló 1990. évi LXV. törvény, amely a 79. § a) pontjában határozza meg az önkormányzati törzsvagyonba tartozó forgalomképtelen dolgokat.
A szellemi alkotásokkal és a hasonló védelemben részesülő vagyoni értékű gazdasági, műszaki, szervezési ismeretekkel és tapasztalatokkal kapcsolatban a Ptk. 86-87. § tartalmaz általános rendelkezést. A szorosabb értelemben vett szellemi alkotásokkal és azok minősítésével, jogi védelmével, jogosítványaival stb. számos jogszabály tartalmaz további, az apportálásnál figyelembe veendő rendelkezéseket. Így pl. a találmányok szabadalmi oltalmáról szóló 1995. évi XXXIII. törvény, a szerzői jogról szóló 1969. évi III. törvény, vagy a védjegyek és a földrajzi árujelzők oltalmáról szóló 1997. évi XI. törvény, vagy pl. a szerzői és a szomszédos jogok közös kezeléséről szóló 146/1996. (IX. 19.) Korm. rendelet.
Vámérték
Az "importált áruk vámértéke" kifejezés az Általános Vám- és Kereskedelmi Egyezmény (GATT) keretében kialakított, a Kereskedelmi Világszervezetet létrehozó Marrakesh-i Egyezmény és mellékleteinek kihirdetéséről szóló 1998. évi IX. tv. 15. Cikk 1. a) pontja alapján az áruknak azt az értékét jelenti, amelyet az érték százalékában kifejezett (ad valorem) vámoknak az importált árukra történő kivetése céljából határoznak meg;Áru/vámáru: a vámjogról, a vámeljárásról, valamint a vámigazgatásról szóló 1995. évi C. tv. 1. § 14. pontja szerint: a vámhatáron át behozott vagy kivitelre kerülő minden olyan dolog, ami a Kereskedelmi Vámtarifába besorolható.
A vámjogról, a vámeljárásról, valamint a vámigazgatásról szóló 1995. évi C. tv. 20. § (1) és a végrehajtásáról szóló 45/1996. (III. 25.) Korm. rendelet alapján a vámérték vámárura kiszabásra kerülő vám és vámteher alapja.
A 27. § (1) bekezdése szerint, ha az importált áruk vámértéke a tv. 21-26. §-ok rendelkezései szerint nem állapítható meg, a vámérték meghatározása a Magyarországon rendelkezésre álló adatok alapján és olyan módszerekkel történik, amelyek összhangban vannak az Általános Vám- és Kereskedelmi Egyezmény VII. Cikke elveivel és általános rendelkezéseivel, valamint a VII. Cikk végrehajtásáról szóló Egyezmény rendelkezéseivel.
Vámteher a vám, a termékimportot terhelő általános forgalmi adó, a fogyasztási adó és a jövedéki adó (a továbbiakban ez utóbbiak együtt: forgalmi adók), díjak és egyéb, jogszabályon alapuló - nem szolgáltatáshoz vagy mulasztáshoz kötött - kötelező befizetések, ha azokat a vámigazgatási eljárás során kell kivetni.
Eszköz bekerülési (beszerzési) értéke
Az eszköz bekerülési (beszerzési, előállítási) értéke: az eszköz megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek együttes összege. Az eszközök bekerülési értékét az Szvt. a 47-51. §-ban szabályozza részletesen.Import beszerzés
Az import beszerzés fogalmát az Szvt. 48. § (5)-(6) bekezdéseiben szabályozza.Termékimport: az eszköznek a külkereskedelmi áruforgalomban külföldről történő beszerzése.
Szolgáltatásimport: a belföldön, illetve külföldön igénybe vett, külföldiek által nyújtott szolgáltatást, amelynél a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye, illetve állandó telephelye, ezek hiányában lakóhelye, szokásos tartózkodási helye külföldön van.
Nem minősül importbeszerzésnek:
- az exportértékesítéshez kapcsolódóan a magyar határállomás és a külföldi rendeltetési hely közötti útszakaszra jutó - egyébként szolgáltatásimportnak tekintendő - devizában, valutában vagy forintban számlázott, fizetett szállítási és rakodási-raktározási díj.- a vámszabad és a tranzitterületen levő vállalkozótól történő közvetlen beszerzés.
Külföld - az importbeszerzés elszámolása szempontjából - a Magyar Köztársaság államhatárán kívüli terület. A köz- és magánvámraktárból történő beszerzés a vámjogról, a vámeljárásról, valamint a vámigazgatásról szóló törvényben rögzített feltételek szerint minősül importbeszerzésnek.
Az import beszerzés ellenértékének kiegyenlítése történhet devizában, valutában, exportáruval, exportszolgáltatással vagy külkereskedelmi szerződésben meghatározott forintszámláról forintban.
Az importbeszerzés értéke:
Az import beszerzés értékét az Szvt. 48. § (7) bekezdésében szabályozza attól függően, hogy miként történik az import beszerzés értékének a kiegyenlítése.Ennek megfelelően az importtermék, illetve az importszolgáltatás értéke:
- a számla szerinti - levonható általános forgalmi adót nem tartalmazó - forintérték akkor, ha az importbeszerzés ellenértékének kiegyenlítése számla alapján forintban történik,
- a számla szerinti - levonható általános forgalmi adót nem tartalmazó - devizának, valutának az importbeszerzéskor, az importszolgáltatás igénybevételekor (teljesítésekor) érvényes, az Szvt. 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti árfolyamon átszámított forintértéke akkor, ha az ellenértékének kiegyenlítése számla alapján devizában, valutában történik,
- a szerződés szerinti devizaérték az első teljesítés napjára vonatkozó - az Szvt. 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti - devizaárfolyamon átszámított forintértéke akkor, ha az importbeszerzés ellenértékének kiegyenlítése exportáruval, exportszolgáltatással történik. [Szvt. 75. § (6) bek.]
A fióktelepek eszköz beszerzésére vonatkozó sajátos előírások
Bár a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepének - mint nem önálló cégnek - az adatai a külföldi vállalkozás eszközei, forrásai, bevételei, költségei között szerepelnek, a fióktelep is köteles kimutatni könyveiben a saját gazdálkodása közben, de - értelemszerűen - a külföldi vállalkozás nevében megszerzett eszközöket, ha azok a fióktelep működéséhez egyértelműen és közvetlen hozzárendelhetők.Ezen eszközök bekerülési értéke az általános szabályok szerint kerül meghatározásra.
Az Szvt. csak a létrehozó külföldi vállalkozástól vagy annak más fióktelepétől származó eszközök esetén ad külön útmutatást az alábbiak szerint:
A nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulásként kapott eszközöket a szerződés vagy megállapodás szerinti értéken, de legfeljebb a vámértéken a jegyzett tőkével szemben kell a könyvekben elszámolni.
A számla alapján kapott eszközöket - ugyanúgy mintha bármilyen más vállalkozástól származott volna az eszköz - beszerzésként (illetve importbeszerzésként) a számla szerinti értéken kell elszámolni, a vonatkozó szerződés tartalmától és a kiegyenlítés módjától függően az egyéb rövid lejáratú kötelezettségekkel, vagy a pénzeszközökkel szemben.
Egyéb jogcímen (térítés nélkül, követelés fejében, csere útján) is kaphat a fióktelep a külföldi vállalkozótól eszközt. Ezek a beszerzés sajátos esetei, amikkel kapcsolatban nem tartalmaz a fióktelepekre vonatkozóan az általánostól eltérő szabályokat az Szvt.
Az így átvett eszközök bekerülési értékét a szerződésben, a megállapodásban, a csereszerződésben szereplő - általában számlázott vagy egyéb módon bizonylatolt - összegben kell meghatározni. Könyvelése térítés nélküli átvétel esetén a rendkívüli bevételekkel szemben (az így elszámolt összeget el kell határolni halasztott bevételként), a követelés fejében és csere útján történő átvétel esetén pedig az egyéb rövid lejáratú kötelezettségekkel szemben történik, ekkor kapcsolódó tétel a vonatkozó követelés és kötelezettség összevezetése.
Kapcsolódó joganyag
- A külföldiek magyarországi befektetéseiről szóló 1988. évi XXIV. tv.- A külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló 1997. évi CXXXII. tv. a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről szóló 1997. évi CXXXII. törvény, valamint a külföldiek magyarországi befektetéseiről szóló 1988. évi XXIV. törvény módosításáról szóló 2003. évi LIV. tv.
- Az Általános Vám- és Kereskedelmi Egyezmény (GATT) keretében kialakított, a Kereskedelmi Világszervezetet létrehozó Marrakesh-i Egyezmény és mellékleteinek kihirdetéséről szóló 1998. évi IX. tv.
- A vámjogról, a vámeljárásról, valamint a vámigazgatásról szóló 1995. évi C. tv.
- A vámjogról, a vámeljárásról, valamint a vámigazgatásról szóló 1995. évi C. tv. végrehajtásáról szóló 45/1996. (III. 25.) Korm. rendelet
- Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. tv.
- A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. tv.
- Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXXI. tv.
- A helyi adókról szóló 1990. évi C. tv.
- Az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. tv.
GYAKORLAT
A fióktelep működéséhez, a tartozások kiegyenlítéséhez szükséges vagyon biztosítása
Miután a fióktelepek létrehozásánál nincs kötelezően előírt vagyoni letét (mint ahogyan nincs társasági szerződés és tulajdonos sem a hagyományos értelmezések szerint), így a belföldi vállalkozásoknál ismert jegyzett tőke nem létezik. A külföldi vállalkozás azonban a fióktörvénynek megfelelően folyamatosan köteles biztosítani a fióktelep működéséhez, a tartozások kiegyenlítéséhez szükséges vagyont. Ezt megteheti úgy is, hogy szerződés vagy megállapodás alapján tartósan ad át eszközt a fióktelep szabad rendelkezésére. A Számviteli törvény fióktelep részére ilyen módon átadott vagyont nevesíti jegyzett tőkének.Ezenkívül a fióktelep részére átadott vagyontárgyak külföldről történő behozatalára a vámjogi, a vámeljárási, az áruk országhatáron át történő szállításával kapcsolatos rendelkezéseket, továbbá - a külkereskedelmi engedélyezés alá eső termékek esetén - a külkereskedelmi áruforgalomra vonatkozó szabályokat is alkalmazni kell.
A biztosítandó vagyon formáját nem korlátozzák a vonatkozó jogszabályok, az lehet pénzeszköz vagy nem pénzbeli hozzájárulás egyaránt. Ez utóbbinál az állományba vétel számviteli elszámolásának bizonylata az átadásáról szóló szerződés vagy megállapodás, melyben rögzíteni kell az átadásra kerülő vagyontárgy értékét, az átadás időpontját és körülményeit.
A hitelezői érdekvédelme, a valós vagyoni érték kimutatása érdekében azonban, az Szvt. a nem pénzbeli hozzájárulások esetén szabályozza a bekerülési érték meghatározását azáltal, hogy rögzíti annak felső határát. Ez a szigorúbb előírás azért szükséges az Szvt. indoklása szerint mivel a fióktelep jogi személyiséggel nem rendelkezik, hanem része a külföldi székhelyű vállalkozásnak. A nem pénzbeli hozzájárulás Szvt.-ben rögzített felső korlátja a vámérték, ami abban az esetben, ha az alapító a fióktelep részére vámárut, tehát a vámtarifába besorolható dolgot ad át, a vámhatóság által - törvényben szabályozott módon - meghatározásra kerül. Ha ez az érték alacsonyabb, mint a szerződésben vagy megállapodásban rögzített érték, akkor az eszközt ezen az értéken kell állományba venni. Ekkor a számviteli elszámolás bizonylata a vámhatóság által kiadott határozat.
A külföldi vállalkozás a fióktelep cégneve alatt szerzett vagyonról, jogokról, illetve vállalt kötelezettségekről saját cégneve alatt csak a fióktelep megszűnésekor, illetve a fiók törvényben meghatározott fizetésképtelenségi eljárások során, valamint a fióktelep cégneve alatt szerzett vagyonnal, jogokkal, kötelezettségekkel összefüggésben külföldön indított eljárások során rendelkezhet.
A fióktelep útján folytatott tevékenységgel összefüggésben keletkezett tartozások végrehajtása során a külföldi vállalkozás valamennyi belföldön található vagyonára végrehajtás vezethető.
2004-től hatályos változások
Az érvényes szabályozás célja az EU előírásokkal ellentétes korlátozások feloldása, a külföldiek gazdasági letelepedésének teljes körű biztosítása. Az uniós csatlakozás után az EU piacán letelepedett vállalkozások fióktelepei sajátos szervezeti-gazdálkodási egységként jelennek majd meg, a belső piacon kívüli vállalkozások fiókjaira azonban továbbra is megmaradnak a speciális szabályok és az adminisztratív jellegű kötöttségek. (A beszámolókészítéssel, valamint a nyilvánosságra hozatallal és a közzététellel kapcsolatos változásokat a törvény 154/A. §-a tartalmazza.)Nyilvánvaló, hogy a vámhatárok megszűnése, az uniós előírások hatálybaléptetése alapvetően átrendezi a korábban uniós tagországban bejegyzett társaság magyarországi fióktelepének státuszát, mivel a csatlakozást követően gyakorlatilag telephelyként működhet. Ebből következően a fióktelep fogalom- és előírásrendszere a továbbiakban csak az Unión kívül székhellyel rendelkező anyatársaság fióktelepére értelmezendő. (További megfontolást tesz lehetővé az az előírás, amely szerint, ha vállalkozás székhelye nem az Európai Unió valamely tagállamában található, azonban az adott állam jogszabályai által előírt éves beszámoló készítési, könyvvizsgálati, letétbe helyezési és közzétételi kötelezettségek összhangban vannak az Európai Unió vonatkozó előírásaival - ezen államok listáját a pénzügyminiszter teszi közzé -, akkor ugyancsak el lehet tekinteni beszámolókészítésre, közzétételre, nyilvánosságra hozatalra vonatkozó előírásoktól.)
Saját tevékenységével összefüggésben továbbra is a fióktelep jár el a hatóságokkal és harmadik személyekkel szemben fennálló jogviszonyokban, külön törvények azonban a jövőben ettől eltérően is rendelkezhetnek, lehetővé téve az anyacég közvetlen jogviszonyba lépését a fiókteleppel kapcsolatos jogügyletekben.
A fióktelep főszabályként a cégnyilvántartásba való bejegyzéssel jön létre, a vállalkozási tevékenységet a cégbejegyzést követően kezdheti meg. A fentiektől eltérően azonban a cégjegyzésre jogosultak a cégbejegyzési kérelem beadását követően a fióktelep nevében és javára eljárhatnak. A "bejegyzés alatt" toldatot azonban valamennyi iraton fel kell tüntetni, és a megkötött jogügyletek során az elnevezéshez kell fűzni (elő-fióktelep). A fióktelep a cégbejegyzésig hatósági engedélyhez kötött tevékenységet (ideértve az alapítási, tevékenységi engedélyhez, valamint a telepengedélyezéshez kötött tevékenységeket is) nem folytathat. Ha a cégbejegyzési kérelmet elutasítják, további jogokat nem szerezhet, új kötelezettségeket nem vállalhat, köteles működését haladéktalanul megszüntetni. A kötelezettségvállalásokból eredő tartozásokért pedig a külföldi székhelyű vállalkozás korlátlanul köteles helytállni.
Újdonság, hogy a fióktelep képviseletét - a cégjegyzést is beleértve - a foglalkoztatottak mellett ezentúl a kirendelt vagy tartós megbízási jogviszonyban álló, belföldi lakóhellyel rendelkező személyek is elláthatják. Az EU csatlakozást követően az uniós, illetve az EGT tagországbeli anyavállalatok fióktelepeivel szemben nem támasztanak ilyen követelményt.
Törvény vagy kormányrendelet engedélye alapján a fióktelep bizonyos engedélyhez kötött tevékenységeket akkor is végezhet majd, ha maga nem, csak az anyacége rendelkezik a saját, hazai hatóságai által kiadott engedéllyel. A magyar hatóságok ilyen esetekben az anyacég hatósági engedélyeit a fióktelep engedélyeként kötelesek elfogadni.
A fióktelepek által végezhető gazdasági tevékenységek köre a jövőben kizárólag törvényi rendelkezéssel korlátozható oly módon, hogy egyes tevékenységek kizárólag az Európai Gazdasági Térségben honos (székhellyel rendelkező) cégek fióktelepeinek engedhetők meg.
A törvénymódosítás az uniós jogharmonizációs kötelezettség keretében feloldja az ügynöki tevékenység végzését kimondó korlátozást és változnak a képviselőkre, vezetőkre vonatkozó összeférhetetlenségi szabályok. Egyértelműen rögzíti, hogy a külföldi székhelyű vállalkozás és a fióktelep egyetemlegesen és korlátlanul felel a fióktelep tevékenysége során keletkezett tartozásokért. Részletesen foglalkozik az ingatlanszerzés kérdésével is. Az EGT államaiban bejegyzett külföldi vállalkozás fióktelepe a vállalkozási tevékenységhez szükséges ingatlanra vonatkozóan akkor szerezhet tulajdont, ha az nem termőföld. A harmadik országokban bejegyzett külföldi vállalkozások fióktelepei esetében az ingatlanszerzés csak akkor megengedett, ha az nem termőföld, illetve védett természeti terület. A tulajdonszerzéshez egyik esetben sincs szükség engedélyre akkor, ha nemzetközi szerződés vagy viszonossági gyakorlat ezt lehetővé teszi. A fióktelep megszüntetése esetén az ingatlant egy éven belül el kell idegeníteni, kivéve, ha az ingatlanszerzéshez nem kellene engedélyt kérni, vagy ha az elidegenítési kötelezettség alól a megyei (fővárosi) közigazgatási hivatal vezetője felmentést adott.
JAVASLAT
A fióktelep és a külföldi vállalkozás, illetve a fióktelep és a külföldi vállalkozás más fióktelepe közötti gazdasági kapcsolat bizonylati rendszerének kidolgozása
A fióktelep és a külföldi vállalkozás, illetve a fióktelep és a külföldi vállalkozás más fióktelepe közötti gazdasági kapcsolatban a külföldi vállalkozást és a másik fióktelepet úgy kell tekinteni, mintha a kapcsolat a külföldi vállalkozáson kívüli vállalkozással jött volna létre.A fióktelep és az azt létrehozó külföldi vállalkozás között tehát ugyanúgy működik a bizonylatolás rendszere, mintha egymástól teljesen független vállalkozások lennének.
Ebből következik, hogy ha a külföldi székhelyű vállalkozás (annak más fióktelepe) eszközöket ad át a fióktelepnek akkor a külföldi székhelyű vállalkozás (annak más fióktelepe) a magyarországi fióktelep felé köteles kiszámlázni az eszköz értékét. A fióktelep pedig a beszerzésre vonatkozó előírások szerint köteles eljárni és a kapott eszközök számla szerinti értékét elszámolni. Ezen beszerzések általában import beszerzésnek minősülnek, kivéve, ha ezen kapcsolat a külföldi székhelyű vállalkozás kettő vagy több magyarországi fióktelepe között jön létre.
A gazdasági kapcsolatot, mely az anyavállalat és a fióktelep között létesül célszerű minden esetben szerződésben rögzíteni és az ezekben alkalmazott árak meghatározásának módját dokumentálni. Ezeket a szerződéseket ugyanis a hazai törvények értelmében a valós tartalmuk szerint kell megítélni. Ezzel kapcsolatban az adókötelezettségek meghatározása során kérdés lehet a bizonylatokon szereplő érték és a szokásos piaci érték kapcsolata. Ugyanis annak ellenére, hogy az Szvt. szerint az ilyen vállalkozások nem minősülnek kapcsolt vállalkozásnak, a Tao. tv. annak tekinti őket és az Áfa tv. pedig a gazdaságilag szoros kapcsolatban álló fél fogalmát használja rájuk. Ezért fokozattan ügyelni kell az egymással kötött szerződésekben alkalmazott árra. Ha ugyanis ezek az árak eltérnek a független felek összehasonlítható körülmények között érvényesített áraitól, akkor a szokásos piaci árat illetve a forgalmi értéket kell az egyes adók alapjának meghatározásánál figyelembe venni.
A fióktelepek eszköz növekedéseinek számviteli elszámolása
|
– A nem pénzbeli (vagyoni) hozzájárulásként kapott eszközök |
|
|
T 1,2,3 Eszközök – K 3 Követelések |
A szerződésben, megállapodásban rögzített érték (legfeljebb vámérték) állományba vétele az eszköz átvételekor |
|
Kapcsolódó tétel: |
|
|
T 3 Követelések – K 4 Jegyzett tőke |
A jegyzett tőke értékének könyvelése a szerződés, megállapodás időpontjával. |
|
– A beszerzett, térítés nélkül vagy követelés fejében átvett, csere útján kapott, stb., eszközök elszámolása – mivel a fióktelep üzleti kapcsolataiban önálló vállalkozásként jelenik meg –, nem különbözik az általános szabályok szerinti elszámolásoktól. |
|
|
– Megjegyzés: Annak következtében, hogy a fióktelep és a külföldi vállalkozás (illetve annak másik fióktelepe) között a pénzügyi kapcsolatok rendezése nem feltétlenül közvetlenül (tehát fizetéssel) valósulhat meg, sőt a gyakorlatban el is maradhat, a fióktelepnél a külföldi székhelyű vállalkozással (illetve annak másik fióktelepével) szemben pénzügyileg nem rendezendő követelések és kötelezettségek is megjelennek. Az ilyen követeléseket és kötelezettségeket év végén, a devizajogszabályok előírásait is figyelembe véve, egymással szemben össze kell vezetni és a különbözetet pénzügyi műveletek bevételei illetve ráfordításai között kell elszámolni. |
|
|
T 4 Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek |
– K 3 Egyéb rövid lejáratú követelések |
|
T 4 Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek |
– K 9 Pénzügyi műveletek egyéb bevétele, |
| vagy | |
|
T 8 Pénzügyi műveletek egyéb ráfordítása |
– K 3 Egyéb rövid lejáratú követelések. |
51. § (1) Az eszköz bekerülési (előállítási) értékének részét képezik azok a költségek, amelyek
a) az eszköz (termék) előállítása, üzembe helyezése, bővítése, rendeltetésének megváltoztatása, átalakítása, eredeti állagának helyreállítása során közvetlenül felmerültek,
b) az előállítással bizonyíthatóan szoros kapcsolatban voltak, továbbá
c) az eszközre (termékre) megfelelő mutatók, jellemzők segítségével elszámolhatók
(együttesen: közvetlen önköltség).
(2) Az elvégzett, a nyújtott, a teljesített szolgáltatás bekerülési (előállítási) értékének részét azok a költségek képezik, amelyek
a) a szolgáltatás végzése, nyújtása, teljesítése során közvetlenül felmerültek,
b) a szolgáltatás végzésével, nyújtásával, teljesítésével szoros kapcsolatban voltak, továbbá
c) a szolgáltatásra megfelelő mutatók, jellemzők segítségével elszámolhatók
(együttesen: közvetlen önköltség).
(3) Az előállítási költségek között kell elszámolni [és így a bekerülési (előállítási) érték részét képezi] az idegen vállalkozó által megvalósított beruházáshoz a beruházó által biztosított (az idegen vállalkozó felé nem számlázott) vásárolt anyag bekerülési (beszerzési) értékét, továbbá a saját előállítású termék, nyújtott szolgáltatás közvetlen önköltségét a vásárolt anyag, a saját előállítású termék tényleges beépítésekor, a szolgáltatásnyújtással egyidejűleg.
(4) Értékesítési költségeket és az előállítással közvetlen kapcsolatba nem hozható igazgatási és egyéb általános költségeket - az eszközértékelés alapjául szolgáló - közvetlen önköltség nem tartalmazhat.
MAGYARÁZAT
A bekerülési érték tartalma
A bekerülési érték részét képezik a saját tevékenység keretében előállított termékek, nyújtott szolgáltatások közvetlenül felmerült költségei, továbbá azok a költségek, amelyek a termék előállításával, a szolgáltatás nyújtásával szoros kapcsolatban voltak, valamint azok a költségek, amelyek a termékre, a szolgáltatásra megfelelő mutatók, jellemzők alapján elszámolhatók. A közvetlenül felmerült kifejezés azt jelenti, hogy a felmerülés pillanatában pontosan tudnunk kell, mely terméket, szolgáltatást terheli a költség, hozzá tudjuk rendelni azt, valamint azt is tudnunk kell, hogy milyen mértékben terheli. Ennek hiányában csak közvetett költségként számolhatók el a felmerült költség tételek.Az előállítási költség részének tekinti a törvény azokat a költségeket is, amelyek szoros kapcsolatban vannak az előállítással, a szolgáltatás nyújtásával. Ide azokat a költségtételeket kell sorolni, amelyek bekövetkezése szinte szükségszerű, mert a közvetlenül felmerült költségek miatt keletkeznek.
Ugyancsak az előállítási költség (önköltség) részének kell tekinteni azokat a felmerült költségeket, amelyekről csak utólag tudjuk megmondani, hogy milyen mértékben terheli a terméket, a szolgáltatást. A hozzárendelhetőség mértékének meghatározása rendkívül fontos feladat, azt dokumentálni kell, annak valóságtartalma kell, hogy legyen.
GYAKORLAT
Az előállítási költség tartalma a "közvetlenül felmerült" kifejezés alapján
A vállalkozásoknál az előállítási költség tartalmát az önköltségszámítás rendjére vonatkozó szabályzatban kell rögzíteni. A "közvetlenül felmerült" kifejezés alkalmazása általában nem okoz a gyakorlatban problémát, ugyanakkor a "milyen mértékben terheli" kérdés már igen. Ha nem tudjuk megmondani a terhelhetőség mértékét, akkor az a költség nem számolható el közvetlen költségként, legalábbis nem azonnal. Az utólagos költségfelosztásokat azonban alá kell támasztani, bizonyítani kell, hogy a valódiságnak megfelel a felosztás módszere. Rossz módszer alkalmazásával lehet, hogy nagyobb hibát követünk el az értékelésben, mint ha nem végeznénk utólagos költségfelosztást. A felosztás elvégzésekor szem előtt kell tartani a "költségokozati" elvet, azaz minden termék, szolgáltatás annyi költséget viseljen, mint amennyit ténylegesen okozott. A magyar gyakorlatban nem alkalmazható a "költségviselő képesség" elve a költségek felosztásakor, mert nem felel meg a valódiság elvének, eltorzítja az értékelést, ezáltal a mérleget és az eredménykimutatást is. A költségek felosztásakor nem lehet jó mutatószám, például a közvetlen anyagköltségek aránya, a közvetlen anyag- és bérköltségek aránya. Lehetőleg műszaki paraméterek szolgáljanak a felosztásnál mutatószámként, amelyekről a mérést bizonyítani is lehet. Például a gépkönyvek alapján pontosan meghatározható a gépórák száma, az élőmunkánál meghatározható a munkaórák száma, fűtésnél a fűtendő légköbméterek száma, takarításnál a takarított négyzetméterek száma stb. A költségek felosztásához meg kell találni a megfelelő költségjellemzőt vagy vetítési alapot, ami az értékelést nem torzítja el.Az előállítási költség tartalma a "szoros kapcsolat" kifejezés alapján
A "szoros kapcsolat" kifejezés is az okozati elvre utal. Ha a költség felmerülését a termék vagy szolgáltatás okozta, akkor azt hozzá kell rendelni az önköltségszámítás során, azaz része az előállítási költségnek. A definíció érvényesítése segíti a teljes önköltségszámítás irányába történő elmozdulást, azaz a lehető legpontosabbá kell tennünk az önköltséget a számítások során. A rész-önköltségszámítás (ez a jelenlegi gyakorlat) során figyelembe nem vett tételek valószínűleg pontatlanabb értékelést eredményeznek, melynek hatására más lehet az eredmény, és más az adófizetési kötelezettség is. Ennek oka az, hogy az előállítási költségben figyelembe nem vett költségtételeket el kell számolni mindig a tárgyév eredménye terhére. (Ezeket hívják elméletileg fel nem osztott költségeknek, amelyek mindig a tárgyév eredményét terhelik.) Ha nincs a saját termelésű készleteknek állományváltozása a tárgyévben, azaz amit termeltek azt el is adták, akkor a fenti értelmezések alkalmazásával nem fog megváltozni a vagyon és az eredmény sem. Hatása csak akkor lesz az önköltségtartalom változásának, ha van időszak végi állományváltozás (vagy FIFO módszer szerint értékelünk).GYAKORLAT
Példa a szoros kapcsolatban kifejezés értelmezésére
1. A termék előállításakor felmerül közvetlen bérköltség. Az időszak végén a bérköltségek után szakképzési hozzájárulást is fizetni kell. Ha a bérköltség része az előállítási költségnek, akkor az erre felszámított szakképzési hozzájárulás is a része kell, hogy legyen, függetlenül attól, hogy azt ebben a pillanatban elszámolták, vagy sem.2. Vásároltak a vállalkozásnál egy speciális kitermelési eljárást, amelyet csak egy földrajzilag behatárolt területen lehet alkalmazni, mert csak arra a talajrétegződésre találták ki eredetileg. Ebben a pillanatban ez a gyártási eljárás csak annak a terméknek az önköltségébe tartozhat bele, amelyikhez szorosan kapcsolódik.
Összevetés az IAS 2 üzemi állandó költségek felosztására vonatkozó szabályozásával
A számviteli standard költségfelosztásokra vonatkozó része kimondja, hogy az üzemi állandó költségeket fel kell osztani a termékek, szolgáltatások között. Ha ez valamilyen oknál fogva nem sikerül, akkor az okokat a kiegészítő mellékletben fel kell tüntetni, azaz magyarázattal kell szolgálni a költségfelosztás elmaradására. A mai magyar gyakorlat szerint ezen üzemi költségek, amelyek nincsenek közvetlen kapcsolatban a termék, a szolgáltatás előállításával, nem oszthatók fel. (Lásd IAS 2 A készletek bekerülési értéke, Az átalakítás költségei rész 10. pontja.)MAGYARÁZAT
Az idegen vállalkozó által kivitelezett beruházáshoz biztosított vásárolt anyagok elszámolása
Az Szvt. szerint nem lehet közvetlenül a vásárolt anyagot a beruházással szemben elszámolni, ha a kivitelezést idegen vállalkozó végzi és a beruházó ezt a vásárolt készletet egyszerűen csak átadja a kivitelezőnek. A törvényi előírás ezt az átadást a saját kivitelezés kategóriájába sorolja, azaz el kell számolni költségként és a bekerülési értékben mint saját előállítású eszköz aktivált értéket kell figyelembe venni. Ebben a pillanatban megvalósul az Áfa tv. saját kivitelezésű beruházásra vonatkozó esete is, azaz áfa-fizetési kötelezettség keletkezik a saját teljesítmény után. (Lásd Áfa tv.) Ha a vállalkozás áfa-visszaigénylésre jogosult, akkor ez nem probléma, mert ugyanannyi az előzetes áfa, mint a fizetendő áfa, de a bevallásban ettől még szerepeltetni kell. Az arányosítással megosztandó áfa alkalmazása esetén ez már nem így alakul, mert az áfa egy része visszaigényelhető lesz, egy másik része pedig az Egyéb ráfordításokra kerül elszámolásra (le kell nyelni az eredmény terhére) és a különbözetet be kell majd fizetni, fizetendő áfaként. Ha egyáltalán nincs visszaigénylési pozícióban a vállalkozás, akkor az áfa a bekerülési érték része lesz teljes egészében, és nem érinti az Egyéb ráfordításokat. (Az Szvt. indoklásában még okként a statisztikai számbavételt is megemlítették, hogy miért saját rezsis beruházásként kell a számvitelben ezt elszámolni!)Az idegen vállalkozó által kivitelezett beruházáshoz biztosított vásárolt anyagok elszámolásának időpontja
Az Szvt. szabályozza azt is, hogy mikor kell az elszámolásokat végrehajtani. Ennek időpontjául a "beépítés" illetve a "szolgáltatásnyújtás" idejét jelölte meg a törvény.Ha a vásárolt készletet leszámlázza a beruházó a kivitelező felé, akkor az anyag- vagy áruértékesítésnek minősül és eladott áruk beszerzési értékeként kell elszámolni az eredménykimutatásban, és nem beszélhetünk saját rezsis beruházás elszámolásról sem.
GYAKORLAT
A beruházás során történő beépítés, felhasználás dokumentálása
A számviteli elszámolásokban tehát dokumentálni kell, hogy időben mikor következtek be az események, és aszerint kell elszámolni. Ennek elsődleges dokumentációja az építési, szerelési napló lehet, vagy a szolgáltatás teljesítési jegyzőkönyve. Az átadott készletek részleges felhasználása részleges elszámolást kell, hogy jelentsen a számvitelben is. Az így átadott (rendelkezésre bocsátott) vásárolt készlet nyilvántartását természetesen a tulajdonosnak kell biztosítania és a mérlegben szerepeltetnie. Megoldás lehet az idegen helyen tárolt készletre vonatkozó belső szabályozás kialakítása és annak alkalmazása. E témára vonatkozik az egyeztetéssel történő leltározás előírása is [Szvt. 69. § (2) bekezdés].MAGYARÁZAT
Az értékesítési, igazgatási és egyéb általános költségek figyelembevétele
Az Szvt. a termékek, szolgáltatások eladásához kapcsolódó értékesítési költségeket nem engedi az önköltségben (előállítási költségben) figyelembe venni. Ez akkor is igaz, ha egyébként a felmerült értékesítési költségek hozzárendelhetők lennének a termékekhez, szolgáltatásokhoz. Ennek az a magyarázata, hogy az előállítási (termelési) fázison már túljutottak a termékek, bekerültek a raktárba, kialakult az önköltségük. Az értékesítés fázisa tehát visszamenőleg nem befolyásolhatja már az önköltséget. Az egységes értelmezés miatt ez a szolgáltatásokra is vonatkozik. Az újratermelési folyamat általános menetének is megfelel ez az értelmezés. A beszerzés fázisában kimondja a törvény, hogy pl. a tárgyi eszközök esetében a beruházás befejeződéséig felmerült tételek kerülnek be a bekerülési értékbe, a vásárolt készleteknél a raktárba történő beszállításig felmerült tételeket szabad figyelembe venni. A saját termelésű készletek esetében sem célszerű másként meghatározni az előállítási költséget. Az értékesítés költségei (akár közvetlenül, akár közvetetten kapcsolódnak a termékhez, szolgáltatáshoz) utólag sem lehetnek közvetlen ráfordítások az eredménykimutatásban. [Lásd még az Szvt. 82. § (4) bekezdését is!] Az igazgatási és egyéb általános költségek felmerülhetnek már a termelés fázisában is. Ebből adódóan lehetnek az önköltség részei, de csak akkor, ha a termékhez, szolgáltatáshoz közvetlenül kapcsolhatók az 51. § (1) és (2) bekezdése alapján.Az eszközök értékcsökkenése
52. § (1) Az immateriális javaknak, a tárgyi eszközöknek a hasznos élettartam végén várható maradványértékkel csökkentett bekerülési (beszerzési, illetve előállítási) értékét - a (4) bekezdésben foglaltak kivételével - azokra az évekre kell felosztani, amelyekben ezeket az eszközöket előreláthatóan használni fogják (az értékcsökkenés elszámolása).
(2) Az évenként elszámolandó értékcsökkenésnek a bekerülési értékhez (bruttó értékhez) vagy a nettó értékhez (a terv szerint elszámolt értékcsökkenéssel csökkentett bruttó értékhez) viszonyított arányát, vagy a bekerülési értéknek a teljesítménnyel arányos összegét, illetve az értékcsökkenés évenkénti abszolút összegét az egyedi eszköz várható használata, ebből adódó élettartama, fizikai elhasználódása és erkölcsi avulása, az adott vállalkozási tevékenységre jellemző körülmények figyelembevételével kell megtervezni, és azokat a nyilvántartásokon történő rögzítést követően a rendeltetésszerű használatbavételtől, az üzembe helyezéstől kell alkalmazni. Az üzembe helyezést hitelt érdemlő módon dokumentálni kell.
(3) Az évenként elszámolandó értékcsökkenés összegének évek közötti - (2) bekezdés szerinti - felosztásánál figyelembe lehet venni az adott eszköz használatával elért bevételt terhelő egyéb, az eszköz beszerzésével összefüggő, de bekerülési értéknek nem minősülő ráfordításokat (az üzembe helyezés utáni kamatot, a devizahitelek árfolyamveszteségét), az eszköz folyamatos használatával kapcsolatos karbantartási költségeket az egyedi eszköznek - az adott vállalkozási tevékenységre jellemző körülmények alapján számított - várható hasznos élettartamán belül, amennyiben az összemérés elvének érvényesülése azt indokolja.
(4) Az üzleti vagy cégértéket 5 év vagy ennél hosszabb idő alatt, a befejezett kísérleti fejlesztés, továbbá a befejezett alapítás-átszervezés aktivált értékét 5 év vagy ennél rövidebb idő alatt lehet leírni. Az üzleti vagy cégérték megállapított amortizációs időszakát - a későbbiek során - nem befolyásolja az, hogy a nagyságára ható eszközök, illetve kötelezettségek értéke miként alakult. Amennyiben a vállalkozó az üzleti vagy cégértéket 5 évnél hosszabb idő alatt írja le, azt a kiegészítő mellékletben indokolnia kell.
(5) Nem számolható el terv szerinti értékcsökkenés a földterület, a telek (a bányaművelésre, veszélyes hulladék tárolására igénybe vett földterület, telek kivételével), az erdő bekerülési (beszerzési) értéke után, és az üzembe nem helyezett beruházásnál.
(6) Nem szabad terv szerinti értékcsökkenést elszámolni a képzőművészeti alkotásnál, a régészeti leletnél, valamint az olyan kép- és hangarchívumnál, illetve egyéb gyűjteménynél, egyéb eszköznél, amely értékéből a használat során sem veszít, illetve amelynek értéke - különleges helyzetéből, egyedi mivoltából adódóan - évről évre nő.
(7) Terv szerinti értékcsökkenést a már rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett immateriális javak, tárgyi eszközök után kell elszámolni addig, amíg azokat rendeltetésüknek megfelelően használják.
MAGYARÁZAT
Az eszközök értékcsökkenésének tervezése
Az immateriális javak, a tárgyi eszközök értékcsökkenésének megtervezésekor abból kell kiindulni, hogy az az érték kell hogy terhelje az eredményt, ami az eszköz tényleges értékének csökkenéséből adódik. Ennek megfelelően meg kell tervezni a hasznos élettartam végén várható piaci árat (eladási ár, hasznosítható hulladékérték) és a bekerülési értéknek ezen maradványértéken felüli részét kell elszámolni a használat során értékcsökkenésként. Ilyen módon biztosítható az összemérés elve alapján, hogy a használat során annyi értékcsökkenés kerüljön elszámolásra, amennyi ténylegesen terhelte az eredményt. Az értékcsökkenés ilyen jellegű elszámolására elvileg eddig is (2001. december 31-ig) volt lehetőség (például összegszerű értékcsökkenés elszámolása), de a gyakorlatban senki nem alkalmazta. Ezen szabály alkalmazása 2000. január 1-jétől kötelező.Az évenként elszámolandó értékcsökkenés az eszköz használatbavételekor megtervezendő az alábbi körülmények figyelembevételével:
- várható használati idő,
- fizikai és erkölcsi elhasználódás,
- a tevékenységre jellemző körülmények,
- a hasznos élettartam végén várható maradványérték,
- az összemérés elvének érvényesüléséhez az eszköz bekerülési értékét befolyásoló, de abban figyelembe nem vehető tételek.
Az immateriális javak, a tárgyi eszközök bruttó értéke leírható (általában):
- teljesítményarányosan,
- időarányosan,
- abszolút összeg alapján,
- egy összegben (kisösszegű leírás, jelenleg 50 eFt alatt).
A tervezett leírás lehet:
- lineáris,
- degresszív (gyorsított),
- progresszív (lassított).
Az időarányos leírásnál a számítás alapja:
- a bruttó érték, vagy
- a nettó érték lehet.
A várható hasznos élettartam alatt elszámolandó amortizáció évek közötti szétosztásakor az összemérés elvének érvényesülése érdekében figyelembe vehető:
- Az adott eszköz használatával elért eredményt terhelő egyéb, az eszköz beszerzésével összefüggő, de bekerülési értéknek nem minősülő ráfordítások (üzembe helyezés utáni hitelkamat, az eszköz beszerzéséhez kapcsolódó devizahitel nem ellentételezett árfolyamvesztesége stb.).
- Az eszköz folyamatos használatával kapcsolatos karbantartási költségek.
A terv szerinti értékcsökkenést a nyilvántartásokban rögzíteni szükséges, majd ezt követően a rendeltetésszerű használatbavételtől, az üzembe helyezéstől alkalmazni kell. Az üzembe helyezést hitelt érdemlő módon kell dokumentálni.
Az immateriális javak terv szerinti értékcsökkenése
Az immateriális javak terv szerinti értékcsökkenésének meghatározása és elszámolása általában azonos a tárgyi eszközök terv szerinti értékcsökkenésével. A legfőbb különbség: az immateriális javak egy részére az Szvt. leírási időkorlátot ír elő, egy másik részére viszont nem.Mely immateriális javaknál nincs leírási időkorlát?
Az immateriális javak közül nincs leírási időkorlát:- a vagyoni értékű jogoknál,
- a szellemi termékeknél.
A szellemi termékeknél a régi (2001. év előtti) szabályok szerint is szabadon dönthetett a vállalkozó a terv szerinti leírás tekintetében, ebben nincs módosulás.
A vagyoni értékű jogoknál viszont változás következett be. Míg a régi (2001. év előtti) szabályok megkötötték a vállalkozó kezét a 6 éven túli leírás előírásával, addig a törvény módosítása, igazodva a gyakorlati élet igényeihez és a nemzetköz gyakorlathoz, ma már nem ír elő időkorlátot. Ezzel a vagyoni értékű jogok tekintetében is szabadon dönthet a vállalkozó a terv szerinti értékcsökkenés megtervezése kérdésében. Ehhez természetesen figyelembe kell vennie a terv szerinti leírás általános követelményeit: a várható hasznos élettartamot és az esetleges maradványértéket.
GYAKORLAT
Meg kell-e változtatni a vagyoni értékű jogok terv szerinti leírását?
A törvény korábbihoz képest történt megváltozása felveti azt a kérdést, mi legyen az új törvény hatálybalépése előtt állományba vett vagyoni értékű jogok - már elkezdett - terv szerinti értékcsökkenésével? Az Szvt. nem írta elő azt, hogy a már megkezdett terv szerinti leírásokat - csak a törvényváltozás miatt - meg kellene változtatni. Ebből következően a már megkezdett leírásokat kell folytatni.Ha viszont a későbbiekben olyan körülmények következnek be, amelyek a leírás megváltoztatását indokolják, akkor - nem a törvény változása miatt, hanem a leírás változtatás általános szabályai szerint - a korábban megkezdett terv szerinti leírás meg is változtatható.
Ez vonatkozhat azokra a különleges helyzetekre is, amikor a 6 éven belüli élettartam miatt nem is vagyoni értékű jog, hanem költség és annak időbeli elhatárolása került korábban a könyvekbe. Ilyen esetben az időbeli elhatárolás időarányos "kifuttatásával" folytatódhat a költségelszámolás.
Az Szvt. nem rögzíti, hogy a korábban (2001. év előtt) állományba vett, 6 éven belül lejáró vagyoni jogokat hogyan kezeljük a későbbiekben: továbbra is aktív időbeli elhatárolásként, vagy a valóságos tartalmának megfelelően vagyoni értékű jogként. Mivel se pro se kontra előírás sincs, a cég saját döntésére bízott a megoldás. A valódiság elvét is figyelembe véve mégis inkább a vagyoni értékű jogok közé történő átsorolás indokolt.
MAGYARÁZAT
Az üzleti vagy cégérték terv szerinti leírása
Az üzleti vagy cégértéket terv szerint 5 év vagy ennél hosszabb idő alatt lehet leírni. A korábbi (2001 előtti) szabályozáshoz képest annyi a változás, hogy a felső korlát (a 15 év) az új törvény szövegéből - helyesen - kimaradt. A kötöttség tehát szűkült, most már csak arra nincs lehetőség, hogy 5 év alatti leírást tervezzen a vállalkozó.A törvény egyébként a pontosan 5 éves leírást preferálja azzal, hogy ehhez semmiféle külön szigorító követelményt nem ír elő. Ha viszont 5 éven túli leírást tervez a vállalkozó, akkor ennek indoklását a kiegészítő mellékletben meg kell adni. Mi lesz (lehet) az indoklás lényege? Az, hogy a vállalkozó megítélése szerint az adott üzleti vagy cégérték várható megtérülése hat, hét, tíz, tizenöt stb. év alatt várható.
A leírás mikéntjére (lineáris, degresszív vagy esetleg progresszív) a törvény nem ad külön előírást, tehát bármelyik módszer alkalmazható. Nem kizárt a teljesítményarányos leírás sem, csak viszonylag nehéz megfelelő mutatószámot (leírási alapot) találni ehhez a módszerhez.
Megváltoztatható-e az üzleti vagy cégérték leírása?
A törvény szövege szerint az üzleti vagy cégérték terv szerinti leírása nem változtatható meg. Ez a megállapítás következik abból, hogy "... megállapított amortizációs időszakát...nem befolyásolja az, hogy...miként alakul." Ez nagyon sommás megállapítás, amelyből nem csak a terv szerinti leírás megváltoztathatatlansága következik, hanem az is, hogy terven felüli leírást sem lehet(ne) az üzleti vagy cégértékre elszámolni. Ennél az élet azért bonyolultabb.Lehet-e terven felüli értékcsökkenése az üzleti vagy cégértéknek?
Figyelembe véve az üzleti vagy cégérték keletkezési lehetőségeit is, az előbbi szigorú előírást a következőképpen célszerű értelmezni és alkalmazni.Ha az üzleti vagy cégérték - eszközök és hozzá kapcsolódó terhek - vásárlásakor vagy átalakulás miatt keletkezik, akkor a törvény ezen előírása elfogadható és alkalmazható, mert ilyen esetben nincs reális alapja és indoka (vagy nagyon kicsi az esélye) annak, hogy utólag terv szerinti leírást változtathassunk, vagy terven felüli leírással éljünk.
Ha az üzleti vagy cégérték tulajdoni részesedés vásárlása miatt keletkezik, akkor ez az előírás a gyakorlatban már komoly gondot okozhat, és jelentősen sértheti a valódiság elvét. Mégpedig akkor, ha azt a részesedést (csomagot) amellyel kapcsolatban az üzleti vagy cégérték keletkezett, később eladjuk, vagy más módon (pl. apport bevitel miatt) kivezetjük a könyvekből. Ilyenkor az üzleti vagy cégértéknek realizálódnia kell: akár nyereséggel, akár veszteséggel. A valódiságot sértené, ha az üzleti vagy cégérték továbbra is állományban maradna. A valódiság elvéből tehát az következik, hogy ilyen esetben bizony az üzleti vagy cégértéket ki kell vezetni a könyvekből, akár terven felüli értékcsökkenésnek nevezzük ezt, akár nem.
A kivezetés jobb híján az egyéb ráfordítások terhére történhet. (Ezzel a megoldással kvázi terven felüli értékcsökkenésként kezeljük az üzleti vagy cégérték ilyen megszüntetését. Az összemérés és világosság elvei ezzel kissé sérülnek, mert az értékesített részesedés eredménye nem az üzleti, hanem a pénzügyi eredmény része. Ha pedig apportba vitelre kerül sor, akkor viszont a rendkívüli eredmény része lesz a részesedésen elért eredmény).
A kísérleti fejlesztés aktivált értékének terv szerinti leírása
A kísérleti fejlesztés aktivált értékét felső korlát rögzítésével az Szvt. maximum 5 év alatt engedi meg terv szerint leírni. A leírás csakis a kísérleti fejlesztésre vonatkozhat, és nem lehet az alapkutatásnál és az alkalmazott kutatásnál, mivel ezek aktiválhatóságát is kizárta a törvény.A leírás csak a kísérleti fejlesztés befejeződésekor kezdődhet meg. Ha tehát több évig is elhúzódó kísérletről van szó, akkor mindaddig, amíg az adott téma lezárásra nem kerül, csak további (rá)aktiválás lehetséges, de terv szerinti leírás nem.
A kísérleti fejlesztés befejeződésekor kell eldönteni, hogy mi az, ami az aktivált értékből más eszköz (prototípus, szellemi termék) értékébe kerül át, és mi az, ami itt marad a kísérleti fejlesztésen. Az itt maradó befejezettnek minősülő értéknek kezdődhet meg a leírása, de ezt követően erre a témára további hozzáírás, ráaktiválás már nem lehetséges.
A terv szerinti leírás módszere - teljesítményarányos vagy időarányos, és ezen belül lineáris, degresszív vagy akár progresszív - a vállalkozó döntésétől függ, ezen módszerek bármelyike alkalmazható.
Az alapítás-átszervezés aktivált értékének terv szerinti leírása
Az alapítás átszervezés aktivált értékét terv szerinti leírással maximum 5 év alatt lehet (szabad) leírni. A leírás csak akkor kezdődhet meg, ha az adott alapítás-átszervezés befejeződött. Ha tehát több évig is elhúzódó alapítás-átszervezésről van szó, akkor mindaddig, amíg ez be nem fejeződik, csak további (rá)aktiválás lehetséges, de a leírás még nem kezdődhet el.Az alapítás-átszervezés befejeződésekor, de legalább év végén kell eldönteni, hogy a vállalkozó egyáltalán aktiválja-e az alapítás átszervezés értékét vagy sem.
A terv szerinti leírás módszere - teljesítményarányos vagy időarányos, és ezen belül lineáris, degresszív vagy akár progresszív - a vállalkozó döntésétől függ, ezen módszerek bármelyike alkalmazható.
Az értékcsökkenés elszámolásának tilalma
Nem számolható el terv szerinti értékcsökkenés- a földterület, telek (a bányaművelésre, veszélyes hulladék tárolására igénybe vett földterület, telek kivételével), az erdő bekerülési értéke után;
- az üzembe nem helyezett beruházásnál.
Ezekre az eszközökre terv szerinti értékcsökkenés nem számolható el, viszont terven felüli értékcsökkenés ezekre az eszközökre is elszámolható. A bányaművelésre és veszélyes hulladék tárolására igénybe vett földterület, telek után elszámolható terv szerinti értékcsökkenés is, ha a használat során veszít az értékéből, azonban a várható maradványértéket itt is figyelembe kell venni az értékcsökkenés megtervezésekor.
Nem szabad (a feltételek változhatnak) terv szerinti értékcsökkenést elszámolni
- a képzőművészeti alkotásnál,
- a régészeti leletnél, az olyan kép- és hangarchívumnál, egyéb gyűjteménynél,
- egyéb eszköznél, amely az értékéből a használat során sem veszít, illetve amelynek az értéke egyedi mivoltából adódóan évről-évre nő.
Ezen eszközök értékcsökkenésének megtervezésekor abból kell kiindulni, hogy ezek piaci értéke a későbbiekben sem lesz kisebb a bekerülési értéküknél, ennek megfelelően ezek után terv szerinti értékcsökkenés elszámolására nincs lehetőség. Ilyen eset általában akkor fordul elő, ha a várható maradványérték nagyobb, mint az eszköz bekerülési értéke. Miután az eszközök piaci megítélése változhat, előfordulhat olyan eset, amikor az eszköz használata során ezt a besorolást meg kell változtatni és az akkori feltételeknek megfelelően kell megtervezni az értékcsökkenés elszámolását.
Nem szabad terv szerinti értékcsökkenést elszámolni
- a nullára leírt, illetve a tervezett maradványértéket elért eszköznél.A tervezett maradványértéket elért eszköz után azért nem szabad terv szerinti értékcsökkenést elszámolni, mert a tervezett hasznos élettartam már eltelt, és az eredeti tervek szerint a piaci érték megegyezik a maradványértékkel. Abban az esetben, ha az eszközt az eredetileg tervezett hasznos élettartamnál tovább használják, akkor változás következett be az eredetileg figyelembe vett körülményekben és a tervezett leírás megváltoztatható a számviteli politikában szabályozott módon [53. § (3) bek.].
Nem szabad terv szerinti és terven felüli értékcsökkenést elszámolni
- a nullára leírt eszköznél.A tárgyi eszközök átsorolása a készletek közé
A terv szerinti értékcsökkenést a már rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett tárgyi eszközök után kell elszámolni addig, amíg azokat rendeltetésüknek megfelelően használják. Ha a tárgyi eszközt tartósan már nem használják rendeltetésének megfelelően, akkor azt át kell sorolni a készletek közé. Ez általában akkor szükséges, ha az eszköz még használható (nem kiselejtezés, ahol hulladékértéken kell állományba venni), de értékesítésére csak később kerül sor. Nem sorolható át olyan indokkal az eszköz a készletek közé, hogy egy ideig nem használják rendeltetésének megfelelően, de később (bizonyos idő eltelte után) még normál módon fogják használni az eszközt. Ebben az esetben legfeljebb a leírás változtatás szabályát alkalmazhatja a társaság (ha a vállalkozó szempontjából meghatározó jelentőségű az eszköz).Nem szabad átsorolni a tárgyi eszközöket a készletek közé abban az esetben, ha a vállalkozás csak tervezi, hogy a fordulónapot követő évben valamilyen előre meg nem határozott időponttól már nem fogja rendeltetésének megfelelően használni az eszközt. (Például, ha azt tervezik, hogy a következő évben április 1-jétől leállítják és leszerelik a gépsort, nem lehet már december 31-én átvezetni a készletek közé a gépek nettó értékét. Ezt csak a következő évben az esemény bekövetkezésekor lehet megtenni.)
Az értékcsökkenés társasági adó kapcsolata
A társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény a számviteli szabályok szerint elszámolt értékcsökkenés összegét nem fogadja el (kivéve egy - két esetet), ezért a számvitelben elszámolt terv szerinti (és terven felüli) értékcsökkenés összege adóalapot növelő tétel, ugyanakkor az adótörvény 1. és 2. számú mellékletében foglalt előírások szerint az adóévre megállapított összeg csökkenti az adóalapot. Megszűnt az a szabály, amely szerint a számviteli törvény és a társasági adó törvény szerint számított összegek közül a kisebbel lehet csak az adóalapot csökkenteni.A társasági adótörvény az alábbi esetekben elfogadja a számvitelben elszámolt terv szerinti értékcsökkenés összegét (1. számú melléklet 5. pont)
- az immateriális javaknál és az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogoknál,
- a koncesszió keretében megvalósult tárgyi eszközöknél,
- az ipari park közműnek minősülő tárgyi eszközeinél,
- a bányászatban a kizárólag egy bánya célját szolgáló épületek, építmények, speciális gépek, berendezések, felszerelések, a föld alatti bányatérségek és építmények, valamint az ezekhez tartozó speciális gépek és az igénybe vett földterület esetében, valamint a villamosenergia-iparban az atomerőművi technológiai épületek, építmények,
- a legfeljebb kétszázezer forint bekerülési értékű, valamint a 33%-os kulcs alá sorolt tárgyi eszközök esetében,
- a tenyészállatok esetében,
- a kizárólag alapkutatáshoz, alkalmazott kutatáshoz vagy kísérleti fejlesztéshez használt tárgyi eszköz esetében.
Az immateriális javaknak, a tárgyi eszközöknek a nyilvántartásokból történő kivezetésekor (értékesítés, kiselejtezés, káresemény miatti megsemmisülés, hiány, apportba átadás, térítés nélküli átadás stb.) a ráfordítások között elszámolt nettó értéket társasági adóalapot növelő tételként kell figyelembe venni, a kivezetett eszköz adótörvény szerinti nyilvántartási értéke (beszerzési érték mínusz adóalap csökkentőként elszámolt értékcsökkenés) társasági adóalapot csökkentő tétel lesz.
Kapcsolódó joganyag
- 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról= 4. § 9. pont
= 4. § 31/a. pont
= 7. § (1) bekezdés d) pont
= 8. § (1) bekezdés b) pont
= 1. számú melléklet
= 2. számú melléklet
GYAKORLAT
Az eszközök értékcsökkenése
Az értékcsökkenés megtervezésének menetét, a figyelembe veendő szempontokat, az egyes eszközfajtáknál alkalmazandó módszereket, a maradványértékek, piaci értékek meghatározásának módját a vállalkozás számviteli politikájában kell rögzíteni.Jelentős problémát okozhat a gyakorlatban az eszközök maradványértékének (a hasznos élettartam végén várhatóan realizálható érték) meghatározása. Felvetődik a kérdés, hogy hogyan kell értelmezni a Szt. 3. § (4) bekezdés 6) pontjának utolsó mondatát, amely szerint: "Nulla lehet a maradványérték, ha annak értéke valószínűsíthetően nem jelentős." Az alábbi eseteket kell ily módon kezelni.
- A hasznos élettartam terv szerint megegyezik az eszköz műszaki - gazdasági (közgazdasági) élettartamával (addig használják az eszközt, amíg lehetséges) és a várható hulladékérték elhanyagolható. A technológiai célt szolgáló eszközök általában ebbe a körbe sorolhatók, ha nem tervezi a vállalkozás ezeknek a cseréjét a műszaki - gazdasági (közgazdasági) élettartam lejárta előtt.
- A hasznos élettartam rövidebb az eszköz műszaki - gazdasági (közgazdasági) élettartamától, azonban a használt eszköz értékesítésekor a várható piaci érték nem jelentős (számviteli politika) az eszköz eredeti bekerülési értékéhez képest.
Azokban az esetekben, amikor az eszköz várható eladási ára már eleve magasabb, mint a bekerülési értéke (bruttó értéke), a Szt. szabályai szerint eleve nem szabad elszámolni terv szerinti értékcsökkenést. Ilyen eset általában az épületek, építmények esetén fordulhat elő. Megteheti-e a vállalkozás, hogy ilyenkor nem számol el terv szerinti értékcsökkenést, annak ellenére, hogy bizonyos idő elteltével el kell végezni (végeztetni) olyan munkákat, amelyek felújításnak minősülnek (hozzáírásként kezelendők). Ebben az esetben többféle értelmezés alapján dönthet a vállalkozás.
- Szó szerint veszi a törvény szövegezését és ennek megfelelően nem számol el terv szerinti értékcsökkenést az eszköz után. Ekkor, ha a felújítás miatti hozzáírást követően is alacsonyabb a bekerülési érték a piaci értéknél, akkor továbbra sincs terv szerinti értékcsökkenés elszámolás (ellenkező esetben terv szerinti értékcsökkenést kell elszámolni az általános szabályok szerint).
- Abból indul ki, hogy a terv szerinti értékcsökkenés az eszköz elhasználódását fejezi ki, ennek megfelelően a várható felújítás tervezett összegéig terv szerinti értékcsökkenést számol el, addig az időpontig szétosztva az összeget, amikor a várható felújítást végre kell hajtani. (Például egy szálloda bekerülési értéke 1 500 M Ft, piaci értéke évről-évre nő. Tíz év múlva várhatóan olyan felújítást kell végrehajtani, amely hozzáírásnak minősül, ennek várható értéke 200 M Ft. Ekkor a terv szerinti értékcsökkenés 200 M Ft / 10 év = 20 M Ft/év.)
- Legcélszerűbb megoldás, ha az ingatlan (épület) tényleges műszaki (fizikai) élettartamában határozzák meg a hasznos élettartamot (például vasbeton épületnél 75 év). Ebben az esetben a maradványérték nagy valószínűséggel a hulladékérték lesz. Az ingatlan piaci értéke elképzelhető, hogy emelkedni fog, de azon belül nem az épület, hanem a telek értéke emelkedik, miután az épületet a műszaki élettartam végére le kell bontani. Ennek megfelelően (hasznos élettartam, maradványérték) tervezik meg az elszámolandó értékcsökkenés összegét.
Az immateriális javak, tárgyi eszközök terv szerint elszámolandó értékcsökkenését az analitikus nyilvántartásokban kell rögzíteni. Az analitikus nyilvántartásban többek között rögzíteni szükséges a tervezett hasznos élettartamot (időt vagy teljesítményt), a tervezett maradványértéket, az értékcsökkenés elszámolásának konkrét módszerét, az értékcsökkenés elszámolásának helyét (5/6/7. számlaosztály), a mérlegbe történő besorolást. A megtervezett értékcsökkenésen változtatni csak a számviteli politikában rögzített esetekben lehetséges [lásd Szt. 53. § (3)].
Az értékcsökkenés elszámolásának szabályai 2001. január 1-jétől változtak meg jelentősen. Az új szabályokat a január 1-jét követően üzembe helyezett eszközöknél kell alkalmazni. Mi a teendő a korábban üzembe helyezett eszközök terv szerinti értékcsökkenésének elszámolásával kapcsolatban. A Szt. egyértelműen szabályozza [Szt. 53. § (3)], hogy a terv szerint elszámolásra kerülő értékcsökkenés megváltoztatható, ha
- az értékcsökkenés megtervezésekor figyelembe vett körülményekben
= az eszköz használatának időtartamában,
= az adott eszköz értékében, és ezek függvényében a
= várható maradványértékében
- lényeges változás következett be.
Ha fenti feltételeknek megfelel a 2001. január 1-jét megelőzően használatba vett eszköz, akkor a vállalkozás döntése alapján (számviteli politika szerint) megváltoztatható a terv szerint elszámolandó értékcsökkenés. A vállalkozásoknál ez a változtatás nem kötelező.
53. § (1) Terven felüli értékcsökkenést kell az immateriális jószágnál, a tárgyi eszköznél elszámolni akkor, ha
a) az immateriális jószág, a tárgyi eszköz (ide nem értve a beruházást) könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen magasabb, mint ezen eszköz piaci értéke;
b) a szellemi termék, a tárgyi eszköz (ideértve a beruházást is) értéke tartósan lecsökken, mert a szellemi termék, a tárgyi eszköz (ideértve a beruházást is) a vállalkozási tevékenység változása miatt feleslegessé vált, vagy megrongálódás, megsemmisülés, illetve hiány következtében rendeltetésének megfelelően nem használható, illetve használhatatlan;
c) a vagyoni értékű jog a szerződés módosulása miatt csak korlátozottan vagy egyáltalán nem érvényesíthető;
d) a befejezett kísérleti fejlesztés révén megvalósuló tevékenységet korlátozzák vagy megszüntetik, illetve az eredménytelen lesz.
(2) Az (1) bekezdés szerint az érték csökkentését olyan mértékig kell végrehajtani, hogy az immateriális jószág, a tárgyi eszköz, a beruházás használhatóságának megfelelő, a mérlegkészítéskor érvényes (ismert) piaci értéken szerepeljen a mérlegben. Amennyiben az immateriális jószág, a tárgyi eszköz, a beruházás rendeltetésének megfelelően nem használható, illetve használhatatlan, megsemmisült vagy hiányzik, azt az immateriális javak, a tárgyi eszközök, a beruházások közül - a terven felüli értékcsökkenés elszámolása után - ki kell vezetni.
(3) Ha az évenként elszámolásra kerülő értékcsökkenés megállapításakor (megtervezésekor) figyelembe vett körülményekben (az adott eszköz használatának időtartamában, az adott eszköz értékében és a várható maradványértékben) lényeges változás következett be, akkor a terv szerint elszámolásra kerülő értékcsökkenés megváltoztatható, de a változás eredményre gyakorolt számszerűsített hatását a kiegészítő mellékletben be kell mutatni.
(4) Nem számolható el terv szerinti, illetve terven felüli értékcsökkenés a már teljesen leírt, továbbá terv szerinti értékcsökkenés a tervezett maradványértéket elért immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél.
MAGYARÁZAT
Terven felüli értékcsökkenés
Az immateriális javaknál, a tárgyi eszközöknél terven felüli értékcsökkenésnek nevezzük (többek között) azt az összeget, amelyet azért kell elszámolni, mert az eszköz piaci értéke kisebb a könyv szerinti értékénél. A terven felüli értékcsökkenés elszámolásának különböző esetei (jogcímei) lehetnek.Terven felüli értékcsökkenést kell az immateriális jószágnál, a tárgyi eszköznél elszámolni akkor, ha az immateriális jószág, a tárgyi eszköz (ide nem értve a beruházást) könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen magasabb, mint ezen eszköz mérlegkészítéskor érvényes (ismert) piaci értéke. A terven felüli értékcsökkenés elszámolására ebben az esetben azért van szükség, mert a piaci érték változását nem tükrözi a terv szerinti értékcsökkenés elszámolása. Ekkor a terven felüli értékcsökkenéssel helyesbítjük a könyv szerinti értéket a piaci értékre. A terven felüli értékcsökkenést csak akkor kell elszámolni, ha a könyv szerinti értéknél tartósan és jelentősen (a számviteli politika szerint) alacsonyabb a piaci érték. Ha az eltérés nem tartós vagy nem jelentős, akkor nem kell terven felüli értékcsökkenést elszámolni. Ez a szabály a használatba nem vett eszközöknél (pl. beruházások) nem alkalmazható, mivel természetükből adódóan a még be nem fejezett beruházások piaci értéke eleve alacsonyabb lehet, mint az addigi bekerülési értékük.
Terven felüli értékcsökkenést kell az immateriális jószágnál, a tárgyi eszköznél elszámolni akkor, ha a szellemi termék, a tárgyi eszköz (ideértve a beruházást is) értéke tartósan lecsökken, mert a szellemi termék, a tárgyi eszköz (ideértve a beruházást is) a vállalkozási tevékenység változása miatt feleslegessé vált, vagy megrongálódás, megsemmisülés, illetve hiány következtében rendeltetésének megfelelően nem használható, illetve használhatatlan. A terven felüli értékcsökkenés elszámolása ebben az esetben azért szükséges, mert az eszközzel kapcsolatban nem a terv szerinti üzletmenetnek megfelelő esemény történt. Ilyen esemény a kiselejtezés, a káresemény miatti megrongálódás, illetve megsemmisülés és a hiány. Ebben az esetben az esemény bekövetkezésekor ismert piaci értékig (ez lehet a hulladékérték vagy a haszonanyag érték is) kell csökkenteni (terven felüli értékcsökkenés elszámolásával) az eszköz értékét. Ha az eszköz rendeltetésének megfelelően nem használható, illetve használhatatlan, megsemmisült vagy hiányzik, azt az immateriális javak, a tárgyi eszközök, a beruházások közül - a terven felüli értékcsökkenés elszámolása után - ki kell vezetni. A törvény szövege szerint ebben az esetben is a mérlegkészítéskor érvényes (ismert) piaci értékig kellene elszámolni a terven felüli értékcsökkenést. Ez azonban semmiképpen nem lenne logikus, főként azokban az esetekben, ha a terven felüli értékcsökkenés elszámolása után ki kell vezetni az eszközt a nyilvántartásból. Ha a terven felüli értékcsökkenés elszámolására azért volt szükség, mert az eszköz káresemény következtében megrongálódott, akkor az esemény bekövetkezésekor ismert piaci értékig kell csökkenteni az eszköz értékét, és ha a mérlegkészítéskor érvényes (ismert) piaci érték jelentősen kisebb, mint a könyv szerinti érték (a korábbi terven felüli értékcsökkenés hatását is figyelembe véve), akkor év végén további terven felüli értékcsökkenés elszámolására kerülhet sor.
Terven felüli értékcsökkenést kell az immateriális jószágnál, a tárgyi eszköznél elszámolni akkor, ha a vagyoni értékű jog a szerződés módosulása miatt csak korlátozottan vagy egyáltalán nem érvényesíthető. A terven felüli értékcsökkenés elszámolására ebben az esetben azért van szükség, mert a vagyoni értékű jog piaci értéke nem éri el a könyv szerinti értékét, mivel nem vagy csak korlátozottan érvényesíthető. Ebben az esetben is az esemény bekövetkezésekor ismert piaci értékig kell csökkenteni (terven felüli értékcsökkenés elszámolásával) az eszköz értékét.
Terven felüli értékcsökkenést kell az immateriális jószágnál elszámolni akkor, ha a befejezett kísérleti fejlesztés révén megvalósuló tevékenységet korlátozzák vagy megszüntetik, illetve az eredménytelen lesz. A terven felüli értékcsökkenés elszámolására ebben az esetben azért van szükség, mert a kísérleti fejlesztés révén megvalósuló tevékenység piaci értéke nem éri el a könyv szerinti értékét, mivel a kísérleti fejlesztés révén megvalósuló tevékenységből nem várható a későbbiekben bevétel. Ebben az esetben is az esemény bekövetkezésekor ismert piaci értékig kell csökkenteni (terven felüli értékcsökkenés elszámolásával) az eszköz értékét. A kísérleti fejlesztés eredménytelensége esetén a könyv szerinti értéket kell elszámolni terven felüli értékcsökkenésként.
Az előzőekből következően a mérlegkészítéskor érvényes (ismert) piaci értékig csak akkor kell elszámolni a terven felüli értékcsökkenést, ha azért van szükség terven felüli értékcsökkenés elszámolására, mert a piaci érték változását nem tükrözi a terv szerinti értékcsökkenés elszámolása. Ekkor semmi különleges (ami a normál használattól eltérő) nem történt az adott eszközzel kapcsolatban. Egyéb esetekben az esemény bekövetkezésekor ismert piaci értékig kell csökkenteni (terven felüli értékcsökkenés elszámolásával) az eszköz értékét.
A terv szerinti értékcsökkenés változtatása
A terv szerint elszámolásra kerülő értékcsökkenés megváltoztatható, ha- az értékcsökkenés megtervezésekor figyelembe vett körülményekben
= az eszköz használatának időtartamában,
= az adott eszköz értékében, és ezek függvényében a
= várható maradványértékében
- lényeges változás következett be.
A leírás változtatásra csak a számviteli politikában szabályozott esetekben kerülhet sor. Terven felüli értékcsökkenés elszámolása miatt is megváltoztatható a tervezett leírás. Abban az esetben, ha a terven felüli értékcsökkenés elszámolására azért volt szükség, mert az eszköz káresemény következtében megrongálódott, akkor az eseményt követően lehet hogy megváltozik az eszköz használati ideje, illetve ha az változatlan, akkor a terv szerinti értékcsökkenés összege, ezért lehetséges, hogy a a tervezett leírást meg kell változtatni. Ha azért volt szükség terven felüli értékcsökkenés elszámolására, mert a piaci érték változását nem tükrözte a terv szerinti értékcsökkenés elszámolása, akkor általában nem indokolt a tervezett leírás megváltoztatása.
A tervezett leírás megváltoztatása azért is szükségessé válhat, mert az eszközzel kapcsolatban hozzáírást számoltak el felújítás, bővítés miatt. Ezekben az esetekben biztos, hogy változik, vagy az eszköz leírási ideje, vagy az évente elszámolandó terv szerinti értékcsökkenés összege (vagy mindkettő). Felvetődik ekkor, hogy ez nem is a leírás változtatás témakör, mivel a hozzáírás (főként bővítés esetén) utáni eszköz már nem ugyanaz az eszköz, mint a hozzáírás előtt volt. Ilyen esetekben az új helyzetnek megfelelően kell a terv szerinti értékcsökkenést meghatározni és ismételten rögzíteni az analitikus nyilvántartásokban.
Nem számolható el terv szerinti és terven felüli értékcsökkenés
Nem számolható el terv szerinti értékcsökkenés a tervezett maradványértéket elért immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél.A tervezett maradványértéket elért eszköz után azért nem szabad terv szerinti értékcsökkenést elszámolni, mert a tervezett hasznos élettartam már eltelt, és az eredeti tervek szerint a piaci érték megegyezik a maradványértékkel. Abban az esetben, ha az eszközt az eredetileg tervezett hasznos élettartamnál tovább használják, akkor változás következett be az eredetileg figyelembe vett körülményekben, emiatt a tervezett leírás megváltoztatható [53. § (3) bek.].
Nem számolható el terv szerinti, illetve terven felüli értékcsökkenés a már teljesen leírt, immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél, mivel ezek nettó értéke már nulla.
A terven felüli értékcsökkenés társasági adó kapcsolata
A terven felüli értékcsökkenést nem ismeri el a társasági adótörvény, emiatt a társasági adótörvény 8. § (1) bekezdés b) pontja szerint az adóalapot növelő tételek között a terven felül elszámolt értékcsökkenést is figyelembe kell venni. Azon eszközöknél, ahol a számviteli törvény szabályai szerint nem lehet terv szerinti értékcsökkenést elszámolni, viszont terven felüli értékcsökkenés elszámolására került sor, a társasági adótörvény ezt a terven felüli leírást elfogadja adóalapot csökkentő tételként. (Természetesen az ilyen terven felüli értékcsökkenés visszaírása az általánostól eltérően növeli az adóalapot.) Ha a terven felüli értékcsökkenés az eszköz kivezetésével járt együtt (kiselejtezés, hiány, káresemény miatti megsemmisülés), akkor a fentieken kívül az általános (csökkenésre) szabályok szerint kell az adóalap korrekciót figyelembe venni. Az immateriális javaknak, a tárgyi eszközöknek a terven felüli értékcsökkenés elszámolását követően a nyilvántartásokból történő kivezetésekor (kiselejtezés, káresemény miatti megsemmisülés, hiány) a ráfordítások között elszámolt terven felüli értékcsökkenést társasági adóalapot növelő tételként kell figyelembe venni, a kivezetett eszköz adótörvény szerinti nyilvántartási értéke (beszerzési érték mínusz adóalap csökkentőként elszámolt értékcsökkenés) társasági adóalapot csökkentő tétel lesz.Kapcsolódó joganyag
- 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról= 4. § 9. pont
= 4. § 31/a) pont
= 7. § (1) bekezdés d) pont
= 8. § (1) bekezdés b) pont
= 1. számú melléklet
= 2. számú melléklet
GYAKORLAT
Terven felüli értékcsökkenés
A terven felüli értékcsökkenés elszámolásához szükséges, hogy korrekt módon meghatározzák, hogy a mérlegkészítés napján a piaci érték tartósan és jelentősen alacsonyabb-e a könyv szerinti értéknél. Ehhez szükséges, hogy a számviteli politikában rögzítsék, hogy az immateriális javaknál, a tárgyi eszközöknél mit tekintenek a mérlegkészítés napjának, a piaci értékek megállapításához honnan, milyen módon szerzik meg az információkat, illetve eltérés esetén milyen feltételek megléte esetén tekintik az eltérést tartósnak és jelentősnek.Az immateriális javaknál, a tárgyi eszközöknél a mérlegkészítés napja lehet más, de nem célszerű, ha az egyes eszközöknél (például műszaki gépek, berendezéseknél, illetve az egyéb berendezéseknél) más és más. A piaci értékek megállapítása akkor lényeges, ha vélelmezhető, hogy a piaci érték jelentősen alacsonyabb a könyv szerinti értéknél. A piaci értékek meghatározhatók értékbecsléssel (jelentős költséget jelenthet), illetve összehasonlító módszerekkel is (pontatlan). Az eltérések vizsgálatánál a tartós és jelentős kategóriák meghatározásakor célszerű figyelembe venni a tendenciákat (hosszabb időszakot kell vizsgálni), illetve azt, hogy a mérlegkészítés időpontjának piaci értékét kell viszonyítani a fordulónap könyv szerinti értékéhez. A terven felüli értékcsökkenést csak a két időpont közötti időszakra jutó terv szerinti értékcsökkenés összegénél nagyobb eltérés esetén célszerű elszámolni.
A terven felüli értékcsökkenés elszámolási szabályai szerint a mérlegkészítéskor érvényes (ismert) piaci értékig kell elszámolni a terven felüli értékcsökkenést, ha a könyv szerinti értéknél tartósan és jelentősen (a számviteli politika szerint) alacsonyabb a mérlegkészítéskor érvényes (ismert) piaci érték. Ez abban az esetben is igaz, ha a fordulónap és a mérlegkészítés napja között következett be olyan gazdasági esemény, amelynek hatására jelentősen csökkent a piaci érték (például vállalkozási tevékenység változása miatt feleslegessé vált, vagy megrongálódás, megsemmisülés, illetve hiány következtében rendeltetésének megfelelően nem használható, illetve használhatatlan). Ezekben az esetekben, ha a gazdasági esemény a fordulónapot követően következett be, akkor ez következő évi gazdasági esemény lesz, és nem kell figyelembe venni a tárgyévi terven felüli értékcsökkenés meghatározásakor. (Például ha a fordulónap és a mérlegkészítés napja között káresemény következtében megsemmisült valamely eszköz, akkor az a fordulónapi mérlegben még marad a könyv szerinti értéken, a terven felüli értékcsökkenést a következő évben a káresemény dátumával kell elszámolni.)
Az eszközök értékvesztése
Az Szvt. értékvesztéssel kapcsolatos szabályainak áttekintése
Az értékvesztés elszámolása - függetlenül attól, hogy az érintett eszközt a gazdálkodó a befektetett vagy a forgóeszközök között mutatja ki - az óvatosság elve alapján mindenképpen kötelező. E veszteségjellegű tétel elszámolása a következő eszközfajtáknál került szabályozásra:- Tulajdoni részesedést jelentő befektetések (54. §).
- Hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok (54. §).
- Bankbetétek (55. §).
- Követelések (55. §):
= vevőkövetelések,
= váltókövetelések,
= adott kölcsönök,
= adott előlegek (immateriális javakra, tárgyi eszközökre, készletekre),
= egyéb követelések,
= követelések a kapcsolt és az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozásokkal szemben,
= aktív időbeli elhatárolások között kimutatott követelés jellegű tételek,
- Készletek (56. §):
= vásárolt készletek,
= saját termelésű készletek.
Értékvesztés fogalma
Az Szvt. előírása szerint meghatározott eszközök esetében értékvesztést kell elszámolni ráfordításként, amennyiben az adott eszköz könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen magasabb, mint az eszköz mérlegkészítéskor ismert piaci értéke.Az értékvesztés tehát a könyv szerinti érték olyan korrekciója - csökkentése -, amelynél a nyilvántartásba vétel időpontjától a tárgyévi mérleg készítéséig megismert változások hatásait kell figyelembe venni anélkül, hogy az adott eszközök állományában (mennyiségében) változások következtek volna be.
Az értékvesztés elszámolása ráfordításként
Az értékvesztések elszámolása a ráfordítások terhére történik, de attól függően részben más eredménykimutatás tételt érintően, hogy milyen fajta eszköz értékvesztéséről van szó.A követelések és készletek értékvesztése az egyéb ráfordításokat, míg a részesedések, értékpapírok és bankbetétek értékvesztése a pénzügyi ráfordításokat, ezen belül a Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztését növeli.
Az értékvesztés visszaírásának fogalma, mértéke
Az értékvesztés visszaírása a könyv szerinti értéknek egy olyan korrekciója - növelése -, mely a korábban elszámolt értékvesztés csökkentését, vagy megszüntetését idézi elő. Az értékvesztés visszaírását akkor kell elvégezni, ha az adott eszköz korábban elszámolt értékvesztéssel csökkentett könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen alacsonyabb annak piaci (forgalmi, további hasznosíthatósági) értékénél.A könyv szerinti értéket növelő visszaírás összege nem haladhatja meg az alábbiak szerint meghatározott értékek közül a legalacsonyabbat:
- a mérlegkészítéskori (minősítéskori) piaci érték, valamint a visszaírást és a devizás tételek mérleg fordulónapi értékelését megelőző könyv szerinti érték különbsége,
- az eredeti bekerülési érték, valamint a visszaírást és a devizás tételek mérleg fordulónapi értékelését megelőző könyv szerinti érték különbsége,
- az elszámolt és még vissza nem írt értékvesztés összege.
Hitelviszonyt megtestesítő, egy évnél hosszabb lejáratú értékpapírok esetén további korlátot jelent, hogy a visszaírás összege nem haladhatja meg a névérték, valamint a visszaírást és a devizás tételek mérlegfordulónapi értékelését megelőző, kamatot nem tartalmazó könyv szerinti érték különbségét, feltéve, hogy az értékpapír bekerülési értéke meghaladta a névértéket (névérték felett vásárolt, pontosabban névérték feletti bekerülési értékű értékpapír). A hitelviszonyt kifejező értékpapíroknál tehát visszaértékelni maximum a névértékig lehet.
Az értékvesztés visszaírásának elszámolása
Az értékvesztések visszaírásának könyvviteli elszámolása attól függ, hogy milyen fajta eszköz értékvesztésének a visszaírására kerül sor.A követelések és a készletek értékvesztésének visszaírása az egyéb bevételeket növeli, tehát ez esetben bruttó módon történik az értékvesztés és annak visszaírásának elszámolása.
Ezzel szemben a részesedések, értékpapírok és bankbetétek értékvesztésének visszaírását nettó mód szerint rögzítette a törvény. Ilyen esetben tehát a visszaírás nem a pénzügyi bevételeket növeli, hanem a pénzügyi ráfordításokat, ezen belül (a tárgyévi) értékvesztéseket csökkenti.
54. § (1) A gazdasági társaságban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetésnél - függetlenül attól, hogy az a forgóeszközök, illetve a befektetett pénzügyi eszközök között szerepel - értékvesztést kell elszámolni, a befektetés könyv szerinti értéke és piaci értéke közötti - veszteségjellegű - különbözet összegében, ha ez a különbözet tartósnak mutatkozik és jelentős összegű.
(2) Az (1) bekezdés szerinti befektetés piaci értéke meghatározásakor figyelembe kell venni:
a) a gazdasági társaság tartós piaci megítélését, a piaci megítélés tendenciáját, a befektetés (felhalmozott) osztalékkal csökkentett tőzsdei, tőzsdén kívüli árfolyamát, annak tartós tendenciáját,
b) a megszűnő gazdasági társaságnál a várhatóan megtérülő összeget,
c) a gazdasági társaság saját tőkéje és a jegyzett tőkéje, illetve a befektetés könyv szerinti értéke és névértéke arányát.
(3) Amennyiben az (1) bekezdés szerinti befektetésnek a (2) bekezdés figyelembevételével meghatározott, mérlegkészítéskori piaci értéke jelentősen és tartósan magasabb, mint a befektetés könyv szerinti értéke, a különbözettel a korábban elszámolt értékvesztést visszaírással csökkenteni kell. Az értékvesztés visszaírásával a befektetés könyv szerinti értéke nem haladhatja meg a 62. § (1) bekezdés szerinti beszerzési értéket.
(4) A hitelviszonyt megtestesítő, egy évnél hosszabb lejáratú értékpapírnál - függetlenül attól, hogy az a forgóeszközök, illetve a befektetett pénzügyi eszközök között szerepel - értékvesztést kell elszámolni, ha a hitelviszonyt megtestesítő értékpapír könyv szerinti értéke és - (felhalmozott) kamatot nem tartalmazó - piaci értéke közötti különbözet veszteségjellegű, tartósnak mutatkozik és jelentős összegű.
(5) A (4) bekezdés szerinti értékpapír piaci értéke meghatározásakor figyelembe kell venni:
a) az értékpapír (felhalmozott) kamattal csökkentett tőzsdei, tőzsdén kívüli árfolyamát, piaci értékét, annak tartós tendenciáját,
b) az értékpapír kibocsátójának piaci megítélését, a piaci megítélés tendenciáját, azt, hogy a kibocsátó a lejáratkor, a beváltáskor a névértéket (és a felhalmozott kamatot) várhatóan megfizeti-e, illetve milyen arányban fizeti majd meg.
(6) Amennyiben a (4) bekezdés szerinti értékpapír mérlegkészítéskori piaci értéke jelentősen és tartósan magasabb, mint a könyv szerinti értéke, a különbözettel a korábban elszámolt értékvesztést visszaírással csökkenteni kell. Az értékvesztés visszaírásával az értékpapír könyv szerinti értéke nem haladhatja meg a 62. § (1) bekezdése szerinti beszerzési értéket, illetve ha a beszerzési érték magasabb a névértéknél (névérték felett vásárolt értékpapírnál), az értékvesztés visszaírásával az értékpapír könyv szerinti értéke nem haladhatja meg az adott értékpapír névértékét.
(7) A külföldi pénzértékre szóló, tulajdoni részesedést jelentő befektetésnél, illetve a hitelviszonyt megtestesítő (4) bekezdés szerinti értékpapírnál az (1), illetve a (4) bekezdés szerinti értékvesztés összegét, a (3), illetve a (6) bekezdés szerinti értékvesztés visszaírását devizában kell megállapítani, majd a nyilvántartási devizaárfolyamon kell azt forintra átszámítva a pénzügyi műveletek ráfordításai, illetve pénzügyi műveletek ráfordításait csökkentő tételként elszámolni. Ezt követően kell a 60. § szerinti árfolyamváltozás hatását megállapítani. (1)
MAGYARÁZAT
1. A tulajdoni részesedést jelentő befektetések és a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok értékvesztésével valamint a visszaírásukkal kapcsolatos közös szabályok
Az értékvesztés és a visszaírás számviteli elszámolása
Mindkét eszközcsoport esetén az értékvesztés elszámolása az eredmény terhére a "Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése" eredménykimutatás soron történik. Ugyancsak ide kell elszámolni - a ráfordítás csökkenéseként és ennek következtében az eredmény növekedéseként - az ezen eszközcsoportokkal kapcsolatban korábban elszámolt értékvesztések visszaírt összegeit is.Az értékvesztés visszaírásának ilyen módon történő elszámolása azzal a következménnyel járhat, hogy ha valamely évben nincs értékvesztés, vagy az értékvesztés kevesebb, mint az értékvesztés visszaírása, akkor ezen az eredménykimutatás tételen negatív összeg mutatkozik.
Az értékvesztés és a visszaírás elszámolása is független attól, hogy az adott értékpapír (részesedés vagy hitelviszonyt kifejező értékpapír) a vállalkozó könyveiben a befektetett eszközök vagy a forgóeszközök között szerepel.
Az értékvesztés főkönyvi elszámolására - úgy, mint az értékcsökkenés esetében - indokolt külön (al)számlát megnyitni és vezetni.
A visszaírásra általában év végén kerül sor, de nem kizárt év közben sem. Évközi visszaírást kell elszámolni pl. akkor, ha olyan értékpapírt adunk el, amelyre korábban értékvesztést terheltünk, és az eladási ár magasabb a könyv szerinti értéknél. Ilyen esetben mindenekelőtt a visszaírást kell rendezni, majd ezt követően az általános szabályoknak megfelelően az értékesítést elszámolni.
Értékvesztés és annak visszaírása külföldi pénzértékre szóló tulajdoni részesedést jelentő befektetés vagy hitelviszonyt megtestesítő értékpapír esetén
A külföldi pénzértékre szóló tulajdoni részesedést jelentő befektetés vagy hitelviszonyt megtestesítő értékpapír esetén a devizás tételekre vonatkozó mérlegfordulónapi (devizás) értékelést megelőzően kell mind az értékvesztést, mind pedig annak visszaírását megállapítani és elszámolni.Minden ilyen devizás tétel esetén az értékvesztés és a visszaírás összegét első lépésben devizában kell meghatározni. Ennek során az Szvt. szóhasználatában "nyilvántartási devizaárfolyam" kifejezésen a bekerülési devizaárfolyamot (vagy ha a korábbi években a mérlegfordulónapi deviza értékelés során a bekerülési árfolyamot átértékelték, akkor ezt az átértékelt árfolyamot) kell érteni. Ennek szabályozása az Szvt.-ben nem egyértelmű. A törvény a nyilvántartási devizaárfolyamot a 60. §-ban szabályozza, de ott mind a tétel mérlegbe történő felvételekori árfolyamot, mind pedig az aktuális mérlegfordulónapi árfolyamot. Amennyiben az utóbbit tekintenénk az értékvesztések elszámolása és visszaírása során "nyilvántartási árfolyam"-nak, akkor előállhatna olyan szituáció, hogy az eredménykimutatásban a "Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése", illetve a megfelelő eszközcsoporthoz kapcsolódó árfolyam-különbözet sorok nem a valóságnak megfelelően tükröznék a gazdasági események (az értékelések) hatásait.
Ez esetben az értékvesztések visszaírási korlátja miatt (amely forintban is értendő) előállhat olyan eset, amelyben az árfolyamváltozás miatt az egyébként elszámolandó értékvesztés visszaírása egy részének összegéből árfolyam-különbözet (árfolyamnyereség) keletkezik. Ezért a "nyilvántartási devizaárfolyam" meghatározásának módját a számviteli politikában javasoljuk rendezni.
2. Értékvesztés és visszaírás a tulajdoni részesedést jelentő befektetések esetén
A tartósság követelménye a tulajdoni részesedéseknél
A piaci érték alakulása során az egyik figyelembe veendő követelmény a piaci érték könyv szerinti értékhez képest megvalósuló csökkenésének a tartós volta. Ez alatt általában a mérlegkészítés időpontját megelőző legalább egy éves időtartamot kell érteni.A tartósság követelménye itt viszont nem feltétlenül az elmúlt időszakra értendő. Előállhat olyan helyzet is - tekintettel különösen a tendencia figyelembevételének követelményére -, hogy a piaci érték csökkenése visszatekintve nem tekinthető tartósnak, azonban az azt kiváltó tényezőkből következtetni lehet arra, hogy a tendencia tartósnak fog mutatkozni. E szabály a régi számviteli törvényhez képest új, és lényegesen komolyabb és nehezebb megítélést és döntést követel meg.
Mindebből következően határozott álláspontunk szerint a tartósság kritériumait a számviteli politikában célszerű rendezni.
A jelentős mérték a tulajdoni részesedéseknél
Értékvesztést csak a piaci érték jelentős visszaesése esetén kell elszámolni. A jelentős mérték kategóriáját a gazdálkodó a számviteli politikájában, általában az Eszközök és források értékelési szabályzatában, az adott eszközcsoporthoz kapcsolódóan kell, hogy rög-zítse.A jelentős mérték megadható százalékosan vagy abszolút összeggel, vagy a kettő kombinációjával is. A lehetséges változatok például:
- százalékos: az értékvesztés jelentős határa az adott tulajdoni részesedés könyv szerinti értékének 5 (vagy 8, vagy 10, vagy stb.) százaléka, illetőleg az ezt meghaladó nagyságrend,
- abszolút összegű: az értékvesztés határa 10 (vagy 50, vagy 100, vagy stb.) eFt, illetőleg az ezt meghaladó nagyságrend,
- kombinált: az értékvesztés jelentős határa az adott tulajdoni részesedés könyv szerinti értékének 5 (vagy 8, vagy 10, vagy stb.) százaléka, illetőleg az ezt meghaladó nagyságrend, de függetlenül az előzőektől, minden esetben jelentős az értékvesztés, ha ennek abszolút összege meghaladja a 10 (vagy 50, vagy 100, vagy stb.) eFt-ot.
Az értékvesztés összegének meghatározása a tulajdoni részesedéseknél
A gazdasági társaságban a tulajdoni részesedést jelentő befektetés piaci értékének meghatározásánál figyelembe veendő szempontok:- az adott gazdasági társaság tartós piaci megítélése, annak tendenciája, valamint a befektetés (felhalmozott) osztalékkal csökkentett tőzsdei, tőzsdén kívüli árfolyama, illetve annak tendenciája,
- megszűnő gazdasági társaság esetében a várhatóan megtérülő összeg,
- tőzsdén vagy tőzsdén kívül nem jegyzett, nem forgalmazott részvények esetén a társaság saját tőkéje és a jegyzett tőkéje, illetve a befektetés könyv szerinti értéke és névértéke aránya.
Az értékvesztés összegének meghatározásában az Szvt. új feltételrendszert állított fel. A korábbiakhoz képest jóval tágabb tér nyílik a gazdálkodó számára befektetései értékének megállapítására, annak érdekében, hogy vagyoni helyzetéről valós képet adjon. A megfogalmazott, fenti hármas követelmény olyan komplexen alkalmazandó szempontrendszert jelent, melynek elemeit - ha erre lehetőség van - együtt kell figyelembe venni.
A részesedés (felhalmozott) osztalékkal csökkentett piaci értéke a tulajdoni részesedéseknél
Gyakran előfordul, hogy a tulajdonosok úgy döntenek, hogy az osztalékot nevesítve felosztják, de a cég finanszírozásához azt a cégben hagyják. A későbbiek folyamán az így ki nem fizetett osztalék valamikor a (majdani) tulajdonosoknak persze kifizetésre kerül (hacsak időközben a cég tönkre nem megy). Ilyen helyzetben természetesen az adott részesedés piaci értéke a benne foglalt osztalék nagyságától függően magasabb, mint ha nem lenne ilyen osztalék tartalma. A reális összehasonlításhoz az értékvesztés (és a visszaírás) meghatározásakor is az ilyen (felhalmozott) osztaléktartalommal a részesedés piaci értékét csökkenteni kell. Ezt követően szabad csak a csökkentett piaci értéket a könyv szerinti értékhez hasonlítani, és így számszerűsíteni az értékvesztést (és a visszaírást is).A számviteli törvény a tényleges osztaléktartalommal írja elő csökkenteni a piaci értéket. Minden év első felében, amikor már többé-kevésbé kiderül, hogy a cégek valószínűleg milyen nagyságrendű osztalékot szándékoznak fizetni, ez a tény érezhetően megemeli (különösen a tőzsdei) részesedések piaci értékét. A valószínűsíthető osztalék viszont nem olyan, amit levonásba kellene helyezni, mert ez még nem biztos része a részesedésnek. Majd csak a közgyűlés (taggyűlés stb.) döntése után válik az osztaléktartalom olyan értékké, amit levonásba is kell helyezni.
A gyakorlati életben a tárgyévi osztaléktartalom a legritkább esetben kerülhet levonásra, mivel a mérlegkészítés időszakában még nincs biztos információ az osztalékról. Legfeljebb akkor állhat elő ilyen helyzet, ha a befektetést évező cég közgyűlését viszonylag korán, a befektető mérlegkészítése előtt tartják meg. A gyakorlatban tehát általában az előző években felosztott, de ki nem osztott osztaléktartalommal kell csökkenteni a részesedések értékét.
Tartós piaci megítélés és tartós tendencia követelménye a tulajdoni részesedéseknél
Az új számviteli törvény merőben új fogalmazással és tartalommal rögzítette az értékvesztés elszámolhatóságának kritériumait. Mindez két dologból is következik. Egyrészt a piaci érték tartóssága mellett, ezzel egyidejű figyelembevételi kötelezettséget írt elő a tendencia vizsgálatára. Másrészt a piaci értéken kívül, tételesen előírta figyelembe venni a cégmegítélést és ennek is a tendenciáját. Ha úgy tetszik, akkor kétszer két szempont egyidejű figyelembevétele mellett kell dönteni az értékvesztésről és annak összegéről (és most még figyelmen kívül is hagytuk a további kritériumot, a saját tőke arányos értéket).A piaci érték és a cégmegítélés a gyakorlatban akár ellentmondóan is alakulhat. A részesedés piaci értékének tartós és tendenciózus alakulása az értékvesztés elszámolásának igényét veti fel, ugyanakkor a cégmegítélés (a cég nagysága, profilja, helyzete, piaci szerepe, állami támogatottsága?!) olyan is lehet, amely alapján nem indokolt az értékvesztés elszámolása. Fordított eset - amikor a cégmegítélés alapján kellene értékvesztést elszámolni, de a részesedés piaci értéke és tendenciája alapján nem - kevésbé fordulhat elő, mivel a piaci érték rugalmasabb a cég általános megítélésénél, és a "cégérték" romlását nagyon gyorsan követi, leginkább meg is előzi.
A megtérülés, illetve a meg nem térülés követelménye a tulajdoni részesedéseknél
A korábbiakban már rögzítettük, hogy az értékvesztés minősítésének hármas (vagy ha a piaci értéket és cégmegítélést külön szempontként értelmezzük, akkor négyes) követelményrendszerét a lehetőségekhez képest együttesen kell figyelembe venni.Az együttes alkalmazásból részben "kilóg" a - második szempontként nevesített - várható megtérülés (vagy meg nem térülés) követelménye. Ez a szempont ugyanis önmagában is alkalmazható, és alkalmazni is kell akkor, ha a cég, amelyben a befektetés szerepel, felszámolás vagy végelszámolás alatt van. Ekkor ugyanis nagy biztossággal becsülhető, hogy mi az, ami a befektetésből megtérül, illetve nem térül meg. Az is igaz, hogy ennél az értékelésnél is - különösen a felszámolásnál - figyelembe vesszük a cégmegítélést, de ez ekkor természetes követelmény.
A saját tőke arányos érték a tulajdoni részesedéseknél
Az értékvesztés számszerűsítéséhez a saját tőke arányos érték figyelembevételének követelménye a korábbi szabályokhoz képest annyiban változott, hogy:- már nem írja elő az Szvt. azt, hogy maximum a saját tőke arányos értékig lehet leértékelni,
- a saját tőke arányos érték kritériumának törvényi megfogalmazása is változott, de ez tartalmi változást nem okozott.
A saját tőke arányos érték meghatározásához a befektetést élvező cég mérlegét, valamint a részesedés saját adatait kell figyelembe venni. Ezek együttese alapján a saját tőke arányos érték meghatározása a következő. (A számadatok felvett értékek.)
A saját tőke arányos érték alkalmazása az értékvesztés meghatározásánál részben a piaci értékkel együtt, részben attól függetlenül is történhet.
A piaci érték nélkül kell alkalmazni a saját tőke arányos értéket akkor, ha a befektetést élvező cég részvényeinek, üzletrészeinek stb. tőzsdei forgalma és jegyzése sincs, sőt tőzsdén kívüli forgalma sem volt. Ilyenkor a saját tőke arányos érték - kombinálva a cégmegítéléssel - adhat információt az értékvesztés elszámolásához.
A saját tőke arányos érték és a piaci érték együttes figyelembevételére akkor van lehetőség, ha az adott részesedésnek volt érdemi piaci forgalma, vagy legalább tőzsdén jegyzett piaci értéke. Ilyenkor a piaci érték és a saját tőke arányos érték nagysága és tendenciája természetesen el is térhet egymástól. Ha az eltérés minimális, akkor a legkedvezőbb a helyzet, hiszen az egyik tulajdonképpen erősíti a másik alapján alkotott értékítéletet, Ha viszont a két érték nagysága és/vagy tendenciája jelentősen eltér egymástól, akkor dönteni kell arról, hogy melyik kapjon prioritást. Ehhez a döntéshez jó szolgálatot tehet a cégmegítélés figyelembevétele. Ugyan a törvény már nem írja elő azt, hogy a saját tőke arányos érték alá nem szabad értékelni, ettől ez még lehet egy olyan racionális szempont, amit a vállalkozó a saját döntésénél figyelembe vesz.
A saját tőke arányos értéket mindig a rendelkezésre álló legutolsó mérlegből (is) meg kell határozni, és így a saját tőke arányos érték tendenciájára is fegyelemmel lehet/kell lenni.
Az értékvesztés megállapításának időpontja a tulajdoni részesedéseknél
A számviteli törvényben az értékvesztés elszámolandó összegének meghatározása során a piaci érték megállapításának időpontja következetesen nem került nevesítésre. Ez összhangban van a tőzsdei, illetve tőzsdén kívüli kereskedelemben forgalmazott (árfolyammal rendelkező) részvények piaci értékének megállapítása esetén alkalmazandó tendenciavizsgálati követelménnyel.Ettől függetlenül a mérlegkészítés időszakában valamikor - még akkor is ha ez egy néhány napos időszak - sor kerül a részesedések értékelésére, és az ekkor rendelkezésre álló információk alapján - mint kvázi mérlegkészítési napon - kell dönteni az értékvesztés elszámolhatóságáról, és összegéről. Azaz a számviteli politikában ehhez az értékeléshez is rögzíteni kell azt az (utolsó) napot, amelyen lezárjuk a szóban forgó értékelést, amely napig figyelembe vesszük a megszerezhető információkat.
A visszaírás értékének meghatározása
A részesedések értékvesztésének visszaírására akkor kerülhet sor, ha a piaci érték tartósan és jelentősen magasabb a könyv szerinti értéknél. A törvény fogalmazása - nagyon helyesen - az értékvesztés visszaírásáról beszél, vagyis a visszaírás csak és kizárólag a korábban elszámolt értékvesztés ismételt felvételét jelenti a könyvekbe. Ebből következően maximum annyi visszaírás lehetséges, amennyi értékvesztés korábban elszámolásra került. (Lásd még e témakör bevezetőjében tárgyalt követelményeket is!)Az ismételt felvétel azt is jelenti, hogy ellenkező hatású elszámolásra kerül sor, mint az értékvesztés könyvelésekor, vagyis tulajdoni részesedés növekedést és (elszámolt) értékvesztés csökkentést kell a könyvekben rögzíteni.
A visszaírás összege a piaci érték és a könyv szerinti érték különbsége, ha ez a különbség tartós és jelentős. A tartósságot is, a jelentős összeget is az értékvesztésnél tárgyaltakhoz hasonlóan kell figyelembe venni, és előzetesen a számviteli politikában rögzíteni.
A visszaírás összegének számszerűsítéséhez szükséges piaci érték figyelembevételét az Szvt. - szemben az értékvesztéssel - egyértelműen a mérlegkészítéskor ismert információk szerint írja elő meghatározni. A piaci érték lehet tőzsdei és tőzsdén kívüli érték, valamint - bár ezt itt a visszaírásnál a törvény külön nem nevesíti - a saját tőke arányos érték is. Úgy is fogalmazhatunk, hogy az értékvesztés visszaírásának kiszámításához szükséges értékeket értelemszerűen ugyanolyan logika és információk alapján biztosíthatjuk, mint ahogyan meghatároztuk az értékvesztés számszerűsítéséhez szükséges adatokat.
3. Értékvesztés és visszaírás a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok esetén
Az egy évnél hosszabb lejáratú, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok értékvesztése
A hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok közül az Szvt. itt az 54. § (4)-(6) bekezdésekben csak az egy évnél hosszabb lejáratú értékpapírok értékvesztését és visszaírását szabályozza. Ebben a megfogalmazásban az egy évnél hosszabb lejáraton van a hangsúly. Ha az adott értékpapír lejárata egy évnél hosszabb, akkor az itt tárgyalt szabályok szerint kell az értékelését elvégezni, függetlenül attól, hogy az értékpapírt a vállalkozó a befektetett vagy a forgóeszközök közé sorolta-e. Az egy évnél rövidebb lejáratú hitelviszonyt kifejező értékpapírok értékelése, értékvesztésének meghatározási szabálya bizonyos mértékben eltér (de tartalmilag nem) az itteni szabályoktól. Ezeket a 61. § (1) bekezdése tartalmazza.A tartósság követelménye a hitelviszonyt megtestesítő értékpapíroknál
A piaci érték alakulása során az egyik figyelembe veendő követelmény a piaci érték könyv szerinti értékhez képest megvalósuló csökkenésének a tartós volta. Ez alatt általában a mérlegkészítés időpontját megelőző legalább egy éves időtartamot kell érteni.A tartósság követelménye itt viszont nem feltétlenül az elmúlt időszakra értendő. Előállhat olyan helyzet is - tekintettel különösen a tendencia figyelembevételének követelményére -, hogy a piaci érték csökkenése visszatekintve nem tekinthető tartósnak, azonban az azt kiváltó tényezőkből következtetni lehet arra, hogy a tendencia tartósnak fog mutatkozni. E szabály a régi számviteli törvényhez képest új, és lényegesen komolyabb és nehezebb megítélést és döntést követel meg.
Mindebből következően határozott álláspontunk szerint a tartósság kritériumait a számviteli politikában célszerű rendezni.
A jelentős mérték a hitelviszonyt megtestesítő értékpapíroknál
Értékvesztést csak a piaci érték jelentős visszaesése esetén kell elszámolni. A jelentős mérték kategóriáját a gazdálkodó a számviteli politikájában, általában az Eszközök és források értékelési szabályzatában, az adott eszközcsoporthoz kapcsolódóan kell, hogy rög-zítse.A jelentős mérték megadható százalékosan vagy abszolút összeggel, vagy a kettő kombinációjával is. A lehetséges változatok például:
- százalékos: az értékvesztés jelentős határa az adott hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok könyv szerinti értékének 5 (vagy 8, vagy 10, vagy stb.) százaléka, illetőleg az ezt meghaladó nagyságrend,
- abszolút összegű: az értékvesztés határa 10 (vagy 50, vagy 100, vagy stb.) eFt, illetőleg az ezt meghaladó nagyságrend,
- kombinált: az értékvesztés jelentős határa az adott hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok könyv szerinti értékének 5 (vagy 8, vagy 10, vagy stb.) százaléka, illetőleg az ezt meghaladó nagyságrend, de függetlenül az előzőektől, minden esetben jelentős az értékvesztés, ha ennek abszolút összege meghaladja a 10 (vagy 50, vagy 100, vagy stb.) eFt-ot.
Az értékvesztés összegének meghatározása a hitelviszonyt megtestesítő értékpapíroknál
A gazdasági társaságban a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok piaci értékének meghatározásánál figyelembe veendő szempontok:- az értékpapír (felhalmozott) kamattal csökkentett tőzsdei, tőzsdén kívüli árfolyama, piaci értéke, és ennek tartós tendenciája,
- az értékpapír kibocsátójának tartós piaci megítélése és ennek tendenciája, ideértve azt is, hogy a kibocsátó a lejáratkor, a beváltáskor a névértéket (és a felhalmozott kamatot) várhatóan megfizeti-e, illetve milyen arányban fizeti majd meg.
Az értékvesztés összegének meghatározásában az Szvt. új feltételrendszert állított fel. A korábbiakhoz képest jóval tágabb tér nyílik a gazdálkodó számára befektetései értékének megállapítására, annak érdekében, hogy vagyoni helyzetéről valós képet adjon. A megfogalmazott, fenti kettős követelmény olyan komplexen alkalmazandó szempontrendszert jelent, melynek elemeit - ha erre lehetőség van - együtt kell figyelembe venni.
A hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír (felhalmozott) kamattal csökkentett piaci értéke
A hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír bekerülési értéke sem tartalmazhatja az értékpapír beszerzési (megszerzési) árában lévő időarányos (felhalmozott) kamatot. Természetes követelmény, hogy az értékvesztés meghatározásakor azonos szintű értékeket hasonlítsunk össze, vonjunk ki egymásból. Ezért a kamatozó értékpapírok piaci értékét is csökkenteni kell az időarányos (felhalmozott) kamattartalommal.Az időarányos kamatot az előző (utolsó) kamatfizetéstől eltelt időre kell meghatározni. Ha kamatot csak lejáratkor egyösszegben fizető értékpapírról van szó, akkor a kamattartalmat a kibocsátástól kezdődően kell számítani.
Tartós piaci megítélés és a tartós tendencia követelménye a hitelviszonyt megtestesítő értékpapíroknál
Az új számviteli törvény merőben új fogalmazással és tartalommal rögzítette az értékvesztés elszámolhatóságának kritériumait. Mindez két dologból is következik. Egyrészt a piaci érték tartóssága mellett, ezzel egyidejű figyelembevételi kötelezettséget írt elő a tendencia vizsgálatára. Másrészt a piaci értéken kívül, tételesen előírta figyelembe venni a cégmegítélést és ennek a tendenciáját is. Ha úgy tetszik, akkor kétszer két szempont egyidejű figyelembevétele mellett kell dönteni a hitelviszonyt kifejező értékpapírok értékvesztésről és annak összegéről.A piaci érték és a cégmegítélés a gyakorlatban akár ellentmondóan is alakulhat. A hitelviszonyt kifejező értékpapírok piaci értékének tartós és tendenciózus alakulása az értékvesztés elszámolásának igényét veti fel, ugyanakkor a cégmegítélés (a cég nagysága, profilja, helyzete, piaci szerepe, állami támogatottsága?!) olyan is lehet, amely alapján nem indokolt az értékvesztés elszámolása. Fordított eset - amikor a cégmegítélés alapján kellene értékvesztést elszámolni, de a részesedés piaci értéke és tendenciája alapján nem - kevésbé fordulhat elő, mivel a piaci érték rugalmasabb a cég általános megítélésénél, és a "cégérték" romlását nagyon gyorsan követi, leginkább meg is előzi.
A hitelviszonyt megtestesítő értékpapíroknál a cégmegítélés keretébe sorolta a törvény a befektetés megtérülésének - vagy meg nem térülésének - a követelményét is (a részesedéseknél ez külön szempontként található). Megtérülés alatt magát a befektetést (pl. kötvény) és az erre járó kamatot egyidejűleg kell érteni. Ennek a szempontnak a figyelembevétele elsősorban a megszűnő cégek (felszámolás, végelszámolás) esetében lehetséges, mivel ilyenkor lehet nagy valószínűséggel tudni, hogy mennyi térül meg a hitelviszonyt kifejező értékpapírból. Néha előfordul ennek a szempontnak a figyelembevétele folyamatosan működő cég esetében is, ha pl. csődeljárás alatt van a kötvénykibocsátó, és a csődegyezség alapján a hitelezők (a kötvénytulajdonosok is) lemondanak (kötvény)követelésük egy részéről.
Az értékvesztés megállapításának időpontja a hitelviszonyt megtestesítő értékpapíroknál
A számviteli törvényben az értékvesztés elszámolandó összegének meghatározása során a piaci érték megállapításának időpontja következetesen nem került nevesítésre. Ez összhangban van a tőzsdei, illetve tőzsdén kívüli kereskedelemben forgalmazott (árfolyammal rendelkező) hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok piaci értékének megállapítása esetén alkalmazandó tendenciavizsgálati követelménnyel.Ettől függetlenül a mérlegkészítés időszakában valamikor - még akkor is ha ez egy néhány napos időszak - sor kerül a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok értékelésére, és az ekkor rendelkezésre álló információk alapján - mint kvázi mérlegkészítési napon - kell dönteni az értékvesztés elszámolhatóságáról, és összegéről. Azaz a számviteli politikában ehhez az értékeléshez is rögzíteni kell azt az (utolsó) napot, amelyen lezárjuk a szóban forgó értékelést, amely napig figyelembe vesszük a megszerezhető információkat.
A visszaírás értékének meghatározása a hitelviszonyt megtestesítő értékpapíroknál
A hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok értékvesztésének visszaírására akkor kerülhet sor, ha a piaci érték tartósan és jelentősen magasabb a könyv szerinti értéknél. A törvény fogalmazása - nagyon helyesen - az értékvesztés visszaírásáról beszél, vagyis a visszaírás csak és kizárólag a korábban elszámolt értékvesztés ismételt felvételét jelenti a könyvekbe. Ebből következően maximum annyi visszaírás lehetséges, amennyi értékvesztés korábban elszámolásra került. (Lásd még e témakör bevezetőjében tárgyalt követelményeket is!)Az ismételt felvétel azt is jelenti, hogy ellenkező hatású elszámolásra kerül sor, mint az értékvesztés könyvelésekor, vagyis értékpapír növekedést és (elszámolt) értékvesztés csökkentést kell a könyvekben rögzíteni.
A visszaírás összege a piaci érték és a könyv szerinti érték különbsége, ha ez a különbség tartós és jelentős. A törvény szövege a (6) bekezdésben nem tartalmazza a "kamattal csökkentett" piaci érték fordulatot. Pedig ahogy az értékvesztésnél, úgy az értékvesztés visszaírásánál is a (felhalmozott) kamattal csökkentett piaci érték figyelembevétele ad-hat csak reális végeredményt. A tartósságot is, a jelentős összeget is az értékvesztésnél tárgyaltakhoz hasonlóan kell figyelembe venni, és előzetesen a számviteli politikában rögzíteni.
A visszaírás összegének számszerűsítéséhez szükséges piaci érték figyelembevételét az Szvt. - szemben az értékvesztéssel - egyértelműen a mérlegkészítéskor ismert információk szerint írja elő meghatározni. Az értékvesztés visszaírásának számszaki kiszámításához szükséges értékeket értelemszerűen ugyanolyan logika és információk alapján biztosíthatjuk, mint ahogyan meghatároztuk az értékvesztés számszerűsítéséhez szükséges adatokat.
GYAKORLAT
Tartósság az árfolyam ingadozása esetén
A mérlegkészítés időpontját (napját) megelőző egy éven belül a befektetés piaci értéke általában ingadozik. A piaci érték árfolyam ingadozásából tartósnak az tekinthető, amely értéket a vizsgált időszakban (megelőző egy évben) nem halad meg a befektetés piaci értéke. Ez általában az időszak legmagasabb értéke. Nem követhető azonban ez a módszer, ha a befektetés piaci megítélése tendenciaszerűen csökken. Ilyen esetben annak ellenére kell tartósnak tekinteni az időszaki maximális értéknél alacsonyabb értéket - melyet a gazdálkodó számítással határoz meg, például időszaki középértéket meghatározva, vagy például súlyozott átlagértéket számítva -, hogy ezen érték alatt az adott befektetés piaci értéke összességében nem volt egy évnél hosszabb ideig. Ezzel az óvatosság elvének érvényesülését biztosítja a gazdálkodó.JAVASLAT
Javaslat a számviteli politikában a tartósság és a jelentősség meghatározására
A jelentős mérték meghatározási lehetőségeiről (százalékos, abszolút összegű, kombinált) korábban már szóltunk. Ha a mérték %-os, akkor azt kell eldönteni, hogy mi legyen a százalék "vetítési alapja". A %-os mértéket több értékhez is viszonyíthatjuk, mint pl.:- értékvesztésnél: a könyv szerinti értékhez, a piaci értékhez,
- visszaírásnál: a visszaírás előtti könyv szerinti értékhez, a piaci (részesedésnél esetleg a saját tőke arányos) értékhez, az eredetileg elszámolt értékvesztés összegéhez.
A tartósság kritériumának megfogalmazása lényegesen nehezebb a korábbiaknál. Természetesen most is értelmezhető a tartósság egyszerűen úgy, hogy az hosszabb időintervallum mint egy év. Vagyis ha a piaci érték a mérlegkészítéstől visszamenőleg egy éven keresztül jelentősen a könyv szerinti érték alatt volt, akkor az értékvesztés elszámolása indokolt. Az Szvt. viszont ennél sokkal árnyaltabb értékítéletet követel meg az értékvesztés minősítéséhez azzal, hogy a piaci érték tartósságán kívül megköveteli:
- a piaci érték tendenciájának a vizsgálatát,
- és legalább ilyen fontos, hogy a (globális) cégmegítélést és ennek a tendenciavizsgálatát is előírja.
A globális cégmegítéléssel kapcsolatban nehéz találni olyan általános jellemzőket, amelyek hosszú távon is fegyelembe vehetők, tehát olyanok, amelyek a számviteli politikában is rögzíthetők. A cégmegítélést leginkább a prompt piaci információk alapján lehet figyelembe venni. Néhány szempont, amiből azért választani lehet a cégmegítélés hosszabb távú követelményeihez.
- A cég (belföldi) piaci részesedése: ha változatlan vagy nő, akkor ez semleges vagy kedvező megítélést, ellenkező esetben kedvezőtlen megítélést jelenthet.
- A cég beruházásainak szintje és tendenciája: változatlan vagy növekvő szint kedvező, ellenkező esetben kedvezőtlen megítéléssel járhat.
- A cég finanszírozási szintje: ha változatlan, illetve problémamentes, akkor kedvező, ellenkező esetben kedvezőtlen minősítést jelenthet. A finanszírozás szintje a belső és külső finanszírozásra egyaránt értendő. Ha a tulajdonosok (belső finanszírozás) hajlandók tőkét emelni a cégben, akkor nagy valószínűséggel ennek a megtérülését is várják. Ha egy, vagy több hitelintézet (külső finanszírozás) hajlandó folyamatosan finanszírozni a cég tevékenységét egy meghatározott szinten, akkor valószínűsíthető, hogy az adott vállalkozás piaci helyzete legalábbis nem romlik. A finanszírozás szintje így a tulajdonosok, illetve a pénzintézetek értékítéletét fejezheti ki az adott vállalkozásról.
A piaci érték tendenciájával kapcsolatosan a számviteli politikában egy-két változatot mindenképpen indokolt rögzíteni. Ehhez szemléltetésként bemutatunk két alapesetet a tendencia lehetséges alakulására.
a) változat
Az ábra azt a helyzetet szemlélteti, amikor a megelőző egy év egészében a piaci érték nem volt állandóan a könyv szerinti érték alatt. Ennek ellenére az értékvesztés elszámolása nagyon is indokoltnak tűnik, mert az utolsó időszakban - ami az ábra alapján kb. 3/4 év - a csökkenő tendencia állandósult, és a mérlegkészítésre a piaci érték jelentősen a könyv szerinti érték alá csökkent. A számviteli politikában az rögzítendő, mekkora az az időszak (3/4 év körüli), amit ilyen tendenciánál a tartós csökkenéshez figyelembe veszünk.b) változat
Az ábra egy olyan helyzetet ábrázol, amikor a megelőző egy év egészében a piaci érték mindig a könyv szerinti érték alatt volt. Ennek ellenére az értékvesztés elszámolása nem indokolt, mert az utolsó időszakban - ami az ábra alapján kb. 3/4 év - az emelkedő tendencia állandósult, és a mérlegkészítésre a piaci érték jelentősen megközelítette a könyv szerinti értéket. A számviteli politikában az rögzítendő, mekkora az az időszak (3/4 év körüli), amit ilyen tendenciánál a tartós növekedéshez figyelembe veszünk.Mindkét változatnál most csak a piaci érték tartós tendeciájára koncentráltunk. Természetesen a korábbi fejtegetésnek megfelelően a tendencia alapján alkotott értékítéletet módosíthatja a cég globális megítélése, valamint a saját tőke arányos érték is.
55. § (1) A vevő, az adós minősítése alapján az üzleti év mérlegfordulónapján fennálló és a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg nem rendezett követelésnél (ideértve a hitelintézetekkel, pénzügyi vállalkozásokkal szembeni követeléseket, a kölcsönként, az előlegként adott összegeket, továbbá a bevételek aktív időbeli elhatárolása között lévő követelésjellegű tételeket is) értékvesztést kell elszámolni - a mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján - a követelés könyv szerinti értéke és a követelés várhatóan megtérülő összege közötti - veszteségjellegű - különbözet összegében, ha ez a különbözet tartósnak mutatkozik és jelentős összegű.
(2) A vevőnként, az adósonként kisösszegű követeléseknél - a vevők, az adósok együttes minősítése alapján - az értékvesztés összege ezen követelések nyilvántartásba vételi értékének százalékában is meghatározható.
(3) Amennyiben a vevő, az adós minősítése alapján a követelés várhatóan megtérülő összege jelentősen meghaladja a követelés könyv szerinti értékét, a különbözettel a korábban elszámolt értékvesztést visszaírással csökkenteni kell. Az értékvesztés visszaírásával a követelés könyv szerinti értéke nem haladhatja meg a 65. § (1)-(3) bekezdése szerinti nyilvántartásba vételi (devizakövetelés esetén a 60. § szerinti árfolyamon számított) értékét.
(4) A követelések eredeti, a 65. § (1)-(3) bekezdése szerinti nyilvántartásba vételi (devizakövetelés esetén a 60. § szerinti árfolyamon számított) értékét, az üzleti évben elszámolt, illetve visszaírt, a halmozottan elszámolt értékvesztés összegét - legalább a mérlegtételek szerinti megbontásban - a kiegészítő mellékletben be kell mutatni.
MAGYARÁZAT
A követelések értékvesztéssel kapcsolatos szabályok áttekintése
Az eszközök év végi értékelése során - többek között - a számviteli törvény alapelvei között szereplő óvatosság elvét is érvényesítenünk kell. Ennek részeként a gazdálkodás körülményeiben bekövetkezett változásokra is reagálnunk kell, s az egyik ilyen tipikus gazdasági esemény az értékvesztés.Hatóköre alapján az újrakodifikált számviteli törvény 55. §-ában előírt értékvesztés egyaránt vonatkozik a befektetett eszközök közötti követelésekre és a forgóeszközök közötti követelésekre. Így a következő mérlegtételek esetében kell követelésekre elszámolt értékvesztéssel foglalkoznunk:
- Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban
- Tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban
- Egyéb tartósan adott kölcsön
- Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők)
- Követelések kapcsolt vállalkozással szemben
- Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
- Váltókövetelések
- Egyéb követelések
- Bevételek aktív időbeli elhatárolása
Az említett értékvesztések elszámolása minden esetben kötelező, függetlenül a mérlegben elfoglalt helytől, vagy az eredmény alakulásától, lévén ez jelenti az óvatosság elvének érvényesítését.
Követelések értékvesztésének fogalma
A számviteli törvény előírásai szerint meghatározott követelések esetében akkor kell értékvesztést elszámolni, ha az adott eszközök könyv szerinti értéke magasabb, mint a mérlegkészítéskor megismert körülmények alapján várható befolyás értéke.A követelések értékvesztése tehát a könyv szerinti érték olyan negatív korrekcióját (csökkentését) jelenti, amelynél a nyilvántartásba vétel, illetve az év végén adott könyv szerinti érték kialakulásának időpontjától a tárgyévi mérleg összeállításáig megismert környezeti változások hatását anélkül vesszük figyelembe, hogy az adott fizetési igény pénzügyi rendezése (kifizetése) bekövetkezett volna. Lényegében - az eszközök értékvesztésénél már megismert analógia alapján - a követelések volumenének változtatása nélküli, veszteség jellegű értékmódosulást takar.
Értékvesztés és céltartalék
Az óvatosság elvének érvényesülését szolgáló közvetlen mérlegrészlet a céltartalékok főcsoportja. A követelésekkel kapcsolatosan korábban az év végi értékelések folyamán az előző pontban említett veszteség jellegű értékkorrekciók helyett a céltartalékképzéssel kellett megoldani a várható esetleges veszteségre történő felkészülést. Ez volt a várható veszteségre képzett céltartalékok mérlegsora.Az újrakodifikált számviteli törvény - az adott potenciális veszteség kezelésének következő fázisaként - ahelyett, hogy a követelés teljes értékével szemben, de attól elkülönülten szerepeltetné ezt a várható veszteséget, közvetlenül csökkenti annak értékét, s ezzel meg is szüntette ezt a céltartalék fajtát. Első ránézésre ebből az következik, hogy a céltartalékok helyett vezette be a jogszabály ezt az értékvesztést, s ez igaz, azonban az elszámolás körülményeiben is módosulás történt.
A korábbi, várható veszteségre képzett céltartalék képzésével ellentétben a ma hatályos számviteli törvény két új jelzőt is megemlít az értékvesztések fogalmában. Ez a két új jelző a "tartós" és a "jelentős". Tekintettel arra, hogy ezeket az elnevezéseket - de nem teljesen azonos tartalommal - másutt is használja a jogszabály, ezekről még külön kell szólnunk.
Az értékvesztés kritériumai
Mint azt a bevezetőben már említettük, a számviteli törvény előírásai szerint meghatározott követelések esetében akkor kell értékvesztést elszámolni, ha az adott eszközök könyv szerinti értéke magasabb, mint a mérlegkészítéskor megismert körülmények alapján várható befolyás értéke.Alapvetően az egyedi értékelés elve alapján, minden egyes követelést önállóan kell év végén minősítenünk. Ennek során meg kell vizsgáljuk, hogy az adott követelés - a mérlegkészítés napjáig rendelkezésünkre álló információk alapján - várhatóan, valószínűsíthetően mekkora értékkel kerülhet majd pénzügyi rendezésre. Ha ez a várható befolyás értéke alacsonyabb, mint a könyv szerinti érték, akkor kerül sor az értékvesztés elszámolására, feltéve, hogy ez a negatív értékkorrekció tartós tendenciákon alapul és jelentős veszteséget takar.
Ha a megismert körülmények alapján nem csak tendenciákat ismerünk, hanem biztosan tudjuk, hogy egyik-másik követelésünk, vagy annak részei nem kerülnek majd kiegyenlítésre, akkor már nem értékvesztésről, hanem behajthatatlan követelésekről beszélünk. Ezzel kapcsolatosan lásd a "behajthatatlan követelések" fejezetét is!
Abban az esetben, ha az egyedi minősítés nem lehet gazdaságos, az több energia- és költségráfordítással járna, mint az ebből származó információ értéke, azaz fajlagosan kisösszegű követelésekről van szó, akkor ezt a minősítést nem egyedileg kell elvégezni, hanem az érintett követelésekre összevontan - az előző időszakokban mért tendenciák alapján, a számviteli politikában meghatározott mérték szerinti - százalékos mértékű értékvesztést kell, hogy elszámoljuk.
A "tartós" és "jelentős" jelzők tartalmával kapcsolatosan lásd még a "tartósság a követelések értékvesztéséhez" és a "jelentős értékhatár az értékvesztéshez" című pontokat is.
Tartósság a követelések értékvesztéséhez
A mérlegkészítéskor várható befolyás (kiegyenlítés) értékének meghatározása során a törvény előírásai szerint akkor kell ezt az értékvesztést elszámoljuk, ha a megismert információk tartós tendencián alapulnak. Ezt a fogalmat - a tartósság kategóriáját - már több esetben használtuk, s eddig általában egy évnél hosszabb időszakot jelentett.A befektetett pénzügyi eszközökön belüli tartósan adott kölcsönök esetében ennek nem is lenne semmiféle akadálya, hiszen egy éven túl esedékes fizetési igényekről van szó, ahol ez az időszak könnyen értelmezhető lenne.
Az értékvesztéssel érintett mérlegtételek másik nagy csoportja viszont a forgóeszközök között található követelések, s ezek jellemzően éven belül kerülnek kiegyenlítésre. Itt tehát a másutt már megszokott, egy éves időtartamra történő hivatkozás nem lehetséges. Más tartalommal kell megtöltenünk ezt a "tartós" jelzőt, s ez általánosan érvényes lesz valamennyi, jelen fejezetben érintett követelésre.
Figyelemmel arra a tényre, hogy a forgóeszközök közötti követelések jellemzően egy éven belül kiegyenlítésre kerülnek, s az értékvesztés elszámolása során nem csak a - pláne, egy évvel ezelőtt - lejárt fizetési határidejű tételeket kell, hogy számításba vegyük, a tartósság kritériuma ebben az esetben azt kell jelentse, a mérlegkészítésig megismert tendencia, aminek alapján az értékvesztést elszámoltuk, ugyanezen időszakon belül még nem fordult meg, még mindig érvényesnek tekinthető. (Ellenkező esetben el sem számoltuk volna az értékvesztést.) Éppen ennek alapján álláspontunk szerint a tartósság követelménye a követelések - különösen a forgóeszközök közötti követelések - értékvesztése esetében nem igazán tölthető meg valós tartalommal.
A tartósság követelménye a számviteli törvény alapján nem feltétlenül az elmúlt időszakra értendő. Előállhat olyan helyzet is - tekintettel különösen a tendencia figyelembevételének körülményeire -, hogy a várható befolyási érték csökkenése visszatekintve nem tekinthető tartósnak, azonban az azt kiváltó tényezőkből következtetni lehet arra, hogy a tendencia tartósnak fog mutatkozni.
Mindebből az következik, hogy a tartósság kritériumait a számviteli politikában célszerű rendezni és pontosan meghatározni.
Jelentős értékhatár az értékvesztéshez
Az értékvesztés előírt kritériumainak másik kiemelt jelzője a "jelentős". Ennek oka, hogy csak abban az esetben kelljen értékvesztéssel foglalkoznunk, ha az érdemben befolyásolja a gazdálkodó által a vállalkozásról festett megbízható, valós képet.A követelések értékvesztésének pontos szabályait és körülményeit megtalálhatjuk ugyan a számviteli törvényben, de ez a jogszabály érthetően nem adhat teljesen egyértelmű utasításokat az adott helyzetben szükséges döntésekhez. Különösen igaz ez a jelentős érték meghatározására.
Mivel minden társaság, minden gazdálkodó esetében más és más összeghatár minősülhet jelentősnek, s ez még a különféle témakörök esetében sem kell, hogy egybeessen, így a számviteli politika részeként nekünk kell meghatároznunk, a követelések értékvesztése szempontjából mit minősítünk jelentősnek. A hosszabb ideig történő használhatóság érdekében nyilvánvalóan nem abszolút összeget, hanem valamilyen arányt, például a forgalom bizonyos százalékát javasolt ekként meghatározni.
Ennek során célszerű nem is egy, hanem legalább kétféle érintett "jelentős" értékhatárról dönteni. Egyrészt a nagyobb partnerek esetében, ahol valóban az egyedi értékelés alapján történhet év végén a minősítés, az adott ügyféllel lebonyolított tárgyévi, vagy előző időszaki forgalom lehet a meghatározás alapja. Másrészt az ennél kisebb partnerek esetében, akiket év végén a vonatkozó szabályok szerint már összevontan minősítünk, mivel fajlagosan kisösszegű követelésekről beszélünk, más vetítési alap, például a teljes éves árbevétel alapján, és értelemszerűen kisebb (%-os) mértékben határozhatjuk meg ezt az értékhatárt.
Az értékvesztés kapcsolata a kiegészítő melléklettel
A követelésekre elszámolt értékvesztésről a kiegészítő mellékletben teljes mértékű tájékoztatást kell adni. Ennek során - a számviteli politika részét képező, vonatkozó szabályozáson túlmenően - be kell mutatni az értékvesztéssel érintett követelések eredeti, első bekerülési értékét, az ezzel szemben elszámolt összes (halmozott) értékvesztés összegét, ezen belül külön a tárgyévi értékvesztést is. Mindezen információkat legalább mérlegsoronként (vagy annál részletesebb bontásban) kell a kiegészítő mellékletben szerepeltetni.Ennek során lényegében a követelések értékének alakulásáról egy a befektetett eszközöknél (immateriális javaknál és tárgyi eszközöknél) már megismert értékelési tükör segítségével kell a vonatkozó mérlegrészlet által hordozott információkat teljesebbé tenni.
Az itt jelzett kiegészítő melléklet elemet az egyszerűsített éves beszámolót készítő gazdálkodóknak nem kötelező elkészíteniük.
Tartósan adott kölcsönök értékvesztése
A tartósan adott kölcsönök értékvesztésének meghatározása, minősítése szempontjából az általános szabályok szerint kell eljárnunk, függetlenül attól, hogy az kapcsolt vállalkozással-, egyéb részesedéses viszonyban lévő vállalkozással-, vagy független piaci szereplővel szemben nyilvántartott, éven túli esedékességű fizetési igény.Abban az esetben, ha komolyabb nagyságrendű követelést-állománnyal rendelkezünk egy partner esetében, azaz vélhetően érdemes azt egyedileg minősíteni, akkor ennek az egyedi minősítésnek az alapján dönthetünk az értékvesztés elszámolásáról és annak összegéről.
Olyankor, ha ez az egyedi minősítés - a számviteli törvény szerinti költség-haszon elve alapján - nem gazdaságos, tehát az ennek során megszerezhető információ hasznossága nem áll arányban a megszerzés költségeivel (túlságosan drága és felesleges lenne), akkor összevontan, a számviteli politikában rögzített módszer és százalékos arány felhasználásával határozható meg ez az értékvesztés.
A követelések mérlegcsoportjának értékvesztése
A forgóeszközök mérlegfőcsoportjának második csoportja tartalmazza a követelések leggyakoribb tételeit. Ennek alapján a következő mérlegtételek értékvesztésének meghatározásáról kell az év végi minősítések alapján dönteni:- Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők)
- Követelések kapcsolt vállalkozással szemben
- Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
- Váltókövetelések
- Egyéb követelések
Az említett mérlegsorok értékvesztésének meghatározását lásd az erre vonatkozó következő pontokban!
Vevőkövetelések értékvesztése
Értékvesztés esetén az egyéb ráfordításokkal szemben kell a vevők értékét csökkenteni az év végi minősítés alapján meghatározott mértékkel.Jellemzően év végi esemény az értékvesztés és az értékvesztés visszaírásának az elszámolása. A gazdasági esemény alapja az adósok év végi minősítése.
Abban az esetben, ha komolyabb nagyságrendű vevőköveteléssel rendelkezünk egy partner esetében, azaz vélhetően érdemes azt egyedileg minősíteni, akkor ennek az egyedi minősítésnek az alapján dönthetünk az értékvesztés elszámolásáról és annak összegéről.
Olyankor, ha ez az egyedi minősítés - a számviteli törvény szerinti költség-haszon elve alapján - nem gazdaságos, tehát az ennek során megszerezhető információ hasznossága nem áll arányban a megszerzés költségeivel (túlságosan drága és felesleges lenne), akkor összevontan, a számviteli politikában rögzített módszer és százalékos arány felhasználásával határozható meg ez az értékvesztés.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben, a javaslatok között az értékvesztés és visszaírás elszámolása, a "jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez" és "a jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztés visszaírásához" című pontokhoz írott magyarázatokat is!
Kapcsolt vállalkozással szembeni követelések értékvesztése
A következő mérlegtétel a követelések kapcsolt vállalkozással szemben. Mint arra már utaltunk, ilyenkor a besorolás szempontrendszere más, mint a többi esetben. Nem a követelés tartalma, hanem a címzettje szerint történik az elhatárolás. Ebből viszont az is következik, hogy a jelzett tételek közé minden olyan követelésfajta elszámolandó, aminek a partnere nem független piaci szereplő, így ezen mérlegsorokban egyaránt találhatunk vevő-, váltó- és egyéb követeléseket.A kapcsolt vállalkozások fogalmát a 3. § (2) bekezdés 7. pontja határozza meg. Azon vállalkozásokkal szemben kimutatott követeléseket kell itt szerepeltetnünk, akiknél legalább mértékadó befolyás mutatható ki. Mértékadó befolyást jelent az, ha a szavazatok legalább 20%-át birtokoljuk. Hitelintézetek esetében ez az arány kisebb, mindössze 10%. Ha a kapcsolatunk a fentiekben jelzett határértéknél lazább, akkor az lesz az egyéb részesedéses viszonyú vállalkozás [3. § (2) bek. 5. pont].
Az értékvesztés összegének meghatározásához ebben az esetben is szükséges az év végi egyedi minősítés. Tekintettel arra a tényre, hogy a partner ilyenkor hozzánk igencsak közel álló vállalkozás, hiszen legalább mértékadó befolyás mutatható ki közöttünk, nagyobb esélye és tágabb tere lehet ennek az egyedi minősítésnek.
Olyankor, ha ez az egyedi minősítés - a számviteli törvény szerinti költség-haszon elve alapján - mégsem lenne gazdaságos, tehát az ennek során megszerezhető információ hasznossága nem áll arányban a megszerzés költségeivel (túlságosan drága és felesleges lenne), akkor összevontan, a számviteli politikában rögzített módszer és százalékos arány felhasználásával határozható meg ez az értékvesztés.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben, a javaslatok között az értékvesztés és visszaírás elszámolása, a "jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez" és "a jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztés visszaírásához" című pontokhoz írott magyarázatokat is!
Egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni követelések értékvesztése
Az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben kimutatott követelések vizsgálata a következő lépés. Mint arra már utaltunk, ilyenkor a besorolás szempontrendszere más, mint a többi esetben. Nem a követelés tartalma, hanem a címzettje szerint történik az elhatárolás. Ebből viszont az is következik, hogy a jelzett tételek közé minden olyan követelésfajta elszámolandó, aminek a partnere nem független piaci szereplő, így ezen mérlegsorokban egyaránt találhatunk vevő-, váltó- és egyéb követeléseket.Az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozások fogalmát a 3. § (2) bekezdés 5. pontja határozza meg. Azon vállalkozásokkal szemben kimutatott követeléseket kell itt szerepeltetnünk, akiknél a mértékadó befolyásnál kisebb összefonódás mutatható ki. Mértékadó befolyást jelent az, ha a szavazatok legalább 20%-át birtokoljuk. Hitelintézetek esetében ez az arány kisebb, mindössze 10%. Ha a kapcsolatunk a fentiekben jelzett határértéknél erősebb, akkor az a kapcsolt vállalkozás [3. § (2) bek. 7. pont].
Az értékvesztés összegének meghatározásához ebben az esetben is szükséges az év végi egyedi minősítés. Tekintettel arra a tényre, hogy a partner ilyenkor a független piaci szereplőkhöz képest hozzánk mégiscsak közelebb álló vállalkozás, nagyobb esélye és tágabb tere lehet ennek az egyedi minősítésnek.
Olyankor, ha ez az egyedi minősítés - a számviteli törvény szerinti költség-haszon elve alapján - mégsem lenne gazdaságos, tehát az ennek során megszerezhető információ hasznossága nem áll arányban a megszerzés költségeivel (túlságosan drága és felesleges lenne), akkor összevontan, a számviteli politikában rögzített módszer és százalékos arány felhasználásával határozható meg ez az értékvesztés.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben, a javaslatok között az értékvesztés és visszaírás elszámolása, a "jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez" és "a jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztés visszaírásához" című pontokhoz írott magyarázatokat is!
Váltókövetelések értékvesztése
Értékvesztés esetén az egyéb ráfordításokkal szemben kell a váltókövetelések értékét csökkenteni az év végi minősítés alapján meghatározott mértékkel.Jellemzően év végi esemény az értékvesztés és az értékvesztés visszaírásának az elszámolása. A gazdasági esemény alapja az adósok - jelen esetben a váltóadós - év végi minősítése.
Abban az esetben, ha komolyabb nagyságrendű váltóköveteléssel rendelkezünk egy partner esetében, azaz vélhetően érdemes azt egyedileg minősíteni, akkor ennek az egyedi minősítésnek az alapján dönthetünk az értékvesztés elszámolásáról és annak összegéről.
Olyankor, ha ez az egyedi minősítés - a számviteli törvény szerinti költség-haszon elve alapján - nem gazdaságos, tehát az ennek során megszerezhető információ hasznossága nem áll arányban a megszerzés költségeivel (túlságosan drága és felesleges lenne), akkor összevontan, a számviteli politikában rögzített módszer és százalékos arány felhasználásával határozható meg ez az értékvesztés.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben, a javaslatok között az értékvesztés és visszaírás elszámolása, a "jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez" és "a jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztés visszaírásához" című pontokhoz írott magyarázatokat is!
Egyéb követelések értékvesztése
Értékvesztés esetén az egyéb ráfordításokkal szemben kell az egyéb követelések értékét csökkenteni az év végi minősítés alapján meghatározott mértékkel.Jellemzően év végi esemény az értékvesztés és az értékvesztés visszaírásának az elszámolása. A gazdasági esemény alapja az adósok év végi minősítése.
Abban az esetben, ha komolyabb nagyságrendű egyéb követeléssel rendelkezünk egy partner esetében, azaz vélhetően érdemes azt egyedileg minősíteni, akkor ennek az egyedi minősítésnek az alapján dönthetünk az értékvesztés elszámolásáról és annak összegéről.
Olyankor, ha ez az egyedi minősítés - a számviteli törvény szerinti költség-haszon elve alapján - nem gazdaságos, tehát az ennek során megszerezhető információ hasznossága nem áll arányban a megszerzés költségeivel (túlságosan drága és felesleges lenne), akkor összevontan, a számviteli politikában rögzített módszer és százalékos arány felhasználásával határozható meg ez az értékvesztés.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben, a javaslatok között az értékvesztés és visszaírás elszámolása, a "jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez" és "a jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztés visszaírásához" című pontokhoz írott magyarázatokat is!
Bevételek aktív időbeli elhatárolásának értékvesztése
Az aktív időbeli elhatárolások között, azon belül a bevételek aktív időbeli elhatárolásánál is számos követelés tartalmú tétel fordulhat elő, mint például az adott időszakra járó, de még nem esedékes kamat. A számviteli törvény meghatározása alapján ebben az esetben is a követelések többi csoportjára érvényes elvek és eljárások alapján kell az értékvesztést elszámolni.Értékvesztés esetén az egyéb ráfordításokkal szemben kell a bevételek aktív időbeli elhatárolásának értékét csökkenteni az év végi minősítés alapján meghatározott mértékkel.
Jellemzően év végi esemény az értékvesztés és az értékvesztés visszaírásának az elszámolása. A gazdasági esemény alapja ebben az esetben is az adósok év végi minősítése.
Abban az esetben, ha komolyabb nagyságrendű járó, de még nem esedékes követeléssel rendelkezünk egy partner esetében, azaz vélhetően érdemes azt egyedileg minősíteni, akkor ennek az egyedi minősítésnek az alapján dönthetünk az értékvesztés elszámolásáról és annak összegéről.
Olyankor, ha ez az egyedi minősítés - a számviteli törvény szerinti költség-haszon elve alapján - nem gazdaságos, tehát az ennek során megszerezhető információ hasznossága nem áll arányban a megszerzés költségeivel (túlságosan drága és felesleges lenne), akkor összevontan, a számviteli politikában rögzített módszer és százalékos arány felhasználásával határozható meg ez az értékvesztés.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben, a javaslatok között az értékvesztés és visszaírás elszámolása, a "jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez" és "a jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztés visszaírásához" című pontokhoz írott magyarázatokat is!
Követelések értékvesztésének visszaírása
Az értékvesztés visszaírása a könyv szerinti értéknek egy olyan kiigazítása, pozitív korrekciója, mely a korábban elszámolt értékvesztés csökkentését, vagy megszüntetését eredményezi. Az értékvesztés visszaírását akkor kell elvégezni, ha az adott követelés korábban elszámolt értékvesztéssel csökkentett könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen alacsonyabb annak mérlegkészítéskor várható befolyási, kiegyenlítési értékénél.A "tartós" jelző megint inkább kisebb jelentőséggel bír csak, tartalma ismét annyi, hogy az értékvesztés visszaírásául szolgáló környezeti tendencia a mérlegkészítés időpontjáig nem változik meg, így a visszaírás elszámolható.
A "jelentős" jelző tartalma - hasonlóan, mint az értékvesztésnél - megint az, hogy a beszámolóban bemutatott megbízható, valós kép szempontjából érdemi nagyságrendű ez a kiigazítás. Ehhez kapcsolódóan a számviteli politika részeként meg kell határoznunk a saját vállalkozásunkra vonatkozó határérték meghatározásának pontos módszerét, például a korábban az érintett tételre elszámolt értékvesztés összegének bizonyos százalékában.
Fontos eleme a követelések értékvesztése visszaírásának, hogy csakis és kizárólag a korábban már elszámolt értékvesztés csökkentését, vagy eltüntetését eredményezheti. Alapvetően az eredeti (első) bekerülési érték fölé nem emelhető az érintett követelés mérlegértéke a visszaírással. Ez alól mindössze a devizás követelések lesznek kivételek, azonban ez a kivétel is látszólagos csupán.
A követelésekre elszámolt értékvesztés visszaírásáról is teljes mértékű tájékoztatást kell adni a kiegészítő mellékletben. Ennek során - a számviteli politika részét képező, vonatkozó szabályozáson túlmenően - be kell mutatni az értékvesztéssel érintett követelések eredeti, első bekerülési értékét, az ezzel szemben elszámolt összes (halmozott) értékvesztés összegét, ezen belül külön a tárgyévi értékvesztést, valamint az értékvesztés tárgyévi visszaírását.
Mindezen információkat legalább mérlegsoronként (vagy annál részletesebb bontásban) kell a kiegészítő mellékletben szerepeltetni.
Ennek során lényegében a követelések értékének alakulásáról egy a befektetett eszközöknél (immateriális javaknál és tárgyi eszközöknél) már megismert értékelési tükör segítségével kell a vonatkozó mérlegrészlet által hordozott információkat teljesebbé tenni.
Az itt jelzett kiegészítő melléklet elemet az egyszerűsített éves beszámolót készítő gazdálkodóknak nem kötelező elkészíteniük.
Tartósan adott kölcsönök értékvesztésének visszaírása
A tartósan adott kölcsönökkel szemben elszámolt értékvesztés visszaírása az értékvesztés alapjául szolgáló minősítés során megismert körülmények utólagos megváltozásából, kedvezőbbre fordulásából fakad. Ennek megfelelően a számviteli rendezése is az értékvesztés logikai ellentettje kell, hogy legyen, azaz egyéb bevételként kell elszámolnunk a visszaírt értékvesztés összegét. Fontos tudni, hogy - az értékvesztés elszámolásához hasonlóan - hiába befektetett pénzügyi eszközökről van szó, ennek ellenére nem a részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztésével szemben kell ezt elszámolni.Az értékvesztés visszaírására vonatkozóan is érvényes, hogy annak tartósnak kell lennie, valamint meg kell határoznunk a számviteli politika részeként, hogy mit minősítünk jelentősnek.
A "tartós" jelző megint inkább kisebb jelentőséggel bír csak, tartalma ismét annyi, hogy az értékvesztés visszaírásául szolgáló környezeti tendencia a mérlegkészítés időpontjáig nem változik meg, így a visszaírás elszámolható.
A "jelentős" jelző tartalma - hasonlóan, mint az értékvesztésnél - megint az, hogy a beszámolóban bemutatott megbízható, valós kép szempontjából érdemi nagyságrendű ez a kiigazítás. Ehhez kapcsolódóan a számviteli politika részeként meg kell határoznunk a saját vállalkozásunkra vonatkozó határérték meghatározásának pontos módszerét, például a korábban az érintett tételre elszámolt értékvesztés összegének bizonyos százalékában.
Fontos eleme a követelések értékvesztése visszaírásának, hogy csakis és kizárólag a korábban már elszámolt értékvesztés csökkentését, vagy eltüntetését eredményezheti. Alapvetően az eredeti (első) bekerülési érték fölé nem emelhető az érintett követelés mérlegértéke a visszaírással. Ez alól mindössze a devizás követelések lesznek kivételek, azonban ez a kivétel is látszólagos csupán.
A követelésekre elszámolt értékvesztés visszaírásáról is teljes mértékű tájékoztatást kell adni a kiegészítő mellékletben. Ennek során - a számviteli politika részét képező, vonatkozó szabályozáson túlmenően - be kell mutatni az értékvesztéssel érintett követelések eredeti, első bekerülési értékét, az ezzel szemben elszámolt összes (halmozott) értékvesztés összegét, ezen belül külön a tárgyévi értékvesztést, valamint az értékvesztés tárgyévi visszaírását.
Mindezen információkat legalább mérlegsoronként (vagy annál részletesebb bontásban) kell a kiegészítő mellékletben szerepeltetni.
Ennek során lényegében a követelések értékének alakulásáról egy a befektetett eszközöknél (immateriális javaknál és tárgyi eszközöknél) már megismert értékelési tükör segítségével kell a vonatkozó mérlegrészlet által hordozott információkat teljesebbé tenni.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben, a javaslatok között az értékvesztés és visszaírás elszámolása, a "jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez" és "a jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztés visszaírásához" című pontokhoz írott magyarázatokat is!
Vevőkövetelések értékvesztésének visszaírása
A vevőkövetelések értékvesztésének visszaírása az értékvesztés alapjául szolgáló minősítés során megismert körülmények utólagos megváltozásából, kedvezőbbre fordulásából fakad. Ennek megfelelően a számviteli rendezése is az értékvesztés logikai ellentettje kell, hogy legyen, azaz egyéb bevételként kell elszámolnunk a visszaírt értékvesztés összegét.Az értékvesztés visszaírására vonatkozóan is érvényes, hogy annak tartósnak kell lennie, valamint meg kell határoznunk a számviteli politika részeként, hogy mit minősítünk jelentősnek.
A "tartós" jelző megint inkább kisebb jelentőséggel bír csak, tartalma ismét annyi, hogy az értékvesztés visszaírásául szolgáló környezeti tendencia a mérlegkészítés időpontjáig nem változik meg, így a visszaírás elszámolható.
A "jelentős" jelző tartalma - hasonlóan, mint az értékvesztésnél - megint az, hogy a beszámolóban bemutatott megbízható, valós kép szempontjából érdemi nagyságrendű ez a kiigazítás. Ehhez kapcsolódóan a számviteli politika részeként meg kell határoznunk a saját vállalkozásunkra vonatkozó határérték meghatározásának pontos módszerét, például a korábban az érintett tételre elszámolt értékvesztés összegének bizonyos százalékában.
Fontos eleme a követelések értékvesztése visszaírásának, hogy csakis és kizárólag a korábban már elszámolt értékvesztés csökkentését, vagy eltüntetését eredményezheti. Alapvetően az eredeti (első) bekerülési érték fölé nem emelhető az érintett követelés mérlegértéke a visszaírással. Ez alól mindössze a devizás követelések lesznek kivételek, azonban ez a kivétel is látszólagos csupán.
A követelésekre elszámolt értékvesztés visszaírásáról is teljes mértékű tájékoztatást kell adni a kiegészítő mellékletben. Ennek során - a számviteli politika részét képező, vonatkozó szabályozáson túlmenően - be kell mutatni az értékvesztéssel érintett követelések eredeti, első bekerülési értékét, az ezzel szemben elszámolt összes (halmozott) értékvesztés összegét, ezen belül külön a tárgyévi értékvesztést, valamint az értékvesztés tárgyévi visszaírását.
Mindezen információkat legalább mérlegsoronként (vagy annál részletesebb bontásban) kell a kiegészítő mellékletben szerepeltetni.
Ennek során lényegében a követelések értékének alakulásáról egy a befektetett eszközöknél (immateriális javaknál és tárgyi eszközöknél) már megismert értékelési tükör segítségével kell a vonatkozó mérlegrészlet által hordozott információkat teljesebbé tenni.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben, a javaslatok között az értékvesztés és visszaírás elszámolása, a "jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez" és "a jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztés visszaírásához" című pontokhoz írott magyarázatokat is!
Kapcsolt vállalkozással szembeni követelések értékvesztésének visszaírása
A következő két érintett mérlegtétel a követelések kapcsolt vállalkozással szemben, illetve a követelések egyéb részesedéses viszonyban lévő vállalkozással szemben. Mint arra már utaltunk, most a besorolás szempontrendszere más, mint a többi esetben. Nem a követelés tartalma, hanem a címzettje szerint történik az elhatárolás. Ebből viszont az is következik, hogy a jelzett tételek közé minden olyan követelésfajta elszámolandó, aminek a partnere nem független piaci szereplő, így ezen mérlegsorokban egyaránt találhatunk vevő-, váltó- és egyéb követeléseket.A kapcsolt vállalkozások fogalmát a 3. § (2) bekezdés 7. pontja határozza meg. Azon vállalkozásokkal szemben kimutatott követeléseket kell itt szerepeltetnünk, akiknél legalább mértékadó befolyás mutatható ki. Mértékadó befolyást jelent az, ha a szavazatok legalább 20%-át birtokoljuk. Hitelintézetek esetében ez az arány kisebb, mindössze 10%. Ha a kapcsolatunk a fentiekben jelzett határértéknél lazább, akkor az lesz az egyéb részesedéses viszonyú vállalkozás [3. § (2) bek. 5. pont].
A kapcsolt vállalkozásokkal szemben kimutatott követelések értékvesztésének visszaírása az értékvesztés alapjául szolgáló minősítés során megismert körülmények utólagos megváltozásából, kedvezőbbre fordulásából fakad. Ennek megfelelően a számviteli rendezése is az értékvesztés logikai ellentettje kell, hogy legyen, azaz egyéb bevételként kell elszámolnunk a visszaírt értékvesztés összegét.
Az értékvesztés visszaírására vonatkozóan is érvényes, hogy annak tartósnak kell lennie, valamint meg kell határoznunk a számviteli politika részeként, hogy mit minősítünk jelentősnek.
A "tartós" jelző megint inkább kisebb jelentőséggel bír csak, tartalma ismét annyi, hogy az értékvesztés visszaírásául szolgáló környezeti tendencia a mérlegkészítés időpontjáig nem változik meg, így a visszaírás elszámolható.
A "jelentős" jelző tartalma - hasonlóan, mint az értékvesztésnél - megint az, hogy a beszámolóban bemutatott megbízható, valós kép szempontjából érdemi nagyságrendű ez a kiigazítás. Ehhez kapcsolódóan a számviteli politika részeként meg kell határoznunk a saját vállalkozásunkra vonatkozó határérték meghatározásának pontos módszerét, például a korábban az érintett tételre elszámolt értékvesztés összegének bizonyos százalékában.
Fontos eleme a követelések értékvesztése visszaírásának, hogy csakis és kizárólag a korábban már elszámolt értékvesztés csökkentését, vagy eltüntetését eredményezheti. Alapvetően az eredeti (első) bekerülési érték fölé nem emelhető az érintett követelés mérlegértéke a visszaírással. Ez alól mindössze a devizás követelések lesznek kivételek, azonban ez a kivétel is látszólagos csupán.
A követelésekre elszámolt értékvesztés visszaírásáról is teljes mértékű tájékoztatást kell adni a kiegészítő mellékletben. Ennek során - a számviteli politika részét képező, vonatkozó szabályozáson túlmenően - be kell mutatni az értékvesztéssel érintett követelések eredeti, első bekerülési értékét, az ezzel szemben elszámolt összes (halmozott) értékvesztés összegét, ezen belül külön a tárgyévi értékvesztést, valamint az értékvesztés tárgyévi visszaírását.
Mindezen információkat legalább mérlegsoronként (vagy annál részletesebb bontásban) kell a kiegészítő mellékletben szerepeltetni.
Ennek során lényegében a követelések értékének alakulásáról egy a befektetett eszközöknél (immateriális javaknál és tárgyi eszközöknél) már megismert értékelési tükör segítségével kell a vonatkozó mérlegrészlet által hordozott információkat teljesebbé tenni.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben, a javaslatok között az értékvesztés és visszaírás elszámolása, a "jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez" és "a jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztés visszaírásához" című pontokhoz írott magyarázatokat is!
Egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni követelések értékvesztésének visszaírása
A besorolás szempontrendszere most is más. Megint a követelés címzettje szerint történik az elhatárolás. Akár csak a kapcsolt vállalkozások esetében, itt is igaz, hogy a jelzett tételek közé minden olyan követelésfajta elszámolandó, aminek a partnere nem független piaci szereplő, így ezen mérlegsorokban egyaránt találhatunk vevő-, váltó- és egyéb követeléseket.Az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozások fogalmát a 3. § (2) bekezdés 5. pontja határozza meg. Azon vállalkozásokkal szemben kimutatott követeléseket kell itt szerepeltetnünk, akiknél a mértékadó befolyásnál kisebb összefonódás mutatható ki. Mértékadó befolyást jelent az, ha a szavazatok legalább 20%-át birtokoljuk. Hitelintézetek esetében ez az arány kisebb, mindössze 10%. Ha a kapcsolatunk a fentiekben jelzett határértéknél erősebb, akkor az lesz a kapcsolt vállalkozás [3. § (2) bek. 7. pont].
Az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozásokkal szemben kimutatott követelések értékvesztésének visszaírása az értékvesztés alapjául szolgáló minősítés során megismert körülmények utólagos megváltozásából, kedvezőbbre fordulásából fakad. Ennek megfelelően a számviteli rendezése is az értékvesztés logikai ellentettje kell, hogy legyen, azaz egyéb bevételként kell elszámolnunk a visszaírt értékvesztés összegét.
Az értékvesztés visszaírására vonatkozóan is érvényes, hogy annak tartósnak kell lennie, valamint meg kell határoznunk a számviteli politika részeként, hogy mit minősítünk jelentősnek.
A "tartós" jelző megint inkább kisebb jelentőséggel bír csak, tartalma ismét annyi, hogy az értékvesztés visszaírásául szolgáló környezeti tendencia a mérlegkészítés időpontjáig nem változik meg, így a visszaírás elszámolható.
A "jelentős" jelző tartalma - hasonlóan, mint az értékvesztésnél - megint az, hogy a beszámolóban bemutatott megbízható, valós kép szempontjából érdemi nagyságrendű ez a kiigazítás. Ehhez kapcsolódóan a számviteli politika részeként meg kell határoznunk a saját vállalkozásunkra vonatkozó határérték meghatározásának pontos módszerét, például a korábban az érintett tételre elszámolt értékvesztés összegének bizonyos százalékában.
Fontos eleme a követelések értékvesztése visszaírásának, hogy csakis és kizárólag a korábban már elszámolt értékvesztés csökkentését, vagy eltüntetését eredményezheti. Alapvetően az eredeti (első) bekerülési érték fölé nem emelhető az érintett követelés mérlegértéke a visszaírással. Ez alól mindössze a devizás követelések lesznek kivételek, azonban ez a kivétel is látszólagos csupán.
A követelésekre elszámolt értékvesztés visszaírásáról is teljes mértékű tájékoztatást kell adni a kiegészítő mellékletben. Ennek során - a számviteli politika részét képező, vonatkozó szabályozáson túlmenően - be kell mutatni az értékvesztéssel érintett követelések eredeti, első bekerülési értékét, az ezzel szemben elszámolt összes (halmozott) értékvesztés összegét, ezen belül külön a tárgyévi értékvesztést, valamint az értékvesztés tárgyévi visszaírását.
Mindezen információkat legalább mérlegsoronként (vagy annál részletesebb bontásban) kell a kiegészítő mellékletben szerepeltetni.
Ennek során lényegében a követelések értékének alakulásáról egy a befektetett eszközöknél (immateriális javaknál és tárgyi eszközöknél) már megismert értékelési tükör segítségével kell a vonatkozó mérlegrészlet által hordozott információkat teljesebbé tenni.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben, a javaslatok között az értékvesztés és visszaírás elszámolása, a "jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez" és "a jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztés visszaírásához" című pontokhoz írott magyarázatokat is!
Váltókövetelések értékvesztésének visszaírása
A váltókövetelések értékvesztésének visszaírása az értékvesztés alapjául szolgáló minősítés során megismert körülmények utólagos megváltozásából, kedvezőbbre fordulásából fakad. Ennek megfelelően a számviteli rendezése is az értékvesztés logikai ellentettje kell, hogy legyen, azaz egyéb bevételként kell elszámolnunk a visszaírt értékvesztés összegét.Az értékvesztés visszaírására vonatkozóan is érvényes, hogy annak tartósnak kell lennie, valamint meg kell határoznunk a számviteli politika részeként, hogy mit minősítünk jelentősnek.
A "tartós" jelző megint inkább kisebb jelentőséggel bír csak, tartalma ismét annyi, hogy az értékvesztés visszaírásául szolgáló környezeti tendencia a mérlegkészítés időpontjáig nem változik meg, így a visszaírás elszámolható.
A "jelentős" jelző tartalma - hasonlóan, mint az értékvesztésnél - megint az, hogy a beszámolóban bemutatott megbízható, valós kép szempontjából érdemi nagyságrendű ez a kiigazítás. Ehhez kapcsolódóan a számviteli politika részeként meg kell határoznunk a saját vállalkozásunkra vonatkozó határérték meghatározásának pontos módszerét, például a korábban az érintett tételre elszámolt értékvesztés összegének bizonyos százalékában.
Fontos eleme a követelések értékvesztése visszaírásának, hogy csakis és kizárólag a korábban már elszámolt értékvesztés csökkentését, vagy eltüntetését eredményezheti. Alapvetően az eredeti (első) bekerülési érték fölé nem emelhető az érintett követelés mérlegértéke a visszaírással. Ez alól mindössze a devizás követelések lesznek kivételek, azonban ez a kivétel is látszólagos csupán.
A követelésekre elszámolt értékvesztés visszaírásáról is teljes mértékű tájékoztatást kell adni a kiegészítő mellékletben. Ennek során - a számviteli politika részét képező, vonatkozó szabályozáson túlmenően - be kell mutatni az értékvesztéssel érintett követelések eredeti, első bekerülési értékét, az ezzel szemben elszámolt összes (halmozott) értékvesztés összegét, ezen belül külön a tárgyévi értékvesztést, valamint az értékvesztés tárgyévi visszaírását.
Mindezen információkat legalább mérlegsoronként (vagy annál részletesebb bontásban) kell a kiegészítő mellékletben szerepeltetni.
Ennek során lényegében a követelések értékének alakulásáról egy a befektetett eszközöknél (immateriális javaknál és tárgyi eszközöknél) már megismert értékelési tükör segítségével kell a vonatkozó mérlegrészlet által hordozott információkat teljesebbé tenni.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben, a javaslatok között az értékvesztés és visszaírás elszámolása, a "jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez" és "a jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztés visszaírásához" című pontokhoz írott magyarázatokat is!
Egyéb követelések értékvesztésének visszaírása
Az egyéb követelések értékvesztésének visszaírása az értékvesztés alapjául szolgáló minősítés során megismert körülmények utólagos megváltozásából, kedvezőbbre fordulásából fakad. Ennek megfelelően a számviteli rendezése is az értékvesztés logikai ellentettje kell, hogy legyen, azaz egyéb bevételként kell elszámolnunk a visszaírt értékvesztés összegét.Az értékvesztés visszaírására vonatkozóan is érvényes, hogy annak tartósnak kell lennie, valamint meg kell határoznunk a számviteli politika részeként, hogy mit minősítünk jelentősnek.
A "tartós" jelző megint inkább kisebb jelentőséggel bír csak, tartalma ismét annyi, hogy az értékvesztés visszaírásául szolgáló környezeti tendencia a mérlegkészítés időpontjáig nem változik meg, így a visszaírás elszámolható.
A "jelentős" jelző tartalma - hasonlóan, mint az értékvesztésnél - megint az, hogy a beszámolóban bemutatott megbízható, valós kép szempontjából érdemi nagyságrendű ez a kiigazítás. Ehhez kapcsolódóan a számviteli politika részeként meg kell határoznunk a saját vállalkozásunkra vonatkozó határérték meghatározásának pontos módszerét, például a korábban az érintett tételre elszámolt értékvesztés összegének bizonyos százalékában.
Fontos eleme a követelések értékvesztése visszaírásának, hogy csakis és kizárólag a korábban már elszámolt értékvesztés csökkentését, vagy eltüntetését eredményezheti. Alapvetően az eredeti (első) bekerülési érték fölé nem emelhető az érintett követelés mérlegértéke a visszaírással. Ez alól mindössze a devizás követelések lesznek kivételek, azonban ez a kivétel is látszólagos csupán.
A követelésekre elszámolt értékvesztés visszaírásáról is teljes mértékű tájékoztatást kell adni a kiegészítő mellékletben. Ennek során - a számviteli politika részét képező, vonatkozó szabályozáson túlmenően - be kell mutatni az értékvesztéssel érintett követelések eredeti, első bekerülési értékét, az ezzel szemben elszámolt összes (halmozott) értékvesztés összegét, ezen belül külön a tárgyévi értékvesztést, valamint az értékvesztés tárgyévi visszaírását.
Mindezen információkat legalább mérlegsoronként (vagy annál részletesebb bontásban) kell a kiegészítő mellékletben szerepeltetni.
Ennek során lényegében a követelések értékének alakulásáról egy a befektetett eszközöknél (immateriális javaknál és tárgyi eszközöknél) már megismert értékelési tükör segítségével kell a vonatkozó mérlegrészlet által hordozott információkat teljesebbé tenni.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben, a javaslatok között az értékvesztés és visszaírás elszámolása, a "jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez" és "a jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztés visszaírásához" című pontokhoz írott magyarázatokat is!
Bevételek aktív időbeli elhatárolása értékvesztésének visszaírása
A bevételek aktív időbeli elhatárolásával szemben elszámolt értékvesztés visszaírása az értékvesztés alapjául szolgáló minősítés során megismert körülmények utólagos megváltozásából, kedvezőbbre fordulásából fakad. Ennek megfelelően a számviteli rendezése is az értékvesztés logikai ellentettje kell, hogy legyen, azaz egyéb bevételként kell elszámolnunk a visszaírt értékvesztés összegét.Az értékvesztés visszaírására vonatkozóan is érvényes, hogy annak tartósnak kell lennie, valamint meg kell határoznunk a számviteli politika részeként, hogy mit minősítünk jelentősnek.
A "tartós" jelző megint inkább kisebb jelentőséggel bír csak, tartalma ismét annyi, hogy az értékvesztés visszaírásául szolgáló környezeti tendencia a mérlegkészítés időpontjáig nem változik meg, így a visszaírás elszámolható.
A "jelentős" jelző tartalma - hasonlóan, mint az értékvesztésnél - megint az, hogy a beszámolóban bemutatott megbízható, valós kép szempontjából érdemi nagyságrendű ez a kiigazítás. Ehhez kapcsolódóan a számviteli politika részeként meg kell határoznunk a saját vállalkozásunkra vonatkozó határérték meghatározásának pontos módszerét, például a korábban az érintett tételre elszámolt értékvesztés összegének bizonyos százalékában.
Fontos eleme a követelések értékvesztése visszaírásának, hogy csakis és kizárólag a korábban már elszámolt értékvesztés csökkentését, vagy eltüntetését eredményezheti. Alapvetően az eredeti (első) bekerülési érték fölé nem emelhető az érintett követelés mérlegértéke a visszaírással. Ez alól mindössze a devizás követelések lesznek kivételek, azonban ez a kivétel is látszólagos csupán.
A követelésekre elszámolt értékvesztés visszaírásáról is teljes mértékű tájékoztatást kell adni a kiegészítő mellékletben. Ennek során - a számviteli politika részét képező, vonatkozó szabályozáson túlmenően - be kell mutatni az értékvesztéssel érintett követelések eredeti, első bekerülési értékét, az ezzel szemben elszámolt összes (halmozott) értékvesztés összegét, ezen belül külön a tárgyévi értékvesztést, valamint az értékvesztés tárgyévi visszaírását.
Mindezen információkat legalább mérlegsoronként (vagy annál részletesebb bontásban) kell a kiegészítő mellékletben szerepeltetni.
Ennek során lényegében a követelések értékének alakulásáról egy a befektetett eszközöknél (immateriális javaknál és tárgyi eszközöknél) már megismert értékelési tükör segítségével kell a vonatkozó mérlegrészlet által hordozott információkat teljesebbé tenni.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben, a javaslatok között az értékvesztés és visszaírás elszámolása, a "jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez" és "a jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztés visszaírásához" című pontokhoz írott magyarázatokat is!
GYAKORLAT
Értékvesztések számviteli elszámolása
A követelések értékvesztése lényegében a korábbi számvitel előírások alapján meghatározott várható veszteségre képzett céltartalékokat pótolja. Ahelyett, hogy a teljes értékben kimutatott követelésekkel szemben a forrás oldalon céltartalékot szerepeltetnénk, az új előírások alapján közvetlenül csökkentjük az érintett követelések összegét.Ennek alapján azonban az új megoldás eredményre gyakorolt hatása nem szabad különbözzön a korábbitól, s éppen ezért a követelésekkel szemben elszámolt értékvesztés - természetesen az eszköz értékének csökkenésével egyidejűleg - az egyéb ráfordításokat gyarapítja.
Az értékvesztés visszaírása - lévén ez a korábban elszámolt értékvesztés megszüntetése - egyéb bevételként számolandó el.
A követelésekre elszámolt értékvesztésről és annak visszaírásáról is teljes mértékű tájékoztatást kell adni a kiegészítő mellékletben. Ennek során - a számviteli politika részét képező, vonatkozó szabályozáson túlmenően - be kell mutatni az értékvesztéssel érintett követelések eredeti, első bekerülési értékét, az ezzel szemben elszámolt összes (halmozott) értékvesztés összegét, ezen belül külön a tárgyévi értékvesztést, valamint az értékvesztés tárgyévi visszaírását.
Mindezen információkat legalább mérlegsoronként (vagy annál részletesebb bontásban) kell a kiegészítő mellékletben szerepeltetni.
Ennek során lényegében a követelések értékének alakulásáról egy a befektetett eszközöknél (immateriális javaknál és tárgyi eszközöknél) már megismert értékelési tükör segítségével kell a vonatkozó mérlegrészlet által hordozott információkat teljesebbé tenni.
Ahhoz, hogy ezt a kötelező tájékoztatást a főkönyv adataival könnyen lehessen ellenőrizni, célszerű az értékvesztés elszámolására az érintett eszköz számlák mellett egy kontra-aktív számlát alkalmazni ugyan úgy, ahogy például a tárgyi eszközök, vagy az immateriális javak esetében az értékcsökkenést kimutatjuk. Ebben az esetben az értékvesztés elszámolásakor az érintett követelés számla összege nem változik, továbbra is az eredeti bekerülési értéket mutatja, míg az ezzel szemben könyvelt értékvesztés összege a kapcsolódó számla követel oldalára kerül.
Ilyenkor az értékvesztés visszaírása is automatikusan ellenőrizhető, hiszen az említett eszköz helyesbítő számlának - az értékvesztés visszaírása után sem - nem lehet tartozik egyenlege.
Devizás ügyletek értékvesztésének elszámolása
A devizás követelések értékvesztésének és azok visszaírásának elszámolása - legalábbis devizában - nem különbözik az általános leírásoktól. Az egyetlen eltérés, hogy a devizában meghatározott értéket még "forintosítani" is kell, át kell számolni a könyvelésben alkalmazott "saját pénznem"-re.Jellemzően év végi esemény az értékvesztés és az értékvesztés visszaírásának az elszámolása. A gazdasági esemény alapja az adósoknak - az érintett követelés címzettjének - év végi minősítése. Ha devizás követelésről van szó, akkor csak arra kell ügyeljünk, ne keverjük össze ezt az év végi minősítést egy másik év végi tennivalóval, a devizás ügyletek nyilvántartási árfolyamának év végi átértékelésével. A kettő egymástól független, s mindegyiket végre kell hajtanunk.
Az értékvesztés elszámolásakor, a minősítés végeredményeként adódó csökkentő érték devizában kimutatott összegét az esetleges átértékelés előtti könyv szerinti árfolyam alapján kell forintra átszámítani, s ez lesz az elszámolandó összeg.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben a következő, a "devizás ügyletek értékvesztésének visszaírása" című pontot is!
Devizás ügyletek értékvesztésének visszaírása
A devizás követelések értékvesztésének és azok visszaírásának elszámolása - legalábbis devizában - nem különbözik az általános leírásoktól. Az egyetlen eltérés, hogy a devizában meghatározott értéket még "forintosítani" is kell, át kell számolni a könyvelésben alkalmazott "saját pénznem"-re.Addig, amíg az értékvesztés elszámolásakor, a minősítés végeredményeként adódó csökkentő érték devizában kimutatott összegét az esetleges átértékelés előtti könyv szerinti árfolyam alapján kell forintra átszámítani, s ez lesz az elszámolandó összeg, az értékvesztés visszaírásakor újabb problémánk adódhat. Ha ugyanis a korábban elszámolt értékvesztés könyvelése után átértékeltük az érintett követelést, akkor már más árfolyamon fog az szerepelni, mint amilyenen az értékvesztést elszámoltuk, tehát a visszaíráskor a devizában meghatározott visszaírandó értéket a (megváltozott) árfolyamon forintosítva nem kaphatunk pontos értéket.
Ahogy az ilyen esetben lenni szokott, ha a jelzett problémát észrevettük, az már fél siker. Erre a gondra utaló jelzés lehet, ha például a devizás követelés mellett megnyitott értékvesztést tartalmazó eszköz helyesbítő számla a visszaírás után tartozik egyenleget mutat. Ez - ha korábban nem hibáztunk - nyilván azt jelenti, felértékeltük a szóban forgó követelés nyilvántartási árfolyamát, ezért tűnik úgy, mintha többet akarnánk visszaírni, mint az eredetileg kimutatott értékvesztés.
Az említett probléma kétféle módon is orvosolható. Az egyik megoldás szerint minden olyan esetben, ha értékvesztést tartalmazó követelést kell év végén átértékelnünk, akkor nem csak a csökkentett devizaértéket számítjuk át az új árfolyamra, hanem a teljes eredeti követelést és külön a hozzá kapcsolódó értékvesztést is. Ebben az esetben tehát végig "szinkronban van" az alap-követelés és a hozzá kapcsolódó értékvesztés árfolyama, így a visszaírás sem okozhat eltérést. Ez a módszer kézenfekvő a külön számlán kimutatott értékvesztés esetében. Ez a célravezetőbb eljárás.
A másik módszert akkor alkalmazhatjuk, ha mégsem nyitottunk külön számlát az értékvesztésnek. Ilyenkor visszaírásnál az átértékelésből fakadó differenciát - lévén ez a korábbi árfolyam-módosulásokból fakad - a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel, vagy a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben kell, hogy elszámoljuk.
JAVASLAT
Értékvesztés és visszaírás elszámolása
Mint arról a jelen fejezet GYAKORLAT részében már írtunk, értékvesztés esetén (55. §) az egyéb ráfordításokkal szemben kell a követelések értékét csökkenteni az év végi minősítés alapján meghatározott mértékkel. Visszaírás esetén az érintett követelés összegét az egyéb bevételekkel szemben kell növelni.Jellemzően év végi esemény az értékvesztés és az értékvesztés visszaírásának az elszámolása. A beszámoló összeállítását megelőzően, az adósok év végi minősítése alapján kell az érintett tételeket elszámolni. Külön érdekessége ennek az eseménysornak, hogy nem csak a mérleg és az eredménykimutatás megfelelő tételeit érinti, hanem szoros kapcsolata van a kiegészítő melléklettel is.
A kiegészítő mellékletben a követelésekkel szemben elszámolt értékvesztésekről és azok visszaírásáról meghatározott rend szerinti, viszonylag részletes információkkal kell szolgálni. Lényegét tekintve az immateriális javaknál, illetve a tárgyi eszközök esetében már megismert ún. "befektetési tükör" szerkezetéhez és tartalmához hasonlóan írja elő minden éves beszámolót készítő vállalkozás számára, hogy ezen eseményeknek a követelések értékére gyakorolt hatását bemutassa.
Ennek megfelelően legalább mérlegtételenként (követelés-fajtánként) be kell mutatni a követelések eredeti (bekerülési) értékét, a velük szemben eddig elszámolt összes értékvesztés összegét, ezen belül a halmozott értékvesztésből a tárgyidőszak folyamán leírt értéket, valamint a korábbi értékvesztés összegéből a beszámolóval érintett üzleti évben visszaírt értékvesztés összegét.
Ahhoz, hogy ezt a kiegészítő mellékletben szerepeltetett értékvesztési táblázatot részben könnyebben össze lehessen állítani, részben ellenőrizhetőbb legyen, célszerű ezt az értékvesztést külön főkönyvi számlán vezetni, s csak a mérlegben összevonni a megfelelő követelések értékével. Így a főkönyvi kivonat (forgalmi kimutatás) összesített adatai segítségével megtudhatjuk, a kiegészítő mellékletben lévő halmozott értékvesztés helyes összeget tartalmaz-e. Ha megfelelően részletesen alábontottuk az egyéb ráfordítások és az egyéb bevételek eredménykimutatás tételekhez tartozó főkönyvi számlákat, akkor pedig még a tárgyévi értékvesztés, valamint annak visszaírása is könnyebben egyeztethető.
A jelzett témával kapcsolatosan lásd még a jelen fejezetben, a GYAKORLAT résznél az egyes követelések értékvesztése, valamint a jelen pontban lévő jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez és annak visszaírásához írott magyarázatokat is.
Jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez
A követelések értékvesztésének pontos szabályait és körülményeit megtalálhatjuk ugyan a számviteli törvényben, de ez a jogszabály érthetően nem adhat teljesen egyértelmű utasításokat az adott helyzetben szükséges döntésekhez. Különösen igaz ez a jelentős érték meghatározására.Mivel minden vállalkozás, minden gazdálkodó esetében más és más összeghatár minősülhet jelentősnek, s ez még a különféle témakörök esetében sem kell, hogy egybeessen, így a számviteli politika részeként nekünk kell meghatároznunk, a követelések értékvesztése szempontjából mit minősítünk jelentősnek. A hosszabb ideig történő használhatóság érdekében nyilvánvalóan nem abszolút összeget, hanem valamilyen arányt, például a forgalom bizonyos százalékát minősíthetjük ilyennek.
Ennek során célszerű nem is egy, hanem legalább kétféle érintett "jelentős" értékhatárról dönteni. Egyrészt a nagyobb partnerek esetében, ahol valóban az egyedi értékelés alapján történhet év végén a minősítés, az adott ügyféllel lebonyolított tárgyévi, vagy előző időszaki forgalom lehet a meghatározás alapja. Másrészt az ennél kisebb partnerek esetében, akiket év végén a vonatkozó szabályok szerint már összevontan minősítünk, mivel fajlagosan kisösszegű követelésekről beszélünk, más vetítési alap, például a teljes éves árbevétel alapján, és értelemszerűen kisebb (%-os) mértékben határozhatjuk meg ezt az értékhatárt.
Jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztés visszaírásához
Az óvatosság elvének érvényesülését az új számviteli törvény sem teszi lehetetlenné. Az óvatosság elvének egyik meghatározása szerint azokat az eredményrészeket, melyek nem biztosan, hanem csak valószínűsíthetően következnek majd be, attól függően, hogy annak végeredménye nyereség vagy veszteség, másképpen kell kezeljük.Alapvetően a nem biztos nyereséget inkább nem állítjuk be, míg az esetleges veszteségre valamilyen módon igyekszünk felkészülni. Ebből viszont az következik, hogy az értékvesztés témakörénél, a korábbi körülmények megváltozásából eredő régebbi értékvesztés visszaírásához célszerű egy újabb "jelentős" értékhatárt meghatározni. Ennek során a számviteli politika részeként szerepeltett saját szabályozás során az előző, a Jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez c. pontban meghatározott (árbevétel, illetve forgalom alapú) módszer helyett célszerűbb a már elszámolt értékvesztés arányában meghatározni a visszaírás határértékét, például a korábban könyvelt értékvesztés 20-30%-ában.
56. § (1) Ha a vásárolt készlet (anyag, áru) bekerülési (beszerzési), illetve könyv szerinti értéke jelentősen és tartósan magasabb, mint a mérlegkészítéskor ismert tényleges piaci értéke, akkor azt a mérlegben a tényleges piaci értéken, ha pedig a saját termelésű készlet (befejezetlen termelés, félkész és késztermék, állat) bekerülési (előállítási), illetve könyv szerinti értéke jelentősen és tartósan magasabb, mint a mérlegkészítéskor ismert és várható eladási ára, akkor azt a mérlegben a még várhatóan felmerülő költségekkel csökkentett, várható támogatásokkal növelt eladási áron számított értéken kell kimutatni, a készlet értékét a különbözetnek értékvesztéskénti elszámolásával kell csökkenteni.
(2) A vásárolt készlet bekerülési (beszerzési), illetve könyv szerinti értékét, illetve a saját termelésű készlet bekerülési (előállítási) értékét - az (1) bekezdésben foglaltakon túlmenően - csökkentetten kell a mérlegben szerepeltetni, ha a készlet a vonatkozó előírásoknak (szabvány, szállítási feltétel, szakmai előírás stb.), illetve eredeti rendeltetésének nem felel meg, ha megrongálódott, ha felhasználása, értékesítése kétségessé vált, ha feleslegessé vált. A készlet értékének csökkentését - a különbözetnek értékvesztéskénti elszámolásával - ez esetben addig a mértékig kell elvégezni, hogy a készlet a használhatóságnak (az értékesíthetőségnek) megfelelő, mérlegkészítéskor, illetve a minősítés elvégzésekor érvényes (ismert) piaci értéken (legalább haszonanyagáron, illetve hulladékértéken) szerepeljen a mérlegben.
(3) Az (1)-(2) bekezdés szerinti értékvesztés összege a - fajlagosan kis értékű - készleteknél a vállalkozó által kialakított készletcsoportok könyv szerinti értékének arányában is meghatározható.
(4) Amennyiben a készlet piaci értéke jelentősen és tartósan meghaladja könyv szerinti értékét, a különbözettel a korábban elszámolt értékvesztést visszaírással csökkenteni kell. Az értékvesztés visszaírásával a készlet könyv szerinti értéke nem haladhatja meg a 62. § (2)-(3) bekezdése szerinti bekerülési értéket.
MAGYARÁZAT
A készletek értékvesztése
Más eszközökhöz hasonlóan a készleteknél is értékvesztést kell elszámolni. Az értékvesztések elszámolásának azonban két különböző megjelenési formája van.1. A klasszikus piaci értékítélet figyelembevételével meghatározott értékvesztés.
2. A készlet minősítéséből adódó értékvesztés.
Az első esetben a könyv szerinti (bekerülési) értéket viszonyítjuk a mérlegkészítéskor ismert piaci értékhez. Ha a piaci érték tartósan és jelentősen a könyv szerinti érték alatt marad, akkor a különbözetet értékvesztésként el kell számolni a 8. Egyéb ráfordításokkal szemben. Ez a fajta értékvesztés a piaci ármozgások függvényében keletkezik és csak az üzleti év végén kerül elszámolásra.
A második esetben minősítenie kell a vállalkozásnak a készleteit, vizsgálni kell, hogy az előírásoknak (szabványok, szakmai előírások stb.) megfelel-e, nincs-e megrongálódva, nem vált-e feleslegessé, eladható-e jelenlegi állapotában stb. Ez az értékvesztés egyfajta minőségromlást feltételez, a készletek minősítése alapján keletkezik. A minősítés elvégzése nem csak az üzleti év végén lehetséges, hanem év közben is. Ez a fajta értékvesztés tehát év közben bármikor keletkezhet és elszámolható a számviteli nyilvántartásokban.
Eltérés a saját termelésű készletek és a vásárolt készletek értékvesztésénél
A saját termelésű készleteknél nem elég összevetni a könyv szerinti értéket és a mérlegkészítéskor ismert piaci értéket, (várható eladási árat) hanem figyelembe kell még venni az értékesítéskor a vállalkozást terhelő további értékesítési költségeket. Pl. kiszállítás költségeit, biztosítási díjakat, átcsomagolást stb. Miután ez a vállalkozás további veszteségét növeli, az óvatosság elvéből következően ezt a hatást előre kell hozni a fordulónapra, és el kell számolni értékvesztésként a 8. Egyéb ráfordításokkal szemben. Ha a várható eladási árat befolyásolják a kapott támogatások, akkor azt is figyelembe kell venni, természetesen ellenkező előjellel.A fajlagosan kisértékű készletek értékvesztése
A módszer egyszerűsítést jelent az év végi értékelés alkalmazásakor. A fajlagosan kisértékű készletek nagyságát a vállalkozónak a számviteli politikájában kell rögzítenie. A módszer attól egyszerűsítés, hogy nem kell minden analitikus készletkartont változtatni, hanem elegendő a szintetikában egy összevont értéket nyilvántartani. A számviteli elszámolását az árkülönbözet kezeléséhez hasonlóan célszerű megoldani. Ez azt jelenti, hogy kiszámítható az értékvesztések aránya a könyv szerinti értékhez, és minden készletcsökkenéshez hozzárendelhető az elszámolt értékvesztés. Természetesen az értékvesztés megosztása a készlet és készletcsökkenés között utólag is elvégezhető (pl. negyedévente, vagy év végén).A készletek értékvesztésének adóalapkorrekciója
A korábbi évek gyakorlatával ellentétben a készletek értékvesztése nem adóalap korrekció. Lásd az 1996. évi LXXXI. törvényt és annak módosításait.A készletek értékvesztésének visszaírása
A többi eszközhöz hasonlóan, ahol értékvesztés elszámolását előírja a törvény, ott visszaírásra is lehetőség van. Ha a készletek piaci értéke jelentősen és tartósan magasabb, mint a könyv szerinti értékük, akkor a korábban elszámolt értékvesztést visszaírással csökkenteni kell. A számviteli elszámolásban növelni kell a készletek könyv szerinti értékét a 9. Egyéb bevételekkel szemben.A saját termelésű készletek értékvesztésének számviteli elszámolási sajátosságai
Az értékvesztéseket a 8. Egyéb ráfordításokra, az értékvesztések visszaírását pedig a 9. Egyéb bevételekre kell elszámolni. Ezzel a számviteli megoldással a saját termelésű készletek kikerülnek az értékesítési körből és egyeztetési problémák lehetnek. Tekintettel arra, hogy a könyvvezetési technikák eltérőek lehetnek abból adódóan, hogy a készletekről milyen nyilvántartást vezet a vállalkozás (egyáltalán nem vezet, vagy folyamatosan vezet mennyiségbeni és értékbeni nyilvántartást, esetleg e kettő közötti változatot alkalmaz), ehhez milyen input költségelszámolási technikát alkalmaz (csak az 5. számlaosztosztályt vezeti, vagy elsődleges költséghely-költségviselő elszámolást alkalmaz, esetleg a kettő közötti további lehetőségek közül választ), és milyen típusú eredménykimutatást állít össze (összköltség eljárás, vagy forgalmi költség eljárás szerintit).GYAKORLAT
Saját termelésű készletek értékvesztésének (visszaírásának) elszámolása összköltség eljárás esetén, ha nincs folyamatos nyilvántartás év közben és csak az 5. számlaosztályt vezeti a vállalkozás a költségei elszámolására
Ebben az esetben csak az év végi állományváltozásokat kell könyvelni, ami lehet pozitív, vagy negatív. Az értékvesztés elszámolására csak ezután kerülhet sor úgy, hogy a készletek könyv szerinti értékét csökkentjük a 8. Egyéb ráfordításokkal szemben. Ekkor a mérlegből számítható állományváltozás eltér az eredménykimutatásban lévő állományváltozástól, ezért az elszámolásban az 5. Saját termelésű készletek állományváltozását csökkenteni kell, és az 5. Saját előállítású eszközök aktivált értékét pedig növelni. A beszámolóban így megegyezik a mérlegből számított állományváltozás az eredménykimutatásban bemutatottal. (Minden más esetben is az előzőekhez hasonlóan kell eljárni, ha a saját termelésű készlet kikerül az értékesítési körből, azaz egyéb vagy rendkívüli ráfordítás lesz.) Ha az értékvesztések visszaírására kerül sor, a fentiekkel ellentétes megoldást kell könyvelnünk. A készletek könyv szerinti értékét növelni kell a 9. Egyéb bevételekkel szemben. A kapcsolódó tételt pedig fordítva kell megszerkeszteni: csökkenteni kell az 5. Saját előállítású eszközök aktivált értékét és növelni kell az 5. Saját termelésű készletek állományváltozását. Visszaírni legfeljebb az eredeti bekerülési értékig lehet.Saját termelésű készletek értékvesztésének (visszaírásának) elszámolása forgalmi költség eljárás esetén, ha év közben van folyamatos mennyiségi és értékbeni nyilvántartás, valamint elődleges költséghely-költségviselő elszámolást alkalmaz a vállalkozás
A készletek csökkenését a 8. Egyéb ráfordításokkal szemben kell elszámolni, hasonlóan az összköltség eljárás keretében bemutatott megoldáshoz. Az év végi egyeztetéskor a vállalkozásnak le kell vezetni a 8. számlaosztályban elszámolt értékesítési költségekből kiindulva az 5. számlaosztályban lévő termelési költségeket. Az alapösszefüggés a következő:|
|
8. Értékesítés közvetlen költségei 8. Értékesítés közvetett költségei |
|
|
|
Elszámolt értékesítési költségek + Saját előállítású eszközök aktivált értéke ± Saját termelésű készletek állományváltozása |
|
|
Termelési költségek az 5. számlaosztályban |
T 8. Egyéb ráfordítások - K 2. Saját termelésű készletek és T 7. Saját termelésű készletek állományváltozása - K 7. Saját előállítású eszközök aktivált értéke.
Megjegyzés
A saját termelésű készletek állományváltozása számlát a 7. számlaosztályban célszerű más névvel illetni, mert tartalmát tekintve nem biztos, hogy valóban az állományváltozásokat mutatja. Ehhez az értékesítés gazdasági eseményét is sztornózni kellene a készlet számlával szemben, majd egy újabb technikai számlát kellene nyitni a 7. számlaosztályban és innen kellene átvezetni az értékesítés költségeire az önköltséget.(Természetesen a másodlagos költségelszámolásban is rendezhető a kapcsolódó tétel, de nem indokolt a megoldás. Másodlagosan csak a felmerült költségeket és a költség korrekciókat számolják el az elmélet szerint. Ha valaki elszámolja a könyvvezetés során, az nem hiba!)
A visszaírások elszámolásakor a fentiekkel ellentétes irányú megoldást kell könyvelni. Visszaírni legfeljebb az eredeti bekerülési értékig lehet. Ha a visszaíráson kívül más gazdasági esemény nem hatna a Saját előállítású eszközök aktivált értékére, akkor a fenti levezetésben az negatív előjelű is lehetne, de általában a gyakorlatban nem ez a jellemző.
Az értékvesztések elszámolásának eredménykimutatásbeli problémái
A beszámolót olvasó számára az eredménykimutatásban szereplő Saját előállítású eszközök aktivált értéke sor sajátos helyzetekben szinte értelmezhetetlen információt közöl. Ilyen helyzet, amikor csak a saját termelésű készletek értékvesztését mutatja be a vállalkozás ezen a soron, mert nem volt más aktivált saját teljesítménye. Sem elméletileg, sem gyakorlatilag nem szerencsés megoldás az így született végeredmény. Lehet, hogy tovább kellene tagolni az eredménykimutatásban az aktivált saját teljesítményeket és felvenni egy új sort, aminek az elnevezése lehetne az, hogy Saját termelésű készletek különleges mozgásai.A mérlegben szereplő eszközök és források értékelése
57. § (1) A befektetett eszközöket, a forgóeszközöket - a 60-62. §-ban foglaltak figyelembevételével - a 47-51. § szerinti bekerülési értéken kell értékelni, csökkentve azt az 52-56. § szerint alkalmazott leírásokkal, növelve azt a (2) bekezdés szerinti visszaírás összegével.
(2) Amennyiben az 53-56. § szerint alkalmazott leírások miatt az (1) bekezdés szerinti eszközök könyv szerinti értéke alacsonyabb ezen eszközök eredeti bekerülési értékénél és az alacsonyabb értéken való értékelés (immateriális javaknál, tárgyi eszközöknél a terven felüli értékcsökkenés, egyéb eszközöknél az értékvesztés elszámolás) okai már nem, illetve csak részben állnak fenn, az 53-56. § szerinti leírásokat meg kell szüntetni (immateriális javaknál, tárgyi eszközöknél a már elszámolt terven felüli értékcsökkenés, egyéb eszközöknél az elszámolt értékvesztés összegének csökkentésével), - a megbízható és valós összkép érdekében - az eszközt piaci értékére, legfeljebb a nyilvántartásba vételkor megállapított, a 47-51. § szerinti bekerülési értékére, immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél a terv szerinti értékcsökkenés figyelembevételével meghatározott nettó értékére az egyéb bevételekkel szemben, illetve a pénzügyi műveletek ráfordításait csökkentô tételként vissza kell értékelni (visszaírás).
(3) Amennyiben az 58. § (5) bekezdése szerinti befektetett eszköz piaci értéke jelentősen meghaladja a (2) bekezdés szerinti visszaírás utáni könyv szerinti értéket (a nyilvántartásba vételkor megállapított, a 47-51. § szerinti bekerülési értéket, illetve immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél a terv szerinti értékcsökkenés figyelembevételével meghatározott nettó értéket), ezen eszköz - az 58-59. § előírásai szerint - piaci értéken is felvehető. Ez esetben a bekerülési érték, illetve immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél a terv szerinti értékcsökkenés figyelembevételével meghatározott nettó érték és a piaci érték különbözetét az eszközök között értékhelyesbítésként, a források között - az értékhelyesbítés összegével azonos összegben - értékelési tartalékként lehet kimutatni.
MAGYARÁZAT
Az eszközök bekerülési értéke
Az Szvt. meghatározása alapján az eszköz bekerülési értéke az eszköz megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig felmerült, valamint az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek együttes összegét jelenti. E szerint az eszközök értékének pontos behatárolása érdekében minden, számviteli értelemben az eszközhöz közvetlenül kapcsolható, illetve megfelelően kiválasztott mutatók, jellemzők segítségével hozzárendelhető tétel számbavétele szükséges. Ezek együttes értéke jelenti az értékelés kiindulási alapját, megfelelve az összemérés Szvt.-ben megfogalmazott számviteli alapelvének, mivel ez által biztosított, hogy a bekerüléshez kapcsolódó költségek abban az időszakban kerüljenek elszámolásra, amikor az adott eszköz használata alapján azok az eredményben várhatóan megtérülnek. Az Szvt.-ben külön megfogalmazásra kerül a bekerülési érték [47. § (1) bek.] általános előírása, valamint a beruházás, felújítás, karbantartás tartalma [3. § (4) bek. 7. pont].A bekerülési érték aktualizálása
Az eszköz bekerülési (beszerzési, előállítási) értékét csökkentő tételt jelent a terv szerinti, terven felüli értékcsökkenés, valamint az értékvesztés elszámolása. Értékcsökkenés az immateriális javaknál, valamint a tárgyi eszközöknél számolható el. A terv szerinti értékcsökkenés a várható használati idő függvényében, az eszköz értéke után évenként az Szvt. 52. §-a szerint elszámolandó összeg, míg a terven felüli értékcsökkenés nem tervezhető, az 53. § szerinti váratlan események (jelentős mértékű elhasználódás, piaci érték csökkenése, feleslegessé válás) esetében könyvelendő. Az értékvesztés a tulajdoni részesedést jelentő befektetések, a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, a követelések (követelés jellegű tételek) és a vásárolt készletek vonatkozásában számolható el, az Szvt. 54-56 §-ai szerinti eredménycsökkentő tételként.Az eszközök könyv szerinti értéke a bekerülési értéknek, a felsorolt tételekkel csökkentett, a visszaírt terven felüli értékcsökkenéssel és értékvesztéssel növelt összege. Így a mérlegben az eszközök a bekerülési (beszerzési, előállítási) értéken vagy annál alacsonyabb értéken, illetve - 2004-től kezdődően - meghatározott körben (lásd. 59. §) valós értéken szerepelnek. Az összemérés elvének ilyen módon történő alkalmazásával módosul az óvatosság elve is.
A visszaírás és felértékelés (értékhelyesbítés) intézménye a nemzetközi gyakorlatban
Az Szvt. közelítve a nemzetközi gyakorlatban általánosan elfogadott (bár a különböző országokban nem egységesen alkalmazott) eljárásokhoz, figyelemmel az Európai Közösség 660/78/EGK számú (negyedik) irányelvében, valamint a Nemzetközi Számviteli Standardokban (IAS 36. Standard) foglalt előírásokra megfogalmazza a (terven felüli leírással, vagy értékvesztéssel) csökkentett érték visszaírásának kötelezettségét, illetve lehetőségét. A hivatkozott nemzetközi gyakorlat szerint az eszközök bekerülési értékének korrekcióját mindkét irányban végre kell hajtani. Míg a terven felüli leírás, valamint az értékvesztés elszámolása egyértelműen - a magyarországi gyakorlathoz hasonlóan szabályozott -, az érték visszaírása a körülményektől nagymértékben függ. Általában a vállalkozásokra van bízva annak eldöntése, hogy élnek-e a visszaírás, illetve a felértékelés (értékhelyesbítés) lehetőségével. A felértékelés következtében egyrészt lehetőség nyílik a korábban - az akkor ismert információk alapján - elszámolt költségek korrigálására, másrészt a saját tőkén belül is bemutatható az értékelési többlet (többletérték), amely a piacon a vállalkozás eszközeivel összefüggésben megjelenik. A döntéseket a számviteli alapelvek (lényegesség, költség-haszon, valódiság, óvatosság) figyelembevételével, valamint a valós körülmények (piaci, szabályozási) folyamatos értékelésével kell meghozniuk.A nemzetközi számviteli standardok ismerik a használati érték fogalmát is, amely az adott vagyontárgy használatából várható cash-flow jelenértéke. A jelenlegi magyar szabályozás nem teszi lehetővé a használati érték figyelembevételét, azaz az aktív piaccal nem rendelkező eszközök esetén is valamilyen, az adott eszköz aktuális beszerzési, illetőleg eladási értékből kiindulva (azt különböző módszerekkel megbecsülve) történik a piaci érték megállapítása.
A visszaírás számviteli szabályozása
Az eszközök piaci értéke meghaladhatja a könyv szerinti értéket. Az eddigi szabályozás szigorúan az óvatosság elvét vette figyelembe Az újrakodifikált számviteli szabályozás célja az, hogy a beszámoló megbízható és valós összképet adjon a számviteli törvény hatálya alá tartozók vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről. Az erre vonatkozó jogharmonizációs követelmény az EGK negyedik irányelvével összefüggésben is megfogalmazódik. A szabályozást e követelmény előtérbe kerülése határozta meg, elsősorban azért, mert a számviteli beszámoló a piac szereplői (elsősorban a befektetők, az üzleti partnerek, a hitelezők, és természetesen a tulajdonosok) részére készül.A megbízható és valós összkép érdekében az Szvt. megfogalmazza az óvatosság elvét, azzal, hogy a terven felüli értékcsökkenést, illetve az értékvesztést vissza kell írni, ha az alacsonyabb értéken való értékelés okai már nem, illetve csak részben állnak fenn. Visszaírás: az eszközök elszámolt értékvesztésének és terven felüli értékcsökkenésének csökkentése (az eszközök könyv szerinti értékének növelését jelenti).
Amennyiben az adott eszköz könyv szerinti értékét jelentősen és tartósan meghaladja piaci értéke - és korábban az immateriális javaknál, a tárgyi eszközöknél terven felüli értékcsökkenést, más eszközöknél értékvesztést számoltak el, és ennek következtében a könyv szerinti érték alacsonyabb, mint a bekerülési érték -, az arra utal, hogy az alacsonyabb értéken való értékelés okai már nem vagy csak részben állnak fenn. Ebben az esetben a korábbi leírásokat (immateriális javaknál, tárgyi eszközöknél a terven felüli értékcsökkenést, egyéb eszközöknél az értékvesztést) megszüntetni, illetve csökkenteni kell.
A csökkentés az eszközök könyv szerinti értékét a piaci értékre, legfeljebb a nyilvántartásba vételkor alkalmazott bekerülési értékre, immateriális javaknál, tárgyi eszközöknél a terv szerinti értékcsökkenés figyelembevételével meghatározott nettó értékre változtathatja. Az összes visszaírás összege eszközönként tehát nem haladhatja meg az adott eszközzel kapcsolatosan elszámolt terven felüli értékcsökkenés értékvesztés összegét.
A törvény az egyszerűsített éves beszámolót, egyszerűsített beszámolót készítők kivételével kötelezővé teszi a visszaértékelést, a visszaírást.
Az értékhelyesbítés, értékelési tartalék
Közelítve a nemzetközi gyakorlathoz - már korábbi, 1997-től érvényes - szabályozás alapján is volt lehetőség arra, hogy az eszközök között a könyv szerinti értéktől való eltéréseket mutassunk ki. Ebben nincs változás továbbra sem, mivel ha valamely befektetett - az Szvt.-ben nevesített - eszköz piaci értéke a visszaírás utáni könyv szerinti értéket jelentősen meghaladja, akkor az adott eszköz, a könyvekbe, a mérlegbe piaci értéken is felvehető úgy, hogy a könyv szerinti érték és a piaci érték különbözete - mint értékhelyesbítés - eszköz főcsoportonként külön-külön kerüljön kimutatásra, egyezően a saját tőkén belül szerepeltetett értékelési tartalékkal. Értékelési tartalékként kell kimutatni a piaci értékelés alapján meghatározott értékhelyesbítés összegét. [39. § (1) bek. a) pont] Eszerint az értékelési tartalék felfogható úgy, mint a befektetett eszközök meghatározott körére vonatkozóan a vállalkozásnál meglévő rejtett tartalékok mérlegben történő bemutatása. 2004-től kezdődően - tekintettel a valós értken történő értékelés lehetőségének meghatározott körben történő megjelenésére - az értékelési tartalék két alponttal egészül ki:a) az 58. § szerinti piaci értékelés alapján meghatározott értékhelyesbítés összegét az értékhelyesbítés értékelési tartalékaként, továbbá
b) az 59/A-59/F. §-ok szerinti valós értéken történő értékelés alapján a saját tőkével szemben elszámolt értékelési különbözetet a valós értékelés értékelési tartalékaként
kell kimutatni.
Az értékhelyesbítés értékelési tartaléka és az értékhelyesbítés, valamint a valós értékelés értékelési tartaléka és az értékelési különbözet kizárólag egymással szemben és azonos összegben változhat. Az értékelési tartalék terhére a saját tőke más elemeit nem lehet kiegészíteni, annak terhére kötelezettség nem teljesíthető.
Amennyiben a tárgyi eszközök (kivéve a beruházásokat és a beruházásokra adott előlegeket) piaci értéke jelentősen meghaladja ezeknek az eszközöknek a visszaírás utáni könyv szerinti értékét, akkor az eszközök között, a piaci érték és a visszaírás utáni könyv szerinti érték különbözetének megfelelő összegű értékhelyesbítés mutatható ki a saját tőkén belül szerepeltetendő értékelési tartalék egyidejű képzésével.
Kapcsolódó joganyag
- a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. tv.- a meghatározott jogi formájú társaságok évzárlatáról szóló 660/1978. EGK Irányelv
- az eszközök értékvesztéséről szóló 36. IAS.
GYAKORLAT
A visszaírás elszámolása
A törvényváltozás összhangba hozza és egyértelműsíti az immateriális javakon és tárgyi eszközökön kívüli eszközök között értelmezett, értékvesztésüket a pénzügyi műveletek között elszámolt eszközök visszaírásának beszámolóban történő megjelenítésére, illetve könyvviteli elszámolására vonatkozó előírásokat. Nevezetesen itt is rögzítésre került, hogy a pénzügyi műveletek ráfordításai között elszámolt értékvesztések visszaírását - eltérően az egyéb ráfordítások között kimutatott ilyen jellegű tételektől - a ráfordításokat - jelen esetben a pénzügyi műveletek ráfordításait -, csökkentő tételként vissza kell értékelni (elkönyvelni). Tehát míg a tárgyi eszközök és az immateriális javak terven felüli értékcsökkenésének visszaírását az egyéb bevételekkel szemben kell elszámolni, addig a gazdasági társaságokban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetéseknél, a hitelviszonyt megtestesítő értékpapíroknál, valamint a tartós bankbetéteknél az elszámolt értékvesztés visszaírását a pénzügyi műveletek ráfordításait csökkentő tételként kell kimutatni. A követelések, valamint a készletek esetében az elszámolt értékvesztés visszaírását az egyéb bevételekkel szemben könyveljük el. Az elszámolást a mérlegkészítéskor ismert adatok alapján a mérleg fordulónapjára vonatkoztatva végezzük el. A külföldi pénzértékre szóló eszközök esetében [54. § (7) bek.] először az értékvesztést, majd ezt követően az árfolyamváltozásból adódó különbözetet kell könyvelnünk.Adózási összefüggések
A Tao. az értékcsökkenés tekintetében csak a Tao. által elismert terven felüli értékcsökkenés visszaírását engedi meg [Tao. 7. § (1) bek. cs) pont] a következő tételeknél:- vagyoni értékű jog, ha az a szerződés módosulása miatt nem, vagy csak korlátozottan érvényesíthető;
- kísérleti fejlesztés aktivált értéke, ha a befejezett kísérleti fejlesztés révén megvalósult tevékenységet korlátozzák vagy megszüntetik, illetve az eredménytelen lesz;
- olyan eszközök, amelyekre az Szvt. nem enged értékcsökkenést elszámolni (pl. földterület, telek, erdő, képzőművészeti alkotás, különböző gyűjtemények);
- olyan szellemi termék, tárgyi eszköz, amely elháríthatatlan külső ok miatt rongálódott meg.
[Tao. az 1. számú melléklet 10. pontjában határozza meg azokat az eseteket, ahol adózó az Szvt. alapján megállapított terven felüli értékcsökkenést érvényesítheti, erre hivatkozik a 7. § bek. (1) cs) pont]
A Tao. az értékvesztések, illetőleg azok visszaírása tekintetében elfogadja a számviteli törvény előírásai alapján számított összegeket a készletek, befektetések és értékpapírok esetében. Azonban a Tao. a követelésekre (ide nem értve hitelintézetnél a pénzügyi, befektetési szolgáltatásból származó, befektetési vállalkozásnál pedig a befektetési szolgáltatásból származó követelést) az Szvt. szerint elszámolt értékvesztésből csak az általa meghatározott mértéket meg nem haladó összeget ismeri el. Az ilyen módon érvényesített (elszámolt) értékvesztés a következő évben növeli az adóalapot, tehát egészen a követelés meghatározott jogcímen történő behajthatatlanná válásáig a Tao. nem ismeri el adóalap csökkentésként a követelésre elszámolt értékvesztést.Tao.7. § (1) bek. n) és ny) pont, 8. § (1) bek. gy) pont.
A társasági adóalap megállapításakor a követelésre korábban elszámolt értékvesztésnek az adóévben visszaírt összege viszont csökkenti az adózás előtti eredményt. [Tao. 7. § (1) bek. n) pont]
JAVASLAT
Az értékvesztés elszámolásának feltételrendszere a számviteli politikában
A számviteli politikában, ezen belül az eszközök és a források értékelési szabályzatában kell arról rendelkezni, hogy az érintett eszközök nyilvántartásához szorosan kapcsolódva, kik, mikor, hogyan, milyen feltételekkel dolgozzák fel az információkat ahhoz, hogy a mérlegkészítés folyamán az adatok, piaci árak, egyéb piaci körülmények a rendelkezésre álljanak, és arról a megfelelő szinten hozzanak döntést az esetleges visszaírás, illetve az értékhelyesbítés elszámolása érdekében. A minősítéseket a mérlegkészítéskor rendelkezésre álló információk alapján kell elvégezni. A vállalkozás nagyságától függően az értékelési feladat más és más konkrét munkamegosztásban jelenhet meg. Erre vonatkozóan az Szvt. nem nyújt fogódzót, a társaságoknak az üzletmenet, illetőleg az adott vagyontárgy jellege alapján kell meghatároznia a piaci érték fogalmát, illetve az ebből következő eltéréseket.Fontos további feladatként kell megfogalmazódjon a számviteli politika keretein belül a vállalkozásra vonatkoztatva a jelentős, illetve a tartós kategóriák meghatározása. A jelentős összeg megállapításánál javasolható arányok rögzítése, a vállalkozás sajátosságaitól függően az eszközök, adott eszköz csoportok, esetleg eredménykategóriák használatával, de megfelelő lehet az arányok korábbi tendenciákhoz történő rendelése is. (Előző időszakok átlagának adott mértékű meghaladása).
A piaci érték meghatározásának alkalmazható módszerét a vállalkozás számviteli politikájában szintén rögzíteni kell. Az értékelés történhet más vállalkozó által végzett vagyonértékeléssel, illetve a piaci információk közvetlen beszerzésével, tőzsdei árfolyamok használatával, vagy más közgazdaságilag értelmezhető és értékelhető módon. Természetesen a számviteli politikában nem a kötött módszert kell az egyes mérlegtételekhez hozzárendelni, hanem a módszerek közötti választásnak a vállalkozás által követni kívánt eljárását kell megfogalmazni.
58. § (1) Amennyiben a vállalkozó él az 57. § (3) bekezdése szerinti lehetőséggel, illetve kötelező az 57. § (2) bekezdése szerinti visszaírás, akkor a piaci értékelésbe bevont, illetve a visszaírással érintett eszközök esetében a leltárnak - többek között - tartalmaznia kell:
a) az egyedi eszköz mérlegkészítéskori piaci értékét;
b) az egyedi eszköznek e törvény szerint elszámolt értékcsökkenéssel, értékvesztéssel csökkentett, a (2) bekezdés szerinti visszaírással növelt bekerülési értékét (könyv szerinti nettó értékét);
c) az a)-b) pontok szerinti értékek különbözetét.
(2) Amennyiben az egyedi eszköz mérlegkészítéskori piaci értéke jelentősen meghaladja a könyv szerinti értékét, immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél a terv szerinti értékcsökkenés figyelembevételével meghatározott nettó értékét, akkor a különbözet összegével - a (3) bekezdésben foglaltak figyelembevételével - csökkenteni kell az elszámolt terven felüli értékcsökkenés, az elszámolt értékvesztés összegét és az egyéb bevételekkel szemben, a részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztésénél a pénzügyi műveletek ráfordításainak csökkentésével növelni kell az adott eszköz könyv szerinti értékét.
(3) A (2) bekezdés szerinti különbözettel a könyv szerinti értéket az adott eszköz nyilvántartásba vételekor számításba vett értékéig - a 47-51. § szerinti bekerülési értéke összegéig, immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél a terv szerinti értékcsökkenés figyelembevételével meghatározott nettó értékig - kell növelni (visszaírás összege). A visszaírás összege nem lehet több, mint a korábban terven felüli értékcsökkenésként, értékvesztésként elszámolt összeg.
(4) Amennyiben az egyedi eszköz mérlegkészítéskori piaci értéke alacsonyabb a könyv szerinti értékénél, akkor az így mutatkozó különbözetet az 53. §-ban, illetve az 54. § (1) bekezdésében foglaltak figyelembevételével kell rendezni.
(5) Amennyiben a vállalkozó tevékenységét tartósan szolgáló vagyoni értékű jog, szellemi termék, tárgyi eszköz (kivéve a beruházásokat, a beruházásra adott előlegeket), tulajdoni részesedést jelentő befektetés piaci értéke jelentősen meghaladja az adott eszköznek a (2) bekezdés szerinti visszaírás utáni könyv szerinti (bekerülési) értékét, a piaci érték és a visszaírás utáni könyv szerinti (bekerülési) érték közötti különbözet a mérlegben az eszközök között "Értékhelyesbítés"-ként, a saját tőkén belül "Értékelési tartalék"-ként kimutatható.
(6) A könyvekben az értékhelyesbítés összegét és annak változásait egyedi eszközönként elkülönítetten kell nyilvántartani.
(7) Amennyiben az (5) bekezdés szerint egyedi eszközönként meghatározott értékhelyesbítés összege jelentősen eltér az előző üzleti év mérlegfordulónapján kimutatott értékhelyesbítés összegétől, a leltárral alátámasztott különbözet
a) növeli az értékhelyesbítés összegét az értékelési tartalékkal szemben, ha a tárgyévi értékhelyesbítés értéke meghaladja az előző évit,
b) csökkenti az értékhelyesbítés összegét az értékelési tartalékkal szemben, ha a tárgyévi értékhelyesbítés értéke alacsonyabb az előző évinél, legfeljebb az előző üzleti év mérlegfordulónapján kimutatott értékhelyesbítés összegéig.
(8) Amennyiben az (5) bekezdés szerinti eszköz mérlegkészítéskori piaci értéke alacsonyabb könyv szerinti (bekerülési) értékénél, immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél a terv szerinti értékcsökkenés figyelembevételével meghatározott nettó értékénél, az adott eszköz (7) bekezdés b) pontja szerint elszámolt értékhelyesbítést meghaladó különbözettel - az 53. §-ban, illetve az 54. § (1) bekezdésében foglaltak szerint - a könyv szerinti (bekerülési) értéket kell terven felüli értékcsökkenés, értékvesztés elszámolásával csökkenteni.
(9) Az (5) bekezdés szerinti eszközök könyvekből történő kivezetésekor az egyedi eszközhöz kapcsolódó, elkülönítetten nyilvántartott értékhelyesbítést is ki kell vezetni az értékelési tartalékkal szemben.
MAGYARÁZAT
A dokumentálás igénye
Az Szvt. megfogalmazza és biztosítja a vállalkozások számára a lehetőséget a piaci értéken történő értékelésre, de egyúttal kötelezettségeket is előír az értékelés dokumentálására, alátámasztására vonatkozóan. Ezzel összefüggésben a szabályozás- leltározási,
- analitikus,
- a főkönyvi nyilvántartásra vonatkozó, valamint
- a kiegészítő mellékletre utaló
feladatokat fogalmaz meg.
Pontosításra, illetve kiegészítésre kerültek a leltározási feladatok. A piaci értékelésbe bevont egyedi eszközöket (ideértve a vagyoni értékű jogot, a szellemi terméket, a tárgyi eszközt, a tulajdoni részesedést jelentő befektetéseket) leltárba kell venni. A leltárnak tartalmaznia kell:
- az egyedi eszköz piaci értékét,
- az egyedi eszköz könyv szerinti értékét,
- a két érték különbözetét.
Előírásként jelenik meg a törvényben az értékhelyesbítés összegének, illetve változásainak - egyedi eszközönkénti elkülönített - nyilvántartási igénye.
Az értékhelyesbítést, illetve annak alakulását, változását eszközcsoportonként a kiegészítő mellékletben is be kell mutatni az 59. § (1) bekezdésének megfelelően.
Előírások az értékcsökkenéssel, értékvesztéssel és az értékhelyesbítéssel összefüggésben
- Az elszámolt terven felüli értékcsökkenést és értékvesztést vissza kell írni, ha azok a körülmények, okok, amelyek az elszámolását szükségessé tették megváltoztak, már nem, vagy nem teljes mértékben állnak fenn.- A terven felüli értékcsökkenés egyéb ráfordításként, visszaírása egyéb bevételként számolandó el.
- A követelésekre, készletekre, valamint a tartósan adott kölcsönökre elszámolt értékvesztés egyéb ráfordításként, az értékvesztés visszaírása egyéb bevételként kerül kimutatásra.
- A részesedésekre, értékpapírokra, tartós bankbetétekre elszámolt értékvesztés továbbra is a pénzügyi műveletek ráfordítása, azonban ezeknek az elszámolt értékvesztéseknek a visszaírása a pénzügyi műveletekre elszámolt ráfordítás csökkentésével, nem a pénzügyi műveletekre vonatkozó bevételt növelő elszámolással oldható meg.
- A szabályozás kötelező jellegű az éves beszámolót összeállító vállalkozásokra nézve, de nem kizáró az egyszerűsített éves beszámolót, illetve az egyszerűsített beszámolót készítők esetében sem.
- A visszaírás csökkenti az értékhelyesbítésként kimutatható összeget.
A visszaírás kötelezettsége
Amennyiben a vállalkozó - ide nem értve az egyszerűsített éves beszámolót, valamint az egyszerűsített beszámolót készítő vállalkozókat - által az előírások szerint leltárba vett egyedi eszköz piaci értéke jelentősen meghaladja könyv szerinti értékét (immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél a terv szerinti értékcsökkenés figyelembevételével meghatározott nettó értékét), akkor a különbözettel csökkenteni kell az elszámolt terven felüli értékcsökkenés, illetve az elszámolt értékvesztés összegét. Természetesen ebből az következik, hogy - mint a leltározási előírásból is látható - csak olyan eszközöknél jöhet szóba visszaírás, amelyeknél terven felüli értékcsökkenés, vagy értékvesztés került elszámolásra a megelőző időszakban, és a csökkentett - könyv szerinti - értékhez viszonyítva mutat jelentős növekedést a piaci érték. Ezt a műveletet - tehát az érték visszaírását -, a visszaírásra kerülő eszköz besorolásától függően kell az egyéb bevételek növekedéseként, vagy a pénzügyi műveletek ráfordításainak csökkenéseként kimutatni.Az értékhelyesbítés lehetősége
Ha a kettős könyvvitelt vezető vállalkozás tevékenységét tartósan szolgáló vagyoni értékű jog, szellemi termék, tárgyi eszköz (kivéve beruházás, beruházásra adott előleg), tulajdonosi részesedést jelentő befektetés piaci értéke jelentősen meghaladja az adott eszköz visszaírás utáni könyv szerinti (nettó értékét), akkor a különbözetet - a vállalkozó döntésének függvényében - az eszközök között értékhelyesbítésként, a saját tőkén belül az értékhelyesbítés értékelési tartalékaként kell kimutatni.Ebből látható, hogy az értékvisszaírás intézménye csak az aktualizált értékig történő visszaírást teszi lehetővé, tehát tárgyi eszközök, illetve immateriális javak esetében a terv szerinti értékcsökkenési leírással csökkentett bekerülési (bruttó) értéket, azaz az eszköz nettó értékét vehetjük figyelembe felső korlátként, míg a további eszközcsoportoknál az értékvesztés elszámolásához kiindulási alapot jelentő bekerülési érték a határ. Ennek megfelelően, ha a piaci érték szintje a nettó értéket, illetve a bekerülési értéket jelentősen meghaladja, akkor a vállalkozásnak - ha élni kíván a piaci viszonyokat bemutató értékelés kínálta előnyökkel -, számolnia kell azzal, hogy elszámolásai csak - az értékhelyesbítéshez kötődő elszámolásokon belül - az eredményváltozást nem jelentő tételekre korlátozódhatnak. A valós - piaci - értéken történő értékelés lehetősége csak az adott - lásd 59. § - körben állhat fenn.
Amennyiben a vállalkozás él a piaci értéken történő értékelés értékhelyesbítéskénti elszámolásának lehetőségével, akkor minden üzleti év végén az értékelést el kell végezni. Amennyiben a tárgyévi piaci érték jelentősen meghaladja az előző évi értéket, akkor a különbözet növeli az értékhelyesbítés összegét az értékhelyesbítés értékelési tartalékával szemben, amennyiben kevesebb akkor először az értékhelyesbítés összegét kell csökkenteni, legfeljebb az előző üzleti év beszámolójában kimutatott értékhelyesbítés összegéig. Amennyiben ezt is meghaladja a piaci érték csökkenése, akkor az Szvt. szerinti terven felüli értékcsökkenést, illetve értékvesztést kell az általános szabályoknak megfelelően elszámolni.
Tehát - általánosan fogalmazva -, ha az év végi értékelés során azt állapítják meg, hogy a piaci érték alacsonyabb, mint a könyv szerinti érték, a korábbiakban kimutatott értékhelyesbítést az értékhelyesbítés értékelési tartalékával szemben meg kell szüntetni, majd a könyv szerinti értéket terven felüli értékcsökkenés, illetve értékvesztés elszámolásával a piaci érték szintjére le kell csökkenteni.
Az értékhelyesbítés és az értékhelyesbítés értékelési tartaléka nyilvántartási és elszámolási szempontból is szorosan kapcsolódik ahhoz az eszközhöz, amellyel összefüggésben meghatározásra, illetve elkönyvelésre került. Egyértelmű követelmény - amely a valódiság, a világosság, valamint az egyedi értékelés elvéből is következik -, hogy a kapcsolódó eszközök könyvekből történő kivezetésekor az értékhelyesbítés, valamint az értékhelyesbítés értékelési tartaléka nyilvántartott összegeit a könyvekből egymással szemben történő elszámolással meg kell szüntetni.
GYAKORLAT
A leltározás előírása
A vállalkozásokkal szemben megfogalmazott, az Szvt.-ben nevesített leltározási követelmény - más funkciói mellett -, az üzleti évre vonatkozó beszámoló alátámasztását szolgálja. (Szvt. 69. §) A visszaírás kötelezettségével, illetve a piaci értéken történő értékelés lehetőségével kibővül a leltárra vonatkozó tartalmi előírások köre. A piaci, valamint a (értékcsökkenéssel, értékvesztéssel csökkentett, visszaírással növelt) könyv szerinti érték, illetve e kettő különbségének kimutatására vonatkozó igény összhangban van azzal az előírással, amely szerint a beszámolónak a vállalkozó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről (azok változásairól) a tényleges körülményeknek megfelelő, valós képet kell mutatnia.Az érték visszaírása, valamint a piaci érték kimutatása elszámolási oldalról nézve csak megfelelő belső, illetve külső forrásból származó bizonylatokkal alátámasztva lehetséges. Ilyenek lehetnek más vállalkozó által végzett vagyonértékelés, illetve a piaci információk közvetlen beszerzése, tőzsdei árfolyamok használata, vagy más közgazdaságilag értelmezhető és értékelhető módszer. Az elszámolás alátámasztása mellett számbavételi, tehát leltározási oldalról is meg kell teremteni az érték könyvekben történő, bizonylatokkal alátámasztott bemutatásának lehetőségét.
A visszaírásra, értékhelyesbítésre vonatkozó időpont
Az Szvt. módosításával az értékelés vonatkozási időpontja az 53-54. §-ban foglaltaknak megfelelően, illetve azokkal összhangban került szabályozásra. Az eszközök és források értékelésével foglalkozó 57. § hivatkozza az 58. §-ban foglalt időpontokat, tehát törvényi alátámasztással is megállapítható, hogy az értékvesztés elszámolásának és kimutatásának szabályozása, valamint az értékvesztés visszaírását megkövetelő, illetve megengedő paragrafusok - összhangban az értékhelyesbítésre vonatkozó előírásokkal -, egységesen a mérlegkészítés időpontját tekintik az értékvesztés visszaírásánál is a megfelelő értékelési időpontnak.Az értékelési tartalék évenkénti meghatározása
Az egyedi eszköz piaci értékének felülvizsgálatát, az értékhelyesbítés, valamint az értékelési tartalék meghatározását minden évben újra el kell végezni, ha a vállalkozó él a piaci értéken történő értékelés lehetőségével.Lényeges követelmény tehát, ha a vállalkozó egyszer már alkalmazta az Szvt. 57. § (3) bek. szerinti értékelést, akkor a következő évben kötelezettsége jelentkezik ezzel összefüggésben, azaz ismételten el kell végeznie piaci értéken történő számbavételt, és a már kimutatott értékhelyesbítést ennek megfelelően kell - amennyiben indokolt, tehát jelentős eltérés mutatkozik - az értékelési tartalékkal szemben módosítani. Arra nincs mód, hogy egy adott évben megállapítsa az értékhelyesbítés - értékelési tartalék összegét, és az azt követő év(ek)ben (ismételt újraértékelés nélkül) azt változatlanul hagyja (80/1999. számviteli kérdés).
JAVASLAT
A visszaírás alkalmazása az egyszerűsített éves beszámolót és az egyszerűsített beszámolót készítő vállalkozásoknál
A terven felüli értékcsökkenés és az értékvesztés visszaírását az Szvt. csak az éves beszámolót összeállító vállalkozások vonatkozásában teszi kötelezővé. [Szvt. 98. § és 105. § (3) bek.] Ez az előírás azonban természetesen nem jelenti azt, hogy az egyszerűsített éves beszámolót, illetve az egyszerűsített beszámolót készítő társaságok ne élhetnének ezzel a lehetőséggel. Tehát amennyiben a vonatkozó feltételeknek a vállalkozás megfelel az értékvisszaírás elszámolásának nincsen akadálya. Ez azonban azzal is jár, hogy teljesíteni kell a kapcsolódó leltározási és nyilvántartási kötelezettségeket.A külföldi pénzértékre szóló eszközök visszaírása
A külföldi pénzértékre szóló eszközök esetében, amennyiben értékvisszaírásra kerül sor jelentősége van az elszámolások sorrendjének is. Először magát az értékvesztés visszaírását kell végrehajtani, majd ezt követően kell elszámolni az árfolyamváltozást. Ez azért szükséges, mert így biztosítható, hogy az árfolyamváltozás hatása ne jelenjen meg értékvesztésként.A visszaíráskor szükséges minősítés elvégzése
A visszaírás indokoltságának alátámasztására ugyanazokat az eszközöket és módszereket kell használnunk, amelyeket magának a visszaírásnak a bizonylatolásánál alkalmaztunk, természetesen most ellenkező oldalról közelítve a feladatot. A visszaírást megelőzően is minősítéseket kell végeznünk az adott eszköz sajátosságainak megfelelően az eszközről a mérlegkészítéskor rendelkezésre álló információk alapján.A főkönyvi elszámolás lehetőségei a visszaírásnál
|
– Tárgyi eszközök, immateriális javak esetében: |
|
|
Ha az eszközök értéke alacsonyabb, mint a terv szerinti értékcsökkenési leírás figyelembevételével számított nettó érték, a terven felüli értékcsökkenési leírás okai már nem (nem teljes mértékben) állnak fenn. |
|
|
T 1 Tárgyi eszk. Immat. jav. – K 9 Egyéb bev. |
Az elszámolt terven felüli értékcsökkenés csökkentésével, legfeljebb a nettó értékig. |
|
– Gazdasági társaságban tulajdoni részesedést megtestesítő befektetéseknél, hitelviszonyt megtestesítő, egy évnél hosszabb lejáratú értékpapíroknál, tartós bankbetéteknél: |
|
|
Ha az eszközök piaci értéke jelentősen és tartósan magasabb, mint a könyv szerinti érték. |
|
|
T 1, 3Rész.Ért.p.Bet. – K 8 Pü.i.műv.ráf. |
Az elszámolt értékvesztés csökkentésével, legfeljebb a bekerülési értékig. |
|
– Követeléseknél: |
|
|
Ha a követelés várhatóan megtérül, az alacsonyabb értéken történő értékelés okai már nem (nem teljes mértékben) állnak fenn. |
|
|
T 1, 3Követelések – K 9Egyéb bev. |
Az elszámolt értékvesztés csökkentésével a várhatóan megtérülő összegig (legfeljebb a bekerülési értékig). |
|
– Készleteknél: |
|
|
Ha az eszközök piaci értéke jelentősen és tartósan magasabb, mint a könyv szerinti érték. |
|
|
T 2Készletek – K 9Egyéb bev. |
Az elszámolt értékvesztés csökkentésével, legfeljebb a bekerülési értékig. |
|
(Kapcsolódó tételként saját termelésű készletek esetén rendezni kell a saját teljesítmények értékét.) |
|
59. § (1) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni az értékhelyesbítések nyitó értékét, növekedését, csökkenését, záró értékét legalább vagyoni értékű jogok, szellemi termékek, ingatlanok, ideértve az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogokat is, műszaki berendezések, gépek, járművek, továbbá egyéb berendezések, felszerelések, járművek, tenyészállatok, tartós tulajdoni részesedést jelentő befektetések részletezésben. A kiegészítő mellékletbenismertetni kell a piaci értéken történő értékelés alkalmazott elveit és módszereit.
(2) Az értékhelyesbítések megállapításának, elszámolásának szabályszerűségét a könyvvizsgálónak a kötelező könyvvizsgálat keretében ellenőriznie kell. Amennyiben a könyvvizsgálat a 155. § (3) bekezdése alapján nem kötelező, az értékelés felülvizsgálatával független könyvvizsgálót kell megbízni.
MAGYARÁZAT
Az értékhelyesbítés
Az értékhelyesbítés nem más, mint a befektetett eszközök meghatározott körére vonatkozóan a gazdálkodónál esetlegesen meglévő rejtett tartalékok mérlegbe történő felvétele. Az értékelési tartalék mérlegben való megjelenése az inflációs hatások részbeni kezelésének eszköze.Az értékhelyesbítések (és az ezzel megegyező összegű értékelési tartalék) felvétele a mérlegbe nem kötelező jellegű, ez csak egy lehetőség a gazdálkodók számára. Mivel választási lehetőségről van szó, ezért a gazdálkodó számviteli politikájában célszerű rögzíteni azt, hogy kíván-e élni ezzel a lehetőséggel vagy sem, amennyiben igen, akkor e döntést célszerű indokolni is. Az értékhelyesbítések mérlegbe történő felvételére csak a kettős könyvvitelt vezető vállalkozásoknak van lehetőségük.
Az értékhelyesbítés számviteli intézménye olyan lehetőséget kínál a vállalkozások számára eszközeik valós piaci értékének bemutatására, amely alapján az egyedi eszközök könyv szerinti értékének megváltoztatása nélkül nyílik mód az eszközök összértékének új, a valódiság elvének és a piaci viszonyoknak egyidejűleg megfelelő megjelenítésére, a saját tőke/idegen tőke arányának javítására.
Az értékhelyesbítésbe bevonható eszközök köre
Az értékhelyesbítés módszerét nem a befektetett eszközök teljes körénél, hanem csak meghatározott eszközcsoportjai esetében lehet alkalmazni. Ezek az eszközcsoportok:- az immateriális javak közül
= a vagyoni értékű jogok,
= a szellemi termékek,
- a tárgyi eszközök közül
= az ingatlanok,
= az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok,
= a műszaki berendezések, gépek, járművek,
= az egyéb berendezések, felszerelések, járművek,
= a tenyészállatok,
- a befektetett pénzügyi eszközök közül a tulajdoni részesedést jelentő tartós értékpapírok (részvények, üzletrészek, vagyoni betétek stb.).
Az értékhelyesbítés megállapításának időpontja
Az értékelésbe bevont eszközöknél egyedileg kell az értékhelyesbítés összegét megállapítani és elszámolni. A törvénymódosítás alapján az értékhelyesbítést a választott eszközök fordulónapon meglévő állományára a mérlegkészítéskor ismert piaci értékek figyelembevételével kell elvégezni, mivel minden fordulónapon meglévő eszközt a mérlegkészítéskor ismert, várható értéke alapján kell a mérlegben szerepeltetni (pl. az értékvesztéseket, terven felüli értékcsökkenéseket, illetve azok visszaírását is ezen időpontra vonatkozóan kell minősíteni.A piaci értéken történő értékelés alkalmazott elvei és módszerei
A vállalkozás által használható, közgazdaságilag elfogadott értékelési módszerekre nincs (nem is lehet) törvényi előírás, statisztikai indexek, előrejelzési számítások, összehasonlító (árképzési) módszerek, a bekerülési, utánpótlási értékből kiinduló eljárások, üzletértékelési számítások is alkalmazhatók, azzal a feltétellel, hogy az elfogadott és használt módszer számviteli oldalról is alátámasztható, módszertanilag dokumentálható, valamint a könyvvizsgáló számára is elfogadható legyen.Az értékhelyesbítés összegének kiszámításához szükséges piaci ár meghatározására az alábbi módszerek elfogadottak:
- amennyiben a mérlegkészítés napjáig rendelkezésre állnak a globális, illetve speciális árindexek, akkor ezek alkalmazásával lehet az egyedi eszköz piaci árát meghatározni (véleményünk szerint a globális árindexek alkalmazása során sérülhet az egyedi értékelés elve),
- a piaci ár meghatározását a gazdálkodó a rendelkezésére álló egyéb információk alapján is meghatározhatja.
Az értékhelyesbítés elszámolása, nyilvántartása
Az értékhelyesbítések egyedi eszközönként megállapított összegét és annak változásait egyedi eszközönként, a könyv szerinti értéktől elkülönítetten kell nyilvántartani az analitikus nyilvántartás keretében. Az értékhelyesbítéseknek a mérleg fordulónapján nyilvántartott állományát tételes leltárral kell alátámasztani.Azon eszközök esetében, amelyek a tárgyév december 31-én még állományban vannak, a nyilvántartásba vett értékhelyesbítések pozitív összege után értékcsökkenést, illetve értékvesztést elszámolni nem lehet.
Az egyedi eszköznek a könyvekből történő kivezetésekor a hozzá kapcsolódó, elkülönítetten nyilvántartott értékhelyesbítését is ki kell vezetni az értékelési tartalékkal szemben.
Az értékhelyesbítés bemutatása a kiegészítő mellékletben
Az értékhelyesbítések összegeit, az azok állományában bekövetkezett változásokat, valamint a piaci értéken történő értékelés során alkalmazott elveket és módszereket a kiegészítő mellékletben részletesen be kell mutatni.Mivel az értékhelyesbítés a vállalkozás tevékenységét tartósan szolgáló, valószínűsítetően viszonylag magas értéket képviselő eszközöket érint, így a kiegészítő mellékletben történő bemutatása feltétlenül indokolt. Az értékhelyesbítéssel kapcsolatban nem csupán azokat a számszerű adatokat és szöveges magyarázatokat kell felvenni, amelyeket e törvény előír, hanem mindazokat, amelyek a vállalkozó vagyoni, pénzügyi helyzetének, működése eredményének megbízható és valós bemutatásához az értékhelyesbítéssel összefüggésben a tulajdonosok, a befektetők, a hitelezők számára - a mérlegben szerepeltetett adatokon túlmutatóan szükségesek. Az értékhelyesbítést, annak alakulását eszközcsoportonként kell bemutatni.
Könyvvizsgálói ellenőrzés
A gazdaság működéséhez szükséges, a vállalkozásokra vonatkozó, vagyoni, pénzügyi és jövedelmi információk nyilvánossága abban az esetben segíti elő a gazdálkodók döntéseit, ha azok a vállalkozások valódi adatait tükrözik. Az információk megbízhatóságát, hitelességét, a törvényekben meghatározott tartalmát a független könyvvizsgálók által végzett könyvvizsgálat alapozza meg.Bár az értékhelyesbítésnek nincsen eredménykategóriában megjelenő közvetlen hatása, jelentősége túlmutat az egyszerű számviteli megjelenítésen, mivel alapvetően befolyásolhatja olyan külső felhasználók által igényelt számviteli információk tartalmát, amelyekre alapozott döntések már nagymértékben változtatják meg a vállalkozás helyzetét. Ezért az értékhelyesbítések megállapításának, elszámolásának helyességét minden ilyen esetben könyvvizsgálóval kell hitelesítetni. Ha az adott vállalkozásnál egyébként a törvény alapján kötelező a könyvvizsgálat, akkor ez a hitelesítés a kötelező könyvvizsgálat keretében elvégezhető.
Nem kötelező a könyvvizsgálat, ha a vállalkozó éves (éves szintre átszámított) nettó árbevétele az üzleti évet megelőző két üzleti év átlagában nem haladta meg az 50 millió forintot. [155. § (3) bek.] Ebben az esetben független könyvvizsgálót indokolt megbízni. Független könyvvizsgáló az a személy, aki nem közeli hozzátartozója [Ptk. 685. § b) pont] vagy élettársa a megbízónak, a megbízóval - a könyvvizsgálói megbízáson kívüli - üzleti, érdekeltségi kapcsolata nem áll fenn és a megbízó könyveinek vezetésében nem vesz részt. (1997. évi LV. Törvény a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről)
Előírások az értékhelyesbítésnél
- A visszaírás csökkenti az értékhelyesbítésként kimutatható összeget.- A befektetett eszközökön belül az értékhelyesbítés lehetősége csak a tulajdoni részesedést megtestesítő befektetésekre vonatkozik.
- Csak abban az esetben kell módosítani az értékhelyesbítést, ha azt a vállalkozás jelentősnek ítéli.
Kapcsolódó joganyag
- a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló 1997. évi LV. törvény- a Magyar Köztársaság Polgári Törvénykönyvéről szóló 1959. évi IV. tv.
JAVASLAT
Az értékhelyesbítés elszámolása
Az értékhelyesbítés megállapítását követő főkönyvi számbavételkor az adott eszköz mérlegcsoportjához kapcsolódó értékhelyesbítéssel szemben a saját tőkén belül kimutatásra kerülő értékelési tartalékot kell megnövelni. Az egyes tételeket legalább a kiegészítő mellékletben kötelezően előírt [Szvt. 59. § (1) bek.] mélységű bontásban célszerű megadni. Az értékhelyesbítés és az értékelési tartalék elszámolása csak egymással szemben, a piaci értékeléshez kapcsolódóan történhet. Az eszköz könyvekből történő kivezetését követően értékhelyesbítés (és értékelési tartalék) az adott eszközhöz kapcsolódóan a könyvekben nem szerepelhet.Az értékhelyesbítés bemutatása a kiegészítő mellékletben
Az értékhelyesbítések értékadatait az alábbi táblázat szerinti szerkezetben javasolt szerepeltetni a kiegészítő mellékletben a specifikus jellegű kiegészítések fejezeten belül a mérleghez kapcsolódó kiegészítések résznél:|
Megnevezés Nyitó érték Növekedés Csökkenés Záró érték |
|
Vagyoni értékű jogok Szellemi termékek |
|
Immateriális javak összesen |
|
Ingatlanok és kapcsolódó vagyoni értékű jogok Műszaki berendezések, gépek, járművek Egyéb berendezések, felszerelések, járművek Tenyészállatok |
|
Tárgyi eszközök összesen |
|
Tartós tulajdoni részesedést jelentő befektetések |
|
Értékhelyesbítések összesen |
Valós értéken történő értékelés
59/A. § (1) A kettős könyvvitelt vezető vállalkozó - a számviteli politikájában rögzített döntése szerint - a pénzügyi instrumentumok (6)-(7) bekezdésben foglaltak figyelembevételével meghatározott körére alkalmazhatja az e §-ban, valamint az 59/B-59/F. §-okban előírt valós értéken történő értékelés szabályait.
(2) A valós értéken történő értékelés szabályainak alkalmazása esetén a 32. § (1)-(2) bekezdésének, 50. § (3) bekezdésének, 54. § (1), (4) bekezdésének, 55. § (1) bekezdésének, 58. § (5) bekezdésének, 60. § (3) bekezdésének, 64. §-ának, 65. §-ának, 84. § (5) bekezdése a)-c), f) pontjának, (6) bekezdésének, (7) bekezdése b), d), j)-k) pontjának, 85. § (2) bekezdése e) pontjának, (3) bekezdése b), d), j)-k) pontjának előírásait az e §, valamint az 59/B-59/F. §-ok rendelkezéseinek megfelelő figyelembevételével kell alkalmazni.
(3) A vállalkozó a valós értéken történő értékelés során az e §-ban és az 59/B-59/F. §-okban nem szabályozott kérdésekben a törvény felhatalmazása alapján kiadott, a hitelintézetek és a pénzügyi vállalkozások éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló kormányrendelet valós értéken történő értékelésre vonatkozó előírásait értelemszerűen alkalmazhatja.
(4) A valós értéken történő értékelés alkalmazása szempontjából a fedezeti célú ügylet részét nem képező pénzügyi eszközöket - a törvény egyéb előírásai szerinti befektetett pénzügyi eszközzé vagy forgóeszközzé történő minősítés érintése nélkül - a következők szerint kell besorolni:
a) kereskedési célú pénzügyi eszközök,
b) értékesíthető pénzügyi eszközök,
c) lejáratig tartott pénzügyi eszközök,
d) a gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követelések.
(5) A valós értéken történő értékelés alkalmazása szempontjából a fedezeti célú ügylet részét nem képező pénzügyi kötelezettségeket - a törvény egyéb előírásai szerinti minősítés érintése nélkül - a következők szerint kell besorolni:
a) kereskedési célú pénzügyi kötelezettségek,
b) egyéb pénzügyi kötelezettségek.
(6) A pénzügyi instrumentumok bekerülésekor - a könyvekbe bekerülési (beszerzési) értéken történő felvételt követően -, valamint a mérleg fordulónapjára vonatkozó értékelésekor a (7) bekezdésben foglaltak figyelembevételével
a) a bekerülés időpontjában érvényes, illetve mérlegfordulónapi értékelés esetén a mérleg fordulónapján érvényes valós értéken kell értékelni a kereskedési célú pénzügyi instrumentumokat,
b) a bekerülés időpontjában érvényes, illetve mérlegfordulónapi értékelés esetén a mérlegkészítéskor ismert valós értéken lehet értékelni az értékesíthető pénzügyi eszközöket,
amennyiben valós értékük megbízható módon meghatározható.
(7) Nem alkalmazható a valós értéken történő értékelés:
a) a lejáratig tartott pénzügyi eszközre,
b) a gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követelésre,
c) a leányvállalatban, közös vezetésű vállalkozásban, társult vállalkozásban lévő, a befektetett pénzügyi eszközök közé tartozó tulajdoni részesedést jelentő befektetésre,
d) a visszavásárolt saját kibocsátású hitelviszonyt megtestesítő értékpapírra és tulajdoni részesedést jelentő befektetésre,
e) az egyedi jellemzőkkel rendelkező pénzügyi instrumentumra,
f) az árura vonatkozó leszállítási határidős és opciós ügyletre (nem származékos ügylet),
g) a klimatikus, geológiai vagy egyéb fizikai változókhoz kapcsolódó határidős és opciós ügyletre,
h) az egyéb pénzügyi kötelezettségre,
i) az olyan pénzügyi instrumentumra, amelynek valós értékét megbízható módon nem lehet megállapítani.
(8) A (7) bekezdésben meghatározott pénzügyi instrumentumokat a törlesztésekkel és az értékvesztéssel csökkentett, visszaírással növelt bekerülési (beszerzési) értéken, illetve a szerződés szerinti értéken kell kimutatni, a törvény általános (bekerülési érték szerinti) értékelési előírásainak figyelembevételével.
(9) Nem minősíthető kereskedési célúvá vagy értékesíthetővé a gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követelésekből a pénzügyi lízinggel kapcsolatos követelés, a biztosítási szerződésekből eredő követelés, valamint a munkavállalókkal és a költségvetéssel szembeni követelés.
(10) A pénzügyi instrumentumok (4)-(5) bekezdés szerinti besorolását és (6) bekezdés szerinti értékelését következetesen kell alkalmazni. Ha a lejáratig tartott pénzügyi eszközöket a vállalkozó - a körülményeiben vagy a tartás szándékában bekövetkezett változás miatt - kereskedési célúvá vagy értékesíthetővé sorolja át, akkor azt az átsorolás időpontjában valós értékre kell (kereskedési célú minősítés esetén) vagy lehet (értékesíthetővé történő minősítés esetén) átértékelni.
(11) Ha valamely lejáratig tartott pénzügyi eszközből jelentős mértékű értékesítésre vagy átsorolásra került sor - és ez jelentős mértékben befolyásolta az eszköz piaci értékét, valamint a vállalkozás fizetőképességét -, akkor az adott pénzügyi eszközzel azonos jogokat megtestesítő, állományban maradó pénzügyi eszközöket értékesíthetővé vagy kereskedési célúvá kell átsorolni - kivéve, ha rendkívüli körülmények indokolták az értékesítést vagy az átsorolást - és alkalmazni kell a (10) bekezdésben foglalt átértékelési előírásokat. Az ilyen pénzügyi eszköz meglévő állományát és a későbbi beszerzéseit az átsorolást követő két évig nem lehet lejáratig tartottnak minősíteni.
(12) A kereskedési célú pénzügyi eszközöket nem lehet átsorolni más kategóriába. Valamely meglévő pénzügyi eszközt - a (11) bekezdésben foglaltakon túlmenően - csak akkor lehet kereskedési célú kategóriába átsorolni, ha a rövid távú nyereség elérése érdekében folytatott tevékenység (kereskedési tevékenység) azt indokolja.
(13) Valamely pénzügyi eszköz átsorolásakor - ha e törvény másképp nem rendelkezik - a bekerülés (beszerzés) időpontjában meglévő állapotra kell visszarendezni az eszközhöz kapcsolódó elszámolásokat (az értékelési különbözeteket, az értékvesztéseket, az időbeli elhatárolásokat, az eredményt, a valós értékelés értékelési tartalékát érintő összegeket). Ezzel egyidejűleg el kell számolni az átsorolás utáni besorolásnak megfelelő pénzügyi eszközre vonatkozó indokolt értékelési különbözetet, értékvesztést, időbeli elhatárolást.
(14) Ha a (13) bekezdés szerinti átsorolásra nem a bekerülés évében kerül sor, akkor az eredményt érintő értékelési különbözetek, értékvesztések, időbeli elhatárolások átsorolás időpontjában történő megszüntetését a jellegétől függő bevétel vagy ráfordítás növekedéseként kell elszámolni. Ha az átsorolásra a bekerülés évében kerül sor, akkor az előbbi tételek megszüntetését a jellegétől függő bevétel vagy ráfordítás csökkenéseként (stornó tételként) kell elszámolni.
(15) A valós értéken történő értékelés és az azzal kapcsolatos elszámolások szabályszerűségét a könyvvizsgálónak a kötelező könyvvizsgálat keretében ellenőriznie kell. Amennyiben a könyvvizsgálat a 155. § (3) bekezdése alapján nem kötelező, az értékelés és az azzal kapcsolatos elszámolások felülvizsgálatával független könyvvizsgálót kell megbízni.
(16) Az értékesíthető pénzügyi eszközök közé sorolt, a valós értéken történő értékelés alá vont kamatozó értékpapírokra nem alkalmazható a 32. § (3) bekezdése és a 44. § (3) bekezdése szerinti időbeli elhatárolás.
MAGYARÁZAT
A valós értéken történő értékelés hatóköre
A 2001/65/EK irányelv az Unió tagországaiban a vállalkozások és a pénzügyi intézmények egyedi és összevont éves beszámolójában a pénzügyi instrumentumok meghatározott körének valós értéken (piaci értéken, illetve azt közelítő értéken) történő értékeléséről rendelkezik.A tagállamoknak a hazai (nemzeti) szabályozásban biztosítani kell, hogy 2004. január 1-jét megelőzően az irányelv alkalmazására felkészüljenek, és legkésőbb ezen időponttal hatályba lépjenek azok a hazai (nemzeti) szabályok, amelyek az irányelvvel összhangban - a tagállamok döntésétől függően - lehetőségként vagy kötelezettségként előírják a pénzügyi instrumentumok meghatározott körének valós értéken történő értékelését. A törvénymódosítás a pénzügyi instrumentumok meghatározott körére lehetőségként, míg egy szűkebb körre kötelezettségként írja elő a valós értéken való értékelést.
A módosított törvény alapján a kettős könyvvitelt vezető vállalkozó dönthet arról, hogy eszközei és kötelezettségei meghatározott körére a valós értékelés szabályait alkalmazza, vagy nem. Döntését a számviteli politikában rögzíteni kell. Egyszeres könyvvezetést alkalmazó vállalkozó a valós értékelés szabályait nem alkalmazhatja.
Abban az esetben ha a vállalkozó úgy dönt, hogy a valós értékelés szabályait nem alkalmazza, akkor a pénzügyi instrumentumok értékelése az eddigi - a törvénymódosítás előírásait is figyelembe vevő - értékelési szabályok szerint fog történni.
Abban az esetben, ha a vállalkozó a valós értéken történő értékelés mellett döntött, az instrumentumok egy részét valós értéken, másik - a módosításban meghatározott - részét az eddigi értékelés szabályai szerint kell értékelni. A vállalkozó a valós értéken történő értékelés során az 59/A-59/F. §-okban nem szabályozott kérdésekben a hitelintézetek és a pénzügyi vállalkozások éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 238/2003. (XII. 17.) számú Kormányrendelet valós értéken történő értékelésre vonatkozó előírásait értelemszerűen alkalmazhatja.
Ha a vállalkozó úgy döntött, hogy alkalmazza a valós értéken történő értékelés szabályait, akkor a pénzügyi instrumentumok besorolását - a mérlegben való bemutatás változatlanul hagyása mellett - el kell végeznie.
A valós értéken történő értékelés alkalmazása szempontjából a fedezeti célú ügylet részét nem képező pénzügyi eszközök, kötelezettségek besorolása, értékelése
A valós értéken történő értékelés alkalmazása szempontjából a fedezeti célú ügylet részét nem képező pénzügyi eszközöket a következők szerint kell besorolni:1. kereskedési célú pénzügyi eszközök,
2. értékesíthető pénzügyi eszközök,
3. lejáratig tartott pénzügyi eszközök,
4. a gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követelések.
A valós értéken történő értékelés alkalmazása szempontjából a fedezeti célú ügylet részét nem képező pénzügyi kötelezettségeket pedig a következők szerint kell besorolni:
1. kereskedési célú pénzügyi kötelezettségek,
2. egyéb pénzügyi kötelezettségek.
A kereskedési célú pénzügyi eszközöket rövid távú árfolyamnyereség elérése miatt tartja a vállalkozás.
Ide tartoznak
1. a forgóeszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok és tulajdoni részesedést jelentő befektetések,
2. a kereskedési célúnak minősített követelések (a gazdálkodó által keletkeztetett, a vásárolt vagy harmadik fél által a gazdálkodóra engedményezett követelés),
3. a nem fedezeti céllal kötött származékos ügyletekből eredő mérlegen kívüli követelés (az árukra és pénzügyi eszközökre vonatkozó elszámolási határidős, opciós és swap ügyletekből, valamint a pénzügyi eszközökre vonatkozó leszállítási határidős, opciós és swap ügyletekből eredő mérlegen kívüli követelések),
Az értékesítésre rendelkezésre álló pénzügyi eszközök esetében beszerzéskor még nincs határozott szándék a rövid időn belüli értékesítésre, vagy a lejáratig való tartásra.
Ide tartoznak
1. a befektetési céllal tartott tulajdoni részesedést jelentő befektetés,
2. a befektetett eszközök között kimutatott, nem lejáratig tartott hitelviszonyt megtestesítő értékpapír,
3. a vásárolt, vagy engedményezéssel megszerzett követelés,
A lejáratig tartott pénzügyi eszközöket a vállalkozás - döntése alapján - a lejáratig képes és szándékozik is tartani.
Ide tartoznak
1. a befektetett eszközök, illetve a forgóeszközök között kimutatott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok,
2. az áru (ide nem értve a pénzügyi eszközt) leszállításával záruló határidős, opciós ügyletekből eredő mérlegen kívüli követelések,
3. a bankbetét, illetve a pénzeszköz.
A gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követelések olyan, nem vásárlás útján megszerzett követelések, amelyek eredeti szerződés szerinti jogosultja a vállalkozás.
Kereskedési célú pénzügyi kötelezettségek
1. az értékpapír kölcsönbevételből származó kötelezettségeket,2. valamint a nem fedezeti célú származékos ügyletekből, eredő mérlegen kívüli kötelezettségeket tartalmazzák.
Az egyéb pénzügyi kötelezettségek
1. az értékpapír kölcsönbevételből eredő kötelezettségtől eltérő, szerződés alapján fennálló mérlegbeni kötelezettséget és mérlegen kívüli függő kötelezettséget,2. az áru leszállítási határidős, opciós ügyletekből származó mérlegen kívüli pénzügyi kötelezettséget tartalmazzák.
Ebben az esetben a kereskedési célú pénzügyi eszközöket és pénzügyi kötelezettségeket kötelező valós értéken értékelni. Tekintettel arra, hogy a kereskedési célú kategóriába tartoznak a kereskedési célú származékos ügyletek, valamint ezen ügyletekhez kapcsolódó (ezen ügyletek által keletkeztetett) mérlegen kívüli követelések és kötelezettségek is, a mérlegen kívüli követeléseket és kötelezettségeket is valós értéken kell értékelni.
Az értékesíthető pénzügyi eszközöket a vállalkozó saját döntésétől függően értékelheti valós értéken vagy bekerülési értéken (vagyis törlesztésekkel és értékvesztéssel csökkentett, visszaírással növelt összegén).
A lejáratig tartott pénzügyi eszközöket, valamint a gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követeléseket a bekerülési értéken történő értékelés szabályai szerint kell értékelni (a bekerülési érték törlesztésekkel, valamint értékvesztéssel csökkentett, visszaírással növelt összegén kell kimutatni). Ezeknél az eszközöknél tehát nem lehet alkalmazni a valós értéken történő értékelést.
Az egyéb pénzügyi kötelezettségeket a szerződés szerinti értéken, illetve névértéken kell értékelni (az esetleges törlesztésekkel csökkentett összegben).
Pénzügyi instrumentumok amelyeknél a valós értékelés nem alkalmazható
Egyes pénzügyi instrumentumoknál a valós értékelés egyáltalán nem alkalmazható. Így nem lehet valós értéken értékelni:1. a lejáratig tartott pénzügyi eszközöket,
2. a gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követeléseket,
3. a leányvállalatban, közös vezetésű vállalkozásban, társult vállalkozásban lévő, a befektetett pénzügyi eszközök közé tartozó tulajdoni részesedést jelentő befektetéseket,
4. a visszavásárolt saját kibocsátású hitelviszonyt megtestesítő értékpapírt, tulajdoni részesedést jelentő befektetést,
5. az egyedi jellemzőkkel rendelkező pénzügyi instrumentumokat,
6. az árura vonatkozó leszállítási határidős és opciós ügyleteket (ez nem származékos ügylet),
7. a klimatikus, geológiai vagy egyéb fizikai változókhoz kapcsolódó határidős és opciós ügyleteket,
8. az egyéb pénzügyi kötelezettségeket,
9. az olyan pénzügyi instrumentumot, amelynek valós értékét megbízható módon nem lehet megállapítani.
A fentiekben meghatározott pénzügyi instrumentumokat
- a törlesztésekkel és az értékvesztéssel csökkentett,
- visszaírással növelt bekerülési (beszerzési) értéken,
- vagy szerződés szerinti értéken kell kimutatni,
a törvény általános értékelési előírásainak figyelembevételével.
A fenti felsorolásból úgy tűnik, hogy az értékesíthető kategóriába tartozó, kapcsolt vállalkozásban levő, tulajdoni részesedést jelentő befektetések értékét nem lehet valós értékre értékelni. Ugyanakkor figyelembe kell venni azt, hogy a törvény egyéb szabályai alapján ezek a befektetések a mérlegkészítéskor érvényes piaci értékre átértékelhetők, így ténylegesen a valós (piaci) értékelés lehetősége ezzel az eszközcsoporttal kapcsolatban biztosított. Ugyancsak az értékesítésre rendelkezésre álló pénzügyi eszközök kategóriájába tartoznak az egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban levő befektetések értéke is. Tekintettel arra, hogy az értékesíthető eszközök esetében a vállalkozás döntése alapján lehet valós értéken, mérlegkészítéskor ismert piaci értéken, vagy bekerülési értéken értékelni, ténylegesen a valós (piaci) értékelés lehetősége ezzel az eszközcsoporttal kapcsolatban is biztosított.
Bekerülési értéken, illetve szerződés szerinti értéken, vagy névértéken értékelendő pénzügyi instrumentumok
|
Megnevezés |
Értékelés |
|
Pénzügyi eszközök |
|
|
- A lejáratig tartott pénzügyi eszközök, - A gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és már követelések, - A leányvállalatban stb. … lévő, a befektetett pénzügyi eszközök közé tartozó tulajdoni részesedést jelentő befektetéseket, - A visszavásárolt, saját kibocsátású, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, tulajdoni részesedést jelentő befektetés, - Az egyedi jellemzőkkel rendelkező pénzügyi instrumentumok, - Az árura vonatkozó leszállítási határidős és opciós ügyletek, - A klimatikus, geológiai vagy egyéb fizikai változókhoz kapcsolódó határidős és opciós ügyletek, - Az olyan pénzügyi instrumentumot, amelynek való értékét megbízható módon nem lehet megállapítani |
bekerülési értéken kell értékelni, kivéve a tulajdoni részesedést jelentő részesedéseket |
|
Pénzügyi kötelezettségek |
|
|
- Az egyedi jellemzőkkel rendelkező pénzügyi instrumentumok, - Az árura vonatkozó leszállítási határidős és opciós ügyletek, - A klimatikus, geológiai vagy egyéb fizikai változókhoz kapcsolódó határidős és opciós ügyletek, - Az egyéb pénzügyi kötelezettségek, - Az olyan pénzügyi instrumentumot, amelynek valós értékét megbízható módon nem lehet megállapítani, - Az egyéb pénzügyi kötelezettségek |
szerződés szerinti értéken, illetve névértéken kell értékelni |
Pénzügyi instrumentumok amelyek csak lejáratig tartott, vagy saját jogon keletkeztetett pénzügyi eszköznek, kötelezettségnek minősíthetők
Azok a pénzügyi instrumentumok amelyek nem tartoznak az IAS 39 hatálya alá de lejárattal rendelkeznek, a lejáratig tartott pénzügyi eszközök vagy a saját jogon keletkeztetett kölcsön- és más követelések, illetve az egyéb pénzügyi kötelezettségek közé kell sorolni. Így ezeket az instrumentumokat- kizárólag bekerülési értéken (illetve törlesztésekkel és értékvesztéssel csökkentett, visszaírással növelt bekerülési értéken)
- vagy szerződés szerinti értéken, törlesztéssel csökkentett névértéken
lehet értékelni.
Ennek megfelelően a lejáratig tartott kategóriába tartoznak
- a pénzeszköz,
- a befektetett pénzügyi eszközök közé tartozó bankbetét,
- az áruleszállítással záruló határidős és opciós ügyletekből adódó mérlegen kívüli követelés.
Az egyéb pénzügyi kötelezettségek közé kell besorolni
- a kereskedési célúnak nem minősülő, szerződés alapján fennálló, mérlegben, vagy mérlegen kívüli kötelezettségeket. Tartalmilag az áruleszállítással záruló határidős és opciós ügyletekből adódó mérlegen kívüli kötelezettségeket, illetve a függő kötelezettségeket jelentik.
Nem minősíthető kereskedési célúvá vagy értékesíthetővé a gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követelésekből
- a pénzügyi lízinggel kapcsolatos követelés,
- a biztosítási szerződésekből eredő követelés,
- továbbá a munkavállalókkal és a költségvetéssel szembeni követelés.
Pénzügyi instrumentumok átsorolása
A pénzügyi instrumentumok besorolását, értékelését következetesen kell alkalmazni. A kereskedési célú pénzügyi eszközöket nem lehet átsorolni más kategóriába.Az átsorolás kérdése elsősorban a lejáratig tartott instrumentumoknak a kereskedési célú, vagy értékesíthető csoportba való átrendezése során vetődhet fel.
A lejáratig tartott pénzügyi eszközöket a vállalkozó - a körülményeiben, vagy a tartás szándékában bekövetkezett változás miatt - kereskedési célúvá vagy értékesíthetővé átsorolhatja.
Alapelv, hogy az átsorolás időpontjában a bekerülési értékre, illetve a törlesztésekkel csökkentett bekerülési értékre vissza kell rendezni a pénzügyi instrumentum értékét. Ez azt jelenti, hogy a bekerülés időpontja óta elszámolt
- értékelési különbözeteket,
- értékvesztéseket,
- időbeli elhatárolásokat
meg kell szüntetni korábbi elszámolásukat figyelembe véve eredményt vagy saját tőkét érintő tételként. Ezt követően el kell számolni az új besorolási csoportra (amelybe az adott instrumentum átsorolásra került) vonatkozó értékelési szabályok szerint meghatározott értékvesztést, értékelési különbözetet, időarányos eredmények miatti időbeli elhatárolások összegét.
Ha az átsorolásra a bekerülés évében kerül sor, akkor az előbbi tételek megszüntetését a jellegétől függő bevétel vagy ráfordítás csökkenéseként kell elszámolni.
Ha az átsorolásra nem a bekerülés évében kerül sor, akkor az eredményt érintő értékelési különbözetek, értékvesztések, időbeli elhatárolások átsorolás időpontjában történő megszüntetését a jellegétől függő bevétel vagy ráfordítás növekedéseként kell elszámolni.
Kötelező viszont - az értékesíthető, vagy a kereskedési célú instrumentumok közé - átsorolni azokat a lejáratig tartott csoportba tartozós instrumentumokat, amelyekből
- jelentős mértékű értékesítésre, vagy átsorolásra került,
- és az jelentős mértékben befolyásolta az eszköz piaci értékét, valamint a vállalkozás fizetőképességét.
Az átsorolás alól kivételt jelent, ha rendkívüli körülmények indokolták az értékesítést vagy az átsorolást. Nyilvánvaló, hogy ezeket az okokat a számviteli politikában rögzíteni kell.
Az ilyen (átsorolt) pénzügyi eszköz meglévő állományát és a későbbi beszerzéseit az átsorolást követő két évig nem lehet lejáratig tartottnak minősíteni.
A valós értéken történő értékelés könyvvizsgálata
A valós értéken történő értékelést, az azzal kapcsolatos elszámolások szabályszerűségét a könyvvizsgálónak a kötelező könyvvizsgálat keretében ellenőriznie kell. Abban az esetben, ha a vállalkozásnál a könyvvizsgálat nem kötelező, az értékelés és az azzal kapcsolatos elszámolások felülvizsgálatával független könyvvizsgálót kell megbízni.59/B. § (1) A valós értéken történő értékeléshez kapcsolódó mérlegben szereplő pénzügyi eszközöket a 47. § és a 49-50. §-ok szerinti bekerülési (beszerzési) értéken, illetve a pénzügyi kötelezettségeket a szerződés szerinti értéken kell a könyvekbe felvenni.
(2) A beszerzés időpontjára és a mérleg fordulónapjára vonatkozóan a pénzügyi instrumentumokat az 59/A. § (4) bekezdés a) pontja és (5) bekezdés a) pontja, illetve az 59/A. § (4) bekezdés b) pontja szerint meghatározott körben valós értékre kell, illetve lehet átértékelni.
(3) Az átértékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként kell elszámolni:
a) a mérlegben szereplő kereskedési célú pénzügyi eszköz, illetve pénzügyi kötelezettség esetében, az eszközhöz, illetve a kötelezettséghez rendelt értékelési különbözettel szemben, az aktuális értékeléskori valós érték, valamint a megelőző utolsó értékelés során kialakult értékelési különbözettel módosított bekerülési (beszerzési) érték különbözetének összegében;
b) a kereskedési célú származékos ügylet és a piaci érték (valós érték) fedezeti ügylet esetében, jellegétől függően az ügylethez rendelt, a követelések, illetve a kötelezettségek között kimutatott pozitív, illetve negatív értékelési különbözettel szemben, az ügylet tárgyát képező pénzügyi instrumentum aktuális értékelés napján érvényes piaci értéke (valós értéke) és kötési (határidős) árfolyama közötti különbözetnek a megelőző utolsó értékelés napján érvényes piaci értéke (valós értéke) és kötési (határidős) árfolyama közötti különbözethez képest fennálló eltérése összegében (előjelének megfelelően).
(4) Az átértékelési különbözetet az egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek, illetve a fizetendő kamatok és a kamatjellegű ráfordítások között kell elszámolni a kamatfedezeti célra kötött piaci érték (valós érték) fedezeti ügylet esetében, jellegétől függően az ügylethez rendelt, a követelések, illetve a kötelezettségek között kimutatott pozitív, illetve negatív értékelési különbözettel szemben az ügylet tárgyát képező pénzügyi instrumentum aktuális értékelés napján érvényes piaci értéke (valós értéke) és kötési (határidős) árfolyama közötti különbözetnek a megelőző utolsó értékelés napján érvényes piaci értéke (valós értéke) és kötési (határidős) árfolyama közötti különbözethez képest fennálló eltérése összegében (előjelének megfelelően).
(5) Az átértékelési különbözetet a saját tőkén belül, az értékelési tartalék részét képező, valós értékelés értékelési tartalékában kell kimutatni:
a) a mérlegben szereplő értékesíthető pénzügyi eszköz esetén, az eszközhöz rendelt értékelési különbözettel szemben, az aktuális értékeléskori valós érték, valamint a megelőző utolsó értékelés során kialakult értékelési különbözettel módosított bekerülési (beszerzési) érték különbözetének összegében mindaddig, amíg az eszközhöz rendelt értékelési különbözet pozitív;
b) a cash-flow fedezeti ügylet, valamint a külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezetére kötött ügylet esetén, jellegétől függően, az ügylethez rendelt követelések, illetve kötelezettségek között kimutatott pozitív, illetve negatív értékelési különbözettel szemben, az ügylet tárgyát képező pénzügyi instrumentum aktuális értékelés napján érvényes piaci értéke (valós értéke) és kötési (határidős) árfolyama közötti különbözetnek a megelőző utolsó értékelés napján érvényes piaci értéke (valós értéke) és kötési (határidős) árfolyama közötti különbözethez képest fennálló eltérése összegében (előjelének megfelelően).
(6) A cash-flow fedezeti célú kamat-swap ügylet esetén az (5) bekezdés b) pontja szerinti értékelési különbözetet a változó kamatláb és a fix kamatláb névleges tőkeösszegre vetített hátralévő lejárati időre jutó különbözeteinek értékelés időpontjára diszkontált értékében kell meghatározni.
(7) A mérlegben szereplő pénzügyi eszközhöz rendelt értékelési különbözet az eszköz utolsó értékelésekor érvényes valós értéke és a bekerülési (beszerzési) értéke közötti különbözet összegével egyezik meg. A valós érték változásakor az értékelési különbözetet kell - a változás jellegétől függően - növelni vagy csökkenteni a (3) bekezdés szerint a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival, vagy az (5) bekezdés szerint a valós értékelés értékelési tartalékával szemben.
(8) A kereskedési célú pénzügyi eszközöknél az értékelési különbözet mutatja az eszköz valós értékének a bekerülési (beszerzési) érték fölé növekedését vagy a bekerülési (beszerzési) érték alá csökkenését. A pozitív vagy negatív jellegű értékelési különbözet az eszköz bekerülési (beszerzési) értékével együtt alkotja annak könyv szerinti értékét, amely megegyezik a valós értékkel (függetlenül attól, hogy az értékelési különbözet elkülönítetten kerül nyilvántartásra). Kereskedési célú pénzügyi eszközöknél az eszköz értékében bekövetkezett csökkenés nem számolható el értékvesztés címén.
(9) Az értékesíthető pénzügyi eszközöknél az értékelési különbözet a bekerülési (beszerzési) értéket meghaladó valós értéket mutatja, csak pozitív jellegű lehet, nem része az eszköz könyv szerinti értékének. Ha az eszköz valós értéke az értékelés időpontjában a bekerülési (beszerzési) érték alá csökken, akkor az értékelési különbözetet meg kell szüntetni a valós értékelés értékelési tartalékával szemben, és ha ez a csökkenés tartósan és jelentős összegben fennáll, akkor értékvesztést kell elszámolni. Az egyéb részesedési viszonyt megtestesítő, tulajdoni részesedést jelentő befektetéseknél értékhelyesbítés és értékelési különbözet egyidejűleg nem állhat fenn.
(10) A mérlegben lévő kamatozó, illetve diszkont értékpapírok valós értéken történő értékelésekor a (3) bekezdés a) pontja és az (5) bekezdés a) pontja, valamint a (8)-(9) bekezdés szerinti értékelési különbözet meghatározása során a valós (piaci) értéket a felhalmozott kamattal, illetve diszkont értékpapírok esetében a névérték és a vételár közötti különbözet időarányos összegével csökkentett értéken kell figyelembe venni.
(11) A kereskedési célú pénzügyi eszközök (3) bekezdés a) pontja szerinti átértékelési különbözetét a tárgyévben korábban már elszámolt értékelési különbözet módosításának összegéig jellegétől függően a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit vagy a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait csökkentő tételként (stornó tételként), az azt meghaladó részt a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításainak vagy a pénzügyi műveletek egyéb bevételeinek növeléseként kell elszámolni.
(12) A devizaeszközök és a devizakötelezettségek - ideértve a mérlegben szereplő, külföldi pénznemre szóló pénzügyi eszközöket és kötelezettségeket is - mérleg fordulónapjára vonatkozó, a 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti, választott devizaárfolyamon történő értékelése nem minősül valós értéken történő értékelésnek [ideértve a 60. § (8) bekezdése szerinti átértékelést is, függetlenül attól, hogy azt kizárólag a valós értékelés szabályainak alkalmazása esetén kell alkalmazni és az árfolyam-különbözet a valós értékelés értékelési tartalékában kerül kimutatásra], azokra a 60. § általános előírásait kell alkalmazni.
(13) A 60. § (8) bekezdésének alkalmazása esetén biztosítani kell, hogy a mérlegben lévő pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek értékelési különbözetében, illetve értékvesztésében megjelenő deviza-árfolyamkülönbözet a valós értékváltozás hatásától elkülönítetten kimutatható legyen.
(14) A származékos leszállítási ügyletek zárásakor az ügyletet az azonnali adásvétel szabályai szerint kell elszámolni. A származékos leszállítási ügylet keretében beszerzett pénzügyi eszközöket a bekerülés (beszerzés) napján valós értékre kell átértékelni - az 59/A. § (6) bekezdésétől eltérően - az eszköz besorolásától függetlenül, minden esetben a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben.
(15) A valós értéken történő értékelés alkalmazása esetén a forint ellenében vásárolt valuta-, illetve devizakészletet a bekerülés napján is át kell értékelni a 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti választott devizaárfolyamon, a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben.
Valós értéken értékelendő eszközök, kötelezettségek nyilvántartásba vétele, az értékelés gyakorisága
A valós értéken történő értékeléshez kapcsolódó mérlegben szereplő pénzügyi eszközöket a törvényben meghatározott tartalom szerinti bekerülési (beszerzési) értéken, a pénzügyi kötelezettségeket a szerződés szerinti értéken kell a nyilvántartásba felvenni. A nyilvántartásba vételt követően- a beszerzés időpontjára
- és a mérleg fordulónapjára vonatkozóan
a valós értékre történő értékelést a kereskedési célú eszközöknél és kötelezettségeknél el kell, illetve az értékesíthető pénzügyi eszközöknél el lehet végezni.
A 238/2003. (XII. 17.) Kormányrendelet a hitelintézetek esetében a származékos ügyletek negyedévenkénti kötelező átértékelését írja elő, de lehetőség van a havonkénti értékelésre is.
A valós érték meghatározása
Az értékelés keretében meg kell állapítani az értékelés tárgyát képező eszköz, kötelezettség való (piaci) értékét és azt össze kell hasonlítani, vetni annak könyv szerinti értékével.A törvény - a vonatkozó nemzetközi standardok alapján - megfogalmazza a valós érték tartalmát is. A valós érték
- a piaci értékkel,
- vagy annak hiányában az általános értékelési eljárásokkal meghatározott, a piaci árat elfogadhatóan közelítő értékkel azonosítható.
Valós érték az az összeg,
- amelyért egy eszköz eladható, vagy megvásárolható,
- vagy egy kötelezettség rendezhető,
- megfelelően tájékozott, az üzletkötési szándékukat kinyilvánító felek között,
- a szokásos piaci feltételeknek megfelelően kötött (köthető) ügylet, szerződés keretében.
Adott pénzügyi instrumentum valós értéke a piaci megítélésről rendelkezésre álló információk alapján lehet:
1. a piaci érték, amely
- a tőzsdén jegyzett árfolyam, ha a pénzügyi instrumentum a tőzsdén forgalmazott és van tőzsdén jegyzett ára, árfolyama,- a két fél szabad megállapodása szerinti ár, ha a pénzügyi instrumentumnak nincs tőzsdén jegyzett ára, árfolyama, de tőzsdén kívüli piacon kialakult, a piaci ár tendenciáját megfelelően tükröző árajánlatokkal, vagy az üzleti év során történt értékesítés adataival rendelkezik, amely a piaci értékítéletet az értékelés időpontjában megfelelően jellemzi,
- az előzőek hiányában a pénzügyi instrumentum összetevőinek, vagy hasonló pénzügyi instrumentumoknak a piaci ára alapján meghatározott, számított piaci érték,
2. az általános értékelési eljárásokkal meghatározott, a piaci árat elfogadhatóan közelítő érték.
A származékos ügyletek értékelése során - tekintettel a 238/2003. (XII. 17.) Korm. rendeletben foglaltakra is - alkalmazott általános értékelési eljárással meghatározott valós értéknek lehet tekinteni - többek között - az alábbiakat.1. Határidős ügylet esetében
1/1. az ügylet tárgyának értékeléskori azonnali piaci ára, árfolyama és a kötési ár, árfolyam különbözetét, vagy az azonnali piaci ára és a kötési ár, árfolyam lejárat időpontjától az értékelés időpontjáig diszkontált értékének különbözetét,1/2. az ügylet tárgyának értékelés időpontjában fennálló - az ügylet lejárati időpontjára vonatkoztatott - határidős ára, árfolyama és a kötési ár, árfolyam különbözetének a lejárat időpontjától az értékelés időpontjáig diszkontált értékét.
2. Opciós ügylet esetében
2/1. az 1/1. pontban meghatározott érték, mint egyszerűsített értékelési eljárással kialakított érték. Ebben az esetben az opció vevője esetében a piaci érték alsó határa nulla, az opció kiírója tekintetében a piaci érték felső határa a kapott opciós díj összege.2/2. az opció tárgyának piaci értéke és az opció delta értékének szorzatát.
3. Swap ügyletek esetében
3/1. kamat-swap ügylet esetében a változó kamat és a fix kamat hátralévő lejárati idő alatt elszámolandó különbözetei értékelés napjára diszkontált összege,3/2. forint és deviza cseréjére vonatkozó swap ügylet esetében a swap ügylet határidős ügyletrészét külön kell értékelni az 1/1. pont szerint, az azonnali ügyletrészt az általános szabályok szerint kell elszámolni,
3/3. különböző devizák cseréjére vonatkozó swap ügylet esetében a swap ügylet határidős ügyletrészét külön kell értékelni az 1/1. pont szerint, az azonnali ügyletrészt az általános szabályok szerint kell elszámolni.
A valós értékre való értékelés során keletkező értékelési különbözet elszámolása
A törvény alapján a pénzügyi instrumentum minősítésének függvényében az értékelés során keletkező értékelési különbözetet- az adott pénzügyi instrumentum mérlegértékét módosító tételként, valamint
- vagy a pénzügyi műveletek egyéb bevételei (a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai),
- vagy az egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek (fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások),
- vagy a saját tőke részeként, valós érték átértékelési különbözet (VÉÉT)
címen kell elszámolni.
A kereskedési célú pénzügyi eszköz, illetve pénzügyi kötelezettség valós érték értékelési különbözetének az elszámolása
Az átértékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként, vagy a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként kell elszámolni:- az eszközhöz, illetve a kötelezettséghez rendelt értékelési különbözettel szemben, az aktuális értékeléskori valós érték, valamint a megelőző utolsó értékelés során kialakult értékelési különbözettel módosított bekerülési, beszerzési érték különbözetének összegében;
- a kereskedési (spekulációs) célú származékos ügylet esetében, jellegétől függően az ügylethez rendelt, a követelések, illetve a kötelezettségek között kimutatott pozitív, vagy negatív értékelési különbözettel szemben, az ügylet tárgyát képező pénzügyi instrumentum aktuális értékelés napján érvényes valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözetnek a megelőző utolsó értékelés napján érvényes valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözethez képest fennálló eltérése összegében, előjelének megfelelően.
A kereskedési célú pénzügyi eszközöknél az értékelési különbözet mutatja az eszköz valós értékének a bekerülési érték fölé növekedését vagy a bekerülési érték alá csökkenését. A pozitív vagy negatív jellegű értékelési különbözet az eszköz bekerülési értékével együtt annak könyv szerinti értékét alkotja. Ez megegyezik az eszköz valós értékével.
Kereskedési célú pénzügyi eszközöknél az eszköz értékében bekövetkezett csökkenés nem számolható el értékvesztés címén, az értékvesztést a valós érték értékelési különbözet váltja fel.
Ha a kereskedési célú pénzügyi eszköz, illetve a kereskedési célú származékos ügylet
- a befektetett pénzügyi eszközök között van a "Befektetett pénzügyi eszközök értékelési különbözete",
- ha a követelések között van, "Követelések értékelési különbözete", vagy "Származékos ügyletek pozitív értékelési különbözete", illetve a rövid lejáratú kötelezettségek között bemutatott "Származékos ügyletek negatív értékelési különbözete",
- ha a forgóeszközökön belül az értékpapírok mérlegcsoportban van az adott instrumentum, akkor az "Értékpapírok értékelési különbözete"
mérlegsorban kell elszámolni az értékelési különbözet értékét
- a pénzügyi műveletek egyéb bevétele, vagy a pénzügyi műveletek egyéb ráfordítása növelése mellett.
Értékesítésre rendelkezésre álló pénzügyi eszközök valós érték értékelési különbözetének az elszámolása
Az értékesítésre rendelkezésre álló pénzügyi eszközök a vállalkozás döntésének a függvényében értékelhető- könyv szerinti értéken,
- vagy valós értéken.
A vállalkozás döntésétől függően az értékesíthető pénzügyi eszközök valós értéken értékelhetők
- a beszerzés időpontjában,
- a nyilvántartásba beszerzési értéken történő felvételt követően,
- valamint a mérleg fordulónapjára vonatkozóan.
A mérlegfordulónapi értékelésnél a mérlegkészítéskori piaci értéket kell figyelembe venni.
Ha az eszköz piaci értéke magasabb, mint a törlesztésekkel csökkentett bekerülési értéke, akkor - a korábban (esetleg) elszámolt esetleges értékvesztésnek a bekerülési értékig való visszaírását követően - a piaci érték és a visszaírással növelt bekerülési érték különbözetében értékelési különbözetet lehet elszámolni
- az eszközhöz rendelten nyilvántartott eszköz kiegészítő számlán,
- a saját tőkén belüli értékelési tartalékban elkülönítetten kimutatott valós értékelés értékelési tartalékával (VÉÉT) szemben.
|
T |
1/3. Értékelési különbözet |
|
|
|
K |
4. Valós értékelés értékelési tartaléka (VÉÉT) |
- első lépésben a korábban elszámolt értékelési különbözetet meg kell szüntetni,
- majd - ha az eltérés tartósan és jelentős összegben fennáll - értékvesztést kell elszámolni
eredményt érintő tételként, az eszköz jellegétől függően az egyéb ráfordítások vagy a pénzügyi műveletek ráfordításai között.
Így az értékesíthető eszközökhöz kapcsolódó értékelési különbözet mindig csak pozitív lehet. A következő értékelés alkalmával az új valós (piaci) érték és a bekerülési érték különbözetére kell módosítani az értékelési különbözetet a valós értékelés értékelési tartalékával szemben.
A saját tőke részét képező értékelési tartalék így két részből áll:
- az értékhelyesbítés értékelési tartalékából (az értékhelyesbítésekkel változik együtt),
- valamint a valós értékelés értékelési tartalékából (az értékelési különbözetekkel változik együtt).
Az értékesíthető és a kereskedési célú pénzügyi eszközök értékelési különbözetének eltérő elszámolásának - elsősorban - az lehet a magyarázata, hogy az adott időpontra vonatkozó adatok alapján történő értékelés bizonytalanságának az eredményre gyakorolt hatása a kereskedési célú pénzügyi eszközöknél - feltételezhetően - rövid távon rendeződik. Így az értékeléskori nem realizált nyereség vagy veszteség - valószínűleg - a következő beszámolási időszakban realizálódik. Ezzel szemben az értékesíthető pénzügyi eszközök befektetett pénzügyi eszközöket (befektetési célú tulajdoni részesedések, befektetési célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok), valamint értékesíthetőnek minősített vásárolt követeléseket tartalmaznak, amelyek adott időpontban történő felértékelése során keletkező nyereség - általában - nem realizálódik rövid időn belül. Mivel az értékesíthető pénzügyi eszközök pozitív értékelési különbözetét a saját tőkén belül kell elszámolni, elkerülhető, hogy olyan eredmény után fizessen a vállalkozó adót, illetve olyan eredményt fizessen ki osztalékként, amely esetleg nem is fog realizálódni.
A mérlegben levő kamatozó, illetve diszkont értékpapírok valós (piaci) értéket mindig a felhalmozott kamattal, diszkont értékpapírok esetében a vételár és a névérték közötti különbözet értékelés napjáig számított, időarányos összegével csökkentett értéken kell viszonyítani a bekerülési (beszerzési) értékhez.
|
Megnevezés |
Értékelés |
Értékelési különbözet |
|
Pénzügyi eszközök |
||
|
Kereskedési célú pénzügyi eszközök |
Kötelező valós értéken értékelni |
Mérlegben: - Értékelési különbözet
Eredménykimutatásban: - Pénzügyi műveletek egyéb bevételei/ráfordításai - Egyéb kapott (járó) kamatok/fizetendő kamatok, kamatjellegű ráfordítások |
|
Értékesíthető pénzügyi eszközök |
Döntéstől függően értékelheti valós értéken vagy bekerülési értéken |
Mérlegben: - Értékelési különbözet - Valós értékelés értékelési tartaléka (VÉÉT) |
|
Lejáratig trtott pénzügyi eszközök |
Bekerülési értéken kell értékelni |
|
|
A gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követelések |
Bekerülési értéken kell értékelni |
|
|
Pénzügyi kötelezettségek |
||
|
Kereskedési célú pénzügyi kötelezettségek |
Kötelező valós értéken értékelni |
Mérlegben: - Értékelési különbözet
Eeredménykimutatásban: - Pénzügyi műveletek egyéb bevételei/ráfordításai - Egyéb kapott (járó) kamatok/fizetendő kamatok, kamatjellegű ráfordítások |
|
Egyéb pénzüygi kötelezettségek |
Szerződés szerinti értéken, illetve névértéken kell értékelni |
|
Piaci (valós) érték fedezeti ügyletek valós értékre történő értékelés során keletkező értékelési különbözet elszámolása
1. piaci érték (valós érték) fedezeti ügylet: valamely fedezett ügyletből vagy ügyletekből eredő,- a mérlegben szereplő eszköz, illetve kötelezettség egésze vagy meghatározott része piaci értékében bekövetkező változás,
- vagy valamely származékos ügylet jövőben várható eredményében, piaci értékében bekövetkező változás miatt fennálló kockázat fedezetére szolgáló ügylet.
A fedezett kockázat valamilyen konkrét kockázat, amely befolyásolja a beszámolóban szereplő eredményt;
A számviteli elszámolás szempontjából a piaci (valós) érték fedezeti ügyleteket két csoportba lehet rendezni.
- kamatfedezeti célra kötött ügyletek,
- egyéb fedezeti ügyletek.
Az átértékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként, vagy a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként kell elszámolni:
- a piaci érték (valós érték) fedezeti ügylet esetében, jellegétől függően az ügylethez rendelt, a követelések, illetve a kötelezettségek között kimutatott pozitív, vagy negatív értékelési különbözettel szemben, az ügylet tárgyát képező pénzügyi instrumentum aktuális értékelés napján érvényes valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözetnek a megelőző utolsó értékelés napján érvényes valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözethez képest fennálló eltérése összegében, előjelének megfelelően.
Az átértékelési különbözetet az egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek, vagy a fizetendő kamatok és a kamatjellegű ráfordítások között kell elszámolni:
- a kamatfedezeti célra kötött piaci érték (valós érték) fedezeti ügylet esetében, jellegétől függően az ügylethez rendelt, a követelések, illetve a kötelezettségek között kimutatott pozitív, vagy negatív értékelési különbözettel szemben, az ügylet tárgyát képező pénzügyi instrumentum aktuális értékelés napján érvényes valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözetnek a megelőző utolsó értékelés napján érvényes valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözethez képest fennálló eltérése összegében, előjelének megfelelően.
Piaci (valós) érték fedezeti ügyletek mérlegfordulónapi valós értékre történő értékelése
A törvény módosításával a fedezeti ügyletek eredményének az elszámolására - alapvetően és az ügylettel fedezett összegig - a nettósított elszámolás a jellemző. Kivétel ez alól a cash-flow fedezeti ügylet kezelése!Ez azt jelenti, hogy a fedezeti ügylet - az alapügylet ellenkező előjelű eredményének az összegéig - záráskor realizált eredményével a fedezett (alap) ügylet ellenkező előjelű eredményét tartalmazó bevételét, illetve ráfordítását, vagy a saját tőkén belül elszámolt eredményét kell csökkenteni. Abban az esetben, ha a fedezeti ügyleten nagyobb eredmény realizálódik (fedezeti hatékonyság 100%-nál nagyobb), mint az alapügyleten elszenvedett veszteség, a különbözetet a kereskedési (spekulációs) célú ügyletekre vonatkozó szabályok szerint - tehát a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között - kell elszámolni.
Ugyanakkor, ha a fedezeti ügyleten kisebb eredmény realizálódik (fedezeti hatékonyság 100%-nál kisebb) mint az alapügyleten elszenvedett veszteség, a különbözet ténylegesen elszenvedett, realizált veszteség lesz.
A mérlegfordulónapi értékelés során ha a meghatározott értékelési különbözet
- pozitív, vagyis árfolyamnyereség, akkor azt a fedezett ügylet (az alapügylet) veszteségét tartalmazó pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait (egyéb fedezeti ügylet esetén), vagy a fizetendő kamatokat és kamatjellegű ráfordításokat (kamatfedezeti ügylet esetén) csökkentő tételként kell elszámolni, legfeljebb a fedezett ügylet eredményének összegéig, az azt meghaladó résszel pedig a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit kell növelni,
- negatív, vagyis árfolyamveszteség, akkor azt a fedezett ügylet (alapügylet) nyereségét tartalmazó pénzügyi műveletek egyéb bevételeit (egyéb fedezeti ügylet esetén), vagy az egyéb kapott (járó) kamatokat és kamatjellegű bevételeket (kamatfedezeti ügylet esetén) csökkentő tételként kell elszámolni, legfeljebb a fedezett ügylet eredményének összegéig, az azt meghaladó résszel pedig a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait kell növelni.
Cash-flow fedezeti ügyletek elszámolása, mérlegfordulónapi értékelése
2. cash-flow fedezeti ügylet: valamely fedezett ügyletből eredő- mérlegbeni eszközhöz vagy kötelezettséghez (ideértve az azokkal összefüggő kamatfizetéseket is),
- vagy áru, pénzügyi eszköz leszállítási határidős, opciós ügylethez, swap ügylethez,
- valamint előrejelzett ügylethez kapcsolódó
jövőbeni pénzáramlásokban bekövetkező változás miatt fennálló kockázat fedezetére szolgáló ügylet.
A fedezett kockázat valamilyen konkrét pénzáramlásban bekövetkező kockázat, amely befolyásolja a beszámolóban szereplő eredményt is.
Az előrejelzett ügylet fogalmát a törvény meghatározza. E szerint az előrejelzett ügylet olyan ügylet, amelyre vonatkozóan
- a szerződő felek a szerződést még nem kötötték meg,
- de amelynek bekövetkezése nagy valószínűséggel várható,
- számszerűsíthető az ügylet fajtája, tárgya, nagyságrendje, időpontja, időtartama, illetve egyéb feltételei.
Az előrejelzett ügyletre tehát cash-flow fedezeti ügylet köthető.
Az átértékelési különbözetet a saját tőkén belül, az értékelési tartalék részét képező, valós értékelés értékelési tartalékában kell kimutatni:
- a cash-flow fedezeti ügylet esetén jellegétől függően, az ügylethez rendelt követelések, illetve kötelezettségek között kimutatott pozitív, illetve negatív értékelési különbözettel szemben, az ügylet tárgyát képező pénzügyi instrumentum aktuális értékelés napján érvényes piaci (valós) értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözetnek a megelőző utolsó értékelés napján érvényes piaci (valós) értéke és kötési (határidős) árfolyama közötti különbözethez képest fennálló eltérése összegében.
- a cash-flow fedezeti célú kamat-swap ügylet esetén az előző bekezdés szerinti értékelési különbözetet a változó kamatláb és a fix kamatláb névleges tőkeösszegre vetített, a hátralévő lejárati időre jutó különbözeteinek értékelés időpontjára diszkontált értékében kell meghatározni.
A le nem zárt cash-flow fedezeti ügyletek mérlegfordulónapi valós értékre történő értékelése
A mérlegfordulónapi értékelés során ha a meghatározott értékelési különbözet- pozitív (nyereségjellegű különbözet), akkor cash-flow fedezeti ügyletnél ezt az összeget a valós értékelés értékelési tartalékát növelő tételként kell elszámolni,
- negatív (veszteségjellegű különbözet) akkor, a cash-flow fedezeti ügyletnél ezt az összeget a valós értékelés értékelési tartalékát csökkentő tételként kell elszámolni.
A mérlegfordulónapi értékeléssel kapcsolatban fontos hangsúlyozni azt, hogy a cash-flow fedezeti ügyletek esetében a valós értéken történő értékeléskor értékelési különbözeteként
- a fedezeti ügylet valós értéke (értékelési különbözete)
- és a fedezett ügylet (ügyletek) jövőbeni pénzáramlás változásainak valós értéke (összesített diszkontált értéke)
közül a kisebbiknek megfelelő részt kell a valós értékelés értékelési tartalékával szemben elszámolni.
A cash-flow fedezeti ügyletek esetében, mivel az alapügylet egy olyan jövőbeni ügylet (határidős áru leszállítási vagy előre jelzett ügylet keretében történő eszközbeszerzés vagy eladás), illetve változó kamatozású hitelfelvételi vagy betétügylet, amelynek jövőbeni pénzáramlása, az abban bekövetkező változások - jelenértéke - még nem számolhatók el a beszámolási időszakban eredményt érintő tételként. Így a cash-flow fedezeti ügylet, mint határidős ügylet mérlegfordulónapi valós értéke - a jövőbeni pénzáramlások jelenértékében mért várható eredménye - megjelenik a saját tőkén belüli valós értékelés értékelési tartalékában - legfeljebb a fedezett alapügylet jövőbeni pénzáramlás változásainak jelenértéke összegében -, de az azt ellensúlyozó tétel még nem áll rendelkezésre.
Külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügylet értékelése
Fedezeti ügylet köthető a külföldi gazdálkodó szervezetben levő nettó befektetés árfolyamkockázatának a fedezésére is. Az ilyen céllal kötött ügylet a külföldi pénznemben fennálló, kapcsolt vállalkozásnak minősülő külföldi gazdálkodó szervezetben lévő- tulajdoni részesedést jelentő, nem kereskedési célra tartott befektetés,
- továbbá az ezen gazdálkodó szervezettel szemben fennálló hosszú lejáratú követelés vagy kötelezettség devizaárfolyam-változásból adódó kockázatának fedezetére kötött ügylet.
A módosított törvény meghatározza azt is, hogy mit kell a külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fogalma alatt érteni. E szerint a külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés
- a külföldi (kapcsolt) vállalkozásban levő tulajdoni részesedést jelentő befektetés,
- (+) ezzel a vállalkozással szemben fennálló hosszú lejáratú követelések,
- (-) ezzel a vállalkozással szemben fennálló hosszú lejáratú kötelezettségek,
törlesztésekkel és elszámolt értékvesztéssel csökkentett, visszaírással növelt összegét, egyenlegét jelenti.
Nem tartozik viszont ebbe a körbe ezen külföldi vállalkozással szemben fennálló rövid lejáratú követelések, kötelezettségek összege.
A külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügylet létesítése esetén a fentiek együttes összegére, egyenlegére kell a fedezetet biztosítani, illetve a fedezeti hatékonyságot vizsgálni.
A devizaeszközök és a devizakötelezettségek értékelése a mérleg fordulónapján továbbra is a számviteli törvény hatályos előírásai szerint történik. Ez azt jelenti, hogy a valutapénztárban lévő valutakészletnek, a devizaszámlán lévő devizának, továbbá a külföldi pénzértékre szóló követelésnek, befektetett pénzügyi eszköznek, értékpapírnak, illetve kötelezettségnek az üzleti év mérlegfordulónapjára vonatkozó könyv szerinti értéke és az értékeléskori forintértéke közötti jelentős különbözetet [a 47. § (4) bekezdésének c) pontja szerint figyelembe veendő árfolyamkülönbözet kivételével]:
- amennyiben az összevontan veszteség, egyenlegében a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között árfolyamveszteségként,
- amennyiben az összevontan nyereség, egyenlegében a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között árfolyamnyereségként
kell elszámolni.
A valós értéken történő értékelés szabályainak alkalmazása esetén, a fentiekből kivételt képez a külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés átértékeléséből adódó devizaárfolyam-különbözet akkor, ha az fedezeti ügylettel fedezett.
Az alapügylet értékelése
Ha a külföldi vállalkozásban levő nettó befektetés árfolyamkockázatát fedezeti ügylettel fedezik, az év végi értékelés során kettős feladatot kell megoldani:- az alapügylet - jelen esetben a devizában kifejezett nettó befektetés - év végi értékelése,
- a külföldi vállalkozásban levő nettó befektetés árfolyamkockázatának a kivédésére kötött fedezeti ügylet értékelése.
Ebben az esetben - az értékelési szabályok bővülése miatt [60. § (8) bekezdése] - a törlesztésekkel és értékvesztéssel csökkentett, visszaírással növelt devizában (is) kifejezett nettó befektetés értékét
- a 60. § (4)-(6) bekezdése szerint át kell értékelni,
- majd az év végi átértékelési különbözetből a fedezeti ügylettel fedezett összeget (hatékony fedezet) a befektetéshez, követelésekhez, kötelezettségekhez rendelt értékelési különbözetre, valamint a tartalékok között megnyitott valós értékelés értékelési különbözetre kell elszámolni,
- míg a fedezeti ügylettel nem fedezett - év végi átértékelésből származó - árfolyam-különbözet összegét továbbra is az összevont átértékelési különbözet részeként a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, illetve ráfordításai között kell elszámolni.
Így tehát a fedezeti ügylettel fedezett nettó befektetés év végi átértékelési különbözete nem része az összevont - pénzügyi műveletek egyéb bevételei, ráfordításai között elszámolt - összegnek. Megjegyzendő, hogy - véleményem szerint - ha a nettó befektetésre a valós értékelést a vállalkozás alkalmazza, akkor az év végi átértékelést minden esetben el kell végezni, nemcsak akkor, ha annak összege jelentős.
Ha a külföldi (kapcsolt) vállalkozásokban levő nettó befektetésekre a valós értékelés szabályait nem alkalmazzák (fedezeti ügyletet nem kötnek), akkor ezeket a befektetéseket a devizaeszközök és a devizakötelezettségek általános értékelési szabályai szerint kell év végén értékelni [60. § (3)-(6) bekezdés].
Ugyanakkor legyünk tekintettel arra is, hogy a devizaeszközök és a devizakötelezettségek - beleértve a mérlegben szereplő, külföldi pénznemre szóló pénzügyi eszközöket és kötelezettségeket is - mérleg fordulónapjára vonatkozó, a 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti értékelése nem minősül valós értéken történő értékelésnek.
Nem minősül valós értéken történő értékelésnek a fentiekben leírt, a 60. § (8) bekezdése szerinti átértékelés sem, függetlenül attól, hogy azt kizárólag a valós értékelés szabályainak alkalmazása esetén kell alkalmazni és az árfolyam-különbözet a valós értékelés értékelési tartalékában kerül kimutatásra.
A 60. § (8) bekezdésének alkalmazása esetén viszont biztosítani kell, hogy a mérlegben lévő pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek értékelési különbözetében, illetve értékvesztésében megjelenő deviza-árfolyamkülönbözet a valós értékváltozás hatásától elkülönítetten kimutatható legyen.
A külföldi, kapcsolt gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügyletének az értékelése
Ebben az esetben a mérlegfordulónapi értékelés során lényegében úgy kell eljárni, mint a cash flow fedezeti ügyletek esetében.Tehát a nettó befektetést megtestesítő
- tulajdoni részesedést jelentő befektetés,
- hosszú lejáratú követelések,
- hosszú lejáratú kötelezettségek,
mellé kell rendelni a pozitív, illetve a negatív értékelési különbözeteket.
A mérlegfordulónapi értékelés során az átértékelési különbözetet a saját tőkén belül, az értékelési tartalék részét képező, valós értékelés értékelési tartalékában kell kimutatni:
- az ügylethez rendelt követelések, illetve kötelezettségek között kimutatott pozitív, illetve negatív értékelési különbözettel szemben, az ügylet tárgyát képező pénzügyi instrumentum aktuális értékelés napján érvényes piaci értéke, valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözetnek
- az előző (utolsó) értékelés napján érvényes piaci értéke, valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözethez képest fennálló eltérése - lényegében állományváltozása - összegét.
Így a fedezeti ügylet átértékelési különbözete, annak várható eredménye a saját tőkén belüli valós értékelés értékelési tartalékával szemben kerül elszámolásra a fedezeti ügylet - a követelések vagy a kötelezettségek között megnyitott - értékelési különbözet számlájával szemben.
A kereskedési (spekulációs) célú származékos ügyletek (elszámolási határidős, opciós, valamint csereügyletek) zárása, ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza
Ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza, a származékos ügyletek köre bővül. Az árukra és a pénzügyi eszközökre vonatkozó elszámolási ügyleteken túl a törvény származékos ügyletnek tekinti a pénzügyi eszközökre vonatkozó leszállítási ügyleteket is. Így a törvény biztosítja a pénzügyi eszköz leszállítására vonatkozó határidős, opciós és swap ügyletek valós értéken történő értékelését, várható eredményének elszámolását a mérleg fordulónapján. Ugyanakkor az ügylet zárásával - vagyis leszállításával - a nyilvántartásba bekerült pénzügyi eszköz 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti valós értékre történő értékelését nem tekinti valós értéken történő értékelésnek. Ezért a valuta és deviza beszerzésére vonatkozó határidős leszállítási ügyletek esetében a mérlegfordulónapi várható eredmény (valós érték) elszámolhatósága érdekében a törvény meghatározza, hogy a forintért vásárolt valutát, devizát a bekerülés időpontjában át kell értékelni a 60. § (4)-(6) bekezdése szerint. Ez a szabály az azonnali és a határidős leszállítási ügyletekre egyaránt érvényes.Tekintettel arra, hogy az árura (a pénzügyi eszköztől eltérő eszközre) vonatkozó leszállítási ügyleteknél a kötési árfolyam és a záráskori piaci ár közötti különbözet csak potenciális eredményt jelent, az ügylet tárgyát képező áru leszállításával záruló határidős ügyletek és opciós ügyletek esetében nem alkalmazható a valós értéken történő értékelés, az ügylet zárását az azonnali adásvétel szabályai szerint kell elszámolni [59/D. § (2) bekezdés].
Ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza, a nem fedezeti céllal kötött származékos ügyletek kizárólag kereskedési célúnak minősíthetők. Mivel a kereskedési célú eszközök valós értéken értékelendők, a nem fedezeti célú (és fedezeti célú) származékos ügyletek is valós értéken értékelendők.
1. A mérleg fordulónapjáig le nem zárt ügyletek esetén a mérleg fordulónapjára vonatkozó valós értéken történő értékelés során meg kell állapítani az értékelési különbözet összegét. Az ügylet valós értéke:
- az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum kötési (határidős) ára összegében az ügylet kapcsán mérlegen kívüli tételként nyilvántartásba vett pénzügyi követelés vagy kötelezettség,
- valamint az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum értékelés (fordulónap) napjára vonatkozó piaci ára (valós értéke) összegében meghatározott, mint mérlegen kívüli tételként fennálló pénzügyi kötelezettség vagy követelés különbözete (nettó valós értéke).
2. A kereskedési célú származékos elszámolási ügyletek zárásakor, az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum záráskori piaci ára (árfolyama) és a kötési (határidős) árfolyama közötti különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell elszámolni a pénzeszközök növekedésével, illetve csökkenésével szemben, ténylegesen realizált eredményként (T 3. Pénzeszközök - K 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei, vagy T 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai - K 3. Pénzeszközök).
3. Ezzel egyidejűleg a származékos ügylet zárásakor az értékelési különbözet összegét meg kell szüntetni jellegétől függően:
- a pozitív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit csökkentő (T 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei K 3. Pozitív értékelési különbözet),
- a negatív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait csökkentő tételként (T 4. Negatív értékelési különbözet K 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai).
4. A valós értéken történő értékelés esetén a származékos ügyletek jövőben várható eredményét nem lehet a mérleg fordulónapján időbeli elhatárolásként vagy céltartalékképzésként elszámolni.
5. A származékos leszállítási ügyletek zárásakor az ügyletet az azonnali adásvétel szabályai szerint kell elszámolni. A származékos leszállítási ügylet keretében beszerzett pénzügyi eszközöket a bekerülés (beszerzés) napján valós értékre kell átértékelni az eszköz besorolásától függetlenül, minden esetben a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben (T 3. Pénzeszközök K 9 Pénzügyi műveletek egyéb bevételei, vagy (T 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai K 3. Pénzeszközök).
59/C. § (1) A mérlegben lévő valós értéken értékelt pénzügyi eszközök és kötelezettségek könyvekből történő kivezetésekor:
a) a kereskedési célú pénzügyi eszközöket és pénzügyi kötelezettségeket azok könyv szerinti értékén [a bekerülési (beszerzési) érték, illetve a törlesztésekkel csökkentett bekerülési (beszerzési) érték értékelési különbözettel módosított értékén] kell kivezetni a könyvekből;
b) az értékesíthető pénzügyi eszközöket azok könyv szerinti értékén [a bekerülési (beszerzési) érték törlesztésekkel és értékvesztéssel csökkentett, visszaírással növelt értékén] kell kivezetni a könyvekből és egyidejűleg ki kell vezetni az eszközhöz rendelt értékelési különbözetet is a valós értékelés értékelési tartalékával szemben.
(2) A valós értéken történő értékelés alkalmazása esetén be kell mutatni a kiegészítő mellékletben a 90. § (9) bekezdésében és az üzleti jelentésben a 95. § (4) bekezdésében foglalt adatokat.
Valós értéken értékelt pénzügyi eszközök és kötelezettségek nyilvántartásból való kivezetése
A valós értéken értékelt pénzügyi eszközök és kötelezettségek állománycsökkenését könyv szerinti értéken kell elszámolni. A könyv szerinti érték tartalma azonban eltérő a kereskedési célú, illetve az értékesíthető pénzügyi eszközök, kötelezettségek esetében.A kereskedési célú pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek könyv szerinti értéke:
|
Bekerülési (beszerzés) érték |
|
(–) Törlesztések összege |
|
(+ –) Értékelési különbözet összege |
|
Könyv szerinti érték |
Az értékesíthető pénzügyi eszközök könyv szerinti értéke:
|
Bekerülési (beszerzés) érték |
|
(–) Törlesztések összege |
|
(–) Elszámolt értékvesztés összege |
|
(+) Elszámolt visszaírás összege |
|
Könyv szerinti érték |
Ha a vállalkozás a valós értéken történő értékelés szabályait alkalmazza a kiegészítő mellékletben az alábbi információkat is közölni kell.
1. az általános értékelési eljárásokkal számított piaci érték (jelenérték) esetén alkalmazott feltételeket (így különösen: a diszkonttényezőt, a várható osztaléknövekedési rátát, a belső megtérülési rátát, az effektív hozamot, az alternatív befektetés hozamát),
2. a számított piaci érték meghatározásánál figyelembe vett tényezőket,
3. a valós értékelés értékelési különbözetének nagyságát, tárgyévi változását, valamint azt, hogy az eredményben, illetve a saját tőkében mekkora összeg került elszámolásra,
4. a pénzügyi instrumentumok csoportjait és valós értékét,
5. a származékos ügyletek csoportjait, nagyságát (szerződés szerinti értéken), lejárati idejét, valamint a cash-flow-ra és az eredményre gyakorolt várható hatását (valós értékét),
6. a fedezeti ügyletek hatékonyságát, bemutatva azt, hogy a tárgyévi eredményben, illetve a saját tőkében mekkora veszteséget (illetve nyereséget) ellentételeztek, amelyek ezáltal nem jelentek meg a mérlegben és az eredménykimutatásban,
7. a valós értékelés értékelési tartalékának tárgyévi változását,
8. az összehasonlíthatóság érdekében a bekerülési (beszerzési) értéken történő értékelésről a valós értéken történő értékelésre való áttérés, vagy a valós értéken történő értékelésről a bekerülési (beszerzési) értéken történő értékelésre való áttérés hatását a tárgyévi eredményre, továbbá ehhez kapcsolódóan az áttérést megelőző üzleti évi beszámoló adatainak az áttérés szerinti átrendezését.
Az üzleti jelentésben kell bemutatni:
1. a pénzügyi instrumentumok hasznosítását (befektetési vagy forgatási célú minősítését, a valós értéken történő értékelés esetén az értékelés szempontjából történő besorolását, a származékos ügyletek fedezeti vagy nem fedezeti jellegét), ha az jelentős hatással van a vagyoni helyzetre,2. a kockázatkezelési politikát és a fedezeti ügylet politikát,
3. az ár-, hitel-, kamat-, likviditás- és cash-flow kockázatot.
A lejáratig tartott eszközök és a saját jogon keletkeztetett kölcsön- és más követelések, valamint az egyéb pénzügyi kötelezettségek kivezetésekor a számviteli törvény hatályos szabályai szerint kell eljárni, tehát a könyv szerinti értéket kell kivezetni az állománycsökkenés és az eszköz jellegétől függő számlával szemben. A könyv szerinti érték kivezetése előtt a bekerülési (beszerzési) érték kimutatására szolgáló számlát össze kell vezetni az értékvesztés számlával és az így meghatározott nettó összeget (könyv szerinti érték) kell kivezetni.
59/D. § (1) A határidős és opciós ügyletek, valamint a swap ügyletek határidős ügyletrésze az ügylet zárásáig mérlegen kívüli tételként kerülnek nyilvántartásra a szerződés szerinti kötelezettség összegében, a kötési (határidős) árfolyamon.
(2) Az ügylet tárgyát képező áru leszállításával záruló határidős ügyletek és opciós ügyletek esetében nem alkalmazható a valós értéken történő értékelés, az ügylet zárását az azonnali adásvétel szabályai szerint kell elszámolni.
(3) A valós értéken történő értékelés alkalmazása esetén a nem fedezeti céllal kötött származékos ügyletek kizárólag kereskedési célúnak minősíthetők.
(4) A kereskedési célú és a fedezeti célú származékos ügyleteket valós értéken kell értékelni.
(5) A (4) bekezdés szerinti ügyletek bekerülési (beszerzési) értéke az ügylet kötése kapcsán - annak érdekében - felmerült költségek (ügynöki díjak, jutalékok, opciós díjak) összege. Az ügylet bekerülési (beszerzési) értékét az ügylethez rendelt, a követeléseken belül szereplő pozitív értékelési különbözetben kell nyilvántartásba venni a pénzeszközök csökkenésével egyidejűleg.
(6) A (4) bekezdés szerinti ügyletek kötés (bekerülés) napján, valamint - a mérleg fordulónapjáig le nem zárt ügyletek esetén - a mérleg fordulónapjára vonatkozó valós értéken történő értékelése során megállapított értékelési különbözet az ügylet valós értéke, várható eredménye, amely az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum kötési (határidős) ára összegében az ügylet kapcsán mérlegen kívüli tételként nyilvántartásba vett pénzügyi követelés vagy kötelezettség, illetve az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum értékelés napjára vonatkozó piaci ára (valós értéke) összegében, mint mérlegen kívüli tételként fennálló pénzügyi kötelezettség vagy követelés különbözete (nettó valós értéke).
(7) A (4) bekezdés szerinti ügyletek valós értéke a (6) bekezdés, valamint az 59/B. § (3) bekezdés b) pontja, (4) bekezdése, (5) bekezdés b) pontja, (6) bekezdése szerint meghatározott módszertől eltérő általános értékelési eljárásokkal is megállapítható.
(8) A kereskedési célú származékos elszámolási ügyletek zárásakor, az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum záráskori piaci ára (árfolyama) és a kötési (határidős) árfolyama közötti különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell elszámolni a pénzeszközök növekedésével, illetve csökkenésével szemben, ténylegesen realizált eredményként. A kereskedési célú származékos leszállítási ügyletek zárását az 59/B. § (14) bekezdése szerint kell elszámolni.
(9) A (4) bekezdés szerinti származékos ügylet zárásakor az értékelési különbözet összegét meg kell szüntetni jellegétől függően:
a) kereskedési célú ügyleteknél a pozitív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit csökkentő, a negatív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait csökkentő tételként,
b) piaci érték (valós érték) fedezeti ügyleteknél a pozitív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként, illetve fizetendő kamatként és kamatjellegű ráfordításként, a negatív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként, illetve egyéb kapott (járó) kamatként és kamatjellegű bevételként,
c) a cash-flow fedezeti ügyleteknél, valamint a külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügyleténél a valós értékelés értékelési tartalékával szemben
elszámolva.
(10) A valós értéken történő értékelés esetén a származékos ügyletek (ideértve a fedezeti és a nem fedezeti ügyleteket egyaránt) jövőben várható eredményét nem lehet a mérleg fordulónapján időbeli elhatárolásként vagy céltartalékképzésként elszámolni.
(11) A valós értéken történő értékelés esetén a mérlegben a követelések, illetve a kötelezettségek között, valamint a befektetett pénzügyi eszközök és az értékpapírok között külön soron kell bemutatni a követelések, a kötelezettségek, a származékos ügyletek, valamint a befektetett pénzügyi eszközök és az értékpapírok értékelési különbözetét, továbbá a saját tőkén belül az értékelési tartalék részletezéseként az értékhelyesbítés értékelési tartalékát és a valós értékelés értékelési tartalékát.
(12) A valós értéken történő értékelés esetén az eredménykimutatásban a pénzügyi műveletek egyéb bevételeinek, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításainak tájékoztató adataként be kell mutatni az eredményben elszámolt értékelési különbözetet [ide nem értve a fedezeti ügyletek 59/E. § (5) bekezdése szerint elszámolt értékelési különbözetét].
MAGYARÁZAT
A származékos ügyletek (elszámolási határidős, opciós, valamint csereügyletek) elszámolása, ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazzaHa a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza, elszámolás, értékelés szempontjából a származékos ügyleteken belül meg kell különböztetni
- a kereskedési (spekulációs) célú származékos ügyleteket,
- valamint a fedezeti célú származékos ügyleteket, ezen belül
= piaci érték (valós érték) fedezeti ügyletet
• kamatfedezeti célra kötött ügyletek,
• egyéb fedezeti célra kötött ügyletek,
= cash-flow fedezeti ügyletet,
• kamatfedezeti CF ügyletek,
• egyéb CF fedezeti ügyletek,
= továbbá a külföldi gazdálkodó szervezetben levő nettó befektetés fedezeti ügyleteket.
A kereskedési (spekulációs) célú származékos ügyletek (elszámolási határidős, opciós, valamint csereügyletek) elszámolása, ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza
Ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza, a származékos ügyletek köre bővül. Az árukra és a pénzügyi eszközökre vonatkozó elszámolási ügyleteken túl a törvény származékos ügyletnek tekinti a pénzügyi eszközökre vonatkozó leszállítási ügyleteket is. Így a törvény biztosítja a pénzügyi eszköz leszállítására vonatkozó határidős, opciós és swap ügyletek valós értéken történő értékelését, várható eredményének elszámolását a mérleg fordulónapján. Ugyanakkor az ügylet zárásával - vagyis leszállításával - a nyilvántartásba bekerült pénzügyi eszköz 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti valós értékre történő értékelését nem tekinti valós értéken történő értékelésnek. Tekintettel arra, hogy a 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti értékelés az általános szabályok szerint is feladat, az - a mérlegfordulónapra vonatkozóan - fennáll a valós értéken történő értékelés szabályainak alkalmazásától függetlenül. Ezért a valuta és deviza beszerzésére vonatkozó határidős leszállítási ügyletek esetében a mérlegfordulónapi várható eredmény (valós érték) elszámolhatósága érdekében a törvény meghatározza, hogy a forintért vásárolt valutát, devizát a bekerülés időpontjában át kell értékelni a 60. § (4)-(6) bekezdése szerint. Ez a szabály az azonnali és a határidős leszállítási ügyletekre egyaránt érvényes.Tekintettel arra, hogy az árura (a pénzügyi eszköztől eltérő eszközre) vonatkozó leszállítási ügyleteknél a kötési árfolyam és a záráskori piaci ár közötti különbözet csak potenciális eredményt jelent, az ügylet tárgyát képező áru leszállításával záruló határidős ügyletek és opciós ügyletek esetében nem alkalmazható a valós értéken történő értékelés, az ügylet zárását az azonnali adásvétel szabályai szerint kell elszámolni.
Ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza, a nem fedezeti céllal kötött származékos ügyletek kizárólag kereskedési célúnak minősíthetők. Mivel a kereskedési célú eszközök valós értéken értékelendők, a nem fedezeti célú (és fedezeti célú) származékos ügyletek is valós értéken értékelendők.
A fenti származékos ügyletek elszámolási, értékelési sajátosságai az alábbiak:
1. Az ügyletek nyitásakor az 1-9. számlaosztályban az ügyleteket bekerülési (beszerzési) értéken kell nyilvántartásba venni. Ezen ügyletek bekerülési (beszerzési) értéke az ügylet kötése kapcsán - annak érdekében - felmerült költségek (ügynöki díjak, jutalékok, opciós díjak) összege. Az ügylet bekerülési (beszerzési) értékét az ügylethez rendelt, a követeléseken belül szereplő pozitív értékelési különbözetben kell nyilvántartásba venni a pénzeszközök csökkenésével egyidejűleg (T 3. Pozitív értékelési különbözet - K 3. Pénzeszközök).2. Ezzel egyidejűleg a határidős és opciós ügyletek, valamint a swap ügyletek határidős ügyletrészét az ügylet zárásáig mérlegen kívüli tételként kell nyilvántartásba venni a szerződés szerinti kötelezettség összegében, vagyis a kötési (határidős) árfolyamon (T 0. Származékos ügyletek kötési árfolyamon K 0. Származékos ügyletek kötési árfolyamon ellenszámla).
3. A nyilvántartásba vételt követően a kötés (bekerülés) napján a származékos ügyleteket valós értékre kell átértékelni. Tekintettel arra, hogy a bekerülés pillanatában az ügylet valós értéke nulla vagy akörüli összeg, ez - az opciós ügyletek kivételével - általában azt jelenti, hogy a bekerülési értéket pénzügyi műveletek egyéb ráfordítása növekedésként le kell írni (T 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordítása K 4. Negatív értékelési különbözet). Az opciós ügyleteknek általában nem csökken az értéke, mert a bekerülés napján az opciós díj, mint bekerülési érték összege megegyezik az ügylet valós értékével.
4. A vállalkozás számviteli politikájában meghatározott gyakorisággal és időpontokban a valós értékre történő értékelést el kell végezni.
5. A mérleg fordulónapjáig le nem zárt ügyletek esetén a mérleg fordulónapjára vonatkozó valós értéken történő értékelés során meg kell állapítani az értékelési különbözet összegét.
Az ügylet valós értéke:
- az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum kötési (határidős) ára összegében az ügylet kapcsán mérlegen kívüli tételként nyilvántartásba vett pénzügyi követelés vagy kötelezettség,
- valamint az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum értékelés (fordulónap) napjára vonatkozó piaci ára (valós értéke) összegében meghatározott, mint mérlegen kívüli tételként fennálló pénzügyi kötelezettség vagy követelés különbözete (nettó valós értéke).
6. A kereskedési célú származékos elszámolási ügyletek zárásakor, az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum záráskori piaci ára (árfolyama) és a kötési (határidős) árfolyama közötti különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell elszámolni a pénzeszközök növekedésével, illetve csökkenésével szemben, ténylegesen realizált eredményként (T 3. Pénzeszközök - K 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei, vagy T 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai - K 3. Pénzeszközök).
7. Ezzel egyidejűleg a származékos ügylet zárásakor az értékelési különbözet összegét meg kell szüntetni jellegétől függően:
kereskedési célú ügyleteknél
- a pozitív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit csökkentő (T 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei - K 3. Pozitív értékelési különbözet),
- a negatív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait csökkentő tételként (T 4. Negatív értékelési különbözet - K 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai).
piaci (valós) érték fedezeti ügyleteknél (egyéb fedezeti ügylet esetén)
- a pozitív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait növelő (T 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai - K 3. Pozitív értékelési különbözet),
- a negatív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit növelő tételként (T 4. Negatív értékelési különbözet - K 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei).
kamatfedezeti célra kötött piaci (valós) érték fedezeti ügylet esetében
- a pozitív értékelési különbözetet a fizetendő kamatok, kamatjellegű ráfordításokat növelő (T 8. Fizetendő kamatok, kamatjellegű ráfordítások - K 3. Pozitív értékelési különbözet),
- a negatív értékelési különbözetet egyéb kapott (járó) kamat és kamatjellegű bevétel növelő tételként (T 4. Negatív értékelési különbözet - K 9. Egyéb kapott (járó) kamat és kamatjellegű bevétel).
a cash-flow fedezeti ügyleteknél, továbbá a külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügyleténél a valós értékelés értékelési tartalékával szemben
- a pozitív, vagy negatív értékelési különbözetet a valós értékelés értékelési tartalékával szemben kell megszüntetni (T 4. Valós értékelés értékelési tartaléka - K 3. Pozitív értékelési különbözet, vagy T 4. Negatív értékelési különbözet - K 4. Valós értékelés értékelési tartaléka).
8. A valós értéken történő értékelés esetén a származékos ügyletek jövőben várható eredményét nem lehet a mérleg fordulónapján időbeli elhatárolásként vagy céltartalék képzésként elszámolni.
9. A származékos leszállítási ügyletek zárásakor az ügyletet az azonnali adásvétel szabályai szerint kell elszámolni. A származékos leszállítási ügylet keretében beszerzett pénzügyi eszközöket a bekerülés (beszerzés) napján valós értékre kell átértékelni az eszköz besorolásától függetlenül, minden esetben a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben (T 3. Pénzeszközök - K 9 Pénzügyi műveletek egyéb bevételei, vagy (T 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai - K 3. Pénzeszközök).
10. Természetesen az ügyletek zárásakor a 0. számlaosztályban vezetett nyilvántartást is meg kell szüntetni.
A származékos ügyletek értékelése során - tekintettel a 238/2003. (XII.17.) Korm. rendeletben foglaltakra is - alkalmazott általános értékelési eljárással meghatározott valós értéknek lehet tekinteni - többek között - az alábbiakat.
1. Határidős ügylet esetében
1/1. az ügylet tárgyának értékeléskori azonnali piaci ára, árfolyama és a kötési ár, árfolyam különbözetét, vagy az azonnali piaci ára és a kötési ár, árfolyam lejárat időpontjától az értékelés időpontjáig diszkontált értékének különbözetét,1/2. az ügylet tárgyának értékelés időpontjában fennálló - az ügylet lejárati időpontjára vonatkoztatott - határidős ára, árfolyama és a kötési ár, árfolyam különbözetének a lejárat időpontjától az értékelés időpontjáig diszkontált értékét.
2. Opciós ügylet esetében
2/1. az 1/1. pontban meghatározott érték, mint egyszerűsített értékelési eljárással kialakított érték. Ebben az esetben az opció vevője esetében a piaci érték alsó határa nulla, az opció kiírója tekintetében a piaci érték felső határa a kapott opciós díj összege.2/2. az opció tárgyának piaci értéke és az opció delta értékének szorzatát.
3. Swap ügyletek esetében
3/1. kamat-swap ügylet esetében a változó kamat és a fix kamat hátralévő lejárati idő alatt elszámolandó különbözetei értékelés napjára diszkontált összege,3/2. forint és deviza cseréjére vonatkozó swap ügylet esetében a swap ügylet határidős ügyletrészét külön kell értékelni az 1/1. pont szerint, az azonnali ügyletrészt az általános szabályok szerint kell elszámolni,
3/3. különböző devizák cseréjére vonatkozó swap ügylet esetében a swap ügylet határidős ügyletrészét külön kell értékelni az 1/1. pont szerint, az azonnali ügyletrészt az általános szabályok szerint kell elszámolni.
A tőzsdei ügyletekhez kapcsolódó letétek elszámolási szabályai nem változnak a valós értéken történő értékelés bevezetésével.
A valós értéken történő értékelés esetén a mérlegben és az eredménykimutatásban az értékelési különbözeteket külön sorokban kell kimutatni. Így a mérlegben a követelések, illetve a kötelezettségek között, valamint a befektetett pénzügyi eszközök és az értékpapírok között külön soron kell bemutatni a követelések, a kötelezettségek, a származékos ügyletek, valamint a befektetett pénzügyi eszközök és az értékpapírok értékelési különbözetét. A saját tőkén belül az értékelési tartalék részletezéseként az értékhelyesbítés értékelési tartalékát és a valós értékelés értékelési tartalékát szerepeltetni.
Az eredménykimutatásban a pénzügyi műveletek egyéb bevételeinek, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításainak tájékoztató adataként be kell mutatni az eredményben elszámolt értékelési különbözetet (kivéve a fedezeti ügyletek elszámolásakor keletkezett értékelési különbözeteket, tekintettel arra, hogy azokat nettó módon kell elszámolni).
59/E. § (1) A fedezeti ügyletet az ügylet megkötésekor fedezeti megjelöléssel kell ellátni és ahhoz a fedezett ügyletet vagy ügyleteket (tételt vagy tételeket), illetve annak konkrét kockázatát egyértelműen hozzá kell rendelni.
(2) A fedezeti ügyletről és a hozzárendelt fedezett ügyletről (tételről) az analitikus nyilvántartást alátámasztó fedezeti dokumentációt kell vezetni, amelyben rögzíteni kell a fedezett kockázat típusát, a fedezeti kapcsolat lejárati idejét, az ügyletek értékelésére alkalmazott általános értékelési eljárást, annak feltételeit és az időérték figyelembevételének tényét, továbbá a fedezeti hatékonyság mérésének (vizsgálatának) módszerét, időpontjait és eredményét.
(3) A fedezeti ügylet megkötésekor és annak teljes lejárati ideje alatt folyamatosan biztosítani kell a fedezeti hatékonyság fennállását. A fedezeti hatékonyságot a fedezeti ügylet lejárati ideje alatt folyamatosan - a vállalkozó által megjelölt időpontokban - és a mérleg fordulónapján kell mérni.
(4) A fedezeti célú ügyletek zárásakor - a (6) bekezdésben foglalt kivétellel - az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum záráskori piaci ára (árfolyama) és a kötési (határidős) árfolyama közötti különbözet összegében realizált
a) árfolyamnyereségét a fedezett ügylet, ügyletek [alapügylet(ek), tétel(ek)] veszteségét tartalmazó pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait, vagy a fizetendő kamatokat és kamatjellegű ráfordításokat csökkentő tételként kell elszámolni, legfeljebb a fedezett ügylet, ügyletek [tétel(ek)] eredményének összegéig, az azt meghaladó részt a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között kell elszámolni,
b) árfolyamveszteségét a fedezett ügylet, ügyletek [alapügylet(ek), tétel(ek)] nyereségét tartalmazó pénzügyi műveletek egyéb bevételeit vagy az egyéb kapott (járó) kamatokat és kamatjellegű bevételeket csökkentő tételként kell elszámolni, legfeljebb a fedezett ügylet, ügyletek [tétel(ek)] eredményének összegéig, az azt meghaladó részt a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell elszámolni.
(5) A fedezeti célú ügyletek mérlegfordulónapi valós értéken történő értékelésével meghatározott értékelési különbözetét az 59/B. § (3) bekezdésének b) pontja és (4) bekezdése, (5) bekezdésének b) pontja és (6) bekezdése szerinti elszámoláskor
a) pozitív értékelési különbözet (nyereségjellegű különbözet) esetén, piaci érték (valós érték) fedezeti ügyletnél a (4) bekezdés a) pontja szerint, a cash-flow fedezeti ügyletnél és a külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügylete esetén a valós értékelés értékelési tartalékát növelő tételként kell elszámolni,
b) negatív értékelési különbözet (veszteségjellegű különbözet) esetén a piaci érték (valós érték) fedezeti ügyletnél a (4) bekezdés b) pontja szerint, a cash-flow fedezeti ügyletnél és a külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügylete esetén a valós értékelés értékelési tartalékát csökkentő tételként kell elszámolni.
(6) Ha a cash-flow fedezeti ügylet egy mérlegbeni eszköz vagy kötelezettség jövőbeni bekerülésével vagy keletkezésével járó előre jelzett ügyletet, illetve áru leszállításával záruló határidős vagy opciós ügyletet, mint alapügyletet (ügyleteket) fedez, akkor a fedezeti ügylet zárásakor realizált eredményt az eszköz vagy a kötelezettség bekerülési értékét módosító tételként kell elszámolni az eszköz vagy kötelezettség bekerülésekor. A kapcsolódó értékelési különbözetet az 59/D. § (9) bekezdés c) pontja szerint kell megszüntetni.
(7) A cash-flow fedezeti ügyletek esetében a valós értéken történő értékeléskor a fedezeti ügylet (5) bekezdés szerinti értékelési különbözeteként a fedezeti ügylet valós értéke (értékelési különbözete) és a fedezett ügylet, ügyletek jövőbeni pénzáramlás változásainak valós értéke (összesített diszkontált értéke) közül a kisebbiknek megfelelő részt kell a valós értékelés értékelési tartalékával szemben elszámolni.
(8) A külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügyletének lejártakor a fedezett tételek 60. § (8) bekezdés szerint elszámolt árfolyam-különbözetét az értékelési különbözetből ki kell vezetni a valós értékelés értékelési tartalékával szemben.
(9) Ha a piaci érték (valós érték) fedezeti ügylettel fedezett ügylet (ügyletek), tétel (tételek) nem tartozik a valós értéken történő értékelés alá vagy a valós értéken értékelt értékesíthető pénzügyi eszköz kategóriába tartozik, akkor a mérlegfordulónapi értékelés során a fedezett ügylet (ügyletek), tétel (tételek) elszámolását a fedezeti ügylethez kell igazítani. Legfeljebb a fedezeti ügylet eredménye összegének erejéig, ellentétes előjellel a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel, illetve egyéb ráfordításaival szemben el kell számolni a fedezett ügylet (ügyletek), tétel (tételek) eredményét.
(10) Ha a fedezeti ügylet lejárati ideje - a 3. § (9) bekezdésének 14. pontja szerint - rövidebb, mint a fedezett alapügylet lejárati ideje, akkor a fedezeti ügylet zárásakor jelentkező eredményének (nyereségének vagy veszteségének) a fedezett alapügylet tárgyévben elszámolt eredményét (veszteségét vagy nyereségét) meghaladó összegét időbeli elhatárolásként lehet kimutatni. Az időbeli elhatárolást akkor kell megszüntetni, amikor a fedezett alapügylet lezárul.
MAGYARÁZAT
A fedezeti ügylet célja, jellemzői
A fedezeti ügyletet az ügylet célja különbözteti meg az egyéb ügyletektől. A fedezeti ügyletet kötőknek a normál üzletmenetükből van devizaárfolyam, vagy kamat kockázatot jelentő követelésük, vagy tartozásuk - vagyis nyitott pozíciójuk - és a határidős műveleteket használják kockázatuk csökkentésére. A fedezeti céllal kötött ügyletet technikailag határidős, opciós, swap, vagy azonnali ügylettel lehet lebonyolítani.Számviteli szempontból a fedezeti ügylet egy származékos, vagy egy nem származékos pénzügyi eszköznek, részben vagy teljes egészében a fedezett tétel
- valós értékében,
- vagy pénzáramlásában
bekövetkező változásnak az ellentételezéseként való megjelölését jelenti.
A fedezett tétel lehet
- eszköz,
- kötelezettség,
- biztos elkötelezettség,
- illetve olyan várható jövőbeni ügylet,
ami kockázatnak van kitéve az érték változása, vagy a jövőbeni pénzáramlások változásai miatt.
A kockázatok fedezése - alapvetően - pénzügyi elszámolású fedezeti ügyletek kötésével történik. Ez alól azonban az IAS 39 kivételt tesz. A standard szerint a nem származékos pénzügyi eszközt, vagy kötelezettséget is lehet a fedezeti elszámolás céljára fedezeti instrumentumként megjelölni, fedezeti instrumentumnak tekinteni, ha az külföldi devizák árfolyamváltozásának kockázatát fedezi. Ennek alapján - a számviteli elszámolás szempontjából - a leszállításos ügyletekből a pénzügyi eszközökre vonatkozó leszállításos ügyleteket - a deviza, valuta vételével járó ügyletek - származékos ügyletnek tekinti.
A fedezeti ügylet olyan kockázatfedezeti céllal kötött
- származékos ügylet,
- vagy valutára, devizára vonatkozó azonnali ügylet,
amelynek várható árfolyamnyeresége, vagy kamatbevétele egy másik ügyletből vagy ügyletek sorozatából (fedezett ügyletek) adódó
- nyitott pozíció,
- várható árfolyamveszteség,
- vagy kamatveszteség kockázatának fedezetére szolgál,
- illetve amelynek várható jövőbeni pénzáramlása, az abban bekövetkező változások
egy vagy több fedezett ügylet jövőbeni pénzáramlásában bekövetkező változások kockázatának fedezetére szolgál.
A fedezeti ügylet és a fedezett ügylet vagy ügyletek eredménye
- nagyságrendileg azonos vagy megközelítőleg azonos,
- ellenkező előjelű,
- nagy valószínűséggel realizálódó, egymással szoros korrelációt mutató,
- egymást ellentételező nyereség és veszteség,
- vagy jövőbeni pénzáramlása, illetve az abban bekövetkező változások egymást ellentételező pénzkiadások és pénzbevételek.
A fedezeti ügyletek elszámolása, értékelése
A fedezeti ügyletek elszámolása, értékelése eltérő annak függvényében, hogy a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza, vagy nem alkalmazza.A fedezeti ügyletek elszámolása, értékelése, ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait nem alkalmazza
Abban az esetben, ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait nem alkalmazza, a törvény a kamatfedezeti, valamint az egyéb céllal megkötött fedezeti ügyletek elszámolását, értékelését szabályozza.A megkötött fedezeti ügyletet fedezeti megjelöléssel kell ellátni, nyilvántartani. A nyilvántartásban a fedezeti ügylethez hozzá kell rendelni a fedezett ügyletet, vagyis azt a nyitott pozíciót, ami miatt az ügyletet megkötötték.
Az Szvt. a fedezeti ügyletek elszámolását, eredménykimutatásban való megjelenítését szabályozza. A törvény elszámolás szempontjából különbséget tesz a kamatfedezeti, valamint az egyéb céllal megkötött fedezeti ügyletek között. A kamatfedezeti céllal kötött fedezeti ügylet eredményét az egyéb kapott (járó) kamat és kamatjellegű bevételek [84. § (5) bek. f) pont], vagy a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások között kell elszámolni [85. § (2) bek. e) pont]. Az egyéb - elsősorban árfolyamkockázat - fedezeti céllal kötött ügyletek eredménye a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit [84. § (7) bek. k) pont], illetve ráfordításait változtatja meg [85. § (3) bek. k) pont].
Különbséget kell tenni a mérleg fordulónapjáig lezárult (lejárt, vagy lezárt), illetve a fordulónap után lezáruló fedezeti ügyletek elszámolásában. A mérleg fordulónapjáig lezárult fedezeti ügylet eredményének teljes összegét a tárgyév eredményének javára vagy terhére el kell számolni. A fedezeti ügylet lényegéből következik, hogy mindig két ügylet eredményét kell elszámolni. A fedezett ügyleten realizált eredményt, valamint a fedezeti ügyleten elért - ellentétes előjelű és összegű - eredményt.
Ha a fedezeti ügylet az üzleti év mérlegfordulónapjáig nem zárult le, akkor az opciós ügylet kivételével a fedezeti ügyleten elért időarányos eredményt maximum a fedezett ügylet időarányos ellenkező előjelű eredményének az összegéig el kell számolni.
Kamatfedezeti ügylet esetén az Egyéb kapott (járó) kamat és kamatjellegű bevételként kell elszámolni - az opciós ügylet kivételével - az időarányos nyereséget, maximum a fedezett alapügylet időarányos veszteségének összegéig [84. § (5) bek. f) pont]. Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások között kell elszámolni - az opciós ügylet kivételével - az időarányos veszteséget, maximum a fedezett alapügylet időarányos nyereségének összegéig [85. § (2) bek. e) pont].
Egyéb fedezeti ügylet esetén Pénzügyi művetek egyéb bevételeként kell figyelembe venni - az opciós ügylet kivételével - az időarányos nyereséget, maximum a fedezett alapügylet időarányos veszteségének összegéig [84. § (7) bek. k) pont]. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordítása lesz - az opciós ügylet kivételével - az időarányos veszteség, maximum a fedezett alapügylet időarányos nyereségének összegéig [85. § (3) bek. k) pont].
A fedezeti céllal kötött határidős, swap, opciós ügyleteket is nyilvántartásba kell venni a 0. számlaosztályban, értékükben bekövetkezett változásokat követni kell. A kiegészítő mellékletben közölni kell azon fedezeti céllal kötött ügyletek ügylet fajtánként részletezett tranzakcióinak az összegét, amelyek hatását a tárgyév eredményében már figyelembe vett a vállalkozás tőzsdén és tőzsdén kívül kötött, elszámolási, illetve leszállítási ügyletek bontásban [90. § (4) bekezdés].
A fedezeti ügyletek elszámolása, értékelése, ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza
Ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza, a szabályozás a fedezeti ügyletek célja, rendeltetése alapján az ügyletek három csoportját különbözteti meg:- piaci érték (valós érték) fedezeti ügylet,
- cash-flow fedezeti ügylet,
- külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügylete.
A fedezeti ügyletek eredményének az elszámolása (a fedezeti ügyletek zárása)
A törvény módosításával a fedezeti ügyletek eredményének az elszámolására - alapvetően és az ügylettel fedezett összegig - a nettósított elszámolás a jellemző. Kivétel ez alól a cash-flow fedezeti ügylet kezelése!Ez azt jelenti, hogy a fedezeti ügylet - az alapügylet ellenkező előjelű eredményének az összegéig - záráskor realizált eredményével a fedezett (alap) ügylet ellenkező előjelű eredményét tartalmazó bevételét, illetve ráfordítását, vagy a saját tőkén belül elszámolt eredményét kell csökkenteni. Abban az esetben, ha a fedezeti ügyleten nagyobb eredmény realizálódik (fedezeti hatékonyság 100%-nál nagyobb), mint az alapügyleten elszenvedett veszteség, a különbözetet a kereskedési (spekulációs) célú ügyletekre vonatkozó szabályok szerint - tehát a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között - kell elszámolni.
Ugyanakkor, ha a fedezeti ügyleten kisebb eredmény realizálódik (fedezeti hatékonyság 100%-nál kisebb) mint az alapügyleten elszenvedett veszteség, a különbözet ténylegesen elszenvedett, realizált veszteség lesz.
Ha a fedezeti ügylet lejárati ideje rövidebb, mint a fedezett ügylet (ügyletek) lejárati ideje
Ha a fedezeti ügylet lejárati ideje - a 3. § (9) bekezdésének 14. pontja szerint - rövidebb, mint a fedezett alapügylet lejárati ideje, akkor a fedezeti ügylet zárásakor jelentkező eredményének a fedezett alapügylet tárgyévben elszámolt eredményét meghaladó összegét időbeli elhatárolásként lehet kimutatni. Az időbeli elhatárolást akkor kell megszüntetni, amikor a fedezett alapügylet lezárul.1. Piaci érték (valós érték) fedezeti ügylet
Valamely fedezett ügyletből vagy ügyletekből eredő,- a mérlegben szereplő eszköz, illetve kötelezettség egésze vagy meghatározott része piaci értékében bekövetkező változás,
- vagy valamely származékos ügylet jövőben várható eredményében, piaci értékében bekövetkező változás miatt fennálló kockázat fedezetére szolgáló ügylet.
A fedezett kockázat valamilyen konkrét kockázat, amely befolyásolja a beszámolóban szereplő eredményt.
A számviteli elszámolás szempontjából a piaci (valós) érték fedezeti ügyleteket két csoportba lehet rendezni:
- kamatfedezeti célra kötött ügyletek,
- egyéb fedezeti ügyletek.
Piaci (valós) érték fedezeti ügyletek valós értékre történő értékelés során keletkező értékelési különbözet elszámolása
Az átértékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként, vagy a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként kell elszámolni:- a piaci érték (valós érték) fedezeti ügylet esetében, jellegétől függően az ügylethez rendelt, a követelések, illetve a kötelezettségek között kimutatott pozitív, vagy negatív értékelési különbözettel szemben, az ügylet tárgyát képező pénzügyi instrumentum aktuális értékelés napján érvényes valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözetnek a megelőző utolsó értékelés napján érvényes valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözethez képest fennálló eltérése összegében, előjelének megfelelően.
Az átértékelési különbözetet az egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek, vagy a fizetendő kamatok és a kamatjellegű ráfordítások között kell elszámolni:
- a kamatfedezeti célra kötött piaci érték (valós érték) fedezeti ügylet esetében, jellegétől függően az ügylethez rendelt, a követelések, illetve a kötelezettségek között kimutatott pozitív, vagy negatív értékelési különbözettel szemben, az ügylet tárgyát képező pénzügyi instrumentum aktuális értékelés napján érvényes valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözetnek a megelőző utolsó értékelés napján érvényes valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözethez képest fennálló eltérése összegében, előjelének megfelelően.
Piaci (valós) érték fedezeti ügyletek mérlegfordulónapi valós értékre történő értékelése
A mérlegfordulónapi értékelés során ha a meghatározott értékelési különbözet- pozitív, vagyis árfolyamnyereség, akkor azt a fedezett ügylet (az alapügylet) veszteségét tartalmazó pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait (egyéb fedezeti ügylet esetén), vagy a fizetendő kamatokat és kamatjellegű ráfordításokat (kamatfedezeti ügylet esetén) csökkentő tételként kell elszámolni, legfeljebb a fedezett ügylet eredményének összegéig, az azt meghaladó résszel pedig a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit kell növelni,
- negatív, vagyis árfolyamveszteség, akkor azt a fedezett ügylet (alapügylet) nyereségét tartalmazó pénzügyi műveletek egyéb bevételeit (egyéb fedezeti ügylet esetén), vagy az egyéb kapott (járó) kamatokat és kamatjellegű bevételeket (kamatfedezeti ügylet esetén) csökkentő tételként kell elszámolni, legfeljebb a fedezett ügylet eredményének összegéig, az azt meghaladó résszel pedig a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait kell növelni.
Piaci (valós) érték fedezeti ügyletek zárása
A fedezeti ügylet zárásakor meg kell állapítani az ügylet záráskori árfolyama (ára) és a kötési határidős árfolyam (ár) közötti különbözetet. Ha a különbözet- árfolyamnyereség, akkor azt a fedezett ügylet (az alapügylet) veszteségét tartalmazó pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait (egyéb fedezeti ügylet esetén), vagy a fizetendő kamatokat és kamatjellegű ráfordításokat (kamatfedezeti ügylet esetén) csökkentő tételként kell elszámolni, legfeljebb a fedezett ügylet eredményének összegéig, az azt meghaladó résszel pedig a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit kell növelni,
- árfolyamveszteség, akkor azt a fedezett ügylet (alapügylet) nyereségét tartalmazó pénzügyi műveletek egyéb bevételeit (egyéb fedezeti ügylet esetén), vagy az egyéb kapott (járó) kamatokat és kamatjellegű bevételeket (kamatfedezeti ügylet esetén) csökkentő tételként kell elszámolni, legfeljebb a fedezett ügylet eredményének összegéig, az azt meghaladó résszel pedig a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait kell növelni.
Ha a piaci érték (valós érték) fedezeti ügylettel fedezett ügylet (ügyletek) nem tartozik a valós értéken történő értékelés alá
Ha a piaci érték (valós érték) fedezeti ügylettel fedezett ügylet (ügyletek)- nem tartozik a valós értéken történő értékelés alá,
- vagy a valós értéken értékelt értékesíthető pénzügyi eszköz kategóriába tartozik (vagyis az ügylet értékelési különbözete a saját tőkében jelenne meg),
akkor a mérlegfordulónapi értékelés során a fedezett ügylet (ügyletek) elszámolását a fedezeti ügylethez kell igazítani. Ez azt jelenti, hogy legfeljebb
- a fedezeti ügylet eredménye összegéig,
- ellentétes előjellel a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel, vagy egyéb ráfordításaival szemben
kell elszámolni a fedezett ügylet (ügyletek) eredményét [59. § (9) bek.].
Összefoglalva tehát ebben az esetben a fedezett alapügylet értékelési különbözetének elszámolását kell igazítani a fedezeti ügylet eredmény-elszámolásához, vagyis minden esetben az eredményben kerül elszámolásra legfeljebb a fedezeti ügylet ellenkező előjelű eredményének, valós értékének összegében.
2. Cash-flow fedezeti ügylet
Valamely fedezett ügyletből eredő- mérlegbeni eszközhöz vagy kötelezettséghez (ideértve az azokkal összefüggő kamatfizetéseket is),
- vagy áru, pénzügyi eszköz leszállítási határidős, opciós ügylethez, swap ügylethez,
- valamint előrejelzett ügylethez kapcsolódó
jövőbeni pénzáramlásokban bekövetkező változás miatt fennálló kockázat fedezetére szolgáló ügylet.
A fedezett kockázat valamilyen konkrét pénzáramlásban bekövetkező kockázat, amely befolyásolja a beszámolóban szereplő eredményt is.
Az előrejelzett ügylet fogalmát a törvény meghatározza. E szerint az előrejelzett ügylet olyan ügylet, amelyre vonatkozóan
- a szerződő felek a szerződést még nem kötötték meg,
- de amelynek bekövetkezése nagy valószínűséggel várható,
- számszerűsíthető az ügylet fajtája, tárgya, nagyságrendje, időpontja, időtartama, illetve egyéb feltételei.
Az előrejelzett ügyletre tehát cash-flow fedezeti ügylet köthető.
A cash-flow fedezeti ügyleteken belül meg kell különböztetni:
- a kamatfedezeti cash-flow ügyleteket,
- valamint az egyéb cash-flow fedezeti ügyleteket.
Cash-flow fedezeti ügyletek elszámolása, mérlegfordulónapi értékelése, zárása
Az átértékelési különbözetet a saját tőkén belül, az értékelési tartalék részét képező, valós értékelés értékelési tartalékában kell kimutatni:- a cash-flow fedezeti ügylet esetén jellegétől függően, az ügylethez rendelt követelések, illetve kötelezettségek között kimutatott pozitív, illetve negatív értékelési különbözettel szemben, az ügylet tárgyát képező pénzügyi instrumentum aktuális értékelés napján érvényes piaci (valós) értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözetnek a megelőző utolsó értékelés napján érvényes piaci (valós) értéke és kötési (határidős) árfolyama közötti különbözethez képest fennálló eltérése összegében.
- a cash-flow fedezeti célú kamat-swap ügylet esetén az előző bekezdés szerinti értékelési különbözetet a változó kamatláb és a fix kamatláb névleges tőkeösszegre vetített, a hátralévő lejárati időre jutó különbözeteinek értékelés időpontjára diszkontált értékében kell meghatározni.
A le nem zárt cash-flow fedezeti ügyletek mérlegfordulónapi valós értékre történő értékelése
A mérlegfordulónapi értékelés során ha a meghatározott értékelési különbözet- pozitív (nyereségjellegű különbözet), akkor cash-flow fedezeti ügyletnél ezt az összeget a valós értékelés értékelési tartalékát növelő tételként kell elszámolni,
- negatív (veszteségjellegű különbözet) akkor, a cash-flow fedezeti ügyletnél ezt az összeget a valós értékelés értékelési tartalékát csökkentő tételként kell elszámolni.
A mérlegfordulónapi értékeléssel kapcsolatban fontos hangsúlyozni azt, hogy a cash-flow fedezeti ügyletek esetében a valós értéken történő értékeléskor értékelési különbözeteként
- a fedezeti ügylet valós értéke (értékelési különbözete)
- és a fedezett ügylet (ügyletek) jövőbeni pénzáramlás változásainak valós értéke (összesített diszkontált értéke)
közül a kisebbiknek megfelelő részt kell a valós értékelés értékelési tartalékával szemben elszámolni.
A cash-flow fedezeti ügyletek esetében, mivel az alapügylet egy olyan jövőbeni ügylet (határidős áru leszállítási vagy előre jelzett ügylet keretében történő eszközbeszerzés vagy eladás), illetve változó kamatozású hitelfelvételi vagy betétügylet, amelynek jövőbeni pénzáramlása, az abban bekövetkező változások - jelenértéke - még nem számolhatók el a beszámolási időszakban eredményt érintő tételként. Így a cash-flow fedezeti ügylet, mint határidős ügylet mérlegfordulónapi valós értéke - a jövőbeni pénzáramlások jelenértékében mért várható eredménye - megjelenik a saját tőkén belüli valós értékelés értékelési tartalékában - legfeljebb a fedezett alapügylet jövőbeni pénzáramlás változásainak jelenértéke összegében -, de az azt ellensúlyozó tétel még nem áll rendelkezésre.
A cash-flow fedezeti ügyletek zárása
Az általános - nettósított - elszámolástól eltérő elszámolás alá tartoznak az olyan cash-flow fedezeti ügyletek,- amelyek eszköz vagy kötelezettség jövőbeni keletkezésével járó előre jelzett ügyletek,
- vagy áruleszállítással záruló határidős, illetve opciós ügyletek fedezetére szolgálnak.
Az ilyen cash-flow fedezeti ügyletek zárásakor realizált tényleges eredményt az alapügyletből származó eszköz vagy kötelezettség bekerülési értékét módosító tételeként kell elszámolni az eszköz, vagy kötelezettség nyilvántartásba vételekor, vagyis azok bekerülésekor. Ezzel egyidejűleg az értékelési különbözetet a valós értékelés értékelési tartalékával szemben meg kell szüntetni.
3. A külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügylete
A külföldi pénznemben fennálló, kapcsolt vállalkozásnak minősülő külföldi gazdálkodó szervezetben lévő- tulajdoni részesedést jelentő, nem kereskedési célra tartott befektetés,
- továbbá az ezen gazdálkodó szervezettel szemben fennálló hosszú lejáratú követelés vagy kötelezettség devizaárfolyam-változásból adódó kockázatának fedezetére kötött ügylet.
A külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés
- a külföldi (kapcsolt) vállalkozásban levő tulajdoni részesedést jelentő befektetés
- (+) ezzel a vállalkozással szemben fennálló hosszú lejáratú követelések
- (-) ezzel a vállalkozással szemben fennálló hosszú lejáratú kötelezettségek
törlesztésekkel és elszámolt értékvesztéssel csökkentett, visszaírással növelt összege, egyenlege.
A külföldi vállalkozással szemben fennálló rövid lejáratú követelések, kötelezettségek nem tartoznak ebbe a körbe.
A külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügylet létesítése esetén a fentiek együttes összegére, egyenlegére kell a fedezetet biztosítani, illetve a fedezeti hatékonyságot vizsgálni.
Nyilvánvaló, hogy ebben az esetben a fő kockázati tényező a deviza árfolyamkockázat. Ha például a forint erősödik ahhoz a devizához képest amelyben a részesedést, követelést kötelezettséget nyilvántartjuk (amelyben a részesedést megszereztük), a részesedés forintban kisebb összeget ér, veszteséget realizálunk a hosszú lejáratú követeléseinken, illetve nyereséget érhetünk el a hosszú lejáratú kötelezettségeken.
A devizaeszközök és a devizakötelezettségek értékelése a mérleg fordulónapján továbbra is a számviteli törvény hatályos előírásai szerint történik. Ez azt jelenti, hogy a valutapénztárban lévő valutakészletnek, a devizaszámlán lévő devizának, továbbá a külföldi pénzértékre szóló követelésnek, befektetett pénzügyi eszköznek, értékpapírnak, illetve kötelezettségnek az üzleti év mérlegfordulónapjára vonatkozó könyv szerinti értéke és az értékeléskori forintértéke közötti jelentős különbözetet [a 47. § (4) bekezdésének c) pontja szerint figyelembe veendő árfolyam-különbözet kivételével]:
- amennyiben az összevontan veszteség, egyenlegében a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között árfolyamveszteségként,
- amennyiben az összevontan nyereség, egyenlegében a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között árfolyamnyereségként
kell elszámolni.
A valós értéken történő értékelés szabályainak alkalmazása esetén, a fentiekből kivételt képez a külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés átértékeléséből adódó devizaárfolyam különbözet akkor, ha az fedezeti ügylettel fedezett.
Ha a külföldi vállalkozásban levő nettó befektetés árfolyamkockázatát fedezeti ügylettel fedezik, az év végi értékelés során kettős feladatot kell megoldani:
- az alapügylet - jelen esetben a devizában kifejezett nettó befektetés - év végi értékelése,
- a külföldi vállalkozásban levő nettó befektetés árfolyamkockázatának a kivédésére kötött fedezeti ügylet értékelése.
Az alapügylet értékelése
Ebben az esetben - az értékelési szabályok bővülése miatt [60. § (8) bekezdése] - a törlesztésekkel és értékvesztéssel csökkentett, visszaírással növelt devizában (is) kifejezett nettó befektetés értékét- a 60. § (4)-(6) bekezdése szerint át kell értékelni,
- majd az év végi átértékelési különbözetből a fedezeti ügylettel fedezett összeget (hatékony fedezet) a befektetéshez, követelésekhez, kötelezettségekhez rendelt értékelési különbözetre, valamint a tartalékok között megnyitott valós értékelés értékelési különbözetre kell elszámolni,
- míg a fedezeti ügylettel nem fedezett - év végi átértékelésből származó - árfolyamkülönbözet összegét továbbra is az összevont átértékelési különbözet részeként a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, illetve ráfordításai között kell elszámolni.
Így tehát a fedezeti ügylettel fedezett nettó befektetés év végi átértékelési különbözete nem része az összevont - pénzügyi műveletek egyéb bevételei, ráfordításai között elszámolt - összegnek. Megjegyzendő, hogy - véleményem szerint - ha a nettó befektetésre a valós értékelést a vállalkozás alkalmazza, akkor az év végi átértékelést minden esetben el kell végezni, nemcsak akkor, ha annak összege jelentős.
Ha a külföldi (kapcsolt) vállalkozásokban levő nettó befektetésekre a valós értékelés szabályait nem alkalmazzák (fedezeti ügyletet nem kötnek), akkor ezeket a befektetéseket a devizaeszközök és a devizakötelezettségek általános értékelési szabályai szerint kell év végén értékelni [60. § (3)-(6) bekezdés].
Ugyanakkor legyünk tekintettel arra is, hogy a devizaeszközök és a devizakötelezettségek - beleértve a mérlegben szereplő, külföldi pénznemre szóló pénzügyi eszközöket és kötelezettségeket is - mérleg fordulónapjára vonatkozó, a 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti értékelése nem minősül valós értéken történő értékelésnek.
Nem minősül valós értéken történő értékelésnek a fentiekben leírt, a 60. § (8) bekezdése szerinti átértékelés sem, függetlenül attól, hogy azt kizárólag a valós értékelés szabályainak alkalmazása esetén kell alkalmazni és az árfolyam-különbözet a valós értékelés értékelési tartalékában kerül kimutatásra. Ennek a korlátozásnak - vélhetően - azért van jelentősége, mert a valós értékelés eredményét a vállalkozás könyvvizsgálójának, - vagy ha a vállalkozás könyvvizsgálatra nem kötelezett akkor a feladatra felkért könyvvizsgálónak - auditálni kell. Így viszont ha a vállalkozás csak a külföldi vállalkozásban levő nettó befektetésére alkalmazza a valós értékelést, könyvvizsgálatot nem kell végeztetni.
A 60. § (8) bekezdésének alkalmazása esetén viszont biztosítani kell, hogy a mérlegben lévő pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek értékelési különbözetében, illetve értékvesztésében megjelenő deviza-árfolyamkülönbözet a valós értékváltozás hatásától elkülönítetten kimutatható legyen.
A külföldi, kapcsolt gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügyletének az értékelése
Ebben az esetben a mérlegfordulónapi értékelés során lényegében úgy kell eljárni, mint a cash flow fedezeti ügyletek esetében.Tehát a nettó befektetést megtestesítő
- tulajdoni részesedést jelentő befektetés,
- hosszú lejáratú követelések,
- hosszú lejáratú kötelezettségek,
mellé kell rendelni a pozitív, illetve a negatív értékelési különbözeteket.
A mérlegfordulónapi értékelés során az átértékelési különbözetet a saját tőkén belül, az értékelési tartalék részét képező, valós értékelés értékelési tartalékában kell kimutatni:
- az ügylethez rendelt követelések, illetve kötelezettségek között kimutatott pozitív, illetve negatív értékelési különbözettel szemben, az ügylet tárgyát képező pénzügyi instrumentum aktuális értékelés napján érvényes piaci értéke, valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözetnek
- az előző (utolsó) értékelés napján érvényes piaci értéke, valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözethez képest fennálló eltérése - lényegében állományváltozása - összegét.
Így a fedezeti ügylet átértékelési különbözete, annak várható eredménye a saját tőkén belüli valós értékelés értékelési tartalékával szemben kerül elszámolásra a fedezeti ügylet - a követelések vagy a kötelezettségek között megnyitott - értékelési különbözet számlájával szemben.
A külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügylet zárása
A külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügyletének zárását a fedezeti ügyletek zárásának általános szabályai szerint kell elszámolni. Ez azt jelenti, hogy a fedezeti ügylet - az alapügylet ellenkező előjelű eredményének az összegéig - záráskor realizált eredményével a fedezett (alap) ügylet ellenkező előjelű eredményét tartalmazó bevételét, illetve ráfordítását kell csökkenteni. Tekintettel arra, hogy ebben az esetben a fedezeti ügylet árfolyamkockázat eliminálására irányul, a fedezeti ügyleten elért eredménnyel a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit, vagy ráfordításait kell módosítani.Abban az esetben, ha a fedezeti ügyleten nagyobb eredmény realizálódik (fedezeti hatékonyság 100%-nál nagyobb), mint az alapügyleten elszenvedett veszteség, a különbözetet a kereskedési (spekulációs) célú ügyletekre vonatkozó szabályok szerint - tehát a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között - kell elszámolni.
Ha a fedezeti ügyleten kisebb eredmény realizálódik (fedezeti hatékonyság 100%-nál kisebb) mint az alapügyleten elszenvedett veszteség, a különbözet ténylegesen elszenvedett, realizált veszteség lesz.
A külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügyletének lejártakor, zárásakor a fedezett tételek - vagyis a nettó befektetések fedezeti ügylettel fedezett átértékelési különbözetét - [60. § (8) bekezdés szerint elszámolt árfolyam-különbözetét] az értékelési különbözetből ki kell vezetni a valós értékelés értékelési tartalékával szemben.
A fedezeti ügyletek nyilvántartási kérdései
A fedezeti ügyletet - ami technikailag határidős, opciós, swap, deviza esetében azonnali ügylet is lehet - az ügylet megkötésekor fedezeti megjelöléssel kell ellátni (így különböztetjük meg a kereskedési, spekulációs célú hasonló ügyletektől) és hozzá kell rendelni a fedezett ügyletet, illetve ügyleteket (alapügyletet). Meg kell határozni azt a konkrét kockázatot is, amit a fedezeti ügylet fedez.A fedezeti ügyletről és a hozzárendelt fedezett (alap) ügyletről az analitikus nyilvántartás részét képező fedezeti dokumentációt kell vezetni. A dokumentációban rögzíteni kell:
- a fedezett kockázat típusát,
- a fedezeti kapcsolat lejárati idejét,
- az ügyletek értékelésére alkalmazott általános értékelési eljárást,
- annak feltételeit és az időérték figyelembevételének tényét,
- valamint a fedezeti hatékonyság mérésének módszerét, időpontjait és eredményét.
A fedezeti ügylet megkötésekor és az ügylet teljes ideje alatt folyamatosan biztosítani kell a fedezeti hatékonyság fennállását. A fedezeti hatékonyságot az ügylet lejárati ideje alatt folyamatosan - a vállalkozás fedezeti politikájában meghatározott időpontokban - valamint a mérleg fordulónapján mérni kell, vagyis meg kell határozni, hogy az ügylet hogyan viszonyul a fedezett(alap) ügylethez.
A fedezeti hatékonyság mérése
A fedezeti ügyletekkel kapcsolatban, - a 32. és 39. IAS alapján - lényeges fogalom került be a törvénybe, ez a fedezeti hatékonyság, illetve a fedezeti hatékonyság mérése. Ha a vállalkozás fedezeti ügyletet létesít, mérni kell annak a hatékonyságát. A fedezeti hatékonyság mérése a vállalkozás kockázatkezelési és fedezeti politikájának a része. A fedezeti hatékonyság mérésének módszerét, időpontjait a kockázatkezelési és fedezeti politikával összhangban a számviteli politikában kell rögzíteni.A fedezeti hatékonyság azt fejezi ki, hogy a fedezeti ügylet piaci (valós) értékének, vagy pénzáramlásainak változása az ügylet kezdetekor, továbbá teljes lejárati ideje alatt mennyiben ellensúlyozza a fedezett ügylet (ügyletek) valós értékében, vagy pénzáramlásaiban bekövetkező - kedvezőtlen - változásokat.
A fedezeti ügyletnek hatékony fedezetet kell biztosítani a fedezett ügylettel kapcsolatban. A fedezetet akkor lehet hatékonynak tekinteni, ha megfelel az alábbi feltételeknek:
1. a fedezeti ügylet valós értékének, vagy pénzáramlásainak változása az ügylet kezdetekor és annak lejárati ideje alatt teljes egészében (csaknem teljes egészében) ellensúlyozza a fedezett ügylet valós értékében, vagy pénzáramlásaiban bekövetkező változásokat,
2. a fedezeti ügylet és a fedezett ügylet valós értékében, vagy pénzáramlásaiban bekövetkezett változások egymáshoz viszonyított aránya 80 és 125 százalék közötti sávban van,
3. a fedezeti ügylet és a fedezett ügylet fő feltételei, jellemzői azonosak (az ügylet jellegétől függően különösen: az ügylet tárgya, annak mennyisége és névértéke, a lejárati idő, a kamatfeltételek, az átárazási, a kamatfizetési, a tőketörlesztési időpontok, a kamatok mérésének alapja, a devizanem, a szerződéskötés időpontja és helye stb.),
4. a fedezeti ügylet lejárati ideje ugyanolyan vagy legfeljebb olyan hosszú, mint a fedezett ügylet (tétel) lejárati ideje. Tehát a létesített fedezeti ügylet nem lehet hosszabb lejáratú, mint a fedezni kívánt alapügylet.
59/F. § (1) A valós értéken történő értékelés alkalmazására áttérni az üzleti év elején, annak első napjára vonatkozóan lehet, az átsoroláshoz kapcsolódó szabályoknak megfelelően, a (2) bekezdés szerinti tételek nyitó rendező tételkénti elszámolásával.
(2) A valós értéken történő értékelés szabályaira történő áttéréskor, az áttérés napjára (az áttérés üzleti évének első napjára) vonatkozóan nyitó rendező tételként kell elszámolni:
a) a valós értéken történő értékelés alá tartozó kereskedési célú - mérlegben szereplő - pénzügyi eszközök értékvesztésének megszüntetését a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításainak csökkentéseként, a könyv szerinti érték áttérés napi piaci értékre történő átértékelését az eszközhöz rendelt értékelési különbözetben a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben;
b) a valós értékelés alá vont értékesíthető, a befektetett eszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok és egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozásban fennálló tulajdoni részesedést jelentő befektetések, valamint követelések piaci értékre történő átértékelését, amely ha meghaladja a bekerülési (beszerzési) értéket, akkor az értékvesztés bekerülési (beszerzési) értékig - illetve követelésnél a törlesztéssel csökkentett bekerülési (beszerzési) értékig - történő visszaírását a pénzügyi műveletek ráfordításainak, valamint az egyéb ráfordításoknak a csökkentéseként és azt meghaladóan az eszközhöz rendelt értékelési különbözet elszámolását a valós értékelés értékelési tartalékával szemben;
c) a mérleg fordulónapjáig le nem zárt, a d) pontba nem tartozó származékos ügyletekhez kapcsolódóan a várható eredmény összegében elszámolt aktív és passzív időbeli elhatárolások, céltartalékok megszüntetését a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel és a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival, valamint az egyéb kapott (járó) kamatokkal és kamatjellegű bevételekkel, illetve a fizetendő kamatokkal és kamatjellegű ráfordításokkal, az egyéb bevételekkel szemben, illetve az ügyletek átértékelését - a várható nyereségének vagy veszteségének elszámolását függetlenül attól, hogy fedezeti vagy nem fedezeti célú, a követelések vagy a kötelezettségek között megnyitott - származékos ügyletekhez kapcsolódó pozitív vagy negatív értékelési különbözetben a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel és a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival, valamint az egyéb kapott (járó) kamatokkal és kamatjellegű bevételekkel, illetve a fizetendő kamatokkal és kamatjellegű ráfordításokkal szemben;
d) a mérleg fordulónapjáig le nem zárt cash-flow fedezeti célú, valamint külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezete céljából kötött származékos ügyletekhez kapcsolódóan a várható eredmény összegében elszámolt aktív és passzív időbeli elhatárolások megszüntetését a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel és a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben, illetve az ügyletek átértékelését - a várható nyereségének vagy veszteségének elszámolását - a származékos ügyletekhez kapcsolódó pozitív vagy negatív értékelési különbözetben a valós értékelés értékelési tartalékával szemben.
(3) A valós értéken történő értékelés szabályainak alkalmazásáról a bekerülési (beszerzési) értéken történő értékelésre vonatkozó általános értékelési szabályokra áttérni a mérleg fordulónapjával lehet az átsorolás általános szabályai szerint, a már elszámolt értékelési különbözetek - jellegétől és a kapcsolódó pénzügyi instrumentumtól függően, az eredményt vagy a valós értékelés értékelési tartalékát érintő elszámolással történő - megszüntetésével, az indokolt értékvesztések, aktív és passzív időbeli elhatárolások, céltartalékok bekerülési (beszerzési) értéken történő értékeléshez kapcsolódó általános szabályok szerinti elszámolásával.
MAGYARÁZAT
Áttérés a valós értékelésre, visszatérés a valós értékelésről a bekerülési értéken való értékelésre
A valós értéken történő értékelés alkalmazására áttérni az adott üzleti év elején, az üzleti év első napjára vonatkoztatva lehet. A törvény átmeneti rendelkezései, illetve az 52. § (5) bekezdése alapján azonban a valós értékelés szabályai már a 2003. évi üzleti évről összeállított beszámolónál is alkalmazhatók. Ebben az esetben viszont áttéréskor a valós értékelés alá vont pénzügyi instrumentumnak minősülő ügyletek után várható eredményeket a 2003. üzleti év mérlegfordulónapján nem lehet időbeli elhatárolásként vagy céltartalékként kimutatni, azok a pénzügyi instrumentum mérlegfordulónapi értékelési különbözetében jelennek meg.A valós értéken történő értékelés szabályainak alkalmazásáról a bekerülési értéken történő értékelésre visszatérés
A valós értéken történő értékelés szabályainak alkalmazásáról a bekerülési értéken történő értékelésre visszatérni bármely üzleti év mérleg fordulónapjával - az átsorolás általános szabályai szerint - lehet. Ennek során- az elszámolt értékelési különbözeteket - jellegétől és a kapcsolódó pénzügyi instrumentumtól függően, az eredményt vagy a valós értékelés értékelési tartalékát érintő elszámolással történő - meg kell szüntetni,
- a bekerülési értéken történő értékeléshez kapcsolódó általános szabályok szerinti indokolt értékvesztéseket, aktív és passzív időbeli elhatárolásokat, céltartalékokat el kell számolni.
A valós értéken való értékelésre történő áttérés
A valós értéken való értékelésre történő áttérés az alábbiakban bemutatott nyitó rendező tételek elszámolásával történik.1. A valós értéken történő értékelés alá vont kereskedési célú pénzügyi eszközök - addig elszámolt - értékvesztését a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításainak csökkentéseként meg kell szüntetni (vagyis vissza kell írni). Ezt követően a kereskedési célú pénzügyi eszközök napi piaci értékét meg kell állapítani és az átértékelési különbözetet [napi piaci érték (-) könyv szerinti érték] az eszközhöz rendelt értékelési különbözetben a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben el kell számolni.
2. A valós értékelés alá vont
- értékesíthető, a befektetett eszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok,
- az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozásban fennálló tulajdoni részesedést jelentő befektetések,
- továbbá a követelések
piaci értékét meg kell állapítani. Ha a piaci érték meghaladja a bekerülési értéket, akkor az addig elszámolt értékvesztést a bekerülési értékig, követelésnél a törlesztéssel csökkentett bekerülési értékig vissza kell írni, (a pénzügyi műveletek ráfordításai, illetve az egyéb ráfordításokkal szemben), majd az így módosított bekerülési érték és a piaci érték különbözetét az eszközhöz rendelt értékelési különbözetre a valós értékelés értékelési tartalékával szemben kell elszámolni.
Az értékesíthető pénzügyi eszközök esetében tehát az áttérés azoknál az eszközöknél von maga vagyont érintő változást, amelyek piaci értéke a mérlegfordulónapon meghaladta a bekerülési értéket, így az eszköz a bekerülési értéken volt értékelve. Ezeknél az áttéréskor pozitív értékelési különbözetet kell elszámolni a valós értékelés értékelési tartalékával szemben.
3. A származékos ügyleteken belül
- a fedezeti ügyletek mérlegfordulónapi - időbeli elhatárolásban elszámolt - várható eredménye az áttéréskor átkerül a származékos ügyletek pozitív vagy negatív értékelési különbözetébe,
= piaci érték (valós érték) fedezeti ügyleteknél a megfelelő bevétel vagy ráfordítás számlával szemben,
= cash-flow fedezeti ügyleteknél, továbbá a külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügyleténél a saját tőkén belüli valós értékelés értékelési tartalékával szemben,
- a nem fedezeti célú származékos ügyleteknél a várható veszteség összegében képzett céltartalékot a negatív értékelési különbözet váltja fel.
A fedezeti ügyletekkel kapcsolatban vagyonváltozást az áttéréskor csak a cash-flow fedezeti ügyletek valós értékének saját tőkében történő egyoldalú kimutatása eredményez. Ugyanakkor a nem fedezeti ügyletekkel kapcsolatban az áttérés eredmény- és vagyonváltozást fog maga után vonni a várhatóan nyereséges ügyletek valós értékre történő átértékelése - a pénzügyi műveletek egyéb bevételeiben és a pozitív értékelési különbözetben elszámolva -, tekintettel arra, hogy ezek nem realizált eredménye, nyeresége eddig nem jelenhetett meg az eredményben.
60. § (1) A valutapénztárba bekerülő valutakészletet, a devizaszámlára kerülő devizát, a külföldi pénzértékre szóló követelést, befektetett pénzügyi eszközt, értékpapírt, illetve kötelezettséget a bekerülés napjára, illetve a szerződés szerinti teljesítés napjára vonatkozó - a (4)-(6) bekezdés szerinti - devizaárfolyamon átszámított forintértéken kell a könyvviteli nyilvántartásba felvenni, kivéve a forintért vásárolt valutát, devizát, amelyet a fizetett összegben kell felvenni, és amelynél a ténylegesen fizetett forint alapján kell a nyilvántartásba vételi árfolyamot meghatározni.
(2) A mérlegben a valutapénztárban lévő valutakészletet, a devizaszámlán lévő devizát, továbbá a külföldi pénzértékre szóló - az 54-55. § szerint minősített - minden követelést, befektetett pénzügyi eszközt, értékpapírt, illetve kötelezettséget az üzleti év mérlegfordulónapjára vonatkozó - a (4)-(6) bekezdés szerinti - devizaárfolyamon átszámított forintértéken kell kimutatni, amennyiben a mérlegfordulónapi értékelésből adódó különbözetnek a külföldi pénzértékre szóló eszközökre, kötelezettségekre, illetve az eredményre gyakorolt hatása jelentős.
(3) A valutapénztárban lévő valutakészletnek, a devizaszámlán lévő devizának, továbbá a külföldi pénzértékre szóló követelésnek, befektetett pénzügyi eszköznek, értékpapírnak, illetve kötelezettségnek az üzleti év mérlegfordulónapjára vonatkozó (2) bekezdés szerinti értékelése előtti könyv szerinti értéke és az értékeléskori forintértéke közötti különbözetet [a (8) bekezdés, valamint a 47. § (4) bekezdésének c) pontja szerint figyelembe veendő árfolyam-különbözet kivételével]:
a) amennyiben az összevontan veszteség, egyenlegében a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell árfolyamveszteségként,
b) amennyiben az összevontan nyereség, egyenlegében a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között árfolyamnyereségként
kell elszámolni.
(4) A valutakészlet, a devizaszámlán lévő deviza, a külföldi pénzértékre szóló követelés, befektetett pénzügyi eszköz, értékpapír (együtt: külföldi pénzértékre szóló eszköz), illetve kötelezettség (1)-(2) bekezdés szerinti forintértékének meghatározásakor a valutát, a devizát - a választott - hitelintézet által meghirdetett devizavételi és devizaeladási árfolyamának átlagán, vagy a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon kell forintra átszámítani.
(5) A (4) bekezdésben előírt devizaárfolyam használatától el kell térni, ha a hitelintézet, illetve a Magyar Nemzeti Bank által nem jegyzett és nem konvertibilis valutát, ilyen valutára szóló eszközöket és kötelezettségeket kell forintra átszámítani. Ez esetben a valuta szabadpiaci árfolyamán (ennek hiányában országos napilapban a világ valutáinak árfolyamáról közzétett tájékoztató adatai alapján), a választott hitelintézet vagy a Magyar Nemzeti Bank által jegyzett devizára átszámított értéket kell a hitelintézet által jegyzett deviza devizavételi és devizaeladási árfolyamának átlagán vagy a Magyar Nemzeti Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamán forintra átszámítani.
(6) A külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek forintra történő átszámításánál a devizavételi és devizaeladási árfolyam átlaga helyett valamennyi külföldi pénzértékre szóló eszköz és kötelezettség egységesen értékelhető devizavételi vagy csak devizaeladási árfolyamon is - a (4) bekezdés szerinti értékeléstől eltérő értékelésből adódó különbözetnek a kiegészítő mellékletben történő bemutatása mellett -, ha a (4) bekezdés szerinti értékeléstől történő eltérésnek az eszközökre-forrásokra, illetve az eredményre gyakorolt hatása jelentős és emiatt a megbízható és valós összkép követelménye a (4) bekezdés szerint történő értékelés mellett nem teljesülne.
(7) Amennyiben jogszabály lehetővé teszi, hogy devizabelföldi ügyfelek szerződéses kapcsolataikban az ellenértéket, illetve annak törlesztő összegeit devizaalapon állapítsák meg, akkor ezen szerződések alapján a devizaalapú követelések, illetve kötelezettségek forintértékben történő könyvviteli nyilvántartásba vételénél, továbbá mérlegfordulónapi értékelésénél az (1)-(6) bekezdésben foglaltakat kell alkalmazni.
(8) Az 59/A-59/F. §-ok szerinti valós értéken történő értékelést alkalmazó vállalkozó a kapcsolt vállalkozásnak minősülő külföldi gazdálkodó szervezetben lévő, tulajdoni részesedést jelentő, nem kereskedési célra tartott befektetés, valamint az ezen gazdálkodó szervezettel szemben fennálló hosszú lejáratú követelés vagy kötelezettség (együttesen: a külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés) devizában kifejezett könyv szerinti értékére (a törlesztésekkel és az értékvesztéssel csökkentett, visszaírással növelt bekerülési devizaértékre) vonatkozóan a (4)-(6) bekezdés szerinti átszámítás során keletkezett árfolyam-különbözetet a valós értékelés értékelési tartalékában kell elszámolni a részesedéshez, a követeléshez és a kötelezettséghez rendelten nyilvántartott értékelési különbözettel szemben, amennyiben az fedezeti ügylettel fedezett, a fedezett összeg erejéig. A külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügylettel nem fedezett részének árfolyam-különbözetét a (3) bekezdés szerint kell elszámolni.
MAGYARÁZAT
Hol fordulhatnak elő devizás értékelési kérdések?
- Valutapénztárban lévő valutáknál (valutanemenként)- Devizaszámlán lévő devizáknál (devizanemenként)
- Devizák közötti átváltásoknál (Pl. USD ® euró), valutapénztárból devizabetétre történő befizetéseknél stb.)
- Devizára szóló követeléseknél (vevők, váltókövetelések, egyéb követelések, másutt nevesített követelések: pl. beruházásokra, készletekre adott előlegek, devizás tőzsdeműveleteknél keletkező követelések, adott kölcsönök, jegyzett tőkére befizetésnél stb.)
- Befektetett pénzügyi eszközöknél, értékpapíroknál (devizás részesedések, értékpapírok, adott kölcsönök tartoznak ide)
- Devizás kötelezettségeknél (szállítók, váltótartozások, vevőktől kapott előlegek, hitelek, kölcsönök, devizás tőzsdeműveleteknél keletkező kötelezettségek stb.)
- Kapott kamatoknál (a pénzügyi teljesítéskor, illetve a járó kamat elszámolásakor)
Értékelés a bekerüléskor
A hatókörben az értékelést a bekerülés napján, a szerződés szerinti teljesítés napján a számviteli politikában rögzített választott árfolyamon kell átszámítani forintra. A bekerülés napja pl. egy értékpapír esetén a megszerzés időpontja, követelések, kötelezettségek esetén a fizikai teljesítés napja. A választott árfolyam lehet:- MNB hivatalos árfolyama, vagy a választott hitelintézet vételi és eladási árfolyamának átlaga. (A választott hitelintézet nem csak a számlavezetők közül kerülhet ki!)
- Ha nincs előző árfolyam, mert nem jegyzik a devizát, valutát, akkor szabadpiaci árfolyamon. Pl. országos napilapban a világ valutáinak árfolyamáról közzétett tájékoztató adatok alapján. Ez a dollárhoz viszonyított szabadpiaci árfolyamot ismerteti a jelenlegi gyakorlat szerint.
- Egységesen értékelhető valamennyi eszköz és kötelezettség devizavételi vagy csak deviza eladási árfolyamon. Ez a megoldás akkor választható, ha az első bekezdés szerinti módszer alkalmazásával a megbízható és valós összkép követelménye nem teljesülne, mert jelentős eltérés van a kétféle értékelés mód végeredménye között. Ezért a kiegészítő mellékletben az értékelésből adódó eltérést be kell mutatni, hogy az valóban jelentős. A jelentős nagyságrendet a számviteli politikában kell a vállalkozásnak meghatároznia. Ez történhet egységesen, de témánként is. Akkor célszerű ezt a módszert választani, ha a vállalkozás alapvetően csak exportál, vagy csak importál. Az egységesség azt jelenti, hogy a valutapénztárt is, és mondjuk a szállítókat is deviza eladási árfolyamon kell értékelnünk.
- Ha forintért vásárolunk devizát, valutát, akkor a kifizetett összegnek megfelelő forintértéken értékelünk (azaz a deviza vagy valuta eladási árfolyamán).
Állományba vétel barter-ügylet esetén
Barter-ügylet esetén az első ügylet (az export és az import ügylet közül az első, amelyik megvalósult) teljesítésének napján érvényes választott devizaárfolyamon történik. A barter- ügyletből adódó követelés-kötelezettség nem értékelhető át! Lásd Szvt. 75. §. (6) bekezdését. Ebből adódóan árfolyam-különbözet sem keletkezhet forintban.Devizás hitelek, kölcsönök, adott kölcsönök bekerüléskori értékelésének sajátosságai
- Ha a felvett hitelt, kölcsönt folyósították, és forint számlán jóváírták, akkor a jóváírt forintösszegben értékeljük a kötelezettséget (ez tulajdonképpen a pénzintézet devizavételi árfolyamát jelenti). Ezzel egyidejűleg a kötelezettséget a mérlegben át kell értékelni a választott árfolyamnak megfelelően, mivel az Szvt. nem tesz különbséget ilyen eset és az általános esetek között.- Ha valutapénztárban vagy devizaszámlán kerül elhelyezésre, akkor a számviteli politikában rögzített választott devizaárfolyamon történik az értékelés, és az is mindegy a megoldás szempontjából, hogy valutáról, vagy devizáról van szó.
- Az adott kölcsönök bekerülési értékének meghatározásakor irányadó a saját valuta, deviza napi választott árfolyama. Ez azt jelenti, hogy a kölcsön aktiválásakor a saját valuta, deviza napi választott árfolyamából indulunk ki, és árfolyam-különbözet keletkezik. Ez a megoldás lehetőséget teremt a saját pénzeszközök azonnali felértékelésére is és az eredményhatás elszámolására. Ez nyereség esetén ellentmond az óvatosság elvének, de lássuk be, hogy egy pénzváltással foglalkozó vállalkozásnál ebből van az eredmény. Ha a kölcsönöknél ugyanazt a "pénzt" fizetik vissza, akkor alkalmazható lenne a könyv szerinti árfolyam is. Az Szt. szó szerinti szövege a napi választott árfolyamot határozza meg megoldásként. Végeredményben nem valószínű, hogy jelentős eltérések lesznek.
Mérlegfordulónapi értékelések sorrendje
A devizás, valutás eszközök, kötelezettségek fordulónapi értékelésénél figyelembe kell venni a minősítéseket. (54-55. § szerint) Ezért először a minősítési feladatokat kell végrehajtani és el kell számolni a1. hitelezési veszteségeket,
2. az értékvesztéseket,
3. az értékvesztések visszaírását,
4. és a devizás árfolyam-különbözeteket (ha ezek összességében jelentősek).
A fenti sorrend azt is jelenti, hogy az egyes minősítéséket meg kell határozni devizában, majd a devizás értékeket kell az általános szabályok szerint átszámítani forintra. A fordulónapi értékelésből adódó árfolyam-különbözetek csak ezután határozhatók meg.
Mérlegfordulónapi értékeléseknél alkalmazható árfolyamok
- MNB hivatalos árfolyama, vagy a választott hitelintézet vételi és eladási árfolyamának átlaga. (A választott hitelintézet nem csak a számlavezetők közül kerülhet ki!)- Ha nincs előző árfolyam, mert nem jegyzik a devizát, valutát, akkor szabadpiaci árfolyamon. Pl. magyar közlönyben a világ valutáinak árfolyamáról közzétett tájékoztató adatok alapján. Ez a dollárhoz illetve euróhoz viszonyított szabadpiaci árfolyamot ismerteti a jelenlegi gyakorlat szerint és ez alapján lehet kiszámítani a forintértéket.
- Egységesen értékelhető valamennyi eszköz és kötelezettség devizavételi vagy csak deviza eladási árfolyamon. Ez a megoldás akkor választható, ha az első bekezdés szerinti módszer alkalmazásával a megbízható és valós összkép követelménye nem teljesülne, mert jelentős eltérés van a kétféle értékelés mód végeredménye között. Ezért a kiegészítő mellékletben az értékelésből adódó eltérést be kell mutatni, hogy az valóban jelentős. A jelentős nagyságrendet a számviteli politikában kell a vállalkozásnak meghatároznia. Ez történhet egységesen, de témánként is. Akkor célszerű ezt a módszert választani, ha a vállalkozás alapvetően csak exportál, vagy csak importál. Az egységesség azt jelenti, hogy a valutapénztárt is, és mondjuk a szállítókat is deviza eladási árfolyamon kell értékelnünk.
- Ha forintért vásárolunk devizát, valutát, akkor a kifizetett összegnek megfelelő forintértéken értékelünk (azaz a deviza vagy valuta eladási árfolyamán).
A fenti módszerek közül tényleges választás csak az első bekezdésben ismertetett MNB hivatalos árfolyam és a választott pénzintézet vételi és eladási árfolyamának átlagából lehetséges. A csak devizavételi vagy csak deviza eladási árfolyamon történő értékelés már feltételhez kötött. Az Szvt. logikája szerint e módszer akkor választható, ha az első bekezdésben ismertetett módszerrel számított végeredményhez képest jelentős az eltérés. Ha nem jelentős az eltérés, akkor marad az alapváltozat és nem lehet eltérni még akkor sem, ha egyébként pontosabb eredményeket kapnánk az értékelés során. Ahhoz, hogy mindezt megtudjuk, az értékeléseket tételesen végre kell hajtani, amiből kiderülhet, hogy az eltérés nem jelentős, és nem kell semmit átértékelnünk a fordulónapra vonatkozóan.
A mérlegfordulónapi értékelések számviteli elszámolásának sajátosságai
1. Nem számolunk el semmit, ha az értékelésekből adódó különbözetek összevontan nem jelentősek. A számításokat természetesen ebben az esetben is végre kell hajtani, azt dokumentálni kell.2. Ha az értékelésekből adódó eltérés összevontan jelentős, akkor az lehet
- veszteség és a 8. számlaosztályban a Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaiként kell elszámolni. Ebben az esetben a realizált eredményre valóban hat az értékelés.
- nyereség, és a 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételét kell növelnünk.
GYAKORLAT
A mérlegfordulónapi devizás értékelések könyveléstechnikai megoldási lehetőségei
1. Az értékelések végeredményének meghatározásakor tisztáztuk, hogy nyereség vagy veszteség keletkezett-e összevontan és ez jelentős is. Ha nyereség van, akkor minden értékelésből adódó tételt a 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei számlán könyvelünk. A veszteség tételeket a számla tartozik oldalán rögzítjük. Ha veszteség keletkezett összevontan, akkor minden értékelésből adódó tételt a 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai számlán könyvelünk. A nyereség tételeket a számla követel oldalán rögzítjük. A gyakorlatban talán ez a megoldás a legegyszerűbben megoldható változat.2. Technikai számla közbeiktatásával, amely megnyitható a 3. vagy a 4. számlaosztályban. Minden valutás, devizás tétel fordulónapi értékelésekor a különbözetet erre a számlára vezetjük át. A végeredmény kialakul a technikai számlán, amelyet még át kell vezetni a 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai vagy a 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei számlára (eredménykimutatás tételekre). A számításokat ekkor is előre el kell végezni, mert a könyvelés előtt már célszerű ismerni a végeredményt, azaz nyereség vagy veszteség-e összevontan az árfolyam-különbözet. Ha a könyvelés végéig várunk ezzel, akkor lehet, hogy feleslegesen könyveltünk, tekintettel arra, hogy a végeredmény nem jelentős a számviteli politikánk szerint és így egy sor felesleges stornó tételt is könyvelhetünk a javítás miatt.
3. Lekönyveljük az értékeléskor a nyereségeket a 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei számlára, a veszteségeket a 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai számlára, majd a végeredmény ismeretében a kisebbet átvezetjük a nagyobb forgalmat mutató számlára. Az eredménykimutatás szempontjából a végeredmény helyes lesz, eleget teszünk a nettó módon történő bemutatás követelményének.
Mérlegfordulónapi értékelés az időarányos devizás kamatok tekintetében
Az Szvt. fordulónapi értékeléseinek hatóköre kiterjed a devizában befolyt, vagy devizában meghatározott időarányos kamatok értékelésére is. Ezek ugyan az aktív időbeli elhatárolásokat érintik, de azon belül követelés tartalmú tételek. A pénzügyileg befolyt kamatokat a napi választott árfolyamon kell értékelni. A járó kamatok esetében sincs eltérés, ugyancsak a napi választott árfolyamon történik az értékelés. Ez akkor is igaz, ha a kamat pl. január 5-én esedékes, és be is folyt. Ennek december 31-ei értékelésekor a december 31-ei választott árfolyamot kell alkalmazni. Ez egy jelentős különbség az általános értékelési szabályoktól, mivel a devizás eszközök és kötelezettségek értékelése a mérleg-fordulónapon történik, a többi eszköz mérlegértékének meghatározása pedig a mérlegkészítéskor ismert piaci érték figyelembevételével.MAGYARÁZAT
Devizabelföldiek devizaalapú ügyletei
Az Szvt. 60. § (7) bekezdése alapján lehetőség nyílik - ha más jogszabály is megengedi - arra, hogy belföldi vállalkozások egymás közötti viszonyában az ellenértéket devizaalapon állapítsák meg. Pl. Két vállalkozás az irodabérletre vonatkozó ellenértéket USA dollárban, vagy euróban határozta meg a bérleti szerződésben. Az Szvt. előírásai erre az esetre is a devizás értékelések szabályait kívánja alkalmaztatni. A jelenlegi szabályozás már azt is megengedi, hogy belföldiek egymás közötti üzleti kapcsolataikban devizában számlázzanak és devizában bonyolítsák fizetési elszámolásaikat. Tekintettel arra, hogy a 2001. évi XCIII. tv. A devizakorlátozások megszüntetéséről, valamint az egyes kapcsolódó törvények módosításáról lehetővé teszi az előzőekben említett üzleti kapcsolatokat, a szerződéses kapcsolatok előzőekben említett vonatkozásában is az általános szabályokat kell alkalmazni az árfolyam-különbözetek elszámolására.A 2001. évi XCIII. tv. (3) bekezdése alapján devizabelföldiek belföldön és külföldön devizával, valutával, belföldi fizetőeszközzel, illetve belföldi pénznemre szóló követeléssel végzett jogügyletei és cselekményei szabadon végezhetőek. Az értelmező rendelkezések 2. § 1. b) pontja alapján a vállalkozások is devizabelföldinek minősülnek, ha székhelyük belföldön van stb. E szabályok alapvetően 2002. január 1-jétől hatályosak. Ezzel egyidejűleg hatályon kívül helyezték a devizáról szóló 1995. évi XCV. törvényt.
A devizás értékelések kapcsolata a valós értékeléssel
A napi választott árfolyamon történő értékelés önmagában nem jelenti a valós értéken történő értékelést Az Szvt. 59/B. § (12) bekezdése kimondja, hogy a devizás eszközök és kötelezettségek, - ideértve a külföldi pénznemre szóló pénzügyi eszközöket is - választott devizaárfolyamon történő értékelése nem minősül valós értéken történő értékelésnek. Ez azt jelenti, hogy minden devizás eszköz és kötelezettség értékelését továbbra is a 60. § (4)-(6) bekezdése alapján el kell végezni, és a számviteli elszámolásokban keletkező árfolyam-különbözeteket meg kell különböztetni a valós értéktől. A könyvelésben történő elszámolás tehát nem tér el az általános szabályok szerint meghatározottaktól. Ez alól nem kivétel a beiktatott 60. § (8) bekezdése sem, amit egyébként a valós értéken történő értékelés miatt kellett bevezetni. E bekezdést csak a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell először alkalmazni, ha valaki választotta a valós értéken történő értékelést. A (8) bekezdés a kapcsolt vállalkozásnak minősülő külföldi gazdálkodó szervezetben lévő, tulajdoni részesedést jelentő, nem kereskedési célra tartott befektetés, valamint ugyanezen gazdálkodóval szembeni hosszú lejáratú követelések és kötelezettségek (külföldi szervezetben lévő nettó befektetés) devizában kifejezett könyv szerinti értékére vonatkozó, 60. § (4)-(6) bekezdése szerint számított árfolyam-különbözeteket a valós értékelés értékelési tartalékában kell kimutatni a megfelelő eszközökkel szemben, ha az fedezeti ügylet. Ez azt jelenti, hogy a megfelelő eszköz-forrás számlákkal szemben a saját tőkében kell elszámolni az árfolyam-különbözetet is, de csak a fedezett összeg erejéig. Ez eltér az általános megoldástól, ahol eredménykihatású tétel lenne. A nem fedezett rész árfolyam-különbözetét viszont mindenképpen az eredmény terhére, vagy javára kell rendezni a Pénzügyi műveletek egyéb bevételein vagy ráfordításain. Lásd az 59/B-59/F. § valós értékelésre vonatkozó részeit.A forint ellenében vásárolt valuta- és devizakészletek értékelése
A forintért vásárolt valuták és devizák értékelése az általános szabályok szerint meglehetősen egyszerű eset, mert olyan árfolyamon kell értékelni, amennyit forintban ténylegesen fizettünk érte. Erre az esetre tehát nem vonatkozik az általános szabály, azaz nincs választási lehetőség. Ha egy vállalkozás a valós értéken történő értékelést alkalmazza, akkor viszont az így megszerzett valutákat, devizákat a megszerzés napján érvényes választott árfolyam alapján azonnal át kell számítani. Az árfolyam-különbözeteket itt is a Pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel vagy ráfordításaival szemben kell elszámolni. [59/B. § (15) bekezdése] Ez nem azonos még mindig a valós értéken történő értékeléssel, bár csak annak alkalmazása esetén kell ezt az átértékelést elvégezni. Lásd a valós értékelés témakörét az 59/A-59/F. §-ig.61. § (1) A hitelviszonyt megtestesítő, rövid lejáratú (éven belüli, illetve egyéves lejáratú) értékpapír beszerzési értéken (a vételár részét képező kamattal csökkentett vételáron) értékelhető mindaddig, amíg a kibocsátó a lejáratkor, a beváltáskor várhatóan a névértéket (és a felhalmozott kamatot) megfizeti.
(2) A forgóeszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, tulajdoni részesedést jelentő befektetés bekerülési értéke a beszerzéshez kapcsolódóan fizetett (elszámolt) bizományi díj, a vásárolt vételi opció díja nélkül is meghatározható.
MAGYARÁZAT
A hitelviszonyt megtestesítő rövid lejáratú értékpapírok értékelése
A hitelviszonyt megtestesítő rövid lejáratú értékpapírok mérlegértéke lehet:- a bekerülési érték,
- az értékvesztéssel csökkentett bekerülési érték.
A bekerülési érték a mérlegérték akkor, ha az adott értékpapírral kapcsolatban ismert körülmények nem indokolják az értékvesztés elszámolását. Ha viszont igen, akkor az értékvesztés elszámolása kötelező.
Az értékvesztéssel csökkentet bekerülési érték lesz a mérlegérték olyankor, amikor a hitelviszonyt megtestesítő értékpapír kibocsátója várhatóan nem tudja visszafizetni az értékpapír által megtestesített jogszerű igényt. A jogszerű igénybe a névérték és a (felhalmozott) kamat is beletartozik.
Ilyen eset állhat elő pl. akkor, ha a kötvényt kibocsátó vállalkozás csőd vagy felszámolási eljárás alá kerül, és ezért a kötvényeket (a névértéket) és azok kamatát - pontosabban ezek egy részét - a rendelkezésre álló információk szerint várhatóan nem tudja teljesíteni. Ilyenkor a kötvényekre a várható teljesítéstől függően kell értékvesztést elszámolni.
A rövid távú értékpapírokkal kapcsolatban értékvesztés visszaírása nehezen elképzelhető, mivel a következő év végéig ez az értékpapír már lejár, tehát nem lesz a befektető könyveiben. Kivételesen mégis lehet alakulást vagy átalakulást követően, ha ezekre pl. év közben került sor. Ekkor - év közben az átalakulás fordulónapjával - kellett értékvesztést elszámolni, majd a (normál) fordulónapi mérlegkészítésre már kedvező változás következett, és emiatt visszaírás válik szükségessé. Az ilyen értékvesztés elszámolására a tartós értékpapírok szabályait kell figyelembe venni.
Ha az értékvesztés alá vont rövid távú értékpapírhoz kapcsolódóan a járó kamat miatt aktív időbeli elhatárolás került (korábban) állományba vételre, akkor a kamat várható nem teljesítése függvényében, az aktív időbeli elhatárolásra (mint követelésre) is értékvesztést kell elszámolni.
A rövid távú részesedések és hitelviszonyt kifejező értékpapírok bizományi és opciós díja
A forgóeszközök közé sorolt értékpapírok és részesedések bekerülési értékére is az általános szabály a mérvadó: a bekerülési érték része minden olyan tétel, amely az adott eszközhöz egyértelműen hozzárendelhető. Az általános szabály alól a törvény tételes előírásai miatt kivételek:- a kamatozó értékpapírok bekerülési értéke nem tartalmazhatja a megszerzési árban lévő kamatot [Részletezését az 50. § (3) bekezdés magyarázatánál találja.]
- a forgatási célú értékpapírok, részesedések bizományi és opciós díját nem kötelező aktiválni.
A tulajdoni részesedések és a hitelviszonyt kifejező értékpapírok beszerzésekor elég gyakran előforduló járulékos tételek: a bizományi díj és az opciós díj. A bizományi díj és az opciós díj attól függően lesz a bekerülési érték része, hogy a nevezett részesedést, értékpapírt a vállalkozó a befektetett vagy a forgóeszközök közé sorolja-e.
A befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt részesedések és hitelviszonyt kifejező értékpapírok bizományi díja és a vásárolt vételi opció díja kötelezően aktiválandó. [Lásd a 47. § (1) és (2) bekezdések magyarázatát is!]
Ha a vállalkozó a megvásárolt tulajdoni részesedést, hitelviszonyt kifejező értékpapírt a forgatási célú értékpapírok közé sorolja, akkor a bizományi díjat és a vásárolt vételi opció díját nem kötelező aktiválnia, de lehet. [Lásd a 61. § (2) bekezdés magyarázatát is!] Ha a vállalkozó a bizományi és az opciós díjat nem aktiválja, akkor a bizományi díjat költségként (egyéb szolgáltatások költsége) a vásárolt vételi opció díját pénzügyi egyéb ráfordításként kell, hogy elszámolja. Ezt követően még az is vizsgálandó, hogy a nevezett tételek a jövőben várhatóan (pl. majd az eladáskor, beváltáskor) megtérülnek-e, és jelentősek-e. Ha igen, akkor a vállalkozó újra dönthet, és ha úgy kívánja, akkor a nevezett tételeket időbelileg elhatárolhatja. Ezt az időbeli elhatárolást majd akkor kell az eredmény terhére "visszaforgatni", ha az érintett forgatási célú részesedés, értékpapír eladásra (vagy más fajta csökkenésre) kerül.
62. § (1) Tulajdoni részesedést jelentő befektetéseknél, továbbá hitelviszonyt megtestesítő értékpapíroknál bekerülési érték a 47-50. § szerinti tételek, vagy csoportos nyilvántartás esetén a beszerzési értékek alapján számított átlagos (súlyozott) beszerzési ár, vagy a FIFO módszer szerint meghatározott beszerzési ár.
(2) Vásárolt készleteknél (anyag, áru) bekerülési érték a 47-50. § szerinti tételek, vagy a beszerzési értékek alapján számított átlagos (súlyozott) beszerzési ár, vagy a FIFO módszer szerint meghatározott bekerülési érték; saját termelésű készleteknél (befejezetlen termelés, félkész és késztermék, állatok) előállítási költség az 51. § szerinti előállítási költség, vagy az utókalkulációval meghatározott, illetve a norma szerinti közvetlen önköltség, vagy a FIFO módszer szerint meghatározott előállítási költség.
(3) A befejezetlen építési-szerelési, illetve technológiai szerelési munka bekerülési értéke a kalkulációs egység összes elszámolt közvetlen költségéből a megrendelővel még el nem számolt, de ténylegesen elvégzett munkák közvetlen önköltsége, amely utókalkulációval, továbbá - a megrendelő igazolása alapján - a teljesítési fok alapján arányosítással is meghatározható. A kalkulációs egység egy szerződés szerinti munkánál (egy létesítménynél) nagyobb egység nem lehet.
(4) Valutakészleteknél, devizakészleteknél bekerülési érték a beszerzéskori árfolyamon számított forintérték, vagy az átlagos (súlyozott) beszerzési árfolyamon, vagy a FIFO módszer szerinti árfolyamon számított forintérték.
(5) Az (1)-(4) bekezdés szerinti eszközöknél könyv szerinti érték az (1)-(4) bekezdés szerinti bekerülési érték, csökkentve a már elszámolt értékvesztéssel, növelve az értékvesztés visszaírt összegével.
MAGYARÁZAT
A részesedések, értékpapírok bekerülési értéke
A tulajdoni részesedést jelentő befektetések, valamint a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok bekerülési értékének (és áttételesen a mérlegértéknek) a meghatározásához ez a paragrafus, választási lehetőséget ad aszerint, hogy a vállalkozó egyedileg vagy csoportosan tartja-e nyilván a nevezett eszközöket. A választott módszert a számviteli politikában rögzíteni kell.A bekerülési érték tartalmának meghatározásához ez a törvényhely visszahivatkozik a bekerülési értékre vonatkozó általános szabályokra (47-50. §), miszerint a bekerülési értékbe beletartozik mindaz, ami az adott eszköz megszerzése során az eszközhöz egyértelműen hozzárendelhető. Ez értékpapírok, részesedések esetén jellemzően a vételár, amit növel a bizományi díj és a vásárolt vételi opció díja, valamint kamatozó értékpapíroknál csökkent a vételárban (megszerzési árban) lévő kamattartalom. (A bizományi díj és opciós díj aktiválása a befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt értékpapíroknál és részesedéseknél kötelező, a forgatási célúaknál lehetőség.) Ily módon alakul ki az eredeti bekerülési érték akkor is, ha a vállalkozó egyedileg tartja nyilván a szóban forgó eszközöket, és akkor is, ha csoportos nyilvántartást alkalmaz. Ezt az eredeti bekerülési értéket - éppen a nyilvántartási változatoktól függően - másként és másként használjuk fel a csökkenések elszámolásakor.
Tekintettel arra, hogy ugyanabból az értékpapírból, részesedésből folyamatosan újabb és újabb beszerzések (megszerzések) lehetnek, és ezeknek más és más (az eredeti) bekerülési értéke, a nyilvántartás lehetséges csoportos megoldással is. Csoportos nyilvántartás esetén a bekerülési érték tartalma első lépésként az előbbiekkel megegyező érték. A továbbiakban - tulajdonképpen a csökkenések elszámolásához - dönteni kell abban, hogy milyen értékelési technikát válasszunk ahhoz, hogy a csökkenéseket kivezessük a könyvekből. A csoportos nyilvántartáshoz a törvény két lehetőséget nevesít: az átlagáras megoldást, vagy a FIFO módszer alkalmazását teszi lehetővé. (Ez azt is jelenti, hogy más technika, pl. LIFO, HIFO stb. nem megengedett.)
A csoportos nyilvántartásnál az azonos fajta értékpapírok, részesedések sorolhatók egy csoportba, amelyek csak és kizárólag az eredeti bekerülési értékük szempontjából különböznek egymástól. Nem vonhatók tehát egy csoportba a különböző jellemzőkkel bíró értékpapírok és részesedések, mint pl. a részvények a kötvényekkel, a különböző lejáratú diszkont értékpapírok, az "A" cég részvényei a "B" cég részvényeivel, a törzsrészvények az elsőbbségi részvényekkel stb.
Az egyedi vagy csoportos nyilvántartás független attól, hogy befektetet vagy forgatási célú értékpapírokról, részesedésekről van-e szó.
Egyedi nyilvántartás
Egyedi nyilvántartás alkalmazásakor minden egyes értékpapír - esetleg az egyszerre beszerzett, de azonos fajta értékpapír csomag - külön-külön kerül nyilvántartásra.Tekintettel az egyedi nyilvántartásra, a csökkenések esetén mindig teljesen egyértelmű, hogy melyik értékpapír, részesedés (esetleg csomag) kerül ki a cég keretei közül, és ennek az egyedi értékét kell elszámolni a szóban forgó eszközök csökkenése címén. A csökkenések elszámolása után megmaradó könyv szerinti érték is a - maradék értékpapírok, részesedések - tényleges bekerülési értékének megfelelő összeg lesz.
Év végén (és minden pillanatban) ez az egyedi bekerülési érték egyúttal az állományban lévő eszközök könyv szerinti értéke is. A könyv szerinti érték az év végi értékelésnél a kiindulópont, és ezt kell esetleg - ha a körülmények ezt indokolják - értékvesztéssel, visszaírással, devizás eszközök esetén árfolyam-különbözet elszámolásával módosítani a mérlegérték meghatározásához. Mivel ez a nyilvántartás egyedi nyilvántartás, az értékvesztés elszámolásakor (és a visszaíráskor is) mindig ismert az adott értékpapír és részesedés egyedi bekerülési értéke. Ezen egyedi érték és a piaci érték összehasonlításával kell eldönteni, hogy kell-e értékvesztést, visszaírást, értékhelyesbítést, devizás árfolyam-különbözetet elszámolni, és ha igen, akkor mennyit.
Az előbbiek alapján kialakuló év végi mérlegérték is egy egyedi érték, amely a következő év eleji induló (kezdő) egyedi érték lesz, és ez minősül a továbbiakban az egyedi könyv szerinti értéknek.
Átlagáras megoldás
Átalagáras megoldásnál a súlyozott átlag alkalmazható. Ez azt jelenti, hogy minden egyes beszerzés után - az egyedi bekerülési értékek figyelembevételével - súlyozott számtani átlaggal meg kell határozni az átlagos bekerülési értéket. Az így számított átlagos bekerülési érték ezt követően az állományban lévő eszközök összességére vonatkozik. Ezt alkalmazva kell a csökkenéseket elszámolni mindaddig, amíg - újabb bekerülés miatt - meg nem változik az átlagos bekerülési érték.Év végén (és minden pillanatban) az átlagos bekerülési árnak megfelelő érték lesz egyúttal az állományban lévő eszközök könyv szerinti értéke is. Ez a könyv szerinti érték az év végi értékelésnél a kiindulópont, és ezt kell esetleg értékvesztéssel, visszaírással, devizás eszközök esetén árfolyam-különbözet elszámolásával módosítani a mérlegérték meghatározásához.
Az előbbiek alapján az év végi mérlegérték is egy súlyozott számtani átlag, amely a következő év eleji induló (kezdő) átlagos érték lesz, és az újabb beszerzésekkel folytatódhat a súlyozott számtani átlag számítás.
A FIFO módszer alkalmazása
A FIFO módszer (first in - first out) alkalmazásakor az "első be, először ki" tartalomnak megfelelő megoldással kerül sor a csökkenések elszámolására. Ez úgy történik, hogy minden egyes csökkenést a legkorábban beszerzett eszköz bekerülési értékén számolunk el. (Természetesen mindig a meglévő állomány legkorábbi bekerülését figyelembe véve.)Ezzel a megoldással a könyvekben a legutoljára beszerzett eszközöknek megfelelő bekerülési érték marad, ami meg is felel a valódiságnak.
Év végén (és minden pillanatban) ez az érték lesz egyúttal az állományban lévő eszközök könyv szerinti értéke is. Ez a könyv szerinti érték az év végi értékelésnél a kiindulópont, és ezt kell esetleg értékvesztéssel, visszaírással, devizás eszközök esetén árfolyam-különbözet elszámolásával módosítani a mérlegérték meghatározásához. Tekintettel arra, hogy ez a nyilvántartás nem minősül egyedi nyilvántartásnak, az értékvesztés elszámolásakor (és a visszaíráskor is) oly módon kell eljárni, hogy az állományban lévő eszközökből év végén (de csak ekkor, illetőleg csak a beszámoló készítésekor), a FIFO eljárásnál is átlagos bekerülési értéket kell számítani. Az így meghatározott átlag és a piaci érték összehasonlításával kell eldönteni, hogy kell-e értékvesztést, visszaírást, értékhelyesbítést, devizás árfolyam-különbözetet elszámolni, és ha igen, akkor mennyit.
Az előbbiek alapján az év végi mérlegérték a FIFO eljárásnál is egy súlyozott számtani átlag, amely a következő év eleji induló (kezdő) átlagos érték lesz. Ez minősül az új évben az első beérkezés bekerülési értékének, és az év folyamán ezt figyelembe véve kell alkalmazni a FIFO módszert.
A FIFO módszernek elvileg lehetséges egy olyan változata is, amelynek során, az év végén nem kerül sor átlagolásra, hanem az eredeti bekerülések időrendi sorrendje megmarad, és a következő évben ezt figyelembe véve kerül a FIFO módszer alkalmazásra. Ezzel a megoldással mindaddig nincs gond, amíg nem kell értékvesztést, visszaírást, devizás árfolyam-különbözetet figyelembe venni, Ha ezek felmerülnek, akkor ennél a változatnál az átlagszámítás helyett az egyedi értékelésre kell(ene) átérni, az egyedi papírokat értékvesztéssel stb. terhelni, és ilyen módon lehetne a FIFO módszert a "first - in first" tartalomnak megfelelően a jövőben alkalmazni. Ennek a változatnak az alkalmazása kevésbé praktikus, mint az előbbi változaté.
Azt mondhatjuk tehát, hogy a FIFO módszert, az év végi értékelési munka során, kiegészíti vagy az átlagáras változat szerinti megoldás, vagy az egyedi értékelés szerinti eljárás. A vállalkozónak kell eldöntenie, hogy a kettő közül melyiket alkalmazza, és a választását a számviteli politikában rögzíteni kell.
A készletek értékelése
A készletek értékelésének módszerei kerültek felsorolásra az Szvt. 62. § (2) és (3) bekezdésében. A vásárolt készletek mérlegértéke az átlagolás vagy a FIFO módszer logikájával határozható meg. Az Szvt. nem nevesíti a különböző átlagolási módszereket, de a matematikai logikából következően ezek különbözőek lehetnek. Lehet éves átlag, amelyet utólag, az üzleti év fordulónapja után számítanak ki és használnak fel értékelésre visszamenőleg. Az átlagolás lehet csúsztatott átlag is, ami azt jelenti, hogy minden egyes beszerzés után újra számítják az átlagos mérlegértéket, és a csökkenéseket mindig az újraszámított átlagos érték alapján határozzák meg és alakul ki a készletérték. A folyamatosan csúsztatott átlagolás és az éves átlagolás módszerei között még további csúsztatott átlagolási módszerek is elfogadhatók. Pl. havi vagy negyedéves csúsztatott átlagolás is megfelel a törvénynek.Az elszámolóár, mint az átlagolás különleges formája
Az átlagolás egyik különleges formája az elszámolóár és az árkülönbözet alkalmazása. A keletkező árkülönbözetet meghatározott időközönként (pl. havonta, negyedévente, évente) meg kell osztani a készlet és a felhasználás között. A mérlegérték nem más, mint az elszámolóár ± árkülönbözet együttes összege. Az átlagos érték tehát az árkülönbözetek meghatározott időszakonkénti megosztásán keresztül alakul ki. Az elszámolóár bármikor megváltoztatható, nincsenek kötött szabályok, de e változtatástól a mérlegérték nem változhat meg. Ez úgy érhető el, hogy amennyivel növeljük, vagy csökkentjük az elszámolóárat, annyival csökkentjük vagy növeljük az árkülönbözet összegét. Így a végeredmény állandó, azaz a mérlegértéket nem befolyásolta az elszámolóár módosítása. A vállalkozások megtehetik, hogy az elszámolóár kialakításakor nem veszik figyelembe a szállítási- és rakodási költségeket, azt külön kezelik. Ebben az esetben a mérlegérték meghatározásához a szállítási és rakodási költségeket is meg kell osztani a készlet és a felhasználások között, mint ahogy ezt az árkülönbözetekkel tettük. Az árkülönbözetek lehetnek pozitív illetve negatív irányú helyesbítések, a szállítási és rakodási költségek csak pozitív irányúak lehetnek. (Kontra aktív helyesbítő számlának is hívják, mert eszköz számlát helyesbít úgy, hogy azt mindig növeli.)A kiválasztott értékelési módszert a számviteli politikában rögzíteni kell
Az átlagolás módszerei közül a vállalkozás bármelyiket választhatja, de a ténylegesen alkalmazott módszert a számviteli politikában az értékelés szabályai között rögzítenie kell, változtatni pedig csak az általános szabályok szerint lehet.A FIFO módszer alkalmazása az értékelésben
Az először bekerült készletet kell először kivezetni a könyvekből. A korábbi magyar gyakorlatban kifogyásos módszer néven már ismert volt. Az 1991. évi XVIII. tv. nem nevesítette külön az alkalmazhatóságát, de a tv. szelleméből következően a lehető legjobb módszer volt a vásárolt készletek értékelésére mind a vagyon, mind az eredmény meghatározása szempontjából. Ez a megállapítás inflációs körülményekre is igaz. Folyamatos áremelkedés esetén a legrégebbi árakon nyilvántartott készletet vezetjük ki a könyvekből és számoljuk el költségként, ráfordításként, és ami a raktáron maradt, az az utolsó beszerzési árakon szerepel a mérlegben. Ez a mérlegérték áll valószínűleg a legközelebb a mindenkori piaci értékhez. További magyarázatot lásd a 3. § (6) bekezdésének 7. pontjában a fogalmaknál.A saját termelésű készletek értékelése
A saját termelésű készletek mérlegértékét az Szvt. szerinti előállítási költség alapján, utókalkulációval, esetleg norma szerinti önköltségen, illetve a FIFO módszer szerint meghatározott előállítási költségen lehet meghatározni. Az előállítási költségbe beletartoznak azok a felmerült költségtételek, amelyeket a felmerülés pillanatában hozzá tudunk rendelni a termékhez, szolgáltatáshoz, vagy amelyeket utólag, mutatók alapján fel tudunk osztani, vagy amelyek valamilyen oknál fogva szoros kapcsolatban voltak az előállított termékkel, szolgáltatással. Az előállítási költség részletes magyarázatát lásd az 51. §-nál.Saját termelésű készletek értékelése utókalkulált önköltségen
Minden vállalkozásnak, amelyik év végén saját termelésű készlettel rendelkezik, valamilyen értékelést kell végeznie a mérlegérték meghatározásához. (Ha 1 db készlete van, azt is értékelni kell az előírások szerint.) Ehhez több lehetőség áll rendelkezésre.A vállalkozások saját döntésük vagy az Szvt. 14. § (7) bekezdésének előírása alapján önköltségszámítási szabályzatot készíthetnek vagy készítenek. Aki ez utóbbi szabály alapján önköltségszámítási szabályzatot kell, hogy készítsen, az a későbbekben nem mentesíthető ez alól. Az utókalkulációval történő önköltségszámítást tehát magának a vállalkozásnak kell szabályoznia. Az önköltségszámítás módszerei nem kerültek definiálásra az Szvt.-ben, annak kialakítása ugyancsak a vállalkozás feladata lesz. A leginkább elterjed módszerek a következők: osztókalkuláció (ami lehet egyszerű osztókalkuláció vagy egyenértékszámos osztókalkuláció), pótlékoló (ami lehet globális, válogató, gépóra, vagy egyéb) kalkuláció, vegyes kalkuláció, norma szerinti (normatív) kalkuláció. A norma szerinti kalkuláció nem mindig sorolható a ténykalkulációk közé. Sajátos filozófiája, módszere és könyvviteli elszámolása lehetséges. A kalkuláció tárgya lehet bármely termék vagy szolgáltatás, de lehet technológiai fázis is.
MAGYARÁZAT
A saját termelésű készletek értékelése
A saját termelésű készletek mérlegértékét az Szvt. szerinti előállítási költség alapján, utókalkulációval, esetleg norma szerinti önköltségen, a norma szerinti önköltségen értékelt befejezetlen termelés értékét a készültségi foknak megfelelő arányosítás alapján, illetve a FIFO módszer szerint meghatározott előállítási költségen lehet meghatározni. Az előállítási költségbe beletartoznak azok a felmerült költségtételek, amelyeket a felmerülés pillanatában hozzá tudunk rendelni a termékhez, szolgáltatáshoz, vagy amelyeket utólag, mutatók alapján fel tudunk osztani, vagy amelyek valamilyen oknál fogva szoros kapcsolatban voltak az előállított termékkel, szolgáltatással. Az előállítási költség részletes magyarázatát lásd az 51. §-nál.Saját termelésű készletek értékelése norma szerinti közvetlen önköltségen
Általában a norma szerinti önköltség valamilyen műszaki paraméterek alapján meghatározott elő- vagy utókalkuláció. Tartalmát tekintve tehát egy várható (vagy becsült) önköltségről van szó. A módszernek több változata ismert a gyakorlatban. Az alapvető kérdés az, hogy mi történjen a normától való eltérések kezelésével? Az egyik lehetőség az, hogy nem kezeljük, azaz fel nem osztott költség lesz, és mindig elszámoljuk a tárgyév eredménye terhére. A másik lehetőség, hogy a normától való eltéréseket kezeljük, hogy utólag az önköltség részévé váljanak. Az Szvt. valódiság elvének ez utóbbi megoldás felel meg inkább. Ebben az esetben azonban visszatértünk az utókalkulált önköltségen történő értékelés szabályaihoz. A tételes szabályozás nem tért ki a norma szerinti közvetlen önköltség definiálására. A 2003. évi változás lényege pedig az, hogy a befejezetlen termelés készültségi foka jól becsülhető a gyakorlatban, ezért célszerűen (az építőiparhoz hasonlóan) az önköltséget egy egyszerű számítással meg lehet határozni a jövőben. Ismert a norma szerinti önköltség összege, ezt kell szorozni a készültségi fokkal. Világos az is, hogy ha a késztermékekre készült önköltségszámítás, akkor értelemszerűen abból is ki lehet indulni a befejezetlen termelés értékének meghatározásakor. Ezt végre lehet hajtani egyedileg és csoportos keretek között is. Szeretnénk felhívni a figyelmet arra, hogy ebben az esetben sem alkalmazható az a szabály, miszerint az STK önköltségét meg lehet határozni a várható eladási ár és a várható haszon különbségeként. Ez utóbbi szabályt csak az egyszerűsített éves beszámolót készítők alkalmazhatják. Aki magasabb szintű beszámolót készít, csak az önköltségből indulhat ki az értékelésnél, ami vagy norma szerinti, vagy utókalkulált önköltség.Saját termelésű készletek értékelése a FIFO módszer szerint meghatározott előállítási költségen
A FIFO módszer alapvetően évközi vásárolt készlet értékelési eljárás, amelynek végeredményeként szükségszerűen kialakul a raktárban maradt vásárolt készlet mérlegértéke. A készletek csökkenése oldaláról is meg kell vizsgálni a kérdést, mivel ez a vásárolt készlet beépül a saját termelésű készletbe és a felhasználás logikája befolyásolja az előállítási költséget. A módszert tovább kell vezetnünk a saját termelésű készletek mozgatására is. Ez azt jelenti, hogy mindig a legrégebben raktárra vett saját termelésű készletet értékesítjük először, hozzárendelve az eredeti bekerülési értékét. (A valóságban természetesen mindegy, hogy ténylegesen melyik készlet hagyta el a raktárat. Ez ugyanis a módszer gyakorlati alkalmazásából következik.) Ha a vállalkozás évente egyszer határozza meg a saját termelésű készletei önköltségét, akkor a következő évi értékesítési költségek számításánál először a nyitó készlet csökkenését kell figyelembe venni, aztán a tárgyévi előállítási költségeket. Ez azt is jelenti, hogy a FIFO módszer alkalmazása esetén az egység önköltség tulajdonképpen a tárgyévi előállítási költség lesz, ha nem maradt előző évi készlet. Világos, hogy ez csak évente egyszeri önköltségszámítás esetén igaz. Ha a vállalkozás havonta, negyedévente, stb. készít önköltségszámítást, akkor a tárgyévi mérlegérték a raktáron maradt készletek előállítási költségeiből adódik össze, valóban FIFO logika alapján.GYAKORLAT
Gyakorlati probléma az értékvesztések kezelése FIFO módszer alapján számított önköltségeknél
Az előzőekben bemutatott megoldás esetén ugyanazoknak a termékeknek többféle tárgyévi önköltsége lesz. Ebből adódóan az értékvesztések kezelése meglehetősen nehézkessé válik. Az egyik hónapban termelt terméknek így esetleg lesz értékvesztése, a másik hónapban termeltnek pedig nem. A módszert jól értelmezni csak az egyes évek közötti önköltségek alkalmazásakor lehet. Ha a folyamatos önköltségszámításból (pl. havonta) nyert adatokat átlagoljuk éves szinten, akkor viszont a FIFO módszer logikáját csak évek közötti összefüggésben használtuk fel, éven belül elvetettük. Mindebből következik, hogy az Szvt. szerinti módszer nem ad egyértelmű alkalmazási megoldást. A vásárolt készleteknél is ugyanez a probléma felvethető, tehát ott is legalább kétféle gyakorlati értelmezést lehet követni.MAGYARÁZAT
A befejezetlen építési-szerelési munka bekerülési értékének meghatározása
Az Szvt. az utókalkulációs módszerrel történő értékelés mellett megengedi, hogy a teljesítési fok alapján arányosítással is meghatározható legyen a mérlegérték (előállítási költség). A kalkulációs egység (azaz a kalkuláció tárgya) egy szerződés szerinti munkánál (egy létesítménynél) nagyobb nem lehet, de kisebb igen. Ez a fajta közelítés lehetővé teszi a részteljesítések kezelését, az egyes részek egyedi önköltségének meghatározását. Hogy mi lesz az önköltségszámítás tárgya, azt a vállalkozás határozza meg, illetve a szerződő felek döntenek róla.A valuta- és devizakészletek értékelésének módszerei
A valuta- és devizakészletek értékelésének módszerei kerültek felsorolásra az Szvt. 62. § (4) bekezdésében. A valuta- és devizakészletek mérlegértéke az átlagolás vagy a FIFO módszer logikájával határozható meg. Az Szvt. nem nevesíti a különböző átlagolási módszereket, de a matematikai logikából következően ezek különbözőek lehetnek. Lehet éves átlag, amelyet utólag, az üzleti év fordulónapja után számítanak ki és használnak fel értékelésre visszamenőleg. Ez a készleteknél jól működő megoldás lehet, a pénznél nem szerencsés választás. Az átlagolás lehet csúsztatott átlag is, ami azt jelenti, hogy minden egyes beszerzés után újra számítják az átlagos pénzkészlet értékét, és a csökkenéseket mindig az újraszámított átlagos érték alapján határozzák meg és alakul ki a valuta- vagy devizakészletérték. A folyamatosan csúsztatott átlagolás és az éves átlagolás módszerei között még további csúsztatott átlagolási módszerek is elfogadhatók. Pl. havi vagy negyedéves csúsztatott átlagolás is megfelel a törvénynek. A készletek értékelésére alkalmazott módszerek tehát a valuták, devizák értékelésére is ugyanúgy felhasználhatók. Mivel a pénzeszközök változását az Szvt. szerint a bekövetkezéskor könyvelni is kell, célszerű olyan módszert választani az évközi értékelésre, ami biztosítja az év végi mérlegérték automatikus kialakulását, és nem kell utólagos módosításokat eszközölni.A valuta- és devizakészletek elszámolása nyilvántartási (elszámoló-) árfolyamon
Az átlagolás egyik különleges formája a nyilvántartási ár és az árfolyam-különbözet alkalmazása. A keletkező árfolyam-különbözetet meghatározott időközönként (pl. havonta, negyedévente, évente) meg kell osztani a valuta-, devizakészlet és a felhasználás között. A mérlegérték nem más, mint az nyilvántartási ár ± árfolyamár-különbözet együttes összege. Az átlagos érték tehát az árfolyam-különbözetek meghatározott időszakonkénti megosztásán keresztül alakul ki. A nyilvántartási ár bármikor megváltoztatható, nincsenek kötött szabályok, de e változtatástól a mérlegérték nem változhat meg. Ez úgy érhető el, hogy amennyivel növeljük, vagy csökkentjük a nyilvántartási árat, annyival csökkentjük vagy növeljük az árfolyam-különbözet összegét. Így a végeredmény állandó, azaz a mérlegértéket nem befolyásolta a nyilvántartási ár módosítása. Az árfolyam-különbözetek lehetnek pozitív illetve negatív irányú helyesbítések. Ezt a megoldást alapvetően a kézi nyilvántartás mellett célszerű használni. Számítógépes megoldás mellett jobb az átlagolás, vagy a FIFO módszer használata.A kiválasztott értékelési módszert a számviteli politikában rögzíteni kell
Az átlagolás módszerei közül a vállalkozás bármelyiket választhatja, de a ténylegesen alkalmazott módszert a számviteli politikában az értékelés szabályai között rögzítenie kell, változtatni pedig csak az általános szabályok szerint lehet. Számítógépes megoldás esetén a folyamatos csúsztatott átlagolás módszerét célszerű alkalmazni.A FIFO módszer alkalmazása a valuta- és devizakészletek értékelésében
Az először bekerült pénzeszközt kell először kivezetni a könyvekből. A korábbi magyar gyakorlatban kifogyásos módszer néven már ismert volt a készletek értékelésénél. (Az 1991. évi XVIII. tv. nem nevesítette külön az alkalmazhatóságát, de a tv. szelleméből következően a lehető legjobb módszer volt a vásárolt készletek értékelésére mind a vagyon, mind az eredmény meghatározása szempontjából. Ez a megállapítás inflációs körülményekre is igaz.) Folyamatos áremelkedés esetén a legrégebbi árakon nyilvántartott valuta- és devizakészletet vezetjük ki a könyvekből és számoljuk el költségként, ráfordításként, és ami a valutapénztárban, vagy devizabetétszámlán maradt, az az utolsó beszerzési árakon szerepel a mérlegben. Ez a mérlegérték áll valószínűleg a legközelebb a mindenkori piaci értékhez. További magyarázatot lásd a 3. § (6) bekezdésének 7. pontjában a fogalmaknál.A napi választott árfolyam alkalmazása a valuta-deviza mozgások elszámolásakor
A pénzeszközök bekerülésekor (állományba vételekor) a 60. § (1)-(6) bekezdései szerint kell eljárni az értékelés során. Ez azt jelenti, hogy a forintban nyilvántartott pénzeszközöket a befolyt forintértéken, a devizában, valutában nyilvántartott pénzeszközöket pedig a választott árfolyamon kell forintra átszámítani. (Ennek módszereit lásd a 60. § magyarázatánál!) A valuták, devizák felhasználásakor a bekerülési áras módszert célszerű alkalmazni, azaz a csökkenéseket vagy átlagárfolyamon, vagy FIFO módszerrel kell elszámolni. Ez azt jelenti, hogy a felhasználáskor ezen az árfolyamon kerül elszámolásra a pénzeszközök csökkenése, és ez határozza meg az eszközök, a költségek, a ráfordítások értékét. Ilyenkor természetesen árfolyam-különbözet is keletkezik. A gyakorlatban előfordulhatnak olyan esetek, amikor nem a napi választott árfolyamon történő elszámolás a leginkább megfelelő megoldás az állománybavételkor.GYAKORLAT
Példák a választott árfolyam alkalmazására
1. Valutapénztárból befizetünk devizabetétre. A valuta napi választott devizaárfolyamán kell elszámolni a devizabetéten lévő pénzeszközök növekedésének értékét. Ekkor mindig keletkezhet árfolyam-különbözet is a befizetéskor.2. Devizabetétről felveszünk készpénzt a valutapénztárba. A valutapénztárban nyilvántartott pénzeszközök értékét szintén a napi választott árfolyam alapján határozzuk meg, és árfolyam-különbözet keletkezik a pénzfelvételkor.
3. Kifizetünk devizát, valutát költségre, ráfordításra (pl. devizában fizetett kamatok). A költség, ráfordítás forintértékét a deviza, valuta könyv szerinti árfolyamán határozzuk meg. Véleményünk szerint azért is ez a jó megoldás, mert nem lesz árfolyam-különbözet és ugyanarra a végeredményre vezet, mintha napi választott árfolyamot alkalmaznánk.
4. Valutát, devizát adunk kölcsön. Az adott kölcsönök értékét a valuta, deviza napi választott árfolyamán számítjuk. Ezzel minden pénzeszköz azonnal átértékelésre kerül, még akkor is, ha mondjuk 2 nap múlva visszafizetik. Az átértékelés eredményhatása rögtön jelentkezik. Ha a kölcsönt a pénz bekerülési árfolyamán értékeljük, akkor az eredményhatás csak visszafizetéskor, vagy év végén jelentkezik. Azt is megállapíthatjuk, hogy ezen eredményhatások általában elhanyagolhatók, és nem lesznek érdemi különbségek az eredményre és vagyonra gyakorolt hatásokban.
5. Deviza, valuta átváltása más devizára, valutára. Az átváltás gyakorlatilag napi választott árfolyamon kerül elszámolásra, tehát árfolyam-különbözet keletkezik és realizált eredményhatást mutatunk ki. Lásd: pénzváltók esetében nincs is értelme másfajta megoldásnak! (Ha forintra történik az átváltás, akkor is van természetesen árfolyam-különbözet.)
6. Saját valuta, deviza felhasználása a szállítók kifizetésére, devizahitelek törlesztésére, váltótartozások kiegyenlítésére, vagy egyéb kötelezettségek kifizetésére, törlesztésére. A pénzeszközök felhasználása könyv szerinti árfolyamon történik, (az eredeti bekerülési árfolyamon, vagy azok átlagán). Mivel a fentiekben felsorolt kötelezettségeknél napi árfolyamon értékeltünk azok könyvekbe történő felvételekor, szükségszerűen árfolyam-különbözet keletkezik. Ez a pénz megszerzésekori bekerülési árfolyam és a kötelezettség felvételekori napi választott árfolyam különbözete. Természetesen, ha volt év vége már, akkor a pénzeszközöket is át kellett értékelni a napi választott árfolyam alapján, és akkor a különbség már más lesz.
MAGYARÁZAT
A pénzeszközök értékvesztése
Fontos különbséget tenni a pénzeszközök vonatkozásában az értékvesztés és a hitelezési veszteség között. A pénzeszközök év végi értékelésekor, ha a napi választott árfolyam alacsonyabb, mint a bekerülési (könyv szerinti) árfolyam, akkor nem értékvesztésről beszélünk, hanem árfolyam-különbözetről. Ennek megfelelően a számviteli elszámolásokban is a 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaira könyveljük a veszteséget. Értékvesztés akkor következik be, ha a számlavezető bankom csődeljárása során kiderül, hogy a követelésem egy részét nem tudja kifizetni. Amit biztosan nem tud visszafizetni a bankom, az hitelezési veszteség lesz, és a 8. Egyéb ráfordításokat érinti az üzemi, üzleti tevékenység eredményén belül. Ha az egyezség során azt ígéri a bank, hogy a maradék követelésemet sem kapom meg valószínűleg teljes egészében, akkor értékvesztést kell elszámolnom a bizonytalanságot figyelembe véve. Ez az értékvesztés a 8. Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése eredménykimutatás sort érinti. A készpénznek értékvesztése nem lehet. (Nem értelmezhető. Ha hiányzik a pénztárból, akkor hiány, ha ellopták, akkor káresemény stb.)63. § (1) A mérlegben a 25. § (2)-(8) bekezdése szerint meghatározott immateriális jószágot a 47-51. § szerinti bekerülési értéken, illetve ezen bekerülési értéknek az 52-53. § szerint elszámolt terv szerinti és terven felüli értékcsökkenési leírással csökkentett, a terven felüli értékcsökkenési leírás visszaírt összegével növelt, könyv szerinti értékén, az immateriális javakra adott előleget az átutalt (fizetett) - a levonható előzetesen felszámított általános forgalmi adót nem tartalmazó - összegben, illetve a már elszámolt értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt könyv szerinti értékén kell kimutatni.
(2) A vagyoni értékű jog és a szellemi termék könyv szerinti értékét meghaladó - az 58. § alapján meghatározott - piaci értékét az immateriális javak értékhelyesbítéseként külön kell kimutatni a saját tőke részét képező értékelési tartalékkal azonos összegben.
(3) A mérlegben a 26. § (2)-(7) bekezdése szerint meghatározott tárgyi eszközt, tenyészállatot és beruházást a 47-51. § szerinti bekerülési értékének az 52-53. § szerint elszámolt terv szerinti és terven felüli értékcsökkenési leírással csökkentett, a terven felüli értékcsökkenési leírás visszaírt összegével növelt könyv szerinti értékén, a beruházásokra adott előleget az átutalt fizetett - a levonható előzetesen felszámított általános forgalmi adót nem tartalmazó - összegben, illetve a már elszámolt értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt könyv szerinti értékén kell kimutatni.
(4) A 26. § (2)-(6) bekezdése szerint meghatározott tárgyi eszköz, tenyészállat terv szerinti értékcsökkenés figyelembevételével megállapított nettó értékét meghaladó - az 58. § szerint meghatározott - piaci értékét a tárgyi eszközök értékhelyesbítéseként külön kell kimutatni a saját tőke részét képező értékelési tartalékkal azonos összegben.
MAGYARÁZAT
Az immateriális javak mérlegértéke
Az immateriális javak mérlegértékének meghatározásakor a bekerülési (állománybavételi) értékből kell kiindulni. A bekerülési értéket kell módosítani a terv szerinti és terven felüli értékcsökkenéssel, valamint az esetleges visszaírással.|
|
+ Immateriális javak bekerülési értéke – Terv szerinti értékcsökkenés – Terven felüli értékcsökkenés + Visszaírás (terven felüli értékcsökkenés visszaírása) |
|
|
|
+ Immateriális javak mérlegértéke (= nettó érték) |
|
Az immateriális javak bekerülési értéke attól függően lehet más és más, hogy milyen gazdasági esemény következtében kerül sor az állományba vételre. A bekerülési érték változatai eszerint a következők lehetnek.
- Beszerzéskor a számlázott beszerzési ár az esetleges járulékos költségekkel növelve minősül bekerülési értéknek.
- Saját előállításkor az előállítási (közvetlen) költségen történik az állományba vétel.
- Apport behozatalkor a társasági szerződés szerinti apport érték lesz a bekerülési érték.
- Követelés ellenében átvételkor attól függően más és más a bekerülési érték tartalma, hogy milyen okból kerül sor az átvételre:
= ha folyamatos működés során, külön megállapodás keretében kerül erre sor, akkor a megállapodás szerinti piaci érték,
= ha csődeljárás keretében történik az átvétel, akkor a csődegyezség szerinti érték,
= ha felszámolás végén kerül sor az átvételre, akkor a vagyonfelosztási javaslat szerinti érték lesz a bekerülési érték.
- Tulajdoni hányad fejében átvételkor:
= tőke leszállításkor a piaci érték,
= felszámolás végén a vagyonfelosztási javaslat szerinti érték,
= végelszámolás végén a vagyonfelosztási javaslat szerinti érték minősül bekerülési értéknek.
- Térítés nélküli átvételkor az átadó könyv szerinti értéke és a piaci érték közül a kisebb érték lesz a bekerülési érték.
- Ajándékként, hagyatékként átvételkor a piaci értéken történik az állományba vétel.
Az adott témával kapcsolatban lásd még a következő magyarázatokat is:
- 25. § az immateriális javakról
- 51. § az eszközök bekerülési, beszerzési értékéről,
- 52. § (4) bekezdés az immateriális javak terv szerinti értékcsökkenéséről,
- 53. § a terven felüli értékcsökkenésről,
- 58. § (2) és (3) bekezdés a terven felüli értékcsökkenés visszaírásáról!
Az immateriális javakra adott előlegek mérlegértéke
Az immateriális javakra adott előlegek mérlegértékének meghatározásakor kiindulás a bekerülési értékből, amit csökkenthet az esetleges értékvesztés, növelhet az értékvesztés visszaírása. Ha devizás előlegről van szó, akkor további módosítást jelenthet a devizaárfolyam változása miatti átértékelés (leértékelés, vagy felértékelés), amit a követelésekre vonatkozó általános szabályok szerint kell elvégezni.|
|
+ Immateriális javakra adott előlegek bekerülési értéke – Értékvesztés + Értékvesztés visszaírása + Devizaárfolyam változása miatti átértékelés |
|
|
|
+ Immateriális javak előlegének mérlegértéke |
|
Megjegyzés
A "(fizetett)" szó, pontosításként bekerült az Szvt. 63. § (3) bekezdésébe (beruházásokra adott előlegek mérlegértéke témához) is, de változatlanul hiányzik a következő részeknél- a 25. § (9) bekezdésből (immateriális javakra adott előlegek bekerülési értéke),
- a 26. § (8) bekezdésből (beruházásokra adott előlegek bekerülési értéke),
- a 28. § (4) bekezdésből (készletekre adott előlegek bekerülési értéke).
Az adott témával kapcsolatban lásd még a következő magyarázatokat is:
- 25. § (9) bekezdés az immateriális javak előlegének bekerülési értékéről,
- 55. § (1) bekezdés a követelések értékvesztéséről,
- 60. § (2) és (3) bekezdések a devizás követelések értékeléséről!
Az immateriális javak értékhelyesbítésének mérlegértéke
Az immateriális javak közül csak a vagyoni értékű jogokra és a szellemi termékekre alkalmazható az értékhelyesbítés intézménye. Ezek azok a nem anyagi javak, amelyeknek a piaci értéke magasabb is lehet a könyv szerinti értéknél, és ez többé-kevésbé reálisan meg is határozható.Az értékhelyesbítés mérlegértéke mindig azonos az értékhelyesbítés tartalmával, vagyis a piaci érték és a könyv szerinti (nettó) érték különbségével. Az értékhelyesbítés mérlegértéke egy folyamat végeredménye, amely kezdődik az állományba vétellel, majd folytatódik a következő években a könyvekben lévő érték növelésével vagy csökkentésével, attól függően, hogy a piaci érték és a könyv szerinti (nettó) érték nagyságrendje hogyan viszonyul egymáshoz. Az állományba vétel is, a módosítások is, mindig az értékelési tartalékkal szemben könyvelendők. Ez az oka annak, hogy az értékhelyesbítésnek egyúttal meg kell egyeznie a saját tőkén belül kimutatott értékelési tartalékkal.
Az értékhelyesbítés meghatározásakor tekintettel kell lenni a korábban esetleg elszámolt terven felüli értékcsökkenésre is. Ha ilyen korábban volt, akkor az értékhelyesbítés állományba vétele előtt a terven felüli értékcsökkenést vissza kell írni.
Az értékhelyesbítés értékét a mérlegben külön soron kell kimutatni, ennek következtében ez az érték nem tartozik bele az adott immateriális jószág nettó értékébe, hanem ezen felüli értékként kerül a mérlegbe.
Példa a vagyoni értékű jog (vagy szellemi termék) értékhelyesbítésére
A fordulónapon a vagyoni értékű jog (vagy szellemi termék) bruttó értéke 6 000 eFt, elszámolt terv szerinti értékcsökkenése 4 000 eFt, elszámolt terven felüli értékcsökkenése 600 eFt. Az értékhelyesbítés elszámolásánál a lényegesség határa: a visszaértékelés utáni könyv szerinti érték 5%-a. A vagyoni értékű jog (vagy szellemi termék) piaci értéke a mérlegkészítéskor ismert információk alapján a) változat esetén 2 150 eFt, b) változat esetén 2 070 eFt, c) változat esetén 1 800 eFt.MAGYARÁZAT
A tárgyi eszközök értékelése
A tárgyi eszközöket (a beruházásokra adott előleg kivételével) a mérlegben a terv szerinti és terven felüli értékcsökkenéssel csökkentett, a terven felüli értékcsökkenésének visszaírt összegével növelt bruttó értéken kell kimutatni.Az eszköz bruttó értéke a beszerzéskor megállapított bekerülési érték módosítva az azóta elszámolt érték növelő beruházások (bővítés, felújítás) értékével. A terv szerinti értékcsökkenés elszámolására az eszközök beszerzésekor meghatározottak szerint kerülhet sor (Szt. 52. §). A terv szerinti értékcsökkenés a költségek között értékcsökkenési leírásként került elszámolásra.
A terven felüli értékcsökkenés elszámolására akkor kerülhet sor, ha az eszköz piaci értéke tartósan és jelentősen alacsonyabb az eszköz könyv szerinti értékénél (Szt. 53. §). A terven felüli értékcsökkenés nem nevezhető leírásnak (a törvény szövegében ez hibásan szerepel), mivel ezt egyéb ráfordításként kell elszámolni és nem költségként. Azokat az eszközöket, amelyeknél azért kellett terven felüli értékcsökkenést elszámolni, mert feleslegessé váltak, káresemény miatt megsemmisültek vagy hiányoznak, már nem lehet a tárgyi eszközök között kimutatni.
A tárgyi eszközök terven felüli értékcsökkenésének visszaírt összegével növelni kell az eszköz könyv szerinti értékét (csökkenteni kell a terven felüli értékcsökkenés összegét). A tárgyi eszközök terven felüli értékcsökkenésének visszaírását az egyéb bevételekkel szemben kell elszámolni.
A beruházásokra adott előleget az átutalt (fizetett) - a levonható előzetesen felszámított általános forgalmi adót nem tartalmazó - összegben, illetve a már elszámolt értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt könyv szerinti értékén kell kimutatni. A beruházásokra adott előleg követelésnek minősül, emiatt ezzel kapcsolatban értékvesztés elszámolására van lehetőség. A korábban könyvelt értékvesztéssel kapcsolatban elszámolt visszaírást, értékvesztést csökkentő tételként kell figyelembe venni.
A tárgyi eszközök értékhelyesbítése
Az ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok, a műszaki berendezések, gépek, járművek, az egyéb berendezések, felszerelések, járművek, a tenyészállatok terv szerinti értékcsökkenésének figyelembevételével megállapított nettó értéke és mérlegkészítéskori piaci értéke közötti jelentős különbözetet (ha a piaci érték több) a tárgyi eszközök értékhelyesbítéseként külön kell kimutatni a saját tőke részét képező értékelési tartalékkal azonos összegben.A beruházásoknak, felújításoknak, illetve a beruházásokra adott előlegnek nem lehet értékhelyesbítése. Az értékhelyesbítés megállapítása nem kötelező. A vállalkozás döntése alapján lehet megállapítani és szerepeltetni a mérlegben.
GYAKORLAT
A tárgyi eszközök értékelése
A terv szerinti és terven felüli értékcsökkenéssel csökkentett, a terven felüli értékcsökkenés visszaírt összegével növelt bruttó érték lesz a tárgyi eszközök (a beruházásokra adott előleg kivételével) mérlegértéke. A bruttó érték, az elszámolt terv szerinti és terven felüli értékcsökkenés összegét legalább az analitikában elkülönítve kell nyilvántartani. Célszerű megoldás lehet a főkönyvi könyvelésben is elkülöníteni a tárgyi eszközök bruttó értékét, terv szerinti értékcsökkenését, terven felüli értékcsökkenését (csökkentve a visszaírt terven felüli értékcsökkenéssel). Ebben az esetben a főkönyvi számlákat olyan formában javasolt tagolni, hogy egy-egy főkönyvi számla alszámlájaként jelenjen meg a bruttó érték, a terv szerinti értékcsökkenés, illetve a terven felüli értékcsökkenés (például 1411., 1418., 1419.). Az ilyen bontás előnye, hogy a főkönyvi számla (141.) összevont értéke mutatja az eszköz nettó értékét (mérlegértékét).A beruházásokra adott előleget az átutalt (fizetett) - a levonható előzetesen felszámított általános forgalmi adót nem tartalmazó - összegben, illetve a már elszámolt értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt könyv szerinti értékén kell kimutatni. A beruházásokra adott előleg (átutalt vagy készpénzben fizetett) nyilvántartásánál is célszerű külön vezetni a fizetett előleget, illetve az ezzel kapcsolatban elszámolt értékvesztés összegét (csökkentve a visszaírt értékvesztéssel).
A beruházásokra adott előleg a levonható előzetesen felszámított általános forgalmi adót nem tartalmazhatja, annak a visszaigényelhető áfaként történő elszámolására a pénzügyi teljesítéstől (az előleg átutalásától, kifizetésétől) kezdődően van lehetőség. A le nem vonható áfa összegét tartalmazza a beruházásra adott előleg. Az árbevétel arányában megosztandó áfa esetén nem kerülhet semmi az áfából a beruházásra adott előleg összegébe. Az ilyen előlegnek az áfáját a tényleges teljesítéskor célszerű megosztani és a le nem vonható áfát a teljesítés időszakában elszámolni egyéb ráfordításra.
A tárgyi eszközök értékhelyesbítése
A tárgyi eszközök értékhelyesbítésének megállapítása nem kötelező. A vállalkozás dönthet úgy is, hogy csak az eszközök egy részénél veszi állományba az értékhelyesbítéseket. Ez oly módon is megvalósítható, hogy a jelentős összegek nagyságát differenciáltan állapítja meg a vállalkozás a különböző tárgyi eszközökre (eszközcsoportokra). Abban az esetben, ha a vállalkozás élt az értékhelyesbítés eszközével, akkor azon eszközök esetén, ahol állományba vették a könyv szerinti és a piaci érték különbözetét, mindaddig vizsgálni kell az értékhelyesbítést, amíg az eszköz ki nem került a nyilvántartásból.Az értékhelyesbítés megállapítása előtt, ha a mérlegkészítéskori piaci érték meghaladja a könyv szerinti értéket, és az eszköznek volt korábban terven felüli értékcsökkenése, akkor először a terven felüli értékcsökkenés visszaírásával kell növelni az eszköz könyv szerinti értékét. Ezt követően az elszámolandó értékhelyesbítés összegét oly módon kell megállapítani, hogy egyedi eszközönként kell vizsgálni a könyv szerinti érték és a piaci érték különbségét, és ha az utóbbi jelentősen meghaladja a könyv szerinti értéket, akkor a különbséget értékhelyesbítésként kell állományba venni.
Amennyiben az egyedi eszközönként meghatározott értékhelyesbítés összege eltér az előző üzleti év mérlegfordulónapján kimutatott értékhelyesbítés összegétől, akkor
- növelni kell az értékhelyesbítés összegét az értékelési tartalékkal szemben, ha a tárgyévi értékhelyesbítés értéke meghaladja az előző évit (pozitív állomány változás),
- csökkenteni kell az értékhelyesbítés összegét az értékelési tartalékkal szemben, ha a tárgyévi értékhelyesbítés értéke alacsonyabb az előző évinél (negatív állomány változás), legfeljebb az előző üzleti év mérlegfordulónapján kimutatott értékhelyesbítés összegéig.
Az értékelési tartalékot és az értékhelyesbítést csak és kizárólag egymással szemben és azonos összegben lehet változtatni.
64. § (1) A mérlegben a gazdasági társaságban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetést - függetlenül attól, hogy az a forgóeszközök, illetve a befektetett pénzügyi eszközök között szerepel - a 62. § (1) bekezdése szerinti bekerülési értéken, illetve a már elszámolt értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt, könyv szerinti értéken kell kimutatni.
(2) A mérlegben a hitelviszonyt megtestesítő, egy évnél hosszabb lejáratú értékpapírt - függetlenül attól, hogy az a forgóeszközök, illetve a befektetett pénzügyi eszközök között szerepel - a 62. § (1) bekezdése szerinti bekerülési értéken, illetve a már elszámolt értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt, könyv szerinti értéken kell kimutatni.
(3) A gazdasági társaságban lévő - 27. § (2), (4) bekezdése szerinti - tulajdoni részesedést jelentő befektetés bekerülési értékét meghaladó piaci értékét a befektetett pénzügyi eszközök értékhelyesbítéseként külön kell kimutatni a saját tőke részét képező értékelési tartalékkal azonos összegben.
(4) Az 59/A-59/F. §-ok szerinti valós értéken értékelt hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, illetve tulajdoni részesedést jelentő befektetés
a) bekerülési értéke és az azt meghaladó valós értéke közötti különbözetet az értékpapírhoz hozzárendelt pozitív értékelési különbözetként kell kimutatni, kereskedési célú értékpapír esetén a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel szemben, az értékesíthető hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, valamint tulajdoni részesedést jelentő befektetés esetén a valós értékelés értékelési tartalékával szemben;
b) valós értéke és az azt meghaladó bekerülési értéke közötti különbözetet kereskedési célú értékpapír esetén az értékpapírhoz hozzárendelt negatív értékelési különbözetként a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben, az értékesíthető hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, valamint tulajdoni részesedést jelentő befektetés esetében az (1)-(2) bekezdés szerinti bekerülési értéket csökkentő értékvesztésként kell kimutatni.
(5) Az 59/A-59/F. §-ok szerinti valós értéken értékelt kereskedési célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, illetve tulajdoni részesedést jelentő befektetés könyv szerinti értéke - az (1)-(2) bekezdéstől eltérően - a bekerülési érték értékelési különbözettel módosított összege.
Megjegyzés
Az értékpapírok értékelése jelentősen eltérő akkor, ha a valós értékelést nem alkalmazzuk, illetőleg alkalmazzuk (választjuk). Az alábbiakban először a valós értékelés alkalmazása nélküli helyzetet tárgyaljuk, majd ezt befejezve, ettől teljesen különállóan ismertetjük a valós értékelés melletti specialitásokat.MAGYARÁZAT
A tulajdoni részesedést jelentő befektetés mérlegértéke
A tulajdoni részesedést jelentő befektetés mérlegértékének meghatározásakor a bekerülési (= állományba vételi) értékből kell kiindulni. A bekerülési értéket, a megfelelő körülmények fennállása esetén, módosítani kell az értékvesztéssel, illetőleg az értékvesztés visszaírásával, valamint - a törvény itteni szövegéből hiányzó, de másutt, a 60. §-ban egyébként előírt - a devizás értékpapírok és részesedések árfolyam-különbözetével, ha a devizás eszközök és források összevont árfolyam-különbözete jelentős.A mérlegérték meghatározása független attól, hogy a tulajdoni részesedét jelentő befektetés a befektetett pénzügyi eszközök vagy a forgatási célú értékpapírok között található-e. Az év végi értékelésnél mindkét esetben ugyanazokat a szabályokat kell figyelembe venni. (A bekerülési érték meghatározásánál viszont a teljes azonosság nem áll fenn. Lásd pl. a bizományi és az opciós díjak kezelését!)
A mérlegérték meghatározásánál a felsorolás egyúttal sorrendiséget is jelent, azaz a devizás értékelést csak az értékvesztés és/vagy visszaírás után lehet elvégezni.
1. A részesedések bekerülési értéke attól függően lehet más és más, hogy milyen gazdasági esemény következtében kerül sor az állományba vételre. A bekerülési érték változatai eszerint a következők lehetnek.
- Beszerzéskor a beszerzési ár az esetleges járulékos költségekkel (bizományi díjjal, vásárolt vételi opciós díjjal) növelve minősül bekerülési értéknek.
- Apport behozatalkor a társasági szerződés szerinti apport érték lesz a bekerülési érték.
- Követelés ellenében átvételkor attól függően más és más a bekerülési érték tartalma, hogy milyen okból kerül sor az átvételre:
= ha folyamatos működés során, külön megállapodás keretében kerül sor az átvételre, akkor a felek megállapodása szerinti piaci érték a bekerülési érték,
= ha csődeljárás keretében történik az átvétel, akkor a csődegyezség szerinti érték minősül bekerülési értéknek,
= ha felszámolás végén kerül sor az átvételre, akkor a vagyonfelosztási javaslat szerinti érték lesz a bekerülési érték.
- Tulajdoni hányad fejében átvételkor:
= tőke leszállításkor a piaci érték,
= felszámolás végén a vagyonfelosztási javaslat szerinti érték,
= végelszámolás végén ugyancsak a vagyonfelosztási javaslat szerinti érték minősül bekerülési értéknek.
- Térítés nélküli átvételkor az átadó könyv szerinti értéke és a piaci érték közül a kisebb érték lesz a bekerülési érték.
- Ajándékként, hagyatékként átvételkor a piaci értéken történik az állományba vétel.
2. A részesedéseknél értékvesztést kell elszámolni, ha a piaci érték tartósan és jelentősen a könyv szerinti érték alatt marad, függetlenül attól, hogy a részesedés a befektetett vagy a forgóeszközök között szerepel. Értékvesztés = (Piaci érték - könyv szerinti érték), ha a különbözet negatív. [54. § (1) bekezdés] A tényleges piaci érték helyett (ha pl. nem áll rendelkezésre piaci érték), vagy a piaci értékkel párhuzamosan, a saját tőke arányos értékkel kell számolni. A piaci értéket a mérlegkészítéskor - a mérlegkészítés időszakában - ismert információk alapján kell számításba venni. A részesedések piaci értékének meghatározásakor az 54. § (2) bekezdés szerint figyelembe kell venni:
- a gazdasági társaság tartós piaci megítélését és ennek tendenciáját, valamint
= a befektetés (felhalmozott) osztalékkal csökkentett (tőzsdei, tőzsdén kívüli) árfolyamát és ennek tendenciáját,
- a várható megtérülést a megszűnő társaságból akkor, ha a várható megtérülés nagy biztonsággal becsülhető (pl. felszámolás alatti cégben lévő részesedés esetén),
- a saját tőke arányos érték meghatározásához szükséges arányszámokat:
= a (Saját tőke / Jegyzett tőke) arányát a befektetést élvező cégnél, és
= a (Befektetés könyv szerinti értéke / Befektetés névértéke) arányát a tulajdonosnál.
A devizában nyilvántartott részesedések év végi értékelésekor mindenekelőtt az értékvesztést, illetőleg a visszaírást kell meghatározni devizában. Ez után kell számszerűsíteni a devizában meghatározott értékvesztés (vagy visszaírás) forintértékét a könyv szerinti árfolyam (nyilvántartási árfolyam) felhasználásával. Mivel a forintra átszámítást a könyv szerinti árfolyam alapján kell elvégezni, az aktuális árfolyamtól való eltérés (devizaárfolyam-különbözet) nem jelenhet meg értékvesztésként és visszaírásként. Csak ezt követően kerülhet sor a devizás részesedések értékelésére, a devizaárfolyam-különbözet általános szabályok szerinti meghatározására.
3. Ha a részesedések mérlegkészítéskor ismert piaci értéke tartósan és jelentősen magasabb a könyv szerinti értéknél, akkor a korábbi értékvesztést - maximum a korábban elszámolt, és elkülönítetten nyilvántartott értékvesztés összegéig, vagyis legfeljebb az eredeti bekerülési értékig - az 54. § (3) bekezdés szerint visszaírással csökkenteni kell. Ha a piaci érték a visszaírás után is magasabb a könyv szerinti értéknél, akkor még az értékhelyesbítés figyelembevétele is számításba jöhet, ha ennek feltételei adottak.
4. A devizás részesedéseket a 60. § (2)-(3) bekezdésekben rögzített, a devizás eszközökre vonatkozó általános szabályok szerint kell értékelni. Ennek keretében minden devizás eszközt és forrást a fordulónapi választott árfolyamon is számításba kell venni. A fordulónapi árfolyamon számított érték és a könyv szerinti érték különbözetét kell megállapítani minden devizás eszközre és forrásra külön-külön. Az így számított árfolyamnyereségek és árfolyamveszteségek összevonásával (egyenlegezésével) kell meghatározni, hogy mindezek összevont egyenlegeként árfolyamnyereség vagy árfolyamveszteség adódik-e, és ez - a számviteli politika szerint - jelentős-e. Ha nem jelentős, akkor nincs teendő, nincs valóságos átértékelés, hanem minden devizás eszköz és forrás marad az eredeti könyv szerinti értéken. Ha az összevont árfolyam-különbözet, a számviteli politikában rögzítetteknek megfelelően, jelentős összegű, akkor minden devizás eszközt és forrást - köztük a devizás részesedéseket is - a fordulónapi árfolyamon számított értékre kell átértékelni, és az árfolyam-különbözeteket el is kell számolni.
A fenti 1-4. pontokkal kapcsolatban lásd még a következő magyarázatokat is:
- 47-51. §-ok az eszközök bekerülési, beszerzési értékéről,
- 54-55. §-ok az értékvesztésről és visszaírásról,
- 60. § (2) és (3) bekezdések a devizás követelések és értékpapírok értékeléséről!
GYAKORLAT
Példa a saját tőke arányos érték meghatározására
A tulajdoni részesedést jelentő befektetés könyv szerinti értéke 84 és névértéke 100 egység. A társaság - amelyben a befektetés van - jegyzett tőkéje 1000, saját tőkéje a = 950; b = 840; c = 750 egység.MAGYARÁZAT
A hitelviszonyt megtestesítő egy évnél hosszabb lejáratú értékpapírok mérlegértéke
Az Szvt, itt a 64. § (2) bekezdésben csak az egy évnél hosszabb lejáratú, hitelviszonyt kifejező értékpapírok mérlegértékének meghatározását szabályozza. Az éven belüli lejáratú, azaz a következő évben lejáró értékpapírok mérlegértékének meghatározása az itteni szabályoktól bizonyos mértékben eltér, és ezek szabályozását a 61. § (1) bekezdés tárgyalja.A hitelviszonyt megtestesítő egy évnél hosszabb lejáratú értékpapírok mérlegértékének meghatározásakor a bekerülési (= állományba vételi) értékből kell kiindulni. A bekerülési értéket, a megfelelő körülmények fennállása esetén, módosítani kell az értékvesztéssel, illetőleg az értékvesztés visszaírásával, valamint - a törvény itteni szövegéből hiányzó, de másutt, a 60. §-ban egyébként előírt - a devizás értékpapírok és részesedések árfolyam-különbözetével, ha ez jelentős.
A mérlegérték meghatározása független attól, hogy a hitelviszonyt kifejező értékpapírt a vállalkozó a befektetett vagy a forgóeszközök közé sorolta-e. Az év végi értékelésnél ugyanazon szabályokat kell figyelembe venni. (A bekerülési érték meghatározásánál a teljes azonosság nem igaz. Lásd pl. a bizományi és opciós díjak kezelését!)
A mérlegérték meghatározásánál a felsorolás egyúttal sorrendiséget is jelent, azaz a devizás értékelést csak az értékvesztés és/vagy visszaírás után lehet elvégezni.
1. A hitelviszonyt kifejező, egy évnél hosszabb lejáratú értékpapírok bekerülési értéke attól függően lehet más és más, hogy milyen gazdasági esemény következtében kerül sor az állományba vételre. A bekerülési érték változatai a megszerzés fajtáitól függően a következők lehetnek.
- Beszerzéskor a beszerzési ár az esetleges járulékos költségekkel (bizományi díjjal, vásárolt vételi opciós díjjal) növelve minősül bekerülési értéknek.
- Apport behozatalkor a társasági szerződés szerinti apport érték lesz a bekerülési érték.
- Követelés ellenében átvételkor attól függően más és más a bekerülési érték tartalma, hogy milyen okból kerül sor az átvételre:
= ha folyamatos működés során, külön megállapodás keretében történik ez, akkor a felek megállapodása szerinti piaci érték a bekerülési érték,
= ha csődeljárás keretében történik az átvétel, akkor a csődegyezség szerinti érték minősül bekerülési értéknek,
= ha felszámolás végén kerül sor az átvételre, akkor a vagyonfelosztási javaslat szerinti érték lesz a bekerülési érték.
- Tulajdoni hányad fejében átvételkor:
= tőke leszállításkor a piaci érték,
= felszámolás végén a vagyonfelosztási javaslat szerinti érték,
= végelszámolás végén ugyancsak a vagyonfelosztási javaslat szerinti érték minősül bekerülési értéknek.
- Térítés nélküli átvételkor az átadó könyv szerinti értéke és a piaci érték közül a kisebb érték lesz a bekerülési érték.
- Ajándékként, hagyatékként átvételkor a piaci értéken történik az állományba vétel.
2. A hitelviszonyt kifejező, egy évnél hosszabb lejáratú értékpapírokra értékvesztést kell elszámolni, ha a - felhalmozott kamatot nem tartalmazó - piaci érték tartósan és jelentősen a könyv szerinti érték alatt marad, függetlenül attól, hogy az értékpapír a befektetett vagy a forgóeszközök között szerepel. Értékvesztés = (Piaci érték - könyv szerinti érték), ha a különbözet negatív. [54. § (4) bekezdés]
A piaci értéket a mérlegkészítéskor - a mérlegkészítés időszakában - ismert információk alapján kell számításba venni. A értékpapírok piaci értékének meghatározásakor az 54. § (5) bekezdés szerint figyelembe kell venni:
- az értékpapír (felhalmozott) kamattal csökkentett tőzsdei, tőzsdén kívüli árfolyamát, piaci értékét, és ennek tartós tendenciáját,
- az értékpapír kibocsátójának tartós piaci megítélését és ennek tendenciáját, azaz azt, hogy a kibocsátó a lejáratkor, a beváltáskor a névértéket (és a felhalmozott kamatot) várhatóan megfizeti-e, illetve milyen arányban fizeti majd meg.
A devizában nyilvántartott, hitelviszonyt kifejező egy évnél hosszabb lejáratú értékpapírok év végi értékelésekor első lépésként devizában kell meghatározni az értékvesztést, illetőleg a visszaírást. Ezt követően kell számszerűsíteni a devizában meghatározott értékvesztés (vagy visszaírás) forintértékét a könyv szerinti árfolyam (nyilvántartási árfolyam) felhasználásával. Mivel a forintra átszámítást a könyv szerinti árfolyam alapján kell elvégezni, az aktuális árfolyamtól való eltérés (deviza árfolyam-különbözet) nem jelenhet meg értékvesztésként és visszaírásként. Csak ezt követően kerülhet sor a devizás részesedések értékelésére, a devizaárfolyam-különbözet általános szabályok szerinti meghatározására.
3. Ha a hitelviszonyt kifejező, egy évnél hosszabb lejáratú értékpapírok mérlegkészítéskor ismert piaci értéke tartósan és jelentősen magasabb a könyv szerinti értéknél, akkor a korábbi értékvesztést az 54. § (6) bekezdés szerint visszaírással csökkenteni kell. A visszaírás összege maximum a korábban elszámolt és elkülönítetten nyilvántartott értékvesztés, de ennél is szigorúbb korlát, hogy legfeljebb a névértékig lehet visszaírást végrehajtani. Ha ezen feltételek betartásával a piaci érték a visszaírás után is magasabb a könyv szerinti értéknél, akkor sem lehet értékhelyesbítést figyelembe venni, mert ez csak a tartós részesedésekkel kapcsolatban alkalmazható.
4. A hitelviszonyt kifejező, egy évnél hosszabb lejáratú devizás értékpapírokat a 60. § (2) és (3) bekezdésekben rögzített, a devizás eszközökre vonatkozó általános szabályok szerint kell értékelni. Ennek keretében minden devizás eszközt és forrást a fordulónapi választott árfolyamon is értékelni kell. A fordulónapi árfolyamon számított érték és a könyv szerinti érték különbözetét kell megállapítani minden devizás eszközre és forrásra külön-külön. Az így számított árfolyamnyereségek és árfolyamveszteségek összevonásával (egyenlegezésével) kell meghatározni, hogy mindezek összevont egyenlegeként árfolyamnyereség vagy árfolyamveszteség adódik-e, és ez - a számviteli politika szerint - jelentős-e. Ha nem jelentős, akkor nincs teendő, nincs valóságos átértékelés, hanem minden devizás eszköz és forrás marad az eredeti könyv szerinti értéken. Ha az összevont árfolyam-különbözet, a számviteli politikában rögzítetteknek megfelelően, jelentős összegű, akkor minden devizás eszközt és forrást - köztük a devizás értékpapírokat is - a fordulónapi árfolyamon számított értékre kell átértékelni, és az árfolyam-különbözeteket el is kell számolni.
A fenti 1-4. pontokkal kapcsolatban lásd még a következő magyarázatokat is:
- 47-51. §-ok az eszközök bekerülési, beszerzési értékéről,
- 54-55. §-ok az értékvesztésről és visszaírásról,
- 60. § (2) és (3) bekezdések a devizás követelések és értékpapírok értékeléséről!
A tartós részesedések értékhelyesbítésének mérlegértéke
A befektetett pénzügyi eszközök közül csak és kizárólag a tulajdoni részesedést jelentő befektetésekre alkalmazható az értékhelyesbítés intézménye. A további befektetett pénzügyi eszközökre (hitelviszonyt kifejező tartós értékpapírokra, tartósan adott kölcsönökre, beleértve ebbe a tartós bankbetéteket is) értékhelyesbítés még akkor sem számítható, ha ezek devizás eszközök.Az értékhelyesbítés mérlegértéke mindig azonos az értékhelyesbítés tartalmával, vagyis a piaci érték és a könyv szerinti érték különbségével. Az értékhelyesbítés mérlegértéke egy folyamat végeredménye, amely kezdődik az állományba vétellel, majd folytatódik a következő években a könyvekben lévő érték növelésével vagy csökkentésével, attól függően, hogy a piaci érték és a könyv szerinti érték nagyságrendje hogyan viszonyul egymáshoz. Az állományba vétel is, a módosítások is, mindig az értékelési tartalékkal szemben könyvelendők. Ez az oka annak, hogy az értékhelyesbítésnek egyúttal meg kell egyeznie a saját tőkén belül kimutatott értékelési tartalékkal.
Az értékhelyesbítés meghatározásakor tekintettel kell lenni a korábban esetleg elszámolt értékvesztésre is. Ha ilyen korábban volt, akkor az értékhelyesbítés állományba vétele előtt az értékvesztést vissza kell írni.
Az értékhelyesbítés értékét a mérlegben külön soron kell kimutatni, ennek következtében ez az érték nem tartozik bele az adott részesedés könyv szerinti értékébe, hanem ezen felüli értékként kerül a mérlegbe.
GYAKORLAT
Példa a tartós részesedés értékhelyesbítésére visszaírással kombinálva
Három fajta tulajdoni részesedés ("A", "B" és "C") év végi értékelésével kapcsolatban a következőket ismerjük. Az értékvesztésnél a lényegesség határa az eredeti bekerülési érték 4%-a, a visszaírásnál pedig az értékvesztés 20%-a. A tárgyidőszakban a devizás eszközök és források összevont árfolyam-különbözete nem jelentős, ezért árfolyam-különbözet elszámolás nincs. Cégünk az értékhelyesbítés lehetőségével él, és ennél a lényegesség határa a piaci érték 5%-a (ezt meghaladó összeg). A tárgyév végén ismert adatok.Értékpapírok értékelésének különlegességei valós értékelés mellett
A valós érték alkalmazásának alapkövetelménye
A valós értékelés alkalmazásakor az érintett eszközöket (és forrásokat) a valós értékelés szempontjainak megfelelő csoportokba kell sorolni: kereskedési célú, értékesíthető, lejáratig tartott pénzügyi eszközök, valamint a gazdálkodó által keletkeztetett kölcsön- és más követelések. Az értékpapírok értékelése szempontjából e csoportosításból a kereskedési célú és az értékesíthető értékpapírok a lényegesek, mivel a lejáratig tartott (hitelviszonyt kifejező) értékpapírokra a valós értékelés nem alkalmazható. (Részletesebben lásd az 59/A-59/F. §-ok magyarázatát!)Az értékpapírok besorolása a valós értékelés szerinti csoportokba
Az értékpapírok (a tulajdonviszonyt és hitelviszonyt kifejezők is) a bekerüléskor az Szvt. előírásainak megfelelően mindenekelőtt befektetési célú illetőleg forgatási célú minősítést kell, hogy kapjanak. Valós értékelés alkalmazásakor e mellett, ettől függetlenül a valós értékelésnek megfelelő besorolást is el kell végezni. Erre azért van szükség, mert más értéklelési szabályok vonatkoznak a kereskedési célú, az értékesíthető és a lejáratig tartott értékpapírokra. A konkrét besorolás:A valós értékelés szerinti besorolás azért is fontos, mert a valós értékelés alkalmazásakor
- a kereskedési célú pénzügyi eszközökre kötelező a valós értékelés,
- az értékesíthető pénzügyi eszközökre lehetőség a valós értékelés,
- a lejáratig tartott (és a gazdálkodó által keletkeztetett követelésekre) nem alkalmazható a valós értékelés.
A valós értékelés értékelési különbözete
A valós értékelés során meghatározott értékelési különbözet általános tartalma:Értékelési különbözet = Valós érték - Bekerülési érték
Kereskedési célú pénzügyi eszközök értékelési különbözetének jellemzői
A kereskedési célú pénzügyi eszközök (most értékpapírok) értékelési különbözete- elszámolása az adott értékpapírhoz rendelt értékelési különbözet számlára történik,
- a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel/ráfordításaival szemben,
- összege negatív is lehet, ezért
- értékvesztése ezeknek az értékpapíroknak nem lehet.
Értékesíthető pénzügyi eszközök értékelési különbözetének jellemzői
Az értékesíthető pénzügyi eszközök (most értékpapírok) értékelési különbözete- elszámolása az adott értékpapírhoz rendelt értékelési különbözet számlára történik,
- a saját tőke részét képező valós értékelés értékelési tartalékával szemben,
- összege negatív nem lehet, ezért
- értékvesztése is lehet ezeknek az értékpapíroknak.
A könyv szerinti érték tartalma valós értékelés nélkül és mellett
A könyv szerinti érték az Szvt. fogalomrendszerében kiemelt szereppel bír. Általános tartalma: a bekerülési érték módosítva a növekedésekkel/csökkenésekkel, valamint az értékelések (értékvesztés, visszaírás, devizás értékelés) hatásaival.A valós értékelés alkalmazásakor - csak és kizárólag a kereskedési célú pénzügyi eszközök esetében - az előbbi tartalom módosul még a valós értékelés értékelési különbözetével is.
65. § (1) A mérlegben a követelést (ideértve a hitelintézetekkel, a pénzügyi vállalkozásokkal szembeni követeléseket, a pénzeszközöket, a kölcsönként, az előlegként adott összegeket is) - függetlenül attól, hogy az a forgóeszközök, illetve a befektetett pénzügyi eszközök között szerepel - az elfogadott, az elismert összegben, illetve a már elszámolt értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt, könyv szerinti értéken kell kimutatni.
(2) A mérlegben a külföldi pénzértékre szóló követelést az elfogadott, az elismert devizaösszegnek a szerződés szerinti teljesítéskori (illetve mérlegfordulónapi), a 60. § szerinti árfolyamán, illetve a már elszámolt, devizában meghatározott értékvesztés nyilvántartási árfolyamán csökkentett, az értékvesztés devizában visszaírt összegének a nyilvántartási árfolyamon számított értékével növelt, könyv szerinti értéken kell kimutatni.
(3) A pénzügyi lízinggel kapcsolatos - a 27. § (3), (5), (6) bekezdése szerint kimutatott - követelés összege nem foglalja magában a pénzügyi lízinggel kapcsolatosan járó kamat összegét. Az ilyen címen felvett követelés összegét a megfizetett lízingdíjnak a lízingszerződésben meghatározott törlesztés összegével csökkentetten kell a mérlegbe beállítani.
(4) A mérlegben a követelés fedezetére kapott váltót a leszámítolásig, az átruházásig, a pénzügyi rendezésig a követelés (1)-(2) bekezdése szerinti elfogadott, elismert értékén, illetve a már elszámolt értékvesztéssel csökkentett és az értékvesztés visszaírt összegével növelt könyv szerinti értéken kell kimutatni.
(5) A mérlegben a 29. § (6)-(8) bekezdése szerinti egyéb követelést a járó, az igényelt, a fizetett összegben, az átvett értéken, illetve a már elszámolt értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt, könyv szerinti értéken kell kimutatni.
(6) A mérlegben a követelést az (1)-(5) bekezdés szerinti, könyv szerinti értéken addig kell kimutatni, amíg azt pénzügyileg vagy egyéb módon (a Polgári Törvénykönyv szerinti beszámítással, eszközátadással) nem rendezték, váltóval ki nem egyenlítették, illetve amíg azt el nem engedték vagy behajthatatlan követelésként le nem írták.
(7) A mérlegben behajthatatlan követelést nem lehet kimutatni. A részben vagy egészében behajthatatlan követelést legkésőbb a mérlegkészítéskor - a mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján - az üzleti év hitelezési veszteségeként le kell írni.
(8) Az 59/A-59/F. §-ok szerinti valós értéken értékelt követelés
a) befolyt törlesztésekkel csökkentett bekerülési értéke és az azt meghaladó valós értéke közötti különbözetet a követeléshez hozzárendelt pozitív értékelési különbözetként kell kimutatni, kereskedési célú követelés esetén a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel, az értékesíthető követelés esetén a valós értékelés értékelési tartalékával szemben;
b) valós értéke és az azt meghaladó, a befolyt törlesztésekkel csökkentett bekerülési értéke közötti különbözetet kereskedési célú követelés esetén negatív értékelési különbözetként a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben, az értékesíthető követelés esetében az (1)-(6) bekezdés szerinti bekerülési értéket csökkentő értékvesztésként kell kimutatni.
(9) Az 59/A-59/F. §-ok szerinti valós értéken értékelt kereskedési célú követelés könyv szerinti értéke - az (1)-(6) bekezdéstől eltérően - a befolyt törlesztésekkel csökkentett bekerülési érték értékelési különbözettel módosított összege.
MAGYARÁZAT
A mérlegben szereplő követelések értékelése
A korábbiakban, a 29. §-hoz írott magyarázatok során már részletesen foglalkoztunk a követelések csoportosítási lehetőségeivel és az egyes elemek tartalmával, most ezek értékeléséről lesz szó. Ennek alapján a követelések értékelése a következő mérlegsorok összegének meghatározásához nyújt segítséget:1. A befektetett eszközökön belül
- immateriális javakra adott előlegek,- beruházásokra adott előlegek,
- tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban,
- tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban,
- egyéb tartósan adott kölcsön.
2. A forgóeszközökön belül
- készletekre adott előlegek,- követelések (a mérleg B. II. részlete),
- bevételek aktív időbeli elhatárolása,
- pénzeszközök (a mérleg B. IV. részlete).
A 65. §-ban szereplő szabályozás hatóköre tehát a fent felsorolt mérlegsorokra terjed ki. Ezek értékeléséhez ad a jogszabály hivatkozott részlete eligazítást.
Az értékelés szűkebb értelemben az év végi mérlegérték meghatározását jelenti. Ennek során külön kell szólnunk minden esetben a forintos és külön a devizás értékelés szabályairól és eljárásairól.
Adott előlegek év végi értékelése
Az adott előlegek mérlegbe történő besorolása attól függ, hogy mire fizettük ki az összeget. A számviteli törvény három előlegfajtát kiemel, ezek az immateriális javakra adott előlegek, a beruházásokra adott előlegek és a készletekre adott előlegek. Ezek a tételek külön, önálló mérlegsoron jelennek meg, de az értékelésük - s ez igaz valamennyi adott előlegre - ettől nem lehet különböző. Valamennyi adott előleg értékelése azonos módon történik.Az előlegek év végi értékelésének kiinduló lépése a megfelelő bekerülési érték meghatározása. Ennek során a szállítónak előre kifizetett összeget kell alapul venni.
Ezt a bekerülési értéket elsőként akkor kell korrigálnunk, ha az előleg címzettjéről kiderül, hogy nem fogja teljesíteni a szerződésben vállalt kötelezettségét, s a "szállítási igény" pénzügyi teljesítése sem lesz lehetséges. A vizsgált törvényszakasz (7) bekezdése alapján ezeket a behajthatatlan követeléseket nem lehet a mérlegben szerepeltetni, azokat az üzleti év hitelezési veszteségeként le kell írni.
A fent említett hitelezési veszteséggel (behajthatatlan követelések összegével) csökkentett bekerülési értéket kell a szállító partner év végi "adósminősítése" (lévén, most a szállító tartozik nekünk, tehát tartalmát tekintve követelésről beszélhetünk) alapján értékvesztéssel, vagy a korábban elszámolt értékvesztés visszaírásával módosítanunk.
A forintos adott előlegek esetében a jelzett hitelezési veszteség összegével és az értékvesztéssel csökkentett, valamint az értékvesztés visszaírásával növelt bekerülési érték lesz az év végi mérlegérték.
A devizában adott előlegek mérlegértékének meghatározásához lásd még a jelen fejezetrészben a "devizában adott előlegek év végi értékelése" című pontot is.
Devizában adott előlegek év végi értékelése
A devizában adott előlegek esetében követendő eljárás első megközelítésben két fő lépéscsoportból áll. Elsőként devizában kell meghatározni a keresett év végi mérlegértéket, majd második lépésként ezt át kell számítani forintra, illetve a könyvvezetés saját devizanemére.A devizában meghatározott mérlegérték kimunkálásához szóról-szóra ugyan azokat a lépéseket kell végrehajtanunk, mint amit a jelen fejezet előbbi, "adott előlegek év végi értékelése" című pontjában leírtunk. A kiindulás tehát a megfelelő - devizában vett - bekerülési érték, s ebből le kellett vonnunk a behajthatatlannak minősített tételeket, csökkenteni kellett az összeget az adósminősítés alapján kimunkált értékvesztés összegével, s növelni a korábban elszámolt értékvesztés visszaírásával.
A forintra történő átszámítás során elsőként a behajthatatlan követelések, az értékvesztés és annak visszaírása devizában jelzett összegeit az adott tétel könyv szerinti árfolyamán kell forintosítani, s az így átszámított értékekkel kell módosítani a bekerülési értéket.
Ezt követően még egy további teendőnk maradt. Az eddig használt könyv szerinti árfolyamot kell - a 60. § előírásainak megfelelően - a fordulónapi árfolyamra átértékelni, amennyiben az ehhez szükséges feltételek fennállnak.
Ha a valamennyi devizás ügylet átértékeléséből fakadó árfolyam-különbözetet - a számviteli politikában meghatározott értékhatárhoz viszonyítva - jelentősnek minősítjük, akkor végre kell hajtanunk ezt az átértékelést függetlenül attól, hogy a szóban forgó követelés értéke ezáltal növekszik, vagy csökken. Ilyenkor az új, fordulónapi árfolyamon szerepel a kérdéses devizás tétel a mérlegben.
Abban az esetben, ha a vizsgált összevont, halmozott árfolyam-differencia nem jelentős, akkor a korábbi könyv szerinti árfolyamot alkalmazzuk a mérleg összeállításához is.
A devizás ügyletek év végi átértékelésének témájával kapcsolatosan lásd még a 60. §-hoz írott magyarázatokat is.
Tartósan adott kölcsönök év végi értékelése
A tartósan adott kölcsönök mérlegbe történő besorolásához azt kell megvizsgálnunk, milyen viszonyban vagyunk a követelés címzettjével. Amennyiben ez a viszony a törvény 3. § (2) bek. 7. pontja szerinti kapcsolt vállalkozásnak minősül, akkor annak megfelelően a "tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban" mérlegsoron jelenik meg. Ha az összefonódás az előbbinél lazább, de nem független piaci szereplőről van szó, akkor a tétel a "tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban" mérlegsor része lesz. Amennyiben semmilyen tulajdonosi összefonódás nem mutatható ki, akkor beszélhetünk egyéb tartósan adott kölcsönről. Valamennyi tartósan adott kölcsön értékelése azonos módon történik.Az év végi értékelés kiinduló lépése a megfelelő bekerülési érték meghatározása. Ennek során a vonatkozó szerződés szerinti teljesített, elismert összeget kell alapul venni. A pénzügyi lízinggel kapcsolatos követelések bekerülési értékének meghatározásához lásd még a "pénzügyi lízing miatti követelések bekerülési értéke" című pontot is!
Ezt a bekerülési értéket elsőként akkor kell korrigálnunk, ha az előleg címzettjéről kiderül, hogy nem fogja teljesíteni a szerződésben vállalt kötelezettségét, s a "fizetési igény" pénzügyi teljesítése nem lesz lehetséges. A vizsgált törvényszakasz (7) bekezdése alapján ezeket a behajthatatlan követeléseket nem lehet a mérlegben szerepeltetni, azokat az üzleti év hitelezési veszteségeként le kell írni.
A fent említett hitelezési veszteséggel (behajthatatlan követelések összegével) csökkentett bekerülési értéket kell a partner év végi "adósminősítése" alapján értékvesztéssel, vagy a korábban elszámolt értékvesztés visszaírásával módosítanunk.
A forintos tartósan adott kölcsönök esetében a jelzett hitelezési veszteség összegével és az értékvesztéssel csökkentett, valamint az értékvesztés visszaírásával növelt bekerülési érték lesz az év végi mérlegérték.
A devizában lévő tartósan adott kölcsönök mérlegértékének meghatározásához lásd még a jelen fejezetrészben a "devizában nyilvántartott tartósan adott kölcsönök év végi értékelése" című pontot is.
Devizában nyilvántartott tartósan adott kölcsönök év végi értékelése
A devizában nyilvántartott tartósan adott kölcsönök esetében követendő eljárás első megközelítésben két fő lépéscsoportból áll. Elsőként devizában kell meghatározni a keresett év végi mérlegértéket, majd második lépésként ezt át kell számítani forintra, illetve a könyvvezetés saját devizanemére.A devizában meghatározott mérlegérték kimunkálásához szóról-szóra ugyan azokat a lépéseket kell végrehajtanunk, mint amit a jelen fejezet előbbi, "tartósan adott kölcsönök év végi értékelése" című pontjában leírtunk. A kiindulás tehát a megfelelő - devizában vett - bekerülési érték, s ebből le kellett vonnunk a behajthatatlannak minősített tételeket, csökkenteni kellett az összeget az adósminősítés alapján kimunkált értékvesztés összegével, s növelni a korábban elszámolt értékvesztés visszaírásával.
A forintra történő átszámítás során elsőként a behajthatatlan követelések, az értékvesztés és annak visszaírása devizában jelzett összegeit az adott tétel könyv szerinti árfolyamán kell forintosítani, s az így átszámított értékekkel kell módosítani a bekerülési értéket.
Ezt követően még egy további teendőnk maradt. Az eddig használt könyv szerinti árfolyamot kell - a 60. § előírásainak megfelelően - a fordulónapi árfolyamra átértékelni, amennyiben az ehhez szükséges feltételek fennállnak.
Ha a valamennyi devizás ügylet átértékeléséből fakadó árfolyam-különbözetet - a számviteli politikában meghatározott értékhatárhoz viszonyítva - jelentősnek minősítjük, akkor végre kell hajtanunk ezt az átértékelést függetlenül attól, hogy a szóban forgó követelés értéke ezáltal növekszik, vagy csökken. Ilyenkor az új, fordulónapi árfolyamon szerepel a kérdéses devizás tétel a mérlegben.
Abban az esetben, ha a vizsgált összevont, halmozott árfolyam-differencia nem jelentős, akkor a korábbi könyv szerinti árfolyamot alkalmazzuk a mérleg összeállításához is.
A devizás ügyletek év végi átértékelésének témájával kapcsolatosan lásd még a 60. §-hoz írott magyarázatokat is.
Pénzügyi lízing miatti követelések bekerülési értéke
A pénzügyi lízing miatt fennálló követelés bekerülési értékének sajátossága, hogy a vonatkozó szerződés alapján járó teljes lízingdíj tartalmilag két különböző részre oszlik. Egyszer ebben benne van a beszerzett, s a lízing keretében továbbadott eszköz érvényesített eladási ára, másodszor része a teljes ellenértéknek a halasztott fizetés miatt "kölcsönadott" pénz használati díja, a kamat.Az eszköz eladási ára természetesen teljes egészében az említett követelés bekerülési értékének részét kell, hogy képezze, hiszen az eszköz átadása már megtörtént, azaz teljesítettük, amit a lízingszerződésben vállaltunk. Ezt a teljesítést a másik fél, a lízingbevevő is elismerte, s az egész megállapodás jogszerűségét a hivatkozott lízingszerződés szavatolja.
A teljes futamidőre vonatkozó kamat összege is természetesen jogszerű, hiszen a lízingbevevő már megkapta az eszközt, elkezdhette annak használatát (hasznosítását), annak ellenére, hogy nem fizette ki a teljes ellenértéket. A futamidő viszont még nem telt le, így az ezzel összefüggő "pénzhasználat" még csak most kezdődik, emiatt a lízing "pénzkölcsönző eleme" még nem zárult le. A kamat majd csak fokozatosan, az eltelt futamidővel arányosan válik csak teljesítetté, emiatt ezt az értéket nem tartalmazhatja a vonatkozó követelés.
A jelen témával összefüggésben lásd még a javaslatok között az "adalék a pénzügyi lízingszerződések tartalmi meghatározásához" című pontot is!
Követelések értékelése
A szűkebb értelemben vett követelések értékelése során a számviteli törvény a mérleg B. II. részletébe tartozó mérlegsorok év végi értékének meghatározását érti. Ennek alapján a következő tételekről kell szólnunk:- Követelések áruszállításból és szolgáltatásból (vevők)
- Követelések kapcsolt vállalkozással szemben
- Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
- Váltókövetelések
- Egyéb követelések
A fenti felsorolásból némelyiket (váltókövetelések, egyéb követelések) külön kiemeli a jogszabály, de alapvetően valamennyi esetre ad általános eligazítást. A további részleteket lásd az egyes mérlegsoroknál!
Vevőkövetelések év végi értékelése (mérlegérték meghatározása)
Az év végi értékelés kiinduló lépése a megfelelő bekerülési érték meghatározása. Az evvel kapcsolatos részletesebb tudnivalókat a 29. §-hoz és az 50. §-hoz írott magyarázatok során már megadtuk. A lényeg, hogy a vonatkozó szerződés szerinti teljesített, elismert összeget kell alapul venni. A vevőkövetelések bekerülési értékében szerepel az értékesítést terhelő áfa, csökkenti a korábban az adott ügyletre a vevőtől kapott előleg, valamint a szóban forgó értékesítéshez közvetlenül kapcsolódó adott engedmény összege.Természetesen a vevők évközi pénzügyi teljesítései, fizetései (beleértve a váltóval történő rendezést is) is csökkentik az említett követelés összegét.
Ezt a bekerülési értéket elsőként akkor kell korrigálnunk, ha a vevőkövetelés címzettjéről kiderül, hogy nem fogja teljesíteni a szerződésben vállalt kötelezettségét, s a "fizetési igény" pénzügyi teljesítése nem lesz lehetséges. A vizsgált törvényszakasz (7) bekezdése alapján ezeket a behajthatatlan követeléseket nem lehet a mérlegben szerepeltetni, azokat az üzleti év hitelezési veszteségeként le kell írni.
A fent említett hitelezési veszteséggel (behajthatatlan követelések összegével) csökkentett bekerülési értéket kell a partner év végi "adósminősítése" alapján értékvesztéssel, vagy a korábban elszámolt értékvesztés visszaírásával módosítanunk. Az értékvesztés és annak visszaírása témájához lásd még az 55. §-hoz írott magyarázatokat is!
A forintos vevőkövetelések esetében a jelzett hitelezési veszteség összegével és az értékvesztéssel csökkentett, valamint az értékvesztés visszaírásával növelt bekerülési érték lesz az év végi mérlegérték.
A devizában lévő vevőkövetelések mérlegértékének meghatározásához lásd még a jelen fejezetrészben a "devizás vevőkövetelések év végi értékelése" című pontot is.
Devizás vevőkövetelések év végi értékelése
A devizában nyilvántartott vevőkövetelések esetében követendő eljárás első megközelítésben két fő lépéscsoportból áll. Elsőként devizában kell meghatározni a keresett év végi mérlegértéket, majd második lépésként ezt át kell számítani forintra, illetve a könyvvezetés saját devizanemére.A devizában meghatározott mérlegérték kimunkálásához szóról-szóra ugyan azokat a lépéseket kell végrehajtanunk, mint amit a jelen fejezet előbbi, "vevőkövetelések év végi értékelése" című pontjában leírtunk. A kiindulás tehát a megfelelő - devizában vett - bekerülési érték, s ebből le kellett vonnunk a behajthatatlannak minősített tételeket, csökkenteni kellett az összeget az adósminősítés alapján kimunkált értékvesztés összegével, s növelni a korábban elszámolt értékvesztés visszaírásával.
A forintra történő átszámítás során elsőként a behajthatatlan követelések, az értékvesztés és annak visszaírása devizában jelzett összegeit az adott tétel könyv szerinti árfolyamán kell forintosítani, s az így átszámított értékekkel kell módosítani a bekerülési értéket.
Ezt követően még egy további teendőnk maradt. Az eddig használt könyv szerinti árfolyamot kell - a 60. § előírásainak megfelelően - a fordulónapi árfolyamra átértékelni, amennyiben az ehhez szükséges feltételek fennállnak.
Ha a valamennyi devizás ügylet átértékeléséből fakadó árfolyam-különbözetet - a számviteli politikában meghatározott értékhatárhoz viszonyítva - jelentősnek minősítjük, akkor végre kell hajtanunk ezt az átértékelést függetlenül attól, hogy a szóban forgó követelés értéke ezáltal növekszik, vagy csökken. Ilyenkor az új, fordulónapi árfolyamon szerepel a kérdéses devizás tétel a mérlegben.
Abban az esetben, ha a vizsgált összevont, halmozott árfolyam-differencia nem jelentős, akkor a korábbi könyv szerinti árfolyamot alkalmazzuk a mérleg összeállításához is.
A devizás ügyletek év végi átértékelésének témájával kapcsolatosan lásd még a 60. §-hoz írott magyarázatokat is.
Kapcsolt vállalkozással szembeni követelések év végi értékelése (mérlegérték meghatározása)
Mint arra már utaltunk, a jelen mérlegsornál a besorolás szempontrendszere más, mint a többi esetben. Nem a követelés tartalma, hanem a címzettje szerint történik az elhatárolás. Ebből viszont az is következik, hogy a jelzett tételek közé minden olyan követelésfajta elszámolandó, aminek a partnere nem független piaci szereplő, így ezekben a mérlegsorokban egyaránt találhatunk vevő-, váltó- és egyéb követeléseket.A kapcsolt vállalkozások fogalmát a 3. § (2) bekezdés 7. pontja határozza meg. Azon vállalkozásokkal szemben kimutatott követeléseket kell itt szerepeltetnünk, akiknél legalább mértékadó befolyás mutatható ki. Mértékadó befolyást jelent az, ha a szavazatok legalább 20%-át birtokoljuk. Hitelintézetek esetében ez az arány kisebb, mindössze 10%. Ha a kapcsolatunk a fentiekben jelzett határértéknél lazább, akkor az lesz az egyéb részesedéses viszonyú vállalkozás [3. § (2) bekezdés 5. pont].
A megfelelő mérlegérték meghatározásra ezek alapján a vevő-, a váltó- és az egyéb követelések év végi mérlegértékének kiszámításához írott magyarázatok érvényesek, azaz az év végi értékelés kiinduló lépése a megfelelő bekerülési érték meghatározása. Az evvel kapcsolatos részletesebb tudnivalókat a 29. §-hoz és az 50. §-hoz írott magyarázatok során már megadtuk. A lényeg, hogy a vonatkozó szerződés, megállapodás szerinti teljesített, elismert összeget kell alapul venni.
Ezt a bekerülési értéket elsőként akkor kell korrigálnunk, ha a jelzett követelés címzettjéről kiderül, hogy nem fogja teljesíteni a szerződésben vállalt kötelezettségét, s a "fizetési igény" pénzügyi teljesítése nem lesz lehetséges. A vizsgált törvényszakasz (7) bekezdése alapján ezeket a behajthatatlan követeléseket nem lehet a mérlegben szerepeltetni, azokat az üzleti év hitelezési veszteségeként le kell írni.
A fent említett hitelezési veszteséggel (behajthatatlan követelések összegével) csökkentett bekerülési értéket kell a partner év végi "adósminősítése" alapján értékvesztéssel, vagy a korábban elszámolt értékvesztés visszaírásával módosítanunk. Az értékvesztés és annak visszaírása témájához lásd még az 55. §-hoz írott magyarázatokat is!
A forintos követelések esetében a jelzett hitelezési veszteség összegével és az értékvesztéssel csökkentett, valamint az értékvesztés visszaírásával növelt bekerülési érték lesz az év végi mérlegérték.
A devizában lévő követelések mérlegértékének meghatározásához lásd még a jelen fejezetrészben a "devizás bevételek aktív időbeli elhatárolásának év végi értékelése" című pontot is.
Kapcsolt vállalkozással szembeni devizás követelések értékelése
A devizában nyilvántartott követelések esetében követendő eljárás első megközelítésben két fő lépéscsoportból áll. Elsőként devizában kell meghatározni a keresett év végi mérlegértéket, majd második lépésként ezt át kell számítani forintra, illetve a könyvvezetés saját devizanemére.A devizában meghatározott mérlegérték kimunkálásához szóról-szóra ugyan azokat a lépéseket kell végrehajtanunk, mint amit a jelen fejezet előbbi, "kapcsolt vállalkozással szembeni követelések év végi értékelése" című pontjában leírtunk. A kiindulás tehát a megfelelő - devizában vett - bekerülési érték, s ebből le kellett vonnunk a behajthatatlannak minősített tételeket, csökkenteni kellett az összeget az adósminősítés alapján kimunkált értékvesztés összegével, s növelni a korábban elszámolt értékvesztés visszaírásával.
A forintra történő átszámítás során elsőként a behajthatatlan követelések, az értékvesztés és annak visszaírása devizában jelzett összegeit az adott tétel könyv szerinti árfolyamán kell forintosítani, s az így átszámított értékekkel kell módosítani a bekerülési értéket.
Ezt követően még egy további teendőnk maradt. Az eddig használt könyv szerinti árfolyamot kell - a 60. § előírásainak megfelelően - a fordulónapi árfolyamra átértékelni, amennyiben az ehhez szükséges feltételek fennállnak.
Ha a valamennyi devizás ügylet átértékeléséből fakadó árfolyam-különbözetet - a számviteli politikában meghatározott értékhatárhoz viszonyítva - jelentősnek minősítjük, akkor végre kell hajtanunk ezt az átértékelést függetlenül attól, hogy a szóban forgó követelés értéke ezáltal növekszik, vagy csökken. Ilyenkor az új, fordulónapi árfolyamon szerepel a kérdéses devizás tétel a mérlegben.
Abban az esetben, ha a vizsgált összevont, halmozott árfolyam-differencia nem jelentős, akkor a korábbi könyv szerinti árfolyamot alkalmazzuk a mérleg összeállításához is.
A devizás ügyletek év végi átértékelésének témájával kapcsolatosan lásd még a 60. §-hoz írott magyarázatokat is.
Egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni követelések év végi értékelése (mérlegérték meghatározása)
A besorolás szempontrendszere most is más. Megint a követelés címzettje szerint történik az elhatárolás. Akár csak a kapcsolt vállalkozások esetében, itt is igaz, hogy a jelzett tételek közé minden olyan követelésfajta elszámolandó, aminek a partnere nem független piaci szereplő, így ezen mérlegsorokban egyaránt találhatunk vevő-, váltó- és egyéb követeléseket.Az egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozások fogalmát a 3. § (2) bekezdés 5. pontja határozza meg. Azon vállalkozásokkal szemben kimutatott követeléseket kell itt szerepeltetnünk, akiknél a mértékadó befolyásnál kisebb összefonódás mutatható ki. Mértékadó befolyást jelent az, ha a szavazatok legalább 20%-át birtokoljuk. Hitelintézetek esetében ez az arány kisebb, mindössze 10%. Ha a kapcsolatunk a fentiekben jelzett határértéknél erősebb, akkor az lesz a kapcsolt vállalkozás [3. § (2) bekezdés 7. pont].
A megfelelő mérlegérték meghatározásra ezek alapján a vevő-, a váltó- és az egyéb követelések év végi mérlegértékének kiszámításához írott magyarázatok érvényesek, azaz az év végi értékelés kiinduló lépése a megfelelő bekerülési érték meghatározása. Az evvel kapcsolatos részletesebb tudnivalókat a 29. §-hoz és az 50. §-hoz írott magyarázatok során már megadtuk. A lényeg, hogy a vonatkozó szerződés, megállapodás szerinti teljesített, elismert összeget kell alapul venni.
Ezt a bekerülési értéket elsőként akkor kell korrigálnunk, ha a jelzett követelés címzettjéről kiderül, hogy nem fogja teljesíteni a szerződésben vállalt kötelezettségét, s a "fizetési igény" pénzügyi teljesítése nem lesz lehetséges. A vizsgált törvényszakasz (7) bekezdése alapján ezeket a behajthatatlan követeléseket nem lehet a mérlegben szerepeltetni, azokat az üzleti év hitelezési veszteségeként le kell írni.
A fent említett hitelezési veszteséggel (behajthatatlan követelések összegével) csökkentett bekerülési értéket kell a partner év végi "adósminősítése" alapján értékvesztéssel, vagy a korábban elszámolt értékvesztés visszaírásával módosítanunk. Az értékvesztés és annak visszaírása témájához lásd még az 55. §-hoz írott magyarázatokat is!
A forintos követelések esetében a jelzett hitelezési veszteség összegével és az értékvesztéssel csökkentett, valamint az értékvesztés visszaírásával növelt bekerülési érték lesz az év végi mérlegérték.
A devizában lévő követelések mérlegértékének meghatározásához lásd még a jelen fejezetrészben a "devizás bevételek aktív időbeli elhatárolásának év végi értékelése" című pontot is.
Egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni devizás követelések értékelése
A devizában nyilvántartott vevőkövetelések esetében követendő eljárás első megközelítésben két fő lépéscsoportból áll. Elsőként devizában kell meghatározni a keresett év végi mérlegértéket, majd második lépésként ezt át kell számítani forintra, illetve a könyvvezetés saját devizanemére.A devizában meghatározott mérlegérték kimunkálásához szóról-szóra ugyan azokat a lépéseket kell végrehajtanunk, mint amit a jelen fejezet előbbi, "egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szembeni követelések év végi értékelése" című pontjában leírtunk. A kiindulás tehát a megfelelő - devizában vett - bekerülési érték, s ebből le kellett vonnunk a behajthatatlannak minősített tételeket, csökkenteni kellett az összeget az adósminősítés alapján kimunkált értékvesztés összegével, s növelni a korábban elszámolt értékvesztés visszaírásával.
A forintra történő átszámítás során elsőként a behajthatatlan követelések, az értékvesztés és annak visszaírása devizában jelzett összegeit az adott tétel könyv szerinti árfolyamán kell forintosítani, s az így átszámított értékekkel kell módosítani a bekerülési értéket.
Ezt követően még egy további teendőnk maradt. Az eddig használt könyv szerinti árfolyamot kell - a 60. § előírásainak megfelelően - a fordulónapi árfolyamra átértékelni, amennyiben az ehhez szükséges feltételek fennállnak.
Ha a valamennyi devizás ügylet átértékeléséből fakadó árfolyam-különbözetet - a számviteli politikában meghatározott értékhatárhoz viszonyítva - jelentősnek minősítjük, akkor végre kell hajtanunk ezt az átértékelést függetlenül attól, hogy a szóban forgó követelés értéke ezáltal növekszik, vagy csökken. Ilyenkor az új, fordulónapi árfolyamon szerepel a kérdéses devizás tétel a mérlegben.
Abban az esetben, ha a vizsgált összevont, halmozott árfolyam-differencia nem jelentős, akkor a korábbi könyv szerinti árfolyamot alkalmazzuk a mérleg összeállításához is.
A devizás ügyletek év végi átértékelésének témájával kapcsolatosan lásd még a 60. §-hoz írott magyarázatokat is.
Váltókövetelések év végi értékelése (mérlegérték meghatározása)
Az év végi értékelés kiinduló lépése a megfelelő bekerülési érték meghatározása. Az evvel kapcsolatos részletesebb tudnivalókat a 29. §-hoz és az 50. §-hoz írott magyarázatok során már megadtuk. A lényeg, hogy a vagy a váltóért cserébe kifizetett összeget (fináncváltó), vagy pedig a váltóval kiváltott korábbi követelés könyv szerinti értékét kell alapul venni. Természetesen a váltóadósok évközi pénzügyi teljesítései, fizetései, az esetleges leszámítoltatások, átruházások is csökkentik az említett követelés összegét.Ezt a bekerülési értéket elsőként akkor kell korrigálnunk, ha az említett speciális értékpapír kiállítójáról kiderül, hogy nem fogja teljesíteni a váltóban vállalt kötelezettségét, s a "fizetési igény" pénzügyi teljesítése nem lesz lehetséges. A vizsgált törvényszakasz (7) bekezdése alapján ezeket a behajthatatlan követeléseket nem lehet a mérlegben szerepeltetni, azokat az üzleti év hitelezési veszteségeként le kell írni.
A fent említett hitelezési veszteséggel (behajthatatlan követelések összegével) csökkentett bekerülési értéket kell a partner év végi "adósminősítése" alapján értékvesztéssel, vagy a korábban elszámolt értékvesztés visszaírásával módosítanunk. Az értékvesztés és annak visszaírása témájához lásd még az 55. §-hoz írott magyarázatokat is!
A forintos váltókövetelések esetében a jelzett hitelezési veszteség összegével és az értékvesztéssel csökkentett, valamint az értékvesztés visszaírásával növelt bekerülési érték lesz az év végi mérlegérték.
A devizában lévő váltókövetelések mérlegértékének meghatározásához lásd még a jelen fejezetrészben a "devizás váltókövetelések év végi értékelése" című pontot is.
Devizás váltókövetelések év végi értékelése
A devizában nyilvántartott vevőkövetelések esetében követendő eljárás első megközelítésben két fő lépéscsoportból áll. Elsőként devizában kell meghatározni a keresett év végi mérlegértéket, majd második lépésként ezt át kell számítani forintra, illetve a könyvvezetés saját devizanemére.A devizában meghatározott mérlegérték kimunkálásához szóról-szóra ugyan azokat a lépéseket kell végrehajtanunk, mint amit a jelen fejezet előbbi, "váltókövetelések év végi értékelése" című pontjában leírtunk. A kiindulás tehát a megfelelő - devizában vett - bekerülési érték, s ebből le kellett vonnunk a behajthatatlannak minősített tételeket, csökkenteni kellett az összeget az adósminősítés alapján kimunkált értékvesztés összegével, s növelni a korábban elszámolt értékvesztés visszaírásával.
A forintra történő átszámítás során elsőként a behajthatatlan követelések, az értékvesztés és annak visszaírása devizában jelzett összegeit az adott tétel könyv szerinti árfolyamán kell forintosítani, s az így átszámított értékekkel kell módosítani a bekerülési értéket.
Ezt követően még egy további teendőnk maradt. Az eddig használt könyv szerinti árfolyamot kell - a 60. § előírásainak megfelelően - a fordulónapi árfolyamra átértékelni, amennyiben az ehhez szükséges feltételek fennállnak.
Ha a valamennyi devizás ügylet átértékeléséből fakadó árfolyam-különbözetet - a számviteli politikában meghatározott értékhatárhoz viszonyítva - jelentősnek minősítjük, akkor végre kell hajtanunk ezt az átértékelést függetlenül attól, hogy a szóban forgó követelés értéke ezáltal növekszik, vagy csökken. Ilyenkor az új, fordulónapi árfolyamon szerepel a kérdéses devizás tétel a mérlegben.
Abban az esetben, ha a vizsgált összevont, halmozott árfolyam-differencia nem jelentős, akkor a korábbi könyv szerinti árfolyamot alkalmazzuk a mérleg összeállításához is.
A devizás ügyletek év végi átértékelésének témájával kapcsolatosan lásd még a 60. §-hoz írott magyarázatokat is.
Egyéb követelések év végi értékelése (mérlegérték meghatározása)
Az év végi értékelés kiinduló lépése a megfelelő bekerülési érték meghatározása. Az evvel kapcsolatos részletesebb tudnivalókat a 29. §-hoz és az 50. §-hoz írott magyarázatok során már megadtuk. A lényeg, hogy a vonatkozó szerződés szerinti teljesített, elismert összeget, teljesített kifizetés értékét kell alapul venni. Természetesen az adósok évközi pénzügyi teljesítései, fizetései (beleértve a váltóval történő rendezést is) is csökkentik az említett követelés összegét.A pénzügyi lízinggel kapcsolatos (következő évben esedékes lízingdíjakat tartalmazó) egyéb követelések bekerülési értékének meghatározásához lásd még a "pénzügyi lízing miatti követelések bekerülési értéke" című pontban írottakat is!
Ezt a bekerülési értéket elsőként akkor kell korrigálnunk, ha a követelés címzettjéről kiderül, hogy nem fogja teljesíteni a szerződésben vállalt kötelezettségét, s a "fizetési igény" pénzügyi teljesítése nem lesz lehetséges. A vizsgált törvényszakasz (7) bekezdése alapján ezeket a behajthatatlan követeléseket nem lehet a mérlegben szerepeltetni, azokat az üzleti év hitelezési veszteségeként le kell írni.
A fent említett hitelezési veszteséggel (behajthatatlan követelések összegével) csökkentett bekerülési értéket kell a partner év végi "adósminősítése" alapján értékvesztéssel, vagy a korábban elszámolt értékvesztés visszaírásával módosítanunk. Az értékvesztés és annak visszaírása témájához lásd még az 55. §-hoz írott magyarázatokat is!
A forintos vevőkövetelések esetében a jelzett hitelezési veszteség összegével és az értékvesztéssel csökkentett, valamint az értékvesztés visszaírásával növelt bekerülési érték lesz az év végi mérlegérték.
A devizában lévő vevőkövetelések mérlegértékének meghatározásához lásd még a jelen fejezetrészben a "devizás vevőkövetelések év végi értékelése" című pontot is.
Devizás egyéb követelések értékelése
A devizában nyilvántartott vevőkövetelések esetében követendő eljárás első megközelítésben két fő lépéscsoportból áll. Elsőként devizában kell meghatározni a keresett év végi mérlegértéket, majd második lépésként ezt át kell számítani forintra, illetve a könyvvezetés saját devizanemére.A devizában meghatározott mérlegérték kimunkálásához szóról-szóra ugyan azokat a lépéseket kell végrehajtanunk, mint amit a jelen fejezet előbbi, "egyéb követelések év végi értékelése" című pontjában leírtunk. A kiindulás tehát a megfelelő - devizában vett - bekerülési érték, s ebből le kellett vonnunk a behajthatatlannak minősített tételeket, csökkenteni kellett az összeget az adósminősítés alapján kimunkált értékvesztés összegével, s növelni a korábban elszámolt értékvesztés visszaírásával.
A forintra történő átszámítás során elsőként a behajthatatlan követelések, az értékvesztés és annak visszaírása devizában jelzett összegeit az adott tétel könyv szerinti árfolyamán kell forintosítani, s az így átszámított értékekkel kell módosítani a bekerülési értéket.
Ezt követően még egy további teendőnk maradt. Az eddig használt könyv szerinti árfolyamot kell - a 60. § előírásainak megfelelően - a fordulónapi árfolyamra átértékelni, amennyiben az ehhez szükséges feltételek fennállnak.
Ha a valamennyi devizás ügylet átértékeléséből fakadó árfolyam-különbözetet - a számviteli politikában meghatározott értékhatárhoz viszonyítva - jelentősnek minősítjük, akkor végre kell hajtanunk ezt az átértékelést függetlenül attól, hogy a szóban forgó követelés értéke ezáltal növekszik, vagy csökken. Ilyenkor az új, fordulónapi árfolyamon szerepel a kérdéses devizás tétel a mérlegben.
Abban az esetben, ha a vizsgált összevont, halmozott árfolyam-differencia nem jelentős, akkor a korábbi könyv szerinti árfolyamot alkalmazzuk a mérleg összeállításához is.
A devizás ügyletek év végi átértékelésének témájával kapcsolatosan lásd még a 60. §-hoz írott magyarázatokat is.
Bevételek aktív időbeli elhatárolásának év végi értékelése (mérlegérték meghatározása)
Az év végi értékelés kiinduló lépése a megfelelő bekerülési érték meghatározása. Az evvel kapcsolatos részletesebb tudnivalókat a 32. §-hoz és az 50. §-hoz írott magyarázatok során már megadtuk. A lényeg, hogy a vonatkozó szerződés, megállapodás szerinti teljesített, elismert összeget kell alapul venni.Ezt a bekerülési értéket elsőként akkor kell korrigálnunk, ha a jelzett követelés címzettjéről kiderül, hogy nem fogja teljesíteni a szerződésben vállalt kötelezettségét, s a "fizetési igény" pénzügyi teljesítése nem lesz lehetséges. A vizsgált törvényszakasz (7) bekezdése alapján ezeket a behajthatatlan követeléseket nem lehet a mérlegben szerepeltetni, azokat az üzleti év hitelezési veszteségeként le kell írni.
A fent említett hitelezési veszteséggel (behajthatatlan követelések összegével) csökkentett bekerülési értéket kell a partner év végi "adósminősítése" alapján értékvesztéssel, vagy a korábban elszámolt értékvesztés visszaírásával módosítanunk. Az értékvesztés és annak visszaírása témájához lásd még az 55. §-hoz írott magyarázatokat is!
A forintos követelések esetében a jelzett hitelezési veszteség összegével és az értékvesztéssel csökkentett, valamint az értékvesztés visszaírásával növelt bekerülési érték lesz az év végi mérlegérték.
A devizában lévő követelések mérlegértékének meghatározásához lásd még a jelen fejezetrészben a "devizás bevételek aktív időbeli elhatárolásának év végi értékelése" című pontot is.
Devizás bevételek aktív időbeli elhatárolásának év végi értékelése
A devizában nyilvántartott vevőkövetelések esetében követendő eljárás első megközelítésben két fő lépéscsoportból áll. Elsőként devizában kell meghatározni a keresett év végi mérlegértéket, majd második lépésként ezt át kell számítani forintra, illetve a könyvvezetés saját devizanemére.A devizában meghatározott mérlegérték kimunkálásához szóról-szóra ugyan azokat a lépéseket kell végrehajtanunk, mint amit a jelen fejezet előbbi, "bevételek aktív időbeli elhatárolásának év végi értékelése" című pontjában leírtunk. A kiindulás tehát a megfelelő - devizában vett - bekerülési érték, s ebből le kellett vonnunk a behajthatatlannak minősített tételeket, csökkenteni kellett az összeget az adósminősítés alapján kimunkált értékvesztés összegével, s növelni a korábban elszámolt értékvesztés visszaírásával.
A forintra történő átszámítás során elsőként a behajthatatlan követelések, az értékvesztés és annak visszaírása devizában jelzett összegeit az adott tétel könyv szerinti árfolyamán kell forintosítani, s az így átszámított értékekkel kell módosítani a bekerülési értéket.
Ezt követően még egy további teendőnk maradt. Az eddig használt könyv szerinti árfolyamot kell - a 60. § előírásainak megfelelően - a fordulónapi árfolyamra átértékelni, amennyiben az ehhez szükséges feltételek fennállnak.
Ha a valamennyi devizás ügylet átértékeléséből fakadó árfolyam-különbözetet - a számviteli politikában meghatározott értékhatárhoz viszonyítva - jelentősnek minősítjük, akkor végre kell hajtanunk ezt az átértékelést függetlenül attól, hogy a szóban forgó követelés értéke ezáltal növekszik, vagy csökken. Ilyenkor az új, fordulónapi árfolyamon szerepel a kérdéses devizás tétel a mérlegben.
Abban az esetben, ha a vizsgált összevont, halmozott árfolyam-differencia nem jelentős, akkor a korábbi könyv szerinti árfolyamot alkalmazzuk a mérleg összeállításához is.
A devizás ügyletek év végi átértékelésének témájával kapcsolatosan lásd még a 60. §-hoz írott magyarázatokat is.
Valós értéken értékelt követelések
A valós értékelés szabályainak az alkalmazása esetén a főkönyvi elszámolások a következőképp alakulnak:1. ha a követelés valós értéke nagyobb, mint a törlesztésekkel csökkentett bekerülési értéke
a) kereskedési célúnak minősített követelés eseténa különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételei növekedéseként kell elszámolni (T 3. Pozitív értékelési különbözet - K 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei),
b) értékesíthetőnek minősített követelés esetén
a különbözetet a valós érték értékelési különbözete növekedésként kell elszámolni (T 3. Pozitív értékelési különbözet - K 4. VÉÉT),
2. ha a követelés valós értéke kisebb, mint a törlesztésekkel csökkentett bekerülési értéke
a) kereskedési célúnak minősített követelés eseténa különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai növekedéseként kell elszámolni (T 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai - K 4. Negatív értékelési különbözet),
b) értékesíthetőnek minősített követelés esetén
a különbözetet a valós érték értékelési különbözete - megszüntetését követően - értékvesztésként kell elszámolni (T 8. Egyéb ráfordítások - K 1/3. Követelések).
JAVASLAT
Adalék a pénzügyi lízingszerződések tartalmi meghatározásához
Mint azt a "pénzügyi lízing miatti követelések bekerülési értéke" című pontban, a magyarázatok között már említettük, a pénzügyi lízinggel kapcsolatos követelések sajátossága, hogy azok nem foglalhatják magukban a pénzügyi lízinggel kapcsolatosan járó kamat összegét.Ahhoz, hogy ezt a követelményt könnyebben teljesíteni lehessen, célszerű az említett lízingszerződést úgy meghatározni, hogy abból minden egyes törlesztő részlet vonatkozásában egyértelműen kiderüljön, mekkora abból a halasztott fizetés miatt az eszköz eladási árát csökkentő összeg, s mennyi az adott időszakra vonatkozó kamattartalom.
Ez az elhatárolás egyaránt érdeke a lízingbevevőnek és a lízingbeadónak, mivel mindkét fél másként kell elszámolja a törlesztést és másként a kamatot.
Jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez
A követelések értékvesztésének pontos szabályait és körülményeit megtalálhatjuk ugyan a számviteli törvényben, de ez a jogszabály érthetően nem adhat teljesen egyértelmű utasításokat az adott helyzetben szükséges döntésekhez. Különösen igaz ez a jelentős érték meghatározására.Mivel minden vállalkozás, minden gazdálkodó esetében más és más összeghatár minősülhet jelentősnek, s ez még a különféle témakörök esetében sem kell, hogy egybeessen, így a számviteli politika részeként nekünk kell meghatároznunk, a követelések értékvesztése szempontjából mit minősítünk jelentősnek. A hosszabb ideig történő használhatóság érdekében nyilvánvalóan nem abszolút összeget, hanem valamilyen arányt, például a forgalom bizonyos százalékát minősíthetjük ilyennek.
Ennek során célszerű nem is egy, hanem legalább kétféle érintett "jelentős" értékhatárról dönteni. Egyrészt a nagyobb partnerek esetében, ahol valóban az egyedi értékelés alapján történhet év végén a minősítés, az adott ügyféllel lebonyolított tárgyévi, vagy előző időszaki forgalom lehet a meghatározás alapja. Másrészt az ennél kisebb partnerek esetében, akiket év végén a vonatkozó szabályok szerint már összevontan minősítünk, mivel fajlagosan kisösszegű követelésekről beszélünk, más vetítési alap, például a teljes éves árbevétel alapján, és értelemszerűen kisebb (%-os) mértékben határozhatjuk meg ezt az értékhatárt.
Jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztés visszaírásához
Az óvatosság elvének érvényesülését az új számviteli törvény sem teszi lehetetlenné. Az óvatosság elvének egyik meghatározása szerint azokat az eredményrészeket, melyek nem biztosan, hanem csak valószínűsíthetően következnek majd be, attól függően, hogy annak végeredménye nyereség vagy veszteség, másképpen kell kezeljük.Alapvetően a nem biztos nyereséget inkább nem állítjuk be, míg az esetleges veszteségre valamilyen módon igyekszünk felkészülni. Ebből viszont az következik, hogy az értékvesztés témakörénél, a korábbi körülmények megváltozásából eredő régebbi értékvesztés visszaírásához célszerű egy újabb "jelentős" értékhatárt meghatározni. Ennek során a számviteli politika részeként szerepeltett saját szabályozás során az előző, a jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztéshez c. pontban meghatározott (árbevétel, illetve forgalom alapú) módszer helyett célszerűbb a már elszámolt értékvesztés arányában meghatározni a visszaírás határértékét, például a korábban könyvelt értékvesztés 20-30 %-ában.
Jelentős értékhatár meghatározása a devizás ügyletek év végi értékeléséhez
A devizás ügyletek esetében az év végi, fordulónapi árfolyamra történő átértékelést csak akkor szabad lekönyvelnünk, ha az jelentős. Ehhez viszont ismételten szükséges az egyes gazdálkodóknak saját maguk esetére a vonatkozó értékhatár meghatározását szabályozni.A specifikus szabályozás helye természetesen ismét a számviteli politika lesz, itt kell erről is döntenünk. Az is nyilvánvaló, hogy ez az értékhatár megint más kell, hogy legyen, mint pl. az értékvesztésre, vagy annak visszaírására vonatkozó.
Tekintettel arra, hogy ebben az esetben év végén az összes devizás ügyletet egyforma módon kell kezeljük, azaz óhatatlanul elszámolunk egymással szemben árfolyamnyereséget és árfolyamveszteséget, a megbízható, valós kép bemutatása érdekében célszerű a teljes éves forgalom arányában, például 1-10 %-ában meghatározni ezt az értékhatárt.
Az óvatosság elve érvényesüléséről a "jelentős értékhatár meghatározása az értékvesztés visszaírásához" című pontban már szóltunk. Ennek alapján viszont az segíti igazán az érvényesülést, ha az év végi összevont, halmozott árfolyam-különbözet jelentős voltának meghatározásához más, alacsonyabb arányt rendelünk, ha az árfolyamveszteség (pl. 1-5%), és megint más, de most magasabb mértéket árfolyamnyereség esetére (pl. 5-10 %).
66. § (1) A mérlegben a 28. § (2)-(3) bekezdése szerinti készletet a 62. § (2) és (3) bekezdése szerinti bekerülési értéken, illetve az 56. § szerint elszámolt értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt, könyv szerinti értéken, a készletekre adott előleget az átutalt - a levonható előzetesen felszámított általános forgalmi adót nem tartalmazó - összegben, illetve a már elszámolt értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt, könyv szerinti értéken kell kimutatni.
(2) A mérlegben a pénztár, csekkek értékeként az üzleti év mérlegfordulónapján a pénztárban lévő forintpénzkészlet értékét, a valutakészlet 60. § (2) bekezdése szerint átszámított forintértékét, az elektronikus pénzeszközök értékét, a kapott csekkek értékét kell kimutatni.
(3) A mérlegben a bankbetétek értékeként az üzleti év mérlegfordulónapján a hitelintézetnél elhelyezett forintbetét bankkivonattal egyező értékét, továbbá a devizaszámlán lévő deviza bankkivonattal egyező értékének a 60. § (2) bekezdése szerint átszámított forintértékét kell kimutatni, függetlenül attól, hogy azokat belföldi vagy külföldi hitelintézetben helyezték el.
MAGYARÁZAT
A készletek mérlegértéke
Összefoglalásra került ebben a bekezdésben, hogy mi a készletek mérlegben bemutatható értéke. Ez nem más, mint az eredeti bekerülési érték vagy előállítási költség, melyet csökkenteni kell az elszámolt értékvesztésekkel, növelni kell az értékvesztések visszaírásával ahhoz, hogy megkapjuk a könyv szerinti értéket (jelenlegi mérlegérték). Ez alól kivételt képez a készletekre adott előlegek rész, mivel nem tartalmazhatja az áfát, és az Szvt. szó szerinti szövege alapján csak "átutalt" lehet. Tartalmát tekintve inkább a követelésekre hasonlít és értékvesztést is a követeléseknél megismert szabályok szerint lehet elszámolni utánuk. Ha meghiúsult az előlegadás szándéka, akkor átsorolási kötelezettség van és a mérlegben sem a Készletekre adott előlegek soron kerül bemutatásra, hanem valahol a követelések között.A pénzeszközök mérlegértéke
Összefoglalásra került ezekben a bekezdésekben [(2) és (3)], hogy mi a pénzeszközök mérlegben bemutatható értéke. Ez nem más, mint az eredeti bekerülési érték, melyet csökkenteni kell az elszámolt értékvesztésekkel, növelni kell az értékvesztések visszaírásával ahhoz, hogy megkapjuk a könyv szerinti értéket (jelenlegi mérlegérték). A bekezdés utal a leltározás módjára is, ami részben tételes leltárfelvétel (pl. pénztárban a készpénz, esetleg csekkek) illetve egyeztetéssel történő leltározás (pl. bankszámlák).Nem tartozik ide a lekötött bankbetétek értéke, mert azt a befektetett pénzügyi eszközök között kell bemutatni. A lekötött bankbetéteknek nincs önálló sora a mérlegben, valahová be kell sorolni őket a befektetett pénzügyi eszközök adott kölcsönök soraiba. Erre három lehetőség van, de alapvetően az A.III.5. Egyéb tartósan adott kölcsönök sort érinti leggyakrabban a besorolás. A lekötött bankbetétek, ha a következő évben felszabadításra kerülnek (lejár a lekötésük), át kell sorolni a pénzeszközöket a forgóeszközök közötti B.IV.2. Bankbetétek sorra. Az átsorolás a mérlegben kötelező, az átsorolás könyvelése pedig célszerű, de nem kötelező.
A devizás tételek értékelésére vonatkozó szabályokat lásd a 60. § utáni magyarázatokban!
GYAKORLAT
Gyakorlati probléma a készletekre adott előlegeknél
A gyakorlatban készletekre adott előlegnek kell tekinteni a készpénzben kifizetett előlegeket is, egyébként sérülni fog a valódiság elve. Ennek részletes magyarázatát lásd a 28. § (4) bekezdésnél. A bekerülési érték meghatározása az Szvt. 47-51. §-ban, a 62. § (2) és (3) bekezdéseiben találhatók. Az értékvesztésekre vonatkozó részletes magyarázatok az 56. § után kerültek kifejtésre.67. § (1) A saját tőkét, a céltartalékot, a kötelezettségeket a mérlegben - a 60. §-ban foglaltak figyelembevételével - könyv szerinti értéken kell kimutatni.
(2) A mérlegben - a saját tőke elemei között - külön tételben negatív előjellel kell szerepeltetni a jegyzett, de még be nem fizetett tőke értékét, ideértve a kedvezményes áron kibocsátott dolgozói részvények, dolgozói üzletrészek értékének a dolgozókat terhelő, általuk még nem rendezett hányadának megfelelő értékét is.
MAGYARÁZAT
A saját tőke értékelése
A könyv szerinti érték a saját tőke és a kötelezettségek esetében nem hívja fel a figyelmet arra, hogy értékelésüknél a realizációs elv keveredik az időérték elvvel. A saját tőke esetében a viszonylag állandó elemek (jegyzett tőke, tőketartalék) névértéke a múltbeli bekerülési árhoz kapcsolódik, míg a saját tőke változó részei közül az értékelési tartalék napi áras értékelésekből adódik, az eredménytartalék és a mérleg szerinti eredmény pedig - a bevételek és a ráfordítások különbsége - egy vegyes értékelésből keletkezik, ahol a bevételeket az értékesített eszközök piaci áron a ráfordítások viszont múltbeli bekerülési áron kerültek kiszámításra. A kötelezettségeket a realizációs elvnek megfelelően a visszafizetendő értéken kell a mérlegbe beállítani. Ez általában megegyezik a kötelezettség keletkezésekori összeggel. Kivéve a devizás kötelezettségeket, amelyek értékelésénél a forduló napi árfolyamra korrigálással az időértéke elvnek megfelelő piaci áras értékelés történik.A jegyzett, de még be nem fizetett tőke értéke a mai magyar szabályozás szerint a saját tőkét csökkenti, azaz negatív előjellel kerül beállításra. 1997-ig a mérleg eszköz oldalán, a követelések között szerepelt, de a működő saját tőke könnyebb kiszámítása érdekében az IAS előírásainak és az angolszász gyakorlatnak megfelelően átkerült a saját tőke elemei közé. Németországban választhatnak a vállalkozások, hogy a mérlegben a saját tőkén belül mínusszal, vagy a követeléseknél plusszal szerepeltetik a jegyzett, de még be nem fizetett tőke értékét.
A törvény szövege fölöslegesen emeli ki a jegyzett, de még be nem fizetett tőke értékéből a kedvezményes áron kibocsátott dolgozói részvények, dolgozói üzletrészek értékének a dolgozókat terhelő, általuk még nem rendezett hányadát. Fölösleges, mert ebben az értelemben a dolgozó is egy tulajdonos és a mérlegsor tartalma az, hogy bemutassuk a tulajdonosok által még be nem fizetett, rendelkezésre még nem bocsátott összeget függetlenül attól, hogy kik azok a tulajdonosok, tagok, akik ezt még nem teljesítették.
68. § (1) Ha a kötelezettség visszafizetendő összege nagyobb a kapott összegnél, a visszafizetendő összeget a mérlegben - jogcímének megfelelően - a kötvénykibocsátás miatti tartozások, az egyéb kötelezettségek vagy a váltótartozások között kell kimutatni a kötelezettség visszafizetésének időpontjáig, és a kiegészítő mellékletben be kell mutatni. A fizetendő kamatként elszámolt különbözetből a tárgyévet követő üzleti év(ek)et terhelő összeget az aktív időbeli elhatárolások között kell állományba venni, és időarányosan kell elszámolni.
(2) A pénzügyi lízinggel kapcsolatos - a 42. § (5) bekezdése szerinti - kötelezettség összegét a megfizetett lízingdíjnak a lízingszerződésben meghatározott törlesztés összegével csökkentetten kell a mérlegbe beállítani. Az ilyen címen felvett kötelezettség összege nem foglalja magában a pénzügyi lízinggel kapcsolatosan fizetendő kamat összegét.
(3) A vevőtől forintban kapott előleget a ténylegesen befolyt összegben, a devizában kapott előleget a 60. § szerint forintra átszámított összegben kell a mérlegben kimutatni a szerződés szerinti teljesítést követő elszámolásig, az előleg visszautalásáig, illetve egyéb bevételkénti elszámolásáig.
(4) A forintban felvett hitelt, kölcsönt a ténylegesen folyósított, illetve a törlesztésekkel csökkentett összegben, a devizában felvett hitelt, kölcsönt a ténylegesen folyósított deviza, illetve a törlesztésekkel csökkentett deviza 60. § szerint forintra átszámított összegében kell a mérlegben kimutatni.
(5) Az áruszállításból, a szolgáltatás teljesítéséből származó, általános forgalmi adót is tartalmazó
a) forintban teljesítendő kötelezettséget az elismert, számlázott összegben,
b) devizában teljesítendő kötelezettséget - kivéve, ha az ellenérték kiegyenlítése a 48. § (7) bekezdésének c) pontja alapján exportáruval történik - az elismert, számlázott devizaösszegnek a 60. § szerint forintra átszámított összegében kell a mérlegben kimutatni mindaddig, amíg azt pénzeszközzel, váltóval, eszközátadással, a Polgári Törvénykönyv szerinti beszámítással ki nem egyenlítették, rendkívüli, illetve halasztott bevételként el nem számolták.
(6) A forintban fennálló váltótartozásokat a fizetendő forintösszegben, a devizában fennálló váltótartozásokat a devizaösszegnek a 60. § szerint forintra átszámított összegében kell a mérlegben - az (1) bekezdés figyelembevételével - kimutatni.
MAGYARÁZAT
Értékelés, ha a visszafizetendő összeg nagyobb a kapott összegnél
A kötelezettségeket a fizetendő összegben kell szerepeltetni a nyilvántartásokban. Ha a kötelezettség visszafizetendő összege nagyobb a kapott összegnél, akkor is a visszafizetendő összeget kell a mérlegben kimutatni. Olyan jogcím, aminek a hatására nagyobb a visszafizetendő összeg a kapott összegnél, a kötvénykibocsátás miatti tartozásoknál, az egyéb kötelezettségeknél vagy a váltótartozásoknál jelenhet meg. Ezekben az esetekben a visszafizetendő összegben kell kimutatni a kötelezettséget a fenti mérlegtételekben, a kötelezettség visszafizetésének időpontjáig.A kapott összeg és a fizetendő összeg közötti különbözetet a kötelezettség állományba vételekor kell elszámolni fizetendő kamatként. A fizetendő kamatként elszámolt különbözetből a tárgyévet követő üzleti év(ek)et terhelő összeget legkésőbb év végén kell az aktív időbeli elhatárolások között állományba venni (költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása), és időarányosan elszámolni a tárgyévet követő üzleti év(ek)ben.
Pénzügyi lízinggel kapcsolatos kötelezettség értékelése
Egyéb hosszú lejáratú kötelezettségként kell kimutatni a lízingbevevőnél a pénzügyi lízingbe vett, beruházásként elszámolt eszköz lízingbeadó (helyette az eladó) által számlázott ellenértékének megfelelő kötelezettséget.A pénzügyi lízing az a tevékenység, amelynek során a lízingbeadó ingatlan vagy ingó dolog tulajdonjogát, illetve vagyoni értékű jogot a lízingbevevő megbízása szerint abból a célból szerzi meg, hogy azt a lízingbevevő határozott idejű használatába adja oly módon, hogy az a lízingbevevő könyveiben kerül kimutatásra.
Az eszközt a lízingbeadó vásárolja meg a lízingbevevő igényei szerint. A lízingbeadónál értékesítésként könyvelendő az eszköz átadása. Az eszköz tulajdonjoga a szerződés lejáratának végéig a lízingbeadót illeti meg. A pénzügyi lízingszerződés keretében beszerzett eszköz a lízingbevevő nyilvántartásában eszközbeszerzésként jelenik meg.
A pénzügyi lízingszerződés keretében beszerzett eszköz a lízingbevevő nyilvántartásában eszközbeszerzésként jelenik meg, a beszerzett eszköz után az általános szabályok szerint számolandó el értékcsökkenés. A lízingbevevőnél a pénzügyi lízingbe vett, beruházásként elszámolt eszköz lízingbeadó által számlázott ellenértékének megfelelő kötelezettséget egyéb hosszú lejáratú kötelezettségként kell kimutatni. Ez a kötelezettség nem tartalmazhatja a pénzügyi lízinggel kapcsolatosan fizetendő kamat összegét.
A pénzügyi lízingszerződés miatti kötelezettség nem tartalmazhatja a következő évi törlesztő részleteket, azokat az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni.
Vevőtől kapott előleg értékelése
A vevőtől forintban kapott előleget a ténylegesen befolyt összegben kell kimutatni. Ez azt jelenti, hogy a pénzügyi teljesítéskor kell könyvelni a pénzeszközökkel szemben. A vevőtől forintban kapott előleg tartalmazza a kapott áfa összegét is.A vevőtől devizában kapott előleget az alábbiak szerint kell forintra átszámítani:
- Abban az esetben, ha a deviza devizaszámlán, a valuta valutapénztárban kerül elhelyezésre, akkor állományba vétel a pénzügyi teljesítés napján érvényes árfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) meghatározott összegben. A deviza, valuta bekerülési árfolyama is ez az árfolyam lesz.
- Abban az esetben, ha a deviza forintértéke a vállalkozás forintszámláján kerül jóváírásra (a bank megvásárolja a kapott devizát), akkor állományba vétel a deviza vételi árfolyamán (a bank által jóváírt összegben). Ebben az esetben, a devizában teljesítendő kötelezettségre (vevőtől kapott előlegre) nem teljesül a számviteli törvénynek az a szabálya, hogy a devizás kötelezettséget az állományba vétel napján érvényes választott árfolyamon kell állományba venni. A számviteli törvény szövegének jobban megfelelő megoldás, ha az állományba vétellel egyidejűleg elszámoljuk a kapott ellenérték és a választott árfolyamon számított érték közötti különbözetet árfolyam-különbözetként (árfolyamveszteségként).
A vevővel kötött szerződés teljesítését követően a vevőtől devizában kapott előleget a könyv szerinti értéken kell átvezetni a vevőkkel szembeni követelés csökkenéseként. A kapott előleg könyv szerinti árfolyama és a vevőkkel szembeni követelés árfolyama közötti különbséget a vevők számlával szemben kell elszámolni a pénzügyi műveletek egyéb bevételére, illetve egyéb ráfordítására.
A vevőtől devizában kapott előleg év végi értékelésekor az általános szabályok szerint kell eljárni. Abban az esetben, ha a vevővel kötött szerződés teljesítése (számlázás) a fordulónapig nem történt meg, akkor a devizás kötelezettségek értékelési szabályai szerint kell értékelni a vevőtől devizában kapott előlegeket (le-, illetve felértékelés lehet). Ha a fordulónap és a mérlegkészítés napja között következik be olyan gazdasági esemény (például szerződés meghiúsulás), amely miatt a kapott előleget vissza kell fizetni, akkor már nem előlegnek minősül, hanem kötelezettségnek. Átvezetendő az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek közé és a kötelezettségek általános szabályai szerint kell értékelni.
A vevőtől kapott előleget rendkívüli bevételként kell elszámolni, ha a vevő elengedte az előleg összegét. Devizában kapott előleg esetén a könyv szerinti árfolyamon történik a rendkívüli bevétel elszámolása. A számviteli törvény 68. § (3) bekezdése szerint "... összegben kell a mérlegben kimutatni a szerződés szerinti teljesítést követő elszámolásig, az előleg visszautalásáig, illetve egyéb bevételkénti elszámolásáig". Ezen megfogalmazás szerint az egyéb bevételekre kellene elszámolni az elengedett előleg összegét, azonban a számviteli törvény 86. § (3) bekezdés h) pontja szerint a rendkívüli bevételek között kell kimutatni a "... a hitelező által elengedett, valamint az elévült kötelezettség összegét, ha ahhoz beszerzett eszköz nem kapcsolódik". Ez utóbbi megfogalmazás az általános a kötelezettségekkel kapcsolatban emiatt az ellentmondó két bekezdés közül véleményünk szerint az utóbbi alapján kell elszámolni az elengedett előleg összegét.
Hitel, kölcsön értékelése
A forintban felvett hitelt, kölcsönt a ténylegesen folyósított, illetve a törlesztésekkel és elengedett kötelezettségekkel csökkentett összegben kell a mérlegben kimutatni. A hitellel, kölcsönnel kapcsolatban nem értelmezhető az a szabály, hogy ha a visszafizetendő összeg nagyobb a kapott összegnél, akkor a visszafizetendő összegben kell a kötelezettséget kimutatni.Devizában, valutában felvett hitel, kölcsön értékelése az állományba vételkor (passziváláskor):
- Abban az esetben, ha a deviza devizaszámlán, a valuta valutapénztárban kerül elhelyezésre, akkor állományba vétel a pénzügyi teljesítés napján érvényes árfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) meghatározott összegben. A deviza, valuta bekerülési árfolyama is ez az árfolyam lesz.
- Abban az esetben, ha a deviza forintértéke a vállalkozás forintszámláján kerül jóváírásra (a bank megvásárolja a kapott devizát), állományba vétel a deviza vételi árfolyamán (a bank által jóváírt összegben). Ebben az esetben, a devizában teljesítendő kötelezettségre (vevőtől kapott előlegre) nem teljesül a számviteli törvénynek az a szabálya, hogy a devizás kötelezettséget az állományba vétel napján érvényes választott árfolyamon kell állományba venni. A számviteli törvény szövegének jobban megfelelő megoldás, ha az állományba vétellel egyidejűleg elszámoljuk a kapott ellenérték és a választott árfolyamon számított érték közötti különbözetet árfolyam-különbözetként (árfolyamveszteségként).
Devizában, valutában nyilvántartott hitel, kölcsön év végi értékelése:
- Devizában visszafizetendő kötelezettségeknél kiindulás a törlesztésekkel és elengedett kötelezettségekkel csökkentett könyv szerinti értékből.
(A törlesztés könyvelése elszámolási betétről, pénztárból történő fizetés esetén a pénzügyi teljesítés napján érvényes devizaeladási, valutaeladási árfolyamon - a bank által felszámított összegben -, devizaszámláról, valutapénztárból történő fizetés esetén a deviza, valuta könyv szerinti értékén. Az árfolyam-különbözet pénzügyi műveletek egyéb bevétele, vagy pénzügyi műveletek egyéb ráfordítása lesz, ha nem kapcsolódik üzembe nem helyezett tárgyi eszközhöz, vagy vagyoni értékű joghoz. Az üzembe nem helyezett tárgyi eszközhöz, vagy vagyoni értékű joghoz kapcsolódó árfolyam-különbözet az eszközök bekerülési értékét módosítja.)
- A mérlegfordulónapon meglévő külföldi pénzértékre szóló eszközöknek és a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségeknek meghatározzuk a mérlegfordulónapi árfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) számított összegét.
- Az év végén még üzembe nem helyezett tárgyi eszközhöz, vagy vagyoni értékű joghoz kapcsolódó devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett devizakötelezettségek árfolyam-különbözetét az eszközök bekerülési értékét módosító tételként kell elszámolni, még az összevont árfolyam-különbözet megállapítása előtt. Ezek az árfolyam-különbözetek nem jelenhetnek meg az összevont árfolyam-különbözetben. A bekerülési értékét módosító árfolyam-különbözeteket akkor is el kell számolni, ha az összevont árfolyam-különbözet nem jelentős.
- Ha a mérlegfordulónapon meglévő külföldi pénzértékre szóló eszközöknek és a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségeknek a könyv szerinti értéke és a mérlegfordulónapi árfolyamon számított értéke közötti különbözet nem jelentős (a számviteli politika alapján), akkor mindenhol marad a könyv szerinti érték.
- Ha a mérlegfordulónapon meglévő külföldi pénzértékre szóló eszközöknek és a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségeknek a könyv szerinti értéke jelentősen (a számviteli politika alapján) eltér az előzőek szerint meghatározott mérlegfordulónapi árfolyamon számított összegtől, akkor a különbözetet:
= amennyiben összevontan árfolyamveszteség, egyenlegében (nettó módon) a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként kell elszámolni,
= amennyiben összevontan árfolyamnyereség, egyenlegében (nettó módon) a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként kell elszámolni. A bevételek időbeli elhatárolását 2003-tól kezdve nem engedi a számviteli törvény. A korábbi években keletkezett és elhatárolt árfolyamnyereséget a számviteli politikában rögzített módon kell, legkésőbb az ötödik év végén feloldani.
Szállítók értékelése
Az áruszállításból, a szolgáltatás teljesítéséből származó, forintban teljesítendő kötelezettséget az általános forgalmi adót is tartalmazó elismert, számlázott összegben kell állományba venni. Az el nem ismert kötelezettséget, illetve a kötelezettségnek azt a részét, amelyet nem ismert el a vállalkozó, nem kell állományba venni. (Az analitikus nyilvántartásokban szerepeltetni kell addig, amíg a szállítóval nem rendeződik a vita.)Az áruszállításból, a szolgáltatás teljesítéséből származó, devizában teljesítendő kötelezettséget - kivéve, ha az ellenérték kiegyenlítése exportáruval történik - az elismert, számlázott devizaösszegnek a fizikai teljesítés napján érvényes árfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) átszámított forint összegben kell állományba venni.
Az áruszállításból, a szolgáltatás teljesítéséből származó, devizában teljesítendő kötelezettséget, ha az ellenérték kiegyenlítése exportáruval történik (barter-ügylet), akkor az elismert, számlázott devizaösszegnek az első ügylet (export vagy import) fizikai teljesítésének napján érvényes árfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) átszámított forint összegben kell állományba venni. A második (export vagy import) ügyletet is az első ügylet fizikai teljesítésekor alkalmazott árfolyamon kell állományba venni.
Devizában, valutában nyilvántartott szállítók év végi értékelése:
- Devizában teljesítendő szállítókkal szembeni kötelezettségeknél kiindulás a pénzügyi teljesítéssel és elengedett kötelezettségekkel csökkentett könyv szerinti értékből.
(A pénzügyi teljesítés könyvelése elszámolási betétről, pénztárból történő fizetés esetén a pénzügyi teljesítés napján érvényes devizaeladási, valutaeladási árfolyamon - a bank által felszámított összegben -, devizaszámláról, valutapénztárból történő fizetés esetén a deviza, valuta könyv szerinti értékén. Az árfolyam-különbözet pénzügyi műveletek egyéb bevétele, vagy pénzügyi műveletek egyéb ráfordítása lesz, ha nem kapcsolódik üzembe nem helyezett tárgyi eszközhöz, vagy vagyoni értékű joghoz. Az üzembe nem helyezett tárgyi eszközhöz, vagy vagyoni értékű joghoz kapcsolódó árfolyam-különbözet az eszközök bekerülési értékét módosítja.)
- A mérlegfordulónapon meglévő külföldi pénzértékre szóló eszközöknek és a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségeknek meghatározzuk a mérlegfordulónapi árfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) számított összegét.
- Az év végén még üzembe nem helyezett tárgyi eszközhöz, vagy vagyoni értékű joghoz kapcsolódó devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett devizakötelezettségek árfolyam-különbözetét az eszközök bekerülési értékét módosító tételként kell elszámolni, még az összevont árfolyam-különbözet megállapítása előtt. Ezek az árfolyam-különbözetek nem jelenhetnek meg az összevont árfolyam-különbözetben. A bekerülési értékét módosító árfolyam-különbözeteket akkor is el kell számolni, ha az összevont árfolyam-különbözet nem jelentős.
- Ha a mérlegfordulónapon meglévő külföldi pénzértékre szóló eszközöknek és a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségeknek a könyv szerinti értéke és a mérlegfordulónapi árfolyamon számított értéke közötti különbözet nem jelentős (a számviteli politika alapján), akkor mindenhol marad a könyv szerinti érték.
- Ha a mérlegfordulónapon meglévő külföldi pénzértékre szóló eszközöknek és a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségeknek a könyv szerinti értéke jelentősen (a számviteli politika alapján) eltér az előzőek szerint meghatározott mérlegfordulónapi árfolyamon számított összegtől, akkor a különbözetet:
= amennyiben összevontan árfolyamveszteség, egyenlegében (nettó módon) a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként kell elszámolni,
= amennyiben összevontan árfolyamnyereség, egyenlegében (nettó módon) a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként kell elszámolni. A bevételek időbeli elhatárolását 2003-tól kezdve nem engedi a számviteli törvény. A korábbi években keletkezett és elhatárolt árfolyamnyereséget a számviteli politikában rögzített módon kell, legkésőbb az ötödik év végén feloldani.
Az áruszállításból, a szolgáltatás teljesítéséből származó kötelezettségeket az állományba vételkori értéken (módosítva a devizás tételek év végi átértékeléseivel) kell a mérlegben kimutatni mindaddig, amíg azt pénzeszközzel, váltóval, eszközátadással, a Polgári Törvénykönyv szerinti beszámítással ki nem egyenlítették, rendkívüli, illetve halasztott bevételként el nem számolták.
A forintban fennálló váltótartozások értékelése
A forintban fennálló váltótartozásokat a fizetendő forintösszegben kell a mérlegben kimutatni. A fizetendő összeg tartalmazza a fizetendő kamat összegét is. A kapott összeg, illetve a váltókibocsátás ellenében elismert kötelezettség és a fizetendő összeg közötti különbözetet a váltótartozás állományba vételekor kell elszámolni fizetendő kamatként. A fizetendő kamatként elszámolt különbözetből a tárgyévet követő üzleti év(ek)et terhelő összeget legkésőbb év végén kell az aktív időbeli elhatárolások között állományba venni (költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása), és időarányosan elszámolni a tárgyévet követő üzleti év(ek)ben.A devizában fennálló váltótartozások értékelése
A devizában fennálló váltótartozásokat a fizetendő devizaösszegnek a forintra átszámított értékén kell a mérlegben kimutatni. A devizában fennálló váltótartozásnál a váltókamattal növelt, lejáratkor fizetendő deviza (valuta) forintösszegének meghatározásának szabályai az állományba vételkor.- Szállítói kötelezettség ellenében adott váltó esetén a váltókötelezettség keletkezésekor érvényes árfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) meghatározott összegben kerül állományba vételre.
- Kölcsönnyújtás fejében adott váltó (fináncváltó) esetén:
= Abban az esetben, ha a deviza devizaszámlán, a valuta valutapénztárban kerül elhelyezésre, akkor állományba vétel a pénzügyi teljesítés napján érvényes árfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) meghatározott összegben. A deviza, valuta bekerülési árfolyama is ez az árfolyam lesz.
= Abban az esetben, ha a deviza forintértéke a vállalkozás forintszámláján kerül jóváírásra (a bank megvásárolja a kapott devizát), állományba vétel a deviza vételi árfolyamán (a bank által jóváírt összegben). Ebben az esetben, a devizában teljesítendő kötelezettségre (vevőtől kapott előlegre) nem teljesül a számviteli törvénynek az a szabálya, hogy a devizás kötelezettséget az állományba vétel napján érvényes választott árfolyamon kell állományba venni. A számviteli törvény szövegének jobban megfelelő megoldás, ha az állományba vétellel egyidejűleg elszámoljuk a kapott ellenérték és a választott árfolyamon számított érték közötti különbözetet árfolyam-különbözetként (árfolyamveszteségként).
- A kötelezettség csökkenésként elismert deviza forintösszege, illetve a kapott deviza forintösszege (fináncváltónál) és a lejáratkori összeg különbsége a fizetendő kamatok és kamat jellegű ráfordításokra számolandó el (a váltókötelezettség bekerülési árfolyamán).
A devizában fennálló váltótartozások év végi értékelésénél kiindulás a pénzügyi teljesítésekkel és elengedett kötelezettségekkel csökkentett könyv szerinti értékből. A pénzügyi teljesítések könyvelése elszámolási betétről, pénztárból történő fizetés esetén a pénzügyi teljesítés napján érvényes devizaeladási, valutaeladási árfolyamon - a bank által felszámított összegben -, devizaszámláról, valutapénztárból történő fizetés esetén a deviza, valuta könyv szerinti értékén. Az árfolyam-különbözet pénzügyi műveletek egyéb bevétele, vagy pénzügyi műveletek egyéb ráfordítása lesz, ha nem kapcsolódik üzembe nem helyezett tárgyi eszközhöz, vagy vagyoni értékű joghoz. Az üzembe nem helyezett tárgyi eszközhöz, vagy vagyoni értékű joghoz kapcsolódó árfolyam-különbözet az eszközök bekerülési értékét módosítja.
A devizában fennálló váltótartozások év végi értékelése az általános szabályok szerint történik. A felmerülő problémák a gyakorlati résznél kerülnek ismertetésre.
GYAKORLAT
Értékelés, ha a visszafizetendő összeg nagyobb a kapott összegnél
Az Sztv. a kötvénykibocsátás miatti tartozásokat, az egyéb kötelezettségeket és a váltótartozásokat nevesíti, mint olyan tartozásokat, amelyeknél a visszafizetendő összeg nagyobb lehet a kapott összegnél. A váltótartozásoknál egyértelmű a helyzet, a váltó lejáratkori értéke (névértéke) és a váltó ellenében kapott összeg (fináncváltó esetén), illetve a váltóval teljesített kötelezettség közötti különbözet jelenik meg kamatként.A kötvénykibocsátás miatti tartozásokat és az egyéb kötelezettségeket milyen esetekben kell a visszafizetendő összegben kimutatni? A szabály egyértelmű, amikor a kötelezettség visszafizetendő összege nagyobb a kapott összegnél. A visszafizetendő összeg általában nagyobb ezeknél a kötelezettségeknél, mint a kapott összeg, azonban a visszafizetendő összeg általában nem állapítható meg pontosan a kötelezettség állományba vételekor (keletkezésekor). A visszafizetendő összeg függhet egyrészt attól, hogy mennyi idő múlva kerül sor a visszafizetésre, másrészt hogyan alakulnak a kamatfizetési feltételek. Azokban az esetekben, ha a szerződés szerint a visszafizetendő összeg független a visszafizetés határidejétől és a piaci kamatlábak alakulásától, akkor a visszafizetendő összegben kell kimutatni a kötelezettséget. Egyéb esetekben mivel nem lehet pontosan meghatározni a várhatóan fizetendő kamatot, a kötelezettséget a kapott összegben kell nyilvántartani.
A váltókötelezettségeknél is elképzelhető olyan eset, amikor a váltó futamideje (a beváltás időpontja) nem fix (például a bemutatást követő 5. munkanap). Az ilyen esetekben a váltókötelezettséget sem lehet a visszafizetendő összegben kimutatni, mivel a visszafizetendő összeg nem ismert pontosan.
A visszafizetendő és a kapott összeg közötti különbözetet 2001. január 1-jétől kezdve nem az aktív időbeli elhatárolásokkal szemben kell állományba venni, hanem a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordításokra kell elszámolni. A fizetendő kamatként elszámolt különbözetből a tárgyévet követő üzleti év(ek)et terhelő összeget legkésőbb év végén kell az aktív időbeli elhatárolások között állományba venni (költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása), és időarányosan elszámolni a tárgyévet követő üzleti év(ek)ben. Az új szabályozás végeredménye (mérlegértéke) tulajdonképpen azonos az eddigi szabályozással, azonban az év közbeni gazdasági események elszámolása változott. Az új szabályozásból következik, hogy ha a kötelezettség keletkezésének üzleti évében teljesítésre került a kötelezettség, akkor a pénzügyi teljesítéskor nem kell semmit elszámolni a kamatokkal kapcsolatban. (Eddig a pénzügyi teljesítéskor kellett feloldani az időbeli elhatárolást.)
A pénzügyi lízing számviteli elszámolási szabályai
A lízingbevevőnél a pénzügyi lízingbe vett, beruházásként elszámolt eszköz lízingbeadó által számlázott ellenértékének megfelelő kötelezettséget egyéb hosszú lejáratú kötelezettségként kell kimutatni. Ez a kötelezettség nem tartalmazhatja a pénzügyi lízinggel kapcsolatosan fizetendő kamat összegét. A következő évi törlesztő részleteket az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között kell kimutatni (vagy van átvezetés vagy nincs).A tárgyévre jutó, de ki nem fizetett tárgyévi lízingdíj kamatrészét a társaságnak passzív időbeli elhatárolással szemben kell elszámolnia a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordításokra.
A pénzügyi lízing áfával kapcsolatos szabályai
Az általános forgalmi adóról szóló törvény többféleképpen kezeli a pénzügyi lízing elszámolását. Az Áfa törvény 6. § (2) bekezdésének a) pontjában termékértékesítésként kezeli azokat a bérleti szerződéseket, amelyek már a szerződés megkötésekor rendelkeznek a bérbe vevő jövőbeni (a futamidő lejárta utáni) biztos tulajdonszerzéséről. A pénzügyi lízingszerződésben a futamidő végén beálló tulajdoni viszonyokról többféleképpen lehet rendelkezni- a lízingbevevő tulajdont szerez, vagy
- a lízingbevevő megnevezi a vevőt (vevőkijelölési joga van), vagy
- a lízing tárgya visszaszáll a lízingbeadóra.
Mivel a pénzügyi lízingszerződésben a futamidő végén beálló tulajdoni viszonyokról többféleképpen lehet rendelkezni, ezért az Áfa törvény 6. § (2) bekezdésének a) pontja szerinti feltételekkel kötött bérlet szűkebb kört ölel fel, mint a számviteli törvény szerinti pénzügyi lízing fogalma.
A pénzügyi lízing tárgya vagyoni értékű jog is lehet, amely az Áfa törvény alkalmazásában semmiképpen sem "termék értékesítése", így arra még a lízingbevevőnek a szerződés lejártával való biztos tulajdonszerzésére vonatkozó kikötése mellett sem alkalmazhatók az Áfa törvény 6. § (2) bekezdésének a) pontjában rögzített termékértékesítési előírások. (Ez azért van így, mert az Áfa törvény 13. §-a (1) bekezdésének 2. pontja alapján terméknek csak birtokba vehető dolog tekinthető, a vagyoni értékű jogok pedig a szolgáltatásnyújtás minősített esetei.)
Azzal, hogy az Áfa törvény csak azon bérleti szerződéseket kezeli különös módon, amelyekben a lízingbevevőnek a biztos tulajdonszerzése rögzített, és a lízing tárgya birtokba vehető dolog, az adófizetési kötelezettség keletkezése tekintetében is csak erről rendelkezik sajátos szabállyal. Csak erre az esetre érvényes tehát az, hogy az adófizetési kötelezettség a termék tulajdonba-, vagy - ha az előbb történik - birtokbaadásakor keletkezik.
Az előbbiektől eltérő feltételekkel kötött valamennyi bérlet esetén az adófizetési kötelezettség szolgáltatásnyújtás jogcímén adódik, és az Áfa törvény 16. § (6) bekezdése alapján az áfa-kötelezettség az egyes részkifizetések esedékességekor áll fenn. (Így tehát ha a lízing tárgya vagyoni értékű jog, vagy a lízing futamidejének a végéig a lízingtárgy tulajdonváltozása nem rögzített, az adókötelezettség nem egyszer keletkezik.)
Az Áfa törvény 2. számú melléklet 6. pontja szerint a pénzügyi lízing tárgyi adómentes értékesítésnek minősül a lízingdíj teljes tőketörlesztő részének erejéig, de legalább a lízingbe adott termék adó nélkül számított beszerzési árának, illetve - ha a lízingbe adott termék saját előállítású - előállítási költségének erejéig.
Az előbbiek szerint a lízingért két, egymástól elkülönítendő részből álló díjat, a tőkerészt és a kamathányadot kell fizetni. Az adó alapja a teljesítésért járó ellenérték, a kamathányad erejéig azonban a lízingdíj tárgyi adómentesnek minősül. Ebből következik, hogy áfát fizetni csak a tőkerész után kell
- egy összegben, ha a lízingtárgy tulajdonjogának átszállása biztos, illetve
- egyéb ügyletekben (vagyoni értékű jog átengedésekor, valamint a tulajdonjog átszállását eleve nem rögzítő szerződéseknél) annyi részletben, ahányszor a tőkerész esedékes.
Amikor az adófizetési kötelezettség egyetlen egyszer keletkezik, akkor a fizetendő áfa alapját a teljes, lízingbevevő által fizetendő tőketartozás képezi. Minden egyéb esetben (tehát ha a lízing tárgya vagyoni értékű jog és/vagy a szerződés szerint a lízing tárgyának tulajdonszerzése nyitott a futamidő végéig) az áfa-mérték meghatározásakor a szolgáltatásnyújtásra vonatkozó szabályok az irányadók. (Ugyanis ami nem termékértékesítés, de ellenérték fejében adják, szolgáltatásnyújtásnak tekintendő.) Ebben az esetben az adó mértéke a vagyoni értékű jog átengedésére előírt adó mértéke.
Az Áfa törvény 6. § (2) bekezdés a) pontja szerinti feltételeknek megfelelő lízingszerződés esetén a teljes lízingdíjban szereplő előzetesen felszámított áfa adólevonási joga az általános előírásoknak megfelelően már megnyílik a lízingelt eszköz tulajdonba - vagy - ha az előbb történik - birtokbaadásakor. Ha a lízingszerződés nem az Áfa törvény 6. § (2) bekezdés a) pontja szerinti feltételekkel kötött, s így mindenképpen a szolgáltatásnyújtásra vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni, akkor is az előbbiek szerint kell eljárni. Személygépkocsi ilyen jellegű lízingelése esetén azonban a lízingbevevő adólevonási jogát az áfa-törvény nem tiltja, hiszen ő nem személygépkocsit szerez be, hanem azt bérli. (A személygépkocsi bérbevételére külön is nevesített adóelvonási tiltás nincs.)
Ha a lízingbevevő fizetendő adója kisebb a levonható adójánál, és az előzetesen felszámított adó összegét vissza kívánja igényelni, az adóhatóság az Áfa törvény 48. §-a (4), bekezdésének aa) pontjában megfogalmazott feltételek teljesülése esetén azt teljesíti. Amennyiben az adóalany a 48. §-a (4) bekezdésének ab) pontjára kívánja adóvisszaigénylési jogát alapítani, akkor - ha pusztán a lízingtárgyat szerezte be - adóvisszaigénylési joga nincs. Nem alapozza meg ugyanis a 48. § (4) bekezdés ab) pontjában felállított feltétel teljesülését a teljes futamidőre fizetendő tőketörlesztő részletek áfájának kiegyenlítése. (A szóban forgó jogszabályhely a tárgyi eszköz beszerzésének kifizetését állítja feltételül.)
Vevőtől kapott előleg értékelése
A vevőtől forintban kapott előleget a ténylegesen befolyt összegben kell kimutatni. Ez az összeg tartalmazza a fizetendő áfa összegét is. Az 1992. évi LXXIV. törvény az általános forgalmi adóról 17. § (1)-(2) bekezdése szerint: "(1) Ha a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás teljesítését megelőzően az ellenértékbe beszámítható pénzösszeget fizetnek (továbbiakban: előleg), a pénzösszeg átvételének (jóváírásának) napja teljesítési időpontnak tekinthető. (2) Az (1) bekezdés szerint átvett (jóváírt) pénzösszeget úgy kell tekinteni, mint amely az adó összegét is tartalmazza." Az előzőekből következően a pénzügyi teljesítést követően el kell számolni a fizetendő áfa összegét is az egyéb követelésekkel szemben. Az egyéb követelések között ily módon kimutatott összeg nem tényleges követelés, csak technikai számlaként kezelendő.Abban az esetben, ha a fizetendő áfa összegét a főkönyvi könyvelési rendszer nem tudja kezelni a pénzügyi teljesítéssel egyidejűleg, akkor a pénzügyi teljesítés napján kell elszámolni a vevőknek elküldött előlegszámlát (T 3. Vevők - K 4. Vevőtől kapott előleg az áfával növelt összegben, és T 3. Vevőktől kapott előleg áfa elszámolási számla - K 4. Fizetendő áfa az áfa összegével. A pénzügy teljesítés elszámolása ebben az esetben T 3. Pénzeszközök - K 3. Vevők.)
A vevőknek történő fizikai teljesítés napján kell a vevőktől kapott előleget elszámolni a vevőkkel szembeni követelés csökkenéseként. A vevőktől kapott előleg áfája miatt elszámolt egyéb követelés összegét is ekkor kell visszavezetni a fizetendő áfa csökkenéseként. (A fizetendő áfa megjelent a tényleges teljesítés miatt teljes összegben, és korábban az előleg pénzügyi teljesítésekor a kapott összeg áfa tartalma is elszámolásra került fizetendő áfa-ként, emiatt kell az előleg áfa tartalmával csökkenteni a fizetendő áfa összegét.)
Abban az esetben, ha meghiúsult az az ügylet, amire a vevő előleget fizetett, akkor a vevőtől kapott előleget át kell vezetni az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek közé. A pénz visszafizetésekor csökken az egyéb kötelezettség összege, ugyanekkor a vevőktől kapott előleg áfája miatt elszámolt egyéb követelés összegét is kell visszavezetni a fizetendő áfa csökkenéseként.
A vevőtől devizában kapott előleget az általános szabályok alapján kell forintra átszámítani. Ha a devizát devizaszámlán, a valutát valutapénztárban helyezik el, akkor az előleget a pénzügyi teljesítés napján érvényes árfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) meghatározott összegben kell állományba venni.
Ha a deviza forintértéke a vállalkozás forintszámláján kerül jóváírásra (a bank megvásárolja a kapott devizát), akkor a deviza vételi árfolyamán (a bank által jóváírt összegben) kell állományba venni az előleget. Ebben az esetben a vevőtől devizában kapott előleget nem a számviteli politikában rögzített módon számított árfolyamon vette állományba a vállalkozás, azonban a számviteli törvény 60. § (1) bekezdése alapján "... a forintért vásárolt valutát, devizát, ... a fizetett összegben kell felvenni, és ... a ténylegesen fizetett forint alapján kell a nyilvántartásba vételi árfolyamot meghatározni." A törvény e szabálya (szelleme) szerint járunk, ha a forintban jóváírt összegben vesszük állományba a vevőtől devizában kapott előleget, ha a deviza forintértéke a vállalkozás forintszámláján kerül jóváírásra. A számviteli törvény szövegének jobban megfelelő megoldás, ha az állományba vétellel egyidejűleg elszámoljuk a kapott ellenérték és a választott árfolyamon számított érték közötti különbözetet árfolyam-különbözetként (árfolyamveszteségként).
A vevőtől devizában kapott előlegek év végi értékelésének szabályozása nem egyértelmű a számviteli törvényben. A 60. § (2) bekezdése szerint minden kötelezettséget (többek között) az üzleti év mérlegfordulónapjára vonatkozó árfolyamon kell értékelni, ha az összevont árfolyam-különbség jelentősnek minősül. A 68. § (3) bekezdése szerint "... a devizában kapott előleget a 60. § szerint forintra átszámított összegben kell a mérlegben kimutatni a szerződés szerinti teljesítést követő elszámolásig, az előleg visszautalásáig ...". A két szabály ellentmond, azonban a törvény alapvető célja, hogy az összes devizában nyilvántartott eszközt és forrást a fordulónapi árfolyamon értékelje a vállalkozás (ha az összevont árfolyam-különbség jelentősnek minősül), ezért a 60. § (2) bekezdése szerinti értékelést kell alkalmazni.
Hitel, kölcsön értékelése
A forintban felvett hitelt, kölcsönt a ténylegesen folyósított, illetve a törlesztésekkel és elengedett kötelezettségekkel, illetve más által átvállalt kötelezettségekkel (továbbiakban elengedett kötelezettségek) csökkentett összegben kell a mérlegben kimutatni. Az elengedett kötelezettségeket rendkívüli bevételekkel szemben kell elszámolni, ha az elengedett kötelezettség nem kapcsolódik eszközhöz, illetve a rendkívüli bevételekkel szemben, mint halasztott bevételt kell elszámolni, ha az elengedett kötelezettség eszközhöz kapcsolódik.Az eszközökhöz kapcsolódó rendkívüli bevétel összegét a passzív időbeli elhatárolások között, mint halasztott bevételt kell elszámolni. A halasztott bevétel összege nem lehet nagyobb, mint az eszköz könyv szerinti értéke a kötelezettség elengedésekor. Az esetleges többlet a tárgyidőszak rendkívüli bevétele lesz. A halasztott bevétel visszavezetése (időbeli elhatárolás feloldása) akkor számolandó el, amikor az eszközök (amihez az elengedett kötelezettség kapcsolódik) bekerülési értékét eredményt csökkentő tételként számolják el. Visszavezetés történik terv szerinti értékcsökkenés, terven felüli értékcsökkenés, értékesítés, egyéb csökkenések elszámolásakor az eredményt csökkentő tétel összegével.
Az elengedett kötelezettséggel kapcsolatban a passzív időbeli elhatárolásként el nem számolt, illetve onnan visszavezetett rendkívüli bevétel társasági adóalapot csökkentő tételként veendő figyelembe [társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény 7. § (1) bekezdés ly) pont]. Az adóalap csökkentő tétel elszámolásának feltételeit a 7. § (8) bekezdése szabályozza.
Devizában, valutában felvett hitel, kölcsön értékelése
Devizában, valutában felvett hitelt, kölcsönt az általános szabályok alapján kell forintra átszámítani. Ha a devizát devizaszámlán, a valutát valutapénztárban helyezik el, akkor a kapott hitelt, kölcsönt a pénzügyi teljesítés napján érvényes árfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) meghatározott összegben kell állományba venni.Ha a deviza forintértéke a vállalkozás forintszámláján kerül jóváírásra (a bank megvásárolja a kapott devizát), akkor a deviza vételi árfolyamán (a bank által jóváírt összegben) kell állományba venni a kapott hitelt, kölcsönt. Ebben az esetben a hitelt, kölcsönt nem a számviteli politikában rögzített módon számított árfolyamon vette állományba a vállalkozás, azonban a számviteli törvény 60. § (1) bekezdése alapján "... a forintért vásárolt valutát, devizát, ... a fizetett összegben kell felvenni, és ... a ténylegesen fizetett forint alapján kell a nyilvántartásba vételi árfolyamot meghatározni." A törvény e szabálya (szelleme) szerint járunk, ha a forintban jóváírt összegben vesszük állományba a vevőtől devizában kapott előleget, ha a deviza forintértéke a vállalkozás forintszámláján kerül jóváírásra. A számviteli törvény szövegének jobban megfelelő megoldás, ha az állományba vétellel egyidejűleg elszámoljuk a kapott ellenérték és a választott árfolyamon számított érték közötti különbözetet árfolyam-különbözetként (árfolyamveszteségként).
Devizában, valutában nyilvántartott hitel, kölcsön év végi értékelésére az általános szabályok vonatkoznak.
Az év végén még üzembe nem helyezett tárgyi eszközhöz, vagy vagyoni értékű joghoz kapcsolódó devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett devizakötelezettségek árfolyam-különbözetét az eszközök bekerülési értékét módosító tételként kell elszámolni, még az összevont árfolyam-különbözet megállapítása előtt. Ezek az árfolyam-különbözetek nem jelenhetnek meg az összevont árfolyam-különbözetben. A bekerülési értékét módosító árfolyam-különbözeteket akkor is el kell számolni, ha az összevont árfolyam-különbözet nem jelentős. Csak azokra az eszközökre vonatkozik ez a szabály, amelyek a mérleg fordulónapján még használatba nem vett eszközök. Ez utóbbi kikötés több szakember szerint vitatható, azonban a törvény szabályozása egyértelmű. [Szt. 47. § (4) c) pont]
Ha a mérlegfordulónapon meglévő külföldi pénzértékre szóló eszközöknek és a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségeknek a könyv szerinti értéke és a mérlegfordulónapi árfolyamon számított értéke közötti különbözet nem jelentős (a számviteli politika alapján), akkor mindenhol (hitelnél, kölcsönnél is) marad a könyv szerinti érték.
Ha a mérlegfordulónapon meglévő külföldi pénzértékre szóló eszközöknek és a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségeknek a könyv szerinti értéke jelentősen (a számviteli politika alapján) eltér az előzőek szerint meghatározott mérlegfordulónapi árfolyamon számított összegtől, akkor a különbözetet a hitel, kölcsön számlákkal szemben (célszerű elszámolási számlát használni) kell elszámolni a pénzügyi műveletek egyéb bevételére, illetve egyéb ráfordítására.
A nem realizált árfolyamveszteség elszámolása [Szt. 33. § (2) bek.]
Alkalmazható (de nem kötelező) az olyan devizás kötelezettségeknél, amelyek- devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezettek,
- külföldi pénzértékre szóló - beruházáshoz, vagyoni értékű joghoz kapcsolódó - hiteltartozások (kölcsöntartozásra nem lehet) vagy devizakötvény kibocsátásból származó tartozások és
- év végén a mérlegfordulónapi értékelésből adódóan (a külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek értékeléséből) keletkezett, a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között elszámolt, árfolyamnyereséggel nem ellentételezett árfolyamveszteségük volt.
Az árfolyamveszteség elhatárolására csak abban az esetben van lehetőség, ha a devizahitelnek, a devizakötvény kibocsátásból származó tartozásnak árfolyamvesztesége volt, és a vállalkozásnál az összevont értékelés eredménye is árfolyamveszteség. Az összevont árfolyamveszteség és a hitel- (kötvény-) tartozások év végi árfolyamvesztesége közül a kisebb érték határolható el.
A mérlegfordulónapi értékelésből adódóan keletkezett és a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként elszámolt árfolyamveszteségből a fent meghatározott összeget az aktív időbeli elhatárolások között halasztott ráfordításként kell elszámolni a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításainak csökkentésével (nem realizált árfolyamveszteség).
Az így elhatárolt halmozott, nem realizált árfolyamveszteségből (az időbeli elhatárolás ebből származó mérlegértéke) a hitelfelvételtől eltelt időtartam és a hitel figyelembe vehető futamideje arányában számított hányadnak megfelelő összegű céltartalékot kell kimutatni a mérlegben (amennyiben az előző évben ilyen címen kimutatott összeg kisebb, mint a tárgyévben kimutatandó, akkor céltartalékot kell képezni, ellenkező esetben céltartalékot kell feloldani). A számításnál figyelembe vett futamidő nem lehet hosszabb, mint a hitel futamideje, illetve mint a hitellel finanszírozott tárgyi eszköz, vagyoni értékű jog várható élettartama (ha a hitel futamideje lenne a hosszabb).
A hiteltartozások és a devizakötvény-kibocsátásból származó tartozások törlesztésekor - az előző időszakokban időbelileg elhatárolt halmozott összegből - a törlesztő részletre jutó (időbeli elhatárolásként kimutatott) nem realizált árfolyamveszteséget meg kell szüntetni, a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításainak növelésével (realizált árfolyamveszteség).
A halasztott ráfordításként kimutatott árfolyamveszteséget meg kell szüntetni, ha a hiteltartozásokat és devizakötvény-kibocsátásból származó tartozásokat teljes összegben visszafizették, illetve a devizahitellel, devizakötvény-kibocsátással finanszírozott tárgyi eszközt, vagyoni értékű jogot értékesítették, vagy más jogcímen az állományból kivezették.
Az év végi devizás értékelések számviteli elszámolása
Az árfolyam-különbözetek elszámolására célszerű elszámolási számlát alkalmazni. Nem szabad erre az elszámolási számlára átvezetni az év végén még üzembe nem helyezett tárgyi eszközhöz, vagy vagyoni értékű joghoz kapcsolódó bekerülési értéket módosító árfolyam-különbözeteket, mert ezek az árfolyam-különbözetek nem jelenhetnek meg az összevont árfolyam-különbözetben. Ezeket közvetlenül a kötelezettség növelésével, vagy csökkentésével szemben kell bekerülési értéket növelő (árfolyamveszteség), vagy csökkentő (árfolyamnyereség) tételként elszámolni.Az elszámolási számla alkalmazása esetén erre kell átvezetni (a bekerülési értéket módosító árfolyam-különbözetek elszámolását követően) a külföldi pénzértékre szóló eszközöknek és a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségeknek a fordulónapi értékeléséből származó árfolyamnyereségét, árfolyamveszteségét (ha az összevontan a számviteli politika szerint jelentős). Az elszámolási számla egyenlegét át kell vezetni a pénzügyi műveletek egyéb bevételére, ha az összevont árfolyam-különbözet jelentős árfolyamnyereség, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordítására, ha az összevont árfolyam-különbözet jelentős árfolyamveszteség. Ha a vállalkozásnál van olyan devizás kötelezettség, amelynek az árfolyamveszteségét a vállalkozás döntése alapján elhatárolják (nem realizált árfolyamveszteség), akkor a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításának csökkentéseként kell a nem realizált árfolyamveszteséget átvezetni a halasztott ráfordításokra (lásd a nem realizált árfolyamveszteség elszámolása címszónál is).
Abban az esetben, ha a korábbi szabályozás (2002. december 31-éig) szerint keletkezett elhatárolt árfolyamnyereség, akkor azt a számviteli politikában rögzített módon kell, legkésőbb az ötödik év végén feloldani. A bevételek passzív időbeli elhatárolásáról a pénzügyi műveletek egyéb bevételeinek növeléseként kell elszámolni a számviteli politika szerinti összeget.
A szállítóktól kapott engedmények elszámolása
A konkrét termékhez, anyaghoz, áruhoz, szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó engedmények összege csökkenti a termék, anyag, áru, szolgáltatás bekerülési értékét, az arra jutó áfa az előzetesen felszámított és visszaigényelhetőként elszámolt áfa összegét, illetve a kettő együtt a szállítókkal szembeni kötelezettségeket. Az ilyen engedményre jutó vissza nem igényelhető áfa összege az eszköz bekerülési értékét csökkenti. Az ilyen engedményre jutó arányosítással megosztott előzetesen felszámított áfából az engedményre jutó, vissza nem igényelhető részt egyéb ráfordítást csökkentő összegként kell elszámolni, a visszaigényelhető részt a visszaigényelhetőként elszámolt áfát csökkentő összegként kell elszámolni.A szerződésen alapuló, konkrét termékhez, anyaghoz, áruhoz, szolgáltatásnyújtáshoz közvetve kapcsolódó, nem számlázott, utólag adott engedmények szerződés szerinti összegét a pénzügyi rendezéssel egyidejűleg kell elszámolni egyéb bevételként. Ezek jellemzően olyan engedmények, amelyeket a szerződés alapján azért folyósítanak, mert a vásárlás (szolgáltatás igénybevétel) elérte a szerződés szerinti értékhatárt vagy mennyiségi határt. Ezek az engedmények nem számlázottak, nem érintik az áfa alapját. A számviteli törvény 81. § (2) bekezdés g) pontja szerint ezt az összeget csak abban az esetben szabad elszámolni egyéb bevételre, ha a pénzügyi teljesítés legkésőbb a mérlegkészítésig megtörtént. Az olyan engedményeket, amelyek a mérlegfordulónap és a mérlegkészítés napja között kerültek pénzügyi teljesítésre, de a fordulónap előtti beszerzésekhez kapcsolódnak, az összemérés elve alapján a tárgyévre kell elszámolni a bevételek aktív időbeli elhatárolásával szemben. Pénzügyi teljesítésnek kell tekinteni az olyan megállapodásokat is, amikor a kötelezettséget követelést csökkentő tételként veszik figyelembe.
A szerződésben meghatározott fizetési határidőn (esedékességen) belül történt pénzügyi rendezés esetén, a legfeljebb a késedelmi kamattal arányos, nem számlázott árengedmény összegét a pénzügyi műveletek egyéb bevételére kell elszámolni a kötelezettség (további összegének) pénzügyi teljesítésekor. Ezek az engedmények a szerződés alapján azért illetik meg a vállalkozást, mert a fizetési határidőhöz képest jelentősen korábban történt a pénzügyi teljesítés. (Például 70 nap a fizetési határidő, azonban 10 napon belüli pénzügyi teljesítés esetén 2%-os visszatérítés jár, akkor a 10 napon belüli pénzügyi teljesítés csak a 98% lesz, a fennmaradó 2% a pénzügyi teljesítéskor számolandó el a szállítókkal szemben a pénzügyi műveletek egyéb bevételére.) Ezek az engedmények nem számlázottak, nem érintik az áfa alapját.
Felmerülhet a kérdés, hogy mi a teendő azokkal az engedményekkel, amelyek meghaladják a késedelmi kamattal arányos összeget? Ezekből az engedményekből a késedelmi kamattal arányos összeg feletti részt elengedett kötelezettségként kell kezelni, ennek megfelelően a rendkívüli bevételek között kell elszámolni. (Lásd még az elengedett kötelezettségek elszámolásának szabályait is!)
Szállítókkal szembeni kötelezettségek teljesítése váltóval
Az áruszállításból, a szolgáltatás teljesítéséből származó kötelezettségeket az állományba vételkori értéken (módosítva a devizás tételek év végi átértékeléseivel) kell a mérlegben kimutatni mindaddig, amíg azt pénzeszközzel, váltóval, eszközátadással, a Polgári Törvénykönyv szerinti beszámítással ki nem egyenlítették, rendkívüli, illetve halasztott bevételként el nem számolták.A szállítókkal szembeni kötelezettségek váltóval történő kiegyenlítése történhet új kibocsátású váltóval (saját váltó), illetve más által kibocsátott váltóval (váltókövetelés továbbforgatása). Új saját váltó kibocsátása esetén a kötelezettség összegét kell csökkenteni azzal az összeggel, amelyet a szállító elismert a váltókibocsátás ellenében, a váltókötelezettség összege a váltó lejáratkori értéke lesz (lásd részletesen a váltókötelezettségeknél). A devizában kibocsátott váltó árfolyama (a szállítói kötelezettség kiegyenlítése) a váltó kibocsátásakor érvényes árfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) kerül meghatározásra. A váltókötelezettség árfolyama és a szállítói kötelezettség árfolyama közötti különbség elszámolandó realizált árfolyamveszteségként, illetve árfolyamnyereségként a pénzügyi műveletek egyéb bevételére, illetve ráfordítására.
A más által kibocsátott váltóval (váltókövetelés továbbforgatása) történő teljesítés esetén a kötelezettség összegét kell csökkenteni azzal az összeggel, amelyet a szállító elismert a váltókövetelés továbbforgatása ellenében. A váltókövetelés könyv szerinti értéke és az elismert kötelezettség összege közötti különbözetet kamatként kell elszámolni az eredménnyel szemben. Abban az esetben, ha a váltókövetelés könyv szerinti értéke magasabb volt, mint az elismert kötelezettség összege, akkor a különbözetet a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordításokra kell elszámolni. Ha a váltókövetelés könyv szerinti értéke alacsonyabb volt, mint az elismert kötelezettség összege, akkor a különbözetet az egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételekre kell elszámolni.
Szállítókkal szembeni kötelezettségek teljesítése eszközátadással, kompenzációval
A szállítókkal szembeni kötelezettségek eszközátadással történő kiegyenlítése esetén az eszközátadást normál értékesítésként kell elszámolni (árbevétel a készletértékesítés; egyéb bevétel a tárgyi eszközök, immateriális javak értékesítése; pénzügyi műveletek eredménye az értékpapírok értékesítése), majd az értékesítésből származó követelések és a kötelezettségek között kompenzációt kell elszámolni. A kötelezettség fejében átadott eszköz eladási ára a megállapodás szerinti, a csereszerződés szerinti érték. Ez nem feltétlenül azonos az eszközátadás ellenében teljesítésként elismert szállítói kötelezettséggel. A kompenzáció során kivezetett követelés és kötelezettség (mindkettő tartalmazza az áfát is) közötti különbözetet (ha van eltérés) a felek pénzügyileg rendezhetik, vagy el is engedhetik. Ez utóbbi esetben az elengedett követelést rendkívüli ráfordításként, az elengedett kötelezettséget rendkívüli bevételként kell elszámolni. (Lásd még az elengedett kötelezettségek elszámolásának szabályait is!)A szállítókkal szembeni kötelezettségek elengedésének elszámolása
Az elengedett illetve más által átvállalt szállítókkal szembeni kötelezettségeket (továbbiakban elengedett kötelezettségek) rendkívüli bevételekkel szemben kell elszámolni. Ezt követően a rendkívüli bevételekkel szemben, mint halasztott bevételt kell elszámolni az elengedett kötelezettséget, ha az eszközhöz kapcsolódik.Az eszközökhöz kapcsolódó rendkívüli bevétel összegét a passzív időbeli elhatárolások között, mint halasztott bevételt kell elszámolni. A halasztott bevétel összege nem lehet nagyobb, mint az eszköz könyv szerinti értéke a kötelezettség elengedésekor. Az esetleges többlet a tárgyidőszak rendkívüli bevétele lesz. A halasztott bevétel visszavezetése (időbeli elhatárolás feloldása) akkor számolandó el, amikor az eszközök (amihez az elengedett kötelezettség kapcsolódik) bekerülési értékét eredményt csökkentő tételként számolják el. Visszavezetés történik terv szerinti értékcsökkenés, terven felüli értékcsökkenés, értékesítés, egyéb csökkenések elszámolásakor az eredményt csökkentő tétel összegével.
Az elengedett kötelezettséggel kapcsolatban a passzív időbeli elhatárolásként el nem számolt, illetve onnan visszavezetett rendkívüli bevétel társasági adóalapot csökkentő tételként veendő figyelembe [társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény 7. § (1) bekezdés ly) pont]. Az adóalap csökkentő tétel elszámolásának feltételeit a 7. § (8) bekezdése szabályozza.
Devizás szállítókkal szembeni kötelezettségek értékelése
Devizás szállítókkal szembeni kötelezettségeket az általános szabályok alapján kell forintra átszámítani. Az áruszállításból, a szolgáltatás teljesítéséből származó, devizában teljesítendő kötelezettséget az elismert, számlázott devizaösszegnek a fizikai teljesítés napján érvényes árfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) kell forintra átszámítani. Barter ügylet esetén az első ügylet (export vagy import) fizikai teljesítésének napján érvényes árfolyamon átszámított forint összegében kell állományba venni.A devizás szállítókkal szembeni kötelezettségek év végi értékelésére az általános szabályok vonatkoznak.
Az év végén még üzembe nem helyezett tárgyi eszközhöz, vagy vagyoni értékű joghoz kapcsolódó devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett devizakötelezettségek árfolyam-különbözetét az eszközök bekerülési értékét módosító tételként kell elszámolni, még az összevont árfolyam-különbözet megállapítása előtt. Ezek az árfolyam-különbözetek nem jelenhetnek meg az összevont árfolyam-különbözetben. A bekerülési értékét módosító árfolyam-különbözeteket akkor is el kell számolni, ha az összevont árfolyam-különbözet nem jelentős. Csak azokra az eszközökre vonatkozik ez a szabály, amelyek a mérleg fordulónapján még használatba nem vett eszközök. Ez utóbbi kikötés több szakember szerint vitatható, azonban a törvény szabályozása egyértelmű. [Szt. 47. § (4) c) pont]
Ha a mérlegfordulónapon meglévő külföldi pénzértékre szóló eszközöknek és a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségeknek a könyv szerinti értéke és a mérlegfordulónapi árfolyamon számított értéke közötti különbözet nem jelentős (a számviteli politika alapján), akkor mindenhol (szállítóknál is) marad a könyv szerinti érték.
Ha a mérlegfordulónapon meglévő külföldi pénzértékre szóló eszközöknek és a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségeknek a könyv szerinti értéke jelentősen (a számviteli politika alapján) eltér az előzőek szerint meghatározott mérlegfordulónapi árfolyamon számított összegtől, akkor a különbözetet a devizás szállítókkal szemben (célszerű elszámolási számlát használni) kell elszámolni a pénzügyi műveletek egyéb bevételére, illetve egyéb ráfordítására.
Az árfolyam-különbözetek számításánál a barter-ügyletből származó kötelezettségek (követelések) árfolyam-különbözeteit nem lehet figyelembe venni. Ezek a kötelezettségek (követelések) év végén nem értékelhetők át. A számviteli törvény 60. § (2) bekezdése szerint minden devizában nyilvántartott követelést, kötelezettséget (stb.) a mérlegfordulónapi árfolyamon kell értékelni, ha az összevont árfolyam-különbözet összege a számviteli politika alapján jelentős. Ugyanakkor a számviteli törvény 75. § (6) bekezdése szerint barter-ügylet esetén az elismert, számlázott devizaösszegnek az első ügylet (export vagy import) fizikai teljesítésének napján érvényes árfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon számítva, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) átszámított forint összegben kell állományba venni és a második (export vagy import) ügyletet is az első ügylet fizikai teljesítésekor alkalmazott árfolyamon kell elszámolni. Ez a szabály azt segíti elő, hogy mindkét ügylet azonos árfolyamon jelenjen meg a nyilvántartásokban, ennek megfelelően azonos devizaértékekhez azonos forintértékek kapcsolódjanak. Abban az esetben, ha a barter-ügyletből származó kötelezettségek (követelések) év végén átértékelésre kerülnek, és a következő évben a második (export vagy import) ügyletet is az első ügylet fizikai teljesítésekor alkalmazott árfolyamon számolják el, akkor a követelések, kötelezettségek eltérő árfolyamon jelennek meg a nyilvántartásokban. Emiatt nem szabad a barter-ügyletből származó kötelezettségeket (követeléseket) év végén átértékelni, a törvény konkrét szabályától eltérően.
Az év végi devizás értékelések számviteli elszámolása
Az árfolyam-különbözetek elszámolására célszerű elszámolási számlát alkalmazni. Nem szabad erre az elszámolási számlára átvezetni az év végén még üzembe nem helyezett tárgyi eszközhöz, vagy vagyoni értékű joghoz kapcsolódó bekerülési értéket módosító árfolyam-különbözeteket, mert ezek az árfolyam-különbözetek nem jelenhetnek meg az összevont árfolyam-különbözetben. Ezeket közvetlenül a kötelezettség növelésével, vagy csökkentésével szemben kell bekerülési értéket növelő (árfolyamveszteség), vagy csökkentő (árfolyamnyereség) tételként elszámolni.Az elszámolási számla alkalmazása esetén erre kell átvezetni (a bekerülési értéket módosító árfolyam-különbözetek elszámolását követően) a külföldi pénzértékre szóló eszközöknek és a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségeknek a fordulónapi értékeléséből származó árfolyamnyereségét, árfolyamveszteségét (ha az összevontan a számviteli politika szerint jelentős). Az elszámolási számla egyenlegét át kell vezetni a pénzügyi műveletek egyéb bevételére, ha az összevont árfolyam-különbözet jelentős árfolyamnyereség, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordítására, ha az összevont árfolyam-különbözet jelentős árfolyamveszteség. Ha a vállalkozásnál van olyan devizás kötelezettség, amelynek az árfolyamveszteségét a vállalkozás döntése alapján elhatárolják (nem realizált árfolyamveszteség), akkor a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításának csökkentéseként kell a nem realizált árfolyamveszteséget átvezetni a halasztott ráfordításokra (lásd a nem realizált árfolyamveszteség elszámolása címszónál is).
Abban az esetben, ha a korábbi szabályozás (2002. december 31-éig) szerint keletkezett elhatárolt árfolyamnyereség, akkor azt a számviteli politikában rögzített módon kell, legkésőbb az ötödik év végén feloldani. A bevételek passzív időbeli elhatárolásáról a pénzügyi műveletek egyéb bevételeinek növeléseként kell elszámolni a számviteli politika szerinti összeget.
Váltótartozások értékelése
A váltótartozásokat a lejáratkori értéken kell kimutatni a mérlegben. A váltókötelezettségeknél is elképzelhető azonban olyan eset, amikor a váltó futamideje (a beváltás időpontja) nem fix (például a bemutatást követő 5. munkanap). Az ilyen esetekben a váltókötelezettséget nem lehet a visszafizetendő összegben kimutatni, mivel a visszafizetendő összeg nem ismert pontosan.A visszafizetendő és a kapott összeg közötti különbözetet 2001. január 1-jétől kezdve nem az aktív időbeli elhatárolásokkal szemben kell állományba venni, hanem a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordításokra kell elszámolni. A fizetendő kamatként elszámolt különbözetből a tárgyévet követő üzleti év(ek)et terhelő összeget legkésőbb év végén kell az aktív időbeli elhatárolások között állományba venni (költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása), és időarányosan elszámolni a tárgyévet követő üzleti év(ek)ben. Az új szabályozás végeredménye (mérlegértéke) tulajdonképpen azonos az eddigi szabályozással, azonban az év közbeni gazdasági események elszámolása változott. Az új szabályozásból következik, hogy ha a kötelezettség keletkezésének üzleti évében teljesítésre került a kötelezettség, akkor a pénzügyi teljesítéskor nem kell semmit elszámolni a kamatokkal kapcsolatban. (Eddig a pénzügyi teljesítéskor kellett feloldani az időbeli elhatárolást.)
A devizában fennálló váltótartozások értékelése
A devizában fennálló váltótartozások év végi értékelésénél kiindulás a pénzügyi teljesítésekkel és elengedett kötelezettségekkel csökkentett könyv szerinti értékből. (A pénzügyi teljesítések könyvelése elszámolási betétről, pénztárból történő fizetés esetén a pénzügyi teljesítés napján érvényes devizaeladási, valutaeladási árfolyamon - a bank által felszámított összegben -, devizaszámláról, valutapénztárból történő fizetés esetén a deviza, valuta könyv szerinti értékén. Az árfolyam-különbözet pénzügyi műveletek egyéb bevétele, vagy pénzügyi műveletek egyéb ráfordítása lesz, ha nem kapcsolódik üzembe nem helyezett tárgyi eszközhöz, vagy vagyoni értékű joghoz. Az üzembe nem helyezett tárgyi eszközhöz, vagy vagyoni értékű joghoz kapcsolódó árfolyam-különbözet az eszközök bekerülési értékét módosítja.)- A mérlegfordulónapon meglévő külföldi pénzértékre szóló eszközöknek és a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségeknek meghatározzuk a mérlegfordulónapi árfolyamon (a számviteli politikában rögzített módon, amely árfolyam lehet átlag, MNB, vételi, eladási) számított összegét. (A devizás váltókötelezettség következő évet terhelő kamatának aktív időbeli elhatárolását is a fordulónapi árfolyamon értékeljük.)
- Az év végén még üzembe nem helyezett tárgyi eszközhöz, vagy vagyoni értékű joghoz kapcsolódó devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett devizakötelezettségek árfolyam-különbözetét az eszközök bekerülési értékét módosító tételként kell elszámolni, még az összevont árfolyam-különbözet megállapítása előtt. Ezek az árfolyam-különbözetek nem jelenhetnek meg az összevont árfolyam-különbözetben. A bekerülési értékét módosító árfolyam-különbözeteket akkor is el kell számolni, ha az összevont árfolyam-különbözet nem jelentős.
- Ha a mérlegfordulónapon meglévő külföldi pénzértékre szóló eszközöknek és a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségeknek a könyv szerinti értéke közötti összevont különbözet nem jelentős (a számviteli politika alapján), akkor mindenhol marad a könyv szerinti érték.
- Ha a mérlegfordulónapon meglévő külföldi pénzértékre szóló eszközöknek és a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségeknek a könyv szerinti értéke összevontan jelentősen (a számviteli politika alapján) eltér az előzőek szerint meghatározott mérlegfordulónapi árfolyamon számított összegtől, akkor a különbözetet:
= amennyiben összevontan árfolyamveszteség, egyenlegében (nettó módon) a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként kell elszámolni (ebben az esetben ide kerül a váltókötelezettség és a váltókötelezettség következő évet terhelő kamata aktív időbeli elhatárolásának árfolyamnyeresége és árfolyamvesztesége is),
= amennyiben összevontan árfolyamnyereség, egyenlegében (nettó módon) a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként kell elszámolni (ebben az esetben ide kerül a váltókötelezettség és a váltókötelezettség következő évet terhelő kamata aktív időbeli elhatárolásának árfolyamnyeresége és árfolyamvesztesége is). A bevételek időbeli elhatárolását 2003-tól kezdve nem engedi a számviteli törvény. A korábbi években keletkezett és elhatárolt árfolyamnyereséget a számviteli politikában rögzített módon kell, legkésőbb az ötödik év végén feloldani.
Az év végi devizás értékelések számviteli elszámolása
Az árfolyam-különbözetek elszámolására célszerű elszámolási számlát alkalmazni. Nem szabad erre az elszámolási számlára átvezetni az év végén még üzembe nem helyezett tárgyi eszközhöz, vagy vagyoni értékű joghoz kapcsolódó bekerülési értéket módosító árfolyam-különbözeteket, mert ezek az árfolyam-különbözetek nem jelenhetnek meg az összevont árfolyam-különbözetben. Ezeket közvetlenül a kötelezettség növelésével, vagy csökkentésével szemben kell bekerülési értéket növelő (árfolyamveszteség), vagy csökkentő (árfolyamnyereség) tételként elszámolni.Az elszámolási számla alkalmazása esetén erre kell átvezetni (a bekerülési értéket módosító árfolyam-különbözetek elszámolását követően) a külföldi pénzértékre szóló eszközöknek és a külföldi pénzértékre szóló kötelezettségeknek a fordulónapi értékeléséből származó árfolyamnyereségét, árfolyamveszteségét (ha az összevontan a számviteli politika szerint jelentős). Az elszámolási számla egyenlegét át kell vezetni a pénzügyi műveletek egyéb bevételére, ha az összevont árfolyam-különbözet jelentős árfolyamnyereség, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordítására, ha az összevont árfolyam-különbözet jelentős árfolyamveszteség. Ha a vállalkozásnál van olyan devizás kötelezettség, amelynek az árfolyamveszteségét a vállalkozás döntése alapján elhatárolják (nem realizált árfolyamveszteség), akkor a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításának csökkentéseként kell a nem realizált árfolyamveszteséget átvezetni a halasztott ráfordításokra (lásd a nem realizált árfolyamveszteség elszámolása címszónál is).
Abban az esetben, ha a korábbi szabályozás (2002. december 31-éig) szerint keletkezett elhatárolt árfolyamnyereség, akkor azt a számviteli politikában rögzített módon kell, legkésőbb az ötödik év végén feloldani. A bevételek passzív időbeli elhatárolásáról a pénzügyi műveletek egyéb bevételeinek növeléseként kell elszámolni a számviteli politika szerinti összeget.
Kapcsolódó joganyag
- 1992. évi LXXIV. törvény az általános forgalmi adóról= 6. § (2) bekezdésének a) pontja
= 13. §-a (1) bekezdésének 2. pontja
= 16. § (6) bekezdése
= 17. § (1)-(2) bekezdése
= 48. § (4) bekezdésének a) pontja
= 2. számú melléklet 6. pontja
- 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról
= 7. § (1) bekezdés ly) pont
= 7. § (8) bekezdés
A mérlegtételek alátámasztása leltárral
69. § (1) A könyvek üzleti év végi zárásához, a beszámoló elkészítéséhez, a mérleg tételeinek alátámasztásához olyan leltárt kell összeállítani és e törvény előírásai szerint megőrizni, amely tételesen, ellenőrizhető módon tartalmazza - a (3) bekezdés figyelembevételével - a vállalkozónak a mérleg fordulónapján meglévő eszközeit és forrásait mennyiségben és értékben.
(2) Ha a vállalkozó a számviteli alapelveknek megfelelő mennyiségi nyilvántartást nem vezet, vagy e nyilvántartást nem folyamatosan vezeti, akkor a leltárba bekerülő adatok valódiságáról - a leltár összeállítását megelőzően - leltározással köteles meggyőződni, és az üzleti év mérlegfordulónapjára vonatkozó leltározást mennyiségi felvétellel, illetve - a (3) bekezdésben foglaltak kivételével - a csak értékben kimutatott eszközöknél és kötelezettségeknél, valamint az idegen helyen tárolt - letétbe helyezett, portfólió-kezelésben, vagyonkezelésben lévő értékpapírokat és egyéb, a pénzeszközök közé nem tartozó - eszközöknél, továbbá a dematerializált értékpapíroknál egyeztetéssel kell elvégeznie.
(3) Az árukészleteit az üzleti évben csak értékben nyilvántartó vállalkozó - a (2) bekezdéstől eltérően - az üzleti év mérlegfordulónapját megelőző negyedévben vagy az azt követő negyedévben is ellenőrizheti tételes leltározással értékbeni nyilvántartásának a mérleg fordulónapjára vonatkozó adatai helyességét. A leltározással megállapított érték és a könyv szerinti érték különbözetével a mérleggel lezárt üzleti év eredményét kell módosítani.
MAGYARÁZAT
A valódiság elvének követelménye
A beszámolóban kimutatott vagyon (eszközök) és az eredmény valós voltának biztosítása kiemelten fontos feladat. A könyvvitelben rögzített és a beszámolóban szereplő tételeknek a valóságban is megtalálhatóaknak, bizonyíthatóaknak, a kívülállók által is megállapíthatóaknak kell lenniük, a valódiság elvének követelménye szerint.Leltár, leltározás
Az Szvt. a beszámoló, a mérleg egyes tételeinek alátámasztásához olyan leltár összeállítását követeli meg, amely- tételesen,
- ellenőrizhető módon
kell, hogy tartalmazza a vállalkozónak a mérleg fordulónapján meglévő eszközeit és forrásait.
Leltár: a vállalkozó eszközeiről és forrásairól egy adott időpontra vonatkozóan, a valóságos helyzetnek megfelelő mennyiségi és értékbeni részletes kimutatás.
Leltárnak kell tekinteni a szabályszerűen végrehajtott leltározás alapján helyesbített és ellenőrzött, a főkönyvi könyveléssel egyező analitikus nyilvántartásokat is.
Leltározás: a vállalkozó tulajdonában lévő, befektetett eszközök, készletek, követelések, pénzeszközök és források számbavétele és a valóságban meglévő mennyiségük, állományuk megállapítása.
A leltár összeállítása, a leltározás módszerével kapcsolatos előírások összefüggésben vannak az eszközökről és forrásokról vezetett évközi nyilvántartásokkal.
A leltározási tevékenységhez tartozik a hiányok és többletek megállapítása és azok rendezése (elszámolása).
A leltározás módszere
Ha a vállalkozó évközi folyamatos és naprakész mennyiségi nyilvántartást nem vezet, akkor a leltár összeállítását megelőzően a leltárba kerülő adatok valódiságáról leltározással köteles meggyőződni mennyiségi felvétellel.Az év közben csak értékben nyilvántartott eszközöknél és kötelezettségeknél egyeztetéssel kell leltározni a következőket:
- a csak értékben nyilvántartott kimutatott eszközöket (ez alól kivételt képeznek az árukészletek, amelyeket a mérleg fordulónapja előtti vagy utáni negyedévben mennyiségi felvétellel kell leltározni)
- a kötelezettségeket,
- az idegen helyen tárolt eszközöket, ideértve a letétbe helyezett értékpapírokat, a portfólió kezelésben, vagyonkezelésben lévő értékpapírokat,
- a dematerializált értékpapírokat.
A leltározással, leltárkészítéssel kapcsolatos helyi szabályokat a vállalkozó szabályzatban köteles rögzíteni, amely a számviteli politika szerves részét képezi, általában mellékletként.
Az eredménykimutatás tartalma, tagolása
70. § (1) Az eredménykimutatás a vállalkozó tárgyévi mérleg szerinti, a vállalkozónál maradó adózott eredményének levezetését - az ellenőrzés megállapításai alapján az előző üzleti év(ek) mérleg szerinti eredményét módosító jelentős összegű hibák eredményre gyakorolt hatását elkülönítetten - tartalmazza, az eredmény keletkezésére, módosítására ható főbb tényezőket, a mérleg szerinti eredmény összetevőit, kialakulását mutatja be.
(2) Az üzleti év mérleg szerinti eredményét az üzemi (üzleti) tevékenység eredménye, a pénzügyi műveletek eredménye (a kettő együtt a szokásos vállalkozási eredmény) és a rendkívüli eredmény együttes összegéből (adózás előtti eredmény) az adófizetési kötelezettség levonásával (összevontan adózott eredmény), az osztalékra, részesedésre, a kamatozó részvények kamatára igénybe vett eredménytartalékkal növelt, a jóváhagyott osztalékkal, részesedéssel, a kamatozó részvények kamatával csökkentett összegben kell meghatározni.
MAGYARÁZAT
Az eredmény megállapítás célja és tartalma
A vállalkozó tevékenységének eredményességének mérése alapján minősíthető, hogy a befektetők (tulajdonosok) helyes döntést hoztak a társaság alapításakor. A tevékenységből származó eredmény az árbevételek, bevételek és a költségek, ráfordítások különbségeként határozható meg. Az Szvt. a 2. és 3. sz. mellékletben meghatározott egységes módszertan alapján teszi lehetővé a mérleg szerinti eredmény levezetését, amelyből megállapítható a beszámolót felhasználó részére is, hogy- melyek az eredmény alakulását előidéző fő tényezők hatásai,
- az adózás előtti eredmény hogyan oszlik meg a tulajdonosok (osztalék), az állami költségvetés (társaságiadó-fizetési kötelezettség) és a vállalkozásnál maradó részre (vagyongyarapodás), továbbá
- a jövedelmezőség mérése alapján támpontul szolgálhat a tulajdonosok, befektetők jövőbeni döntéseihez.
Az Szvt. meghatározza a mérleg szerinti eredmény kialakulásának fő összetevőit, azokat az (rész) eredménykategóriákat, amelyeket a beszámoló eredménykimutatásában minden vállalkozónak be kell mutatnia, ezek a következők:
- az üzemi (üzleti) tevékenység eredménye, amely a vállalkozás tevékenységeiből származik, abból amiért a társaságos létrehozták,
- a pénzügyi műveletek eredménye, amely a vállalkozó pénzügyi befektetéseiből, pénzpiaci műveleteiből keletkezik,
- a szokásos vállalkozási eredmény, amely az előző két eredmény kategória összevont egyenlege,
- a rendkívüli eredmény, amely független a vállalkozási tevékenységtől, azzal nem áll közvetlen kapcsolatban,
- az adózás előtti eredmény, amely a szokásos vállalkozási eredmény és a rendkívüli eredmény együttese, s egyben a társasági adó alapjának kiinduláspontjaként is kezelendő,
- az adózott eredmény, amely az adózás előtti eredmény és a bevallás szerinti társasági- adó-fizetési kötelezettség különbsége,
- a mérleg szerinti eredmény, amely az adózott eredmény osztalékra, részesedésre, kamatozó részvény utáni kamatra igénybevett eredménytartalékkal növelt, a fizetett osztalékkal, részesedéssel kamatozó részvény utáni kamattal csökkentett összeg.
Az eredménykimutatás részletezettsége
A felsorolt eredménykategóriáknak minden kettős könyvvitelt vezető vállalkozás eredménykimutatásából megállapíthatónak kell lennie, de az egyes árbevétel, bevétel illetve költség, ráfordítás tételek eltérő részletezettségűek az éves, illetve egyszerűsített éves beszámolót készítőknél. Az éves beszámoló esetében a 2. és 3. sz. mellékletben részletezett eredménykimutatás készítése kötelező, míg az egyszerűsített éves beszámoló eredménykimutatása kevésbé részletezett, csak a nagybetűvel és a római számmal jelölt tételeket tartalmazza, függetlenül a választott módszertantól.71. § (1) Az üzemi (üzleti) tevékenység eredménye - a vállalkozó döntésétől függően - kétféle módon állapítható meg:
a) az üzleti évben elszámolt értékesítés nettó árbevételének, az eszközök között állományba vett saját teljesítmények értékének, az egyéb bevételeknek, valamint az üzleti évben elszámolt anyagjellegű ráfordítások, személyi jellegű ráfordítások, értékcsökkenési leírás és egyéb ráfordítások együttes összegének különbözeteként (összköltség eljárással);
b) az üzleti évben elszámolt értékesítés nettó árbevételének és az értékesítés közvetlen költségei, az értékesítés közvetett költségei különbözetének, valamint az egyéb bevételek és az egyéb ráfordítások különbözetének összevont értékeként (forgalmi költség eljárással).
(2) Az üzemi (üzleti) tevékenységre vonatkozó eredménymegállapítás (1) bekezdés szerinti két módjának lehet "A" és "B" változata. Ennek megfelelően négyféle eredménykimutatás készíthető, amelyek tagolását a 2. és 3. számú melléklet tartalmazza. A vállalkozó a 2., illetve a 3. számú melléklet közül, illetve ezeken belül az "A", illetve "B" változat közül választhat. Amennyiben azonban a vállalkozó az egyik üzleti évben összköltség eljárással, a másik évben forgalmi költség eljárással (illetve ezeken belül az "A" vagy "B" változat szerint), illetve fordítva készíti az eredménykimutatást, biztosítani kell, hogy a tárgyév adataival az előző üzleti év adatai összehasonlíthatók legyenek. Egyik eljárásról (változatról) a másikra való áttérésről a kiegészítő mellékletben tájékoztatást kell adni és az áttérést indokolni kell.
(3) Az ellenőrzés által megállapított nem jelentős összegű hibák eredményre gyakorolt hatását az eredménykimutatás megfelelő tárgyévi adatai tartalmazzák.
(4) Az eredménykimutatás 2. és 3. számú mellékletben megadott tételeinek további tagolása megengedett, amennyiben az egyes tételek további részletezése az eredmény valós értéke kialakulásának megismeréséhez, alátámasztásához ez szükséges. Új tételek is felvehetők, ha azok jogszabály szerinti tartalmát az előírt séma szerinti tételek egyikének e törvény szerinti elnevezése, tartalma sem fedi le.
(5) A 2. és a 3. számú mellékletben megadott eredménykimutatás arab számmal jelzett tételei egy-egy római számmal jelzett bevétel-, illetve ráfordításcsoporton belül összevonhatók, ha
a) azok összegükben a megbízható és valós összkép szempontjából nem jelentősek,
b) azok összevonása elősegíti a világosság elvének érvényesülését,
c) az összevont tételek és az összevonás indoka a kiegészítő mellékletben bemutatásra kerül.
(6) Az (5) bekezdés szerinti összevonás nem érintheti a kapcsolt vállalkozásokkal összefüggő tételeket.
(7) Nem kell az eredménykimutatásban feltüntetni azon arab számmal jelzett tételeket, amelyeknél sem az előző üzleti évre, sem a tárgyévre vonatkozóan adat nem szerepel.
MAGYARÁZAT
Az eredmény megállapítás módszerei
Az eredmény alapvetően két módszerrel állapítható meg:- összköltség eljárással és
- forgalmi költség eljárással.
A két módszer egyenrangú, a vállalkozók szabadon választhatják, de ugyanakkor részben eltérő számviteli, főként eltérő költségelszámolási rendszer kiépítését teszik szükségessé. A módszerek csak az üzemi (üzleti) tevékenység eredmény megállapításában térnek el egymástól.
Összköltség eljárás módszere
Ennek a módszernek a jellemzői:- elsődlegesen az üzleti (naptári) évben felmerült költségek gyűjtését és bemutatását hangsúlyozza,
- a költségelszámolása "időszak-meghatározott", s nem az értékesítés alakulásának függvénye,
- a költségelszámolás nyitott, nagyobb lehetőséget biztosít elemzésre,
- az egyes időszakok (évek) költségeinek összehasonlítását - részletező információk nélkül is - lehetővé teszi,
- a hosszú gyártási átfutási idejű termékeket előállító vállalkozásoknál előforduló erős árbevétel-ingadozások esetében hitelesebb költségelszámolást biztosít,
- a hozamok oldaláról a tárgyévi termelés (szolgáltatás) teljesítményt határozza meg, s nemcsak az értékesítési produktumot,
- a vállalkozás könyvvezetése során az 5. számlaosztály mellett nem igényli az elsősorban költséggazdálkodási, önköltségszámítási és önelszámolási célokat szolgáló 6. és 7. számlaosztály számláinak vezetését,
- azoknak a vállalkozásoknak célszerű választaniuk:
= amelyek alapvetően szolgáltató vagy kereskedelmi tevékenységet folytatnak,
= ahol a vállalkozás nagysága nem jelentős, nem folytat sokrétű bonyolult tevékenységet,
= a vezetés önköltségelemzésre, jövedelmezőségi vizsgálatokra nem helyez nagy hangsúlyt,
= a készletezési tevékenység nem meghatározó, év közben folyamatos, naprakész nyilvántartást értékben nem vezetnek.
Forgalmi költség eljárás módszere
E módszer fontosabb jellemzői:- az értékesítési árbevétellel az értékesítés költségeit állítja szembe, a költségek "árbevétel-meghatározottak", függetlenül attól, hogy melyik időszakban (évben) merültek fel ténylegesen (költségelszámolása "értékesítés-meghatározott"),
- az értékesítés hozamait állítja szembe az értékesítés közvetlen költségeivel, s a beszámoló alapján is lehetővé teszi az átlagos jövedelmezőség mérését, a könyvviteli nyilvántartások alapján (8. és 9. számlaosztály szembeállítása) részletesebb elemzési lehetőséget is biztosít,
- a közvetett költségeket főbb funkciók szerint is részletezi (értékesítési, igazgatási, egyéb általános), amelynek jelentős informatív hatása van,
- a struktúrájánál fogva hatékonyabban kiszolgálja a vállalkozás vezetésének a számvitellel szemben támasztott igényeit (önköltségszámítás, költséggazdálkodás, önelszámolás stb.),
- vállalkozások szélesebb körű összehasonlítására ad lehetőséget, hiszen a nemzetközi viszonylatban ez a módszer a gyakoribb,
= azoknak a vállalkozásoknak célszerű választaniuk:
= amelyek alapvetően termelő tevékenységet folytatnak,
= ahol a vállalkozás kiterjedt, jelentős nagyságrendű, bonyolult szervezettel rendelkezik,
= ahol igényes vezetői számvitelt kívánnak kiépíteni a 6. és 7. számlaosztályok felhasználásával,
= jelentős készletezői tevékenység a jellemző, év közben folyamatos és naprakész nyilvántartást kívánnak vezetni.
Az eredménykimutatás sémák változatai
A vállalkozó 2001. január 1-jétől mindkét eredmény megállapítási módszer esetében két változatból választhat szabadon, "A" és "B" változatú eredménykimutatást készíthet, ezek sémái az Szvt. 2. és 3. sz. mellékletében rögzítettek.A két módszer azonos betűjelű változatai egyes tételeinek tartalma (az üzemi, üzleti tevékenység eredmény megállapításáig) ugyan eltér, de struktúrájuk, jellemzőik azonosak.
Az "A" változatok jellemzői:
- lépcsőzetes felépítettségű,
- csak a mérleg szerinti eredmény egyeztethető a mérlegben szerepeltetett összeggel.
A "B" változatok jellemzői:
- mérlegszerű elrendezése a ráfordításoknak és bevételeknek,
- a pozitív összegű eredmény kategóriák a ráfordításokat növelik,
- a negatív összegű eredmény kategóriák a bevételeket csökkentik,
- a bevételek és a ráfordítások oldalának összege kötelezően egyenlő kell, hogy legyen.
A választott eredménykimutatási forma nincs összefüggésben kötelezően a mérlegsémával, tehát a vállalkozó egy "A" típusú mérleget választva készíthet bármely módszer szerinti "B" típusú eredménykimutatást.
Az eredménykimutatás formájának változtathatósága
Mivel a vállalkozó szabadon - célszerűségi szempontok, továbbá konszolidációs igények alapján - választhat eredménykimutatási módszert és formát, így annak megváltoztatása is lehetséges, de ez esetben- biztosítania kell, hogy az előző adatok összehasonlíthatóak legyenek a tárgyévi adatokkal, tehát az előző évi adatokat is a tárgyévivel azonos szerkezetben kell bemutatni,
- a beszámoló kiegészítő mellékletében indokolni kell a változtatást (ilyen ok lehet az anyavállalat személyében bekövetkezett változás vagy egyéb konszolidációs szempont, továbbá a számviteli rendszerben bekövetkezett változás stb.)
Az ellenőrzés megállapításai az eredménykimutatásban
Az adóhatósági ellenőrzés, illetve az önellenőrzés megállapításai eltérő módon érintik az üzleti év eredménykimutatását, attól függően, hogy a vállalkozó számviteli politikájában rögzítettek szerint jelentős vagy nem jelentős összegű hibának minősülnek.Amennyiben
- nem minősülnek jelentős összegű hibának a korábbi évekre vonatkozóan feltárt hibák, úgy azok hatásait a beszámolóval lezárt üzleti év eredménykimutatásának érintett tételében kell elszámolni (két oszlopos eredménykimutatás készül),
- jelentős összegű hibának minősülnek a korábbi évekre vonatkozóan feltárt hibák, úgy az érintett évekre a beszámolót újra el kell készíteni, s a hiba feltárás évének eredménykimutatása három oszlopos lesz, elkülönítetten be kell mutatni a hibák egyes tételekre, s összességében a mérleg szerinti eredményre gyakorolt hatását.
Új tételek felvétele az eredménykimtatásban
Előfordulhat, hogy az eredménykimutatás egyik tétele sem fedi azt a tartalmat, amelyet a vállalkozó be kell, hogy mutasson a bevételek vagy ráfordítások között. 2001. január 1-jétől az Szvt. lehetőséget biztosít ilyen esetben az elkülönített bemutatásra, önálló tételként tröténő szerepeltetésére, de feltételként megfogalmazza azt, hogy az új tétel felvételét a kiegészítő mellékletben indokolni, s tartalmát ismertetni kell.Tételek összevonása és elhagyása az eredménykimutatásban
Sok esetben a gazdálkodó eredménykimutatásában az egyes tételek összegének nagyságrendjében jelentős különbségek mutatkoznak, számos tételnél fordul elő jelentéktelen összeg vagy egyes sorok érték (adat) nélkül szerepelnének. Ezekben az esetekben fokozni lehet az áttekinthetőséget az egyes sorok összevonásával, illetve az adat nélküli sorok elhagyásával.Összevonhatók az eredménykimutatás bevétel és ráfordítás csoportjain belül az arab számmal jelölt tételek, ha
- azok összegükben a megbízható és valós kép szempontjából nem jelentősek, a vállalkozó az itt jelentősnek, illetve nem jelentősnek minősített összeget a számviteli politikájában kell, hogy rögzítse,
- azok összevonása elősegíti a világosság elvének érvényesítését.
Az összevont tételek részletezését és az összevonás indoklását a kiegészítő mellékletben be kell mutatni. Az összevonás nem érintheti a kapcsolt vállalkozásokkal összefüggő tételeket.
Az eredménykimutatásban nem kell feltüntetni azokat a tételeket (sorokat), amelyeknél sem az előző, sem pedig a tárgyévi oszlopban nem szerepelne adat, ez az elhagyási lehetőség azonban csak az arab számmal jelölt tételekre vonatkozik.
GYAKORLAT
Az összevont tételek elnevezése
Az összevont arab számmal jelölt tételek elnevezése gondot jelenthet az eredménykimutatás összeállításánál, s probléma lehet a tételek sorszámozása is. Megoldásként az összevont tételek eredeti megnevezéseinek "összefogalmazását" értelmezhetjük, a sorszámozásnál pedig elfogadható megoldás a folyamatos sorszám alkalmazása.Az eredménykimutatás tételeinek tartalma
72. § (1) Az értékesítés nettó árbevételeként kell kimutatni a szerződés szerinti teljesítés időszakában az üzleti évben értékesített vásárolt és saját termelésű készletek, valamint a teljesített szolgáltatások árkiegészítéssel és felárral növelt, engedményekkel csökkentett - általános forgalmi adót nem tartalmazó - ellenértékét.
(2) A teljesítés időszakában (üzleti évében) elszámolt értékesítés nettó árbevétele magában foglalja
a) a vevőnek a szerződésben meghatározott feltételek szerinti teljesítés alapján kiállított, elküldött, a vevő által elismert, elfogadott számlában rögzített vagy a készpénzben kapott - általános forgalmi adót nem tartalmazó - ellenértékkel egyező árbevételt,
b) a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe által a külföldi székhelyű vállalkozásnak, a külföldi székhelyű vállalkozás más fióktelepének teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás számlázott ellenértékét az egymás közötti megállapodásban, szerződésben meghatározott feltételek teljesítésekor a külföldi székhelyű vállalkozás, illetve annak más fióktelepe által elismert - általános forgalmi adót nem tartalmazó - összegben,
c) az árbevételbe beszámító árkiegészítést az adóhatósággal történő elszámolás alapján.
(3) Az értékesítés nettó árbevétele magában foglalja a pénzügyi lízing keretében a lízingbevevőnek átadott termék, továbbá a részletfizetéssel, a halasztott fizetéssel történő eladáskor az eladott termék számlázott - általános forgalmi adót nem tartalmazó - ellenértékét, eladási árát, a termék átadásakor, függetlenül a részletek megfizetésétől, a tulajdonjog megszerzésétől, illetve annak időpontjától.
(4) Az értékesítés nettó árbevételeként kell elszámolni:
a) a kötelezettségek teljesítésére, a csereszerződés keretében átadott vásárolt és saját termelésű készletek - általános forgalmi adót nem tartalmazó - számlázott, megállapodás, csereszerződés szerinti értékét az átadás-átvétel időpontjában,
b) az értékesített göngyöleg betétdíjas áron számlázott - általános forgalmi adót nem tartalmazó - értékét,
c) a gazdasági társaságnál a jegyzett tőkének tőkekivonással történő leszállításakor a bevont részvények, üzletrészek, vagyoni betétek ellenében átadott vásárolt és saját termelésű készletek - általános forgalmi adót nem tartalmazó - számlázott, a létesítő okiratban, annak módosításában, illetve az arra jogosult testület határozatában rögzített értékének összegét.
MAGYARÁZAT
Értékesítés nettó árbevétele
Értékesítés nettó árbevételeként csak a vállalkozáson kívüli értékesítés mutatható ki, a vállalkozáson belüli teljesítmények (saját előállítású eszközök üzembe helyezése, saját kiskereskedelmi egységbe szállítása, reprezentációs célú felhasználása stb.) nem mutathatók ki árbevételként.Az árbevétel elszámolásának bizonylata a szabályszerűen (a szükséges adatokat hiánytalanul tartalmazó, alaki előírásoknak megfelelő) kiállított és a vevő által elfogadott számla.
Hazai számvitelünk az árbevétel és az egyéb bevétel között abban tesz különbséget, hogy mi a tárgya az értékesítésnek. Ha készlet vagy szolgáltatás kiszámlázása történik az árbevétel, és minden más eszköz értékesítés (immateriális jószág, tárgyi eszköz) egyéb vagy pénzügyi (befektetések, értékpapírok) bevételnek számít.
A nettósítás nemcsak csökkentést jelent (áfával, engedménnyel), hanem növelést is (árkiegészítéssel, felárral). Bizonyos termékek esetében az eladási árban beépített, így a nettó árbevételbe beletartozik a fogyasztási adó és a jövedéki adó is, melyek eredményre gyakorolt negatív hatása az egyéb ráfordításokon keresztül kerül kiszűrésre.
Az értékesítés nettó árbevételébe a fentiek értelmében az üzleti évben értékesített, kiszámlázott saját és idegen teljesítmények áfa nélküli ellenértéke tartozik bele. Nem írja elő a törvény ezek önálló megjelenítését az eredménykimutatásba, így továbbra sem számítható ki az üzemi (kibocsátott saját teljesítmények hozama - azok ráfordítása) és az üzleti (kibocsátott idegen teljesítmények hozama - azok ráfordítása), mert csak a ráfordítás kerül ilyen szempont szerinti megbontásra (értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége, mint saját és az elábé valamint az eladott (közvetített) szolgáltatás, mint idegen).
Az árbevétel akkor számít teljesítettnek (elfogadottnak, elismertnek), ha
- a kiszámlázás megfelel a szerződésben foglalt feltételeknek,
- a vevő a teljesítéssel kapcsolatosan nem emelt sem mennyiségi, sem pedig minőségi kifogást,
- a vevő az elküldött számlát és az abban szereplő összeget nem kifogásolta,
- megfelelően dokumentált,
- a számla ellenértékét mérlegkészítésig átutalta vagy készpénzben kifizette.
El kell ismertetni a teljesítést annak a külföldi vállalkozásnak is, akinek a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe számlázott ki értékeket.
A teljesítési időszakot mindig a szerződés szerint kell értelmezni, vagyis jogvita esetén az számít teljesítés dátumának, ami a szerződésben rögzítésre került.
GYAKORLAT
Az árbevétel és a pénzügyi teljesítés viszonya
Az árbevétel elszámolásának sem a pénzügyi rendezés (pl. részletfizetéssel vagy halasztott fizetéssel történő eladás), sem pedig a tulajdonjog megszerzése (pl. pénzügyi lízing keretében átadott eszköz) nem feltétele.A pénzügyi teljesítés a tényleges teljesítés hiányában nem árbevétel, az nem érinti az eredményt, hanem csak előleg és a rövid lejáratú kötelezettségek között kell a könyvekben kimutatni.
Árkiegészítés és közvetített szolgáltatások az árbevételben
Az árbevételbe beszámító árkiegészítést csak akkor lehet figyelembe venni, ha annak elszámolására az adóhatóságokkal még az üzleti évben sor került.A továbbszámlázott közvetített szolgáltatások értékét (például bérbe adott létesítmények számlázott, a bérlő helyett kifizetett közüzemi díjainak továbbszámlázása) is nettó árbevételként kell elszámolni.
JAVASLAT
Dokumentálás
A teljesítést egyértelműen, kívülálló számára is elfogadható, ellenőrizhető módon, teljesítés igazolásokkal, jegyzőkönyvekkel, átvételi elismervényekkel, azaz okmányokkal kell alátámasztani, igazolni.73. § (1) Az értékesítés nettó árbevétele nem tartalmazhatja az értékesítésről kiállított számlában - a konkrét vásárolt és saját termelésű készlethez, szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan - adott engedmény összegét.
(2) Az értékesítés nettó árbevételét csökkentő tételként kell elszámolni:
a) a vásárolt és saját termelésű készlet értékesítéséhez, a szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan utólag adott engedmény helyesbítő számlában rögzített - általános forgalmi adót nem tartalmazó - értékét (a helyesbítés a teljesítés időpontjára vonatkozik);
b) a vásárolt és saját termelésű készlet értékesítéséhez, a szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan - a teljesítés időpontjában már fennálló, megismerhető, a szerződés szerinti feltételektől való eltérések vagy a teljesítést követően végrehajtott szerződésmódosítások miatt - utólag adott engedmény, továbbá a visszáru helyesbítő számlában rögzített - általános forgalmi adót nem tartalmazó - értékét (a helyesbítés a teljesítés időpontjára vonatkozik);
c) a - teljesítés időpontjában a vevő által szerződés szerinti teljesítésként elfogadott - vásárolt és saját termelésű készlet értékesítéséhez, szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan - a szavatossági jogok (igények) érvényesítése során - utólag adott engedmény helyesbítő számlában rögzített - általános forgalmi adót nem tartalmazó - értékét (a helyesbítés a szavatossági igény megismerésének időpontjára vonatkozik);
d) az értékesített és később visszavett, a két időpont között használt - a 72. § (3) bekezdése szerinti - termék visszavételkori piaci értékét, legfeljebb eredeti eladási árát, a helyesbítő számlában rögzített, a szerződés szerinti feltételek teljesülésének későbbi meghiúsulása miatt az eredeti ellenértéknek részben vagy teljesen visszatérített - általános forgalmi adót nem tartalmazó - értékét;
e) az értékesített és később visszavett betétdíjas göngyöleg visszavételkori - általános forgalmi adót nem tartalmazó - értékét.
(3) Az értékesítés nettó árbevételét növelő tételként kell elszámolni a vásárolt és saját termelésű készlet értékesítéséhez, a szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódóan utólag felszámított felár, az eladási árat növelő korrekciók helyesbítő számlában rögzített - általános forgalmi adót nem tartalmazó - értékét (a helyesbítés a teljesítés időpontjára vonatkozik).
MAGYARÁZAT
A nettó árbevételt növelő és csökkentő tételek
A törvény világosan és egyértelműen megfogalmazza azokat a gyakorlatban már évek óta alkalmazott megoldásokat, amelyek tisztázzák, hogy mit szabad és mit tilos árbevételként elszámolni.Az általános forgalmi adón kívül az értékesítés nettó árbevétele nem tartalmazhatja azt az adott engedményt, amit egy konkrét értékesítésről kiállított számlában adott az eladó (ez nem utólag, hanem azonnal adott engedmény).
Az utólag adott engedmények két csoportra bonthatók.
Az egyik a nettó árbevételt csökkentő, helyesbítő számlával dokumentált engedmények:
- a nettó árbevételt csökkenti az az engedmény, amelyet utólag, egy az eredeti teljesítési időpontra vonatkozó helyesbítő számla kiállításával közvetlenül az eladott készletekhez, nyújtott szolgáltatásokhoz kapcsolódóan ad az eladó.
- már a teljesítés időpontjában is fennállt, ismert, az eredeti vagy az időközben módosított szerződés szerinti feltételektől való eltérések miatt adott engedmények, amely ugyancsak az eredeti teljesítési időpontra vonatkozó helyesbítő számlával dokumentálható.
- szavatossági jogok érvényesítése során utólag, a szavatossági igény megismerésének időpontjára vonatkozó helyesbítő számlával igazolt áfa nélküli értékek.
Az utólag adott engedmények másik csoportjáról nem készül helyesbítő számla, hanem az engedmény pénzügyi teljesítésekor kell ráfordításként elszámolni. Ezek az engedmények is szerződésen alapulnak, de
- konkrét értékesített készlethez, kiszámlázott szolgáltatáshoz csak közvetve kapcsolhatók és nem kerülnek leszámlázásra, hanem a pénzügyi teljesítéssel egyidejűleg kell az egyéb ráfordítások között elszámolni.
- fizetési határidőn (esedékességen) belül történt pénzügyi teljesítéshez kapcsolódnak (skonto), kiszámlázásra nem kerülnek és a pénzügyi egyéb ráfordítások között számolandók el.
Az értékesítés nettó árbevételét az engedményeken kívül a visszaküldés is csökkenti, amelyeknek három esetét különbözteti meg a törvény:
- A visszárut, amelyet az eredeti teljesítési időponttal kiállított helyesbítő számla áfa nélküli értékével kell figyelembe venni.
- Olyan termék visszavételt, amelyet a vevő időközben már használt. Ilyenkor egy helyesbítő számlával a visszavételkori piaci érték, de maximum az eredeti eladási ár téríthető vissza.
- A betétdíjas göngyöleg, amelyet természeténél fogva a termékkel értékesítenek és később - már termék nélkül - visszaveszik.
Az értékesítés nettó árbevételét növelik a felárak és az eladási árat növelő egyéb korrekciók, amelyeket az eredeti teljesítés időponttal kiállított helyesbítő számlával kell dokumentálni.
GYAKORLAT
A joggyakorlat által már régebben is követett eljárások
Az értékesítés nettó árbevételét csökkentő és növelő tételeit a gyakorlat már eddig is - részletes törvényi előírás nélkül is - így kezelte. Az újrakodifikált törvényben a gyakorlatban kialakult megoldások kerültek leírásra.A helyesbítések teljesítési napját illetően némileg eltér a számvitel előírása az Áfa törvény szerintitől. Az árbevételt csökkentő tételeket ugyanis a számvitel az eredeti teljesítés napjára vonatkoztatja, míg az áfa - tekintettel arra, hogy az esemény az áthárított adó összegét csökkenti - a helyesbítő számla kibocsátásának napját tartalmazó adómegállapítási időszakot jelöli meg teljesítésnek, azaz nincs helye önellenőrzésnek.
Utólag felszámított felárak és egyéb eladási árat növelő korrekciók esetében viszont mindkét törvény az eredeti teljesítés időpontjára vonatkoztat és nem a helyesbítő számla kiállításának dátumára.
Bizonyos mennyiségű vagy összegű vásárlás esetén a vevőnek - egy keretszerződés alapján - adható, árbevételt csökkentő bónusz. Az így adott engedményről az összes korábbi teljesítéshez kapcsolódóan helyesbítő számlát kell kiállítani vagy csoportos helyesbítéssel egy helyesbítő számlán hivatkoznak valamennyi korábbi számlára.
Ha azonban a bónuszt az éves forgalom százalékában állapítják meg, azaz az értékesítéshez csak közvetve kapcsolódik a nem számlázott utólag adott engedmény, akkor azt az egyéb bevételek között kell kimutatni.
Nem minősül engedménynek, ha a vállalkozás sorsolás vagy egyéb marketingakció szervezés útján a vevőnek a teljes vételárat visszatéríti. 100%-os elengedés ugyanis nem minősíthető engedménynek, hanem ez ingyenes juttatás, ajándék, azaz rendkívüli ráfordításként kell elszámolni.
JAVASLAT
A helyesbítő számla preferálása
Ha a vevő a szerződésben foglaltak nem vagy csak részbeni teljesítése miatt nem fogadta el, akkor vagy stornírozni kell az eredeti számlát és az elfogadott értékről új számlát kell kiállítani, vagy az el nem fogadott ellenértékről kell kiállítani egy helyesbítő számlát.A helyesbítő számlának legalább az alábbiakat kell tartalmaznia:
- a helyesbítés tényére utáló jelzést,
- az eredeti számla azonosításához szükséges adatokat,
- a módosításnak megfelelő új tételeket.
74. § (1) Belföldi értékesítés árbevételeként kell elszámolni a belföldön értékesített vásárolt és saját termelésű készlet, valamint a belföldön teljesített szolgáltatás 75. § szerint meghatározott értékét, függetlenül attól, hogy azt forintban, devizában, valutában vagy importbeszerzéssel egyenlítik ki. A belföldi értékesítés árbevétele elszámolása szempontjából belföld a Magyar Köztársaság területe. Belföldi értékesítés árbevételeként kell elszámolni a vámszabad és a tranzitterületen lévő vállalkozónak történő közvetlen értékesítés értékét, továbbá a vámszabad és a tranzitterületen lévő vállalkozónál a belföldön lévő vállalkozónak, más vámszabad és tranzitterületen lévő vállalkozónak történő közvetlen értékesítés értékét.
(2) Exportértékesítés árbevételeként kell elszámolni a vásárolt és saját termelésű készlet - külföldi vevőnek - külkereskedelmi áruforgalomban külföldre, illetve külföldön történő értékesítésének, továbbá a - külföldi igénybevevőnek - külföldön végzett szolgáltatásnyújtásnak a 75. § szerint meghatározott értékét, függetlenül attól, hogy azt devizában, valutában, importbeszerzéssel vagy forintban egyenlítik ki. Az exportértékesítés árbevétele elszámolása szempontjából külföldi vevőnek, külföldi szolgáltatást igénybe vevőnek minősül az, ha a külföldi gazdasági tevékenységének székhelye, illetve állandó telephelye, ezek hiányában lakóhelye, szokásos tartózkodási helye a Magyar Köztársaság államhatárán kívüli területen van.
(3) Az exportértékesítés árbevételét csökkenti a magyar határállomás és a külföldi rendeltetési hely közötti útszakaszra jutó - devizában, valutában vagy forintban számlázott, illetve fizetett - szállítási és rakodási-raktározási költség a számlázott, fizetett forintösszegben, a valutának, illetve a devizának a teljesítés napjára vonatkozó - a 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti - devizaárfolyamon átszámított forintértékén.
MAGYARÁZAT
Az árbevétel relációnkénti megbontása
Az Szvt. szerint az eredménykimutatásban területi elv alapján (a korábbi "bevált és már megszokott" szocialista hagyományokat megőrizve) elkülönítetten kell szerepeltetni a belföldi értékesítés nettó árbevételét az exportértékesítés nettó árbevételétől.A nemzetközi standardok ezzel ellentétesen nem az eredménykimutatásban, hanem csak a kiegészítő mellékletben javasolják bemutatni az export árbevételt, mégpedig földrajzilag elhatárolt piacok szerint.
Mivel a ráfordításokat nem kell megbontani értékesítési irányok szerint, így sem a belföldi sem pedig az export értékesítés eredményét nem lehet az eredménykimutatásból levezetni, így eléggé öncélúnak és fölöslegesnek tűnik az árbevétel relációnkénti megbontása.
Ezen kívül csak a készleteladás és szolgáltatásnyújtás külföldre történő értékesítése mutatható ki exportként, és ha más eszközfajta (tárgyi eszköz, immateriális jószág) kerül eladásra, az nem, hanem egyéb bevétel lesz.
A vevő is determinálja az exportot. Csak külföldi vevőnek és külkereskedelmi áruforgalomban történő értékesítés minősül exportnak. Ez egyrészt azt jelenti, hogy a készlet külföldre szállítását vámokmányokkal kell igazolni. Másrészt, ha külföldön magyar vállalkozónak értékesít a vevő, az belföldi árbevételnek számít. A külföldön vásárolt és ott eladott áru (reexport) természetesen exportértékesítés.
A határparitásos árbevétel megállapítása miatt az exportértékesítés nettó árbevételét csökkenti a magyar határállomás és a külföldi rendeltetési hely közötti útszakaszra jutó szállítási és rakodási-raktározási tevékenység ellenértéke. Ezzel egy olyan paradox helyzet adódik, hogy a szállítási-rakodási költség belföldi útszakaszra eső része költségként kerül elszámolásra, a külföldi útszakaszra eső pedig árbevétel csökkenésként. A szolgáltatás nyújtójánál ugyanakkor az egész tevékenység belföldi értékesítés nettó árbevételét érinti, mivel a szolgáltatás igénybe vevője egy magyar cég.
GYAKORLAT
A gyakorlatban az export fogalmát is eltérően határozza meg a Számviteli és az Áfa törvény.Az Szvt. szerint külföld a Magyar Köztársaság államhatárán kívüli terület. Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. tv. (Áfa tv.) termékexportnak tekinti a termékek tranzit- és a vámszabad területre, a közvámraktárba kiléptetését, továbbá a megbízó által a bizományosnak átadást is, ha a bizományos termékexportot teljesít.
Szolgáltatások esetében még nagyobb az ellentmondás, ugyanis az Szvt. szerint csak az minősül szolgáltatásexportnak, amit külföldinek külföldön nyújtanak, azaz a teljesítés helye külföld kell hogy legyen. Ezzel szemben az Áfa törvény akkor is exportnak (az adó mértéke nulla százalék) tekinti a szolgáltatást, ha szolgáltatásnyújtás teljesítési helye belföld, de a megrendelő székhelye, telephelye külföldön van. (Például bérbeadás, jogok átengedése, reklám- és propagandaszolgáltatás, ügyvédi, számviteli, adóügyi, mérnöki szolgáltatás, munkaerő kölcsönzés és távközlési szolgáltatás.)
JAVASLAT
Javaslat a számlarend vonatkozó részeinek kialakításához
Tekintettel arra, hogy az éves beszámoló kiegészítő mellékletében az értékesítés nettó árbevételével kapcsolatosan nagyon sok részletező információt be kell mutatni, a vállalkozás számlarendjét az alábbiak figyelembevételével célszerű kialakítani.- Az árbevétel főkönyvi számláit a létesítő okiratban meghatározott főbb tevékenységek szerinti alszámlákra javasolt bontani.
- Az export értékesítés árbevétel főkönyvi számláit földrajzilag elhatárol piacok szerinti alszámlákra javasolt bontani.
- A támogatott exportárbevételekhez kapcsolódó közvetlen költségeket külön főkönyvi számlákon javasolt kimutatni.
- Konszolidálásba bevont cégek esetében külön főkönyvi számlákon javasolt vezetni a kapcsolt és a nem kapcsolt vállalkozással összefüggő tételeket, ezen belül is az anya- és a leányvállalattal elszámolt összegeket.
Külön figyelmet kell fordítani az exportszámlák kiállítási szabályaira.
- Külföldre küldött számlákat magyar nyelven is ki kell állítani.
- Az exportszámlák - megállapodástól függően - kiállíthatók devizában és forintban is.
- Nem minden devizában kiállított számla számít a számvitelben exportnak, hiába tartalmaz nullkulcsos áfát.
- Külföldi vevőknek lehet nulla és nem nulla áfa kulccsal forintban is kiállítani számlákat.
- Az adózás rendjéről szóló 2001. évi LXXIV. törvény 107. § alapján 2002. január 1-jétől elegendő a devizában kiállított számlában az áfa tartalmat devizában feltüntetni. (Az áfa-tartalom forintosítása a számla kibocsátás napján érvénye MNB devizaárfolyamon történik.)
- A 88/2001. (VI. 15.) Kormányrendelet hatálybalépése óta - amely a devizáról szóló 1995. évi XCV. törvény végrehajtását módosította - két belföldi cég egymásnak is kiállíthat devizában számlát, amennyiben írásos szerződésüket devizabázison kötötték.
Sokszor felmerülő kérdés, hogy a vállalkozó számviteli politikájában az Szvt. 60. § (4) - (6) bekezdései szerinti árfolyam lehetőségek közül melyiket válassza. A vállalkozások általában a számlavezető bankjuk átlagárfolyama mellett döntenek. Az új áfa-szabályok értelmében azonban célszerűnek tűnhet az MNB árfolyamot választani, mert különben minden devizában kiállított áfás számla esetében korrigálni kell a könyvelést. A számviteli politikában rögzített árfolyamon kell a bevételeket, költségeket, ráfordításokat elszámolni, ugyanakkor az általános forgalmi adó alapjának és az áfának MNB árfolyamon kell szerepelnie. A két árfolyam közötti különbözetet minden tételnél le kell könyvelni.
Azon cégek esetében, amelyek elsősorban export tevékenységet folytatnak, indokolt az egységes devizavételi árfolyam alkalmazása. Ilyenkor a devizás kötelezettségeket is devizavételi árfolyamon kell nyilvántartani.
A csak importtal foglalkozó vállalkozásoknál pedig az egységesen használt devizaeladási árfolyam használata tűnhet indokoltnak.
Fontos szabály, hogy készpénzes eladáskor, ha az ellenérték valutában kerül meghatározásra az árbevétel forintra számítása akkor is devizaárfolyamon történjen.
Az exportfuvar költségeinek elszámolásakor sokszor gondot okoz, hogy a nemzetközi fuvarozó cégek nem bontják meg a szolgáltatásukról szóló számláikban a teljesítés ellenértékét a magyar országhatáron belüli és az azon kívüli útszakaszra. Ilyen esetben vissza kell küldeni a számlát és kérni kell annak részletezését. Javasolt már a szállítási szerződés megkötésekor felhívni a partner figyelmét az Szvt. ezen előírásaira.
75. § (1) Az értékesítés 72. § (2) bekezdésének a) pontja szerinti árbevételének ellenértéke kiegyenlíthető számlajóváírással forintban vagy devizában, készpénzben forintban vagy jogszabályi előírás alapján valutában, az értékesítés devizában meghatározott ellenértékével azonos értékű importáruval, importszolgáltatással.
(2) Ha az ellenérték kiegyenlítése a 72. § (2) bekezdésének a) pontja szerinti számla alapján forintban történik, akkor a számla szerinti - általános forgalmi adót nem tartalmazó - forintértéket kell árbevételként elszámolni.
(3) Az ellenértéknek forintban (készpénzben) történő kiegyenlítésekor a kapott forintértéknek az általános forgalmi adóval csökkentett összegét kell árbevételként figyelembe venni.
(4) Ha az ellenérték kiegyenlítése a 72. § (2) bekezdésének a) pontja szerinti számla alapján devizában történik, akkor a számla szerinti - általános forgalmi adót nem tartalmazó - deviza (7) bekezdés szerint átszámított forintértékét kell árbevételként elszámolni.
(5) Az ellenértéknek valutában (készpénzben) történő kiegyenlítésekor a kapott valuta (7) bekezdés szerint átszámított - általános forgalmi adót nem tartalmazó - forintértékét kell árbevételként figyelembe venni.
(6) Ha az exportértékesítés devizában meghatározott ellenértékét azonos devizaértékű importáruval, illetve importszolgáltatással egyenlítik ki, az importbeszerzés, illetve az exportárbevétel forintértékét az importbeszerzés, illetve az exportértékesítés, az exportszolgáltatás szerződés szerinti devizaértékének az első teljesítés napjára vonatkozó - a 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti - devizaárfolyamon átszámított forintértékén kell meghatározni. Így az importbeszerzés értéke és az exportértékesítés árbevétele forintértékben is azonos lesz.
(7) A 72. § (2) bekezdése a) pontjának megfelelő számla szerinti devizát, az ellenértékként kapott valutát a szerződés szerinti teljesítés napjára vonatkozó - a 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti - devizaárfolyamon kell forintra átszámítani.
MAGYARÁZAT
Az árbevétel értékelése
Akár belföldi, akár külföldi vevőknek kiállított devizás számlák forintra átszámításánál a vállalkozó az alábbi devizaárfolyamok alkalmazása között választhat, amelyet számviteli politikájában rögzítenie kell:- a választott hitelintézet által meghirdetett devizavételi és devizaeladási árfolyam átlaga vagy
- az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyam.
Ettől a szabálytól el kell térni, ha a kiszámlázás a hitelintézet, illetve MNB által nem jegyzett és nem konvertibilis valutában történik. Ilyen esetben a valuta szabadpiaci árfolyamán, vagy ha ez sincs, akkor országos napilapban a világ valutáinak árfolyamáról közzétett tájékoztató adatok alapján számított árfolyamon kell az árbevételt forintra átszámítani.
Értékelhető a külföldi pénzértékben kiszámlázott árbevétel a választott hitelintézet devizavételi vagy devizaeladási árfolyamán is, ha a vállalkozás a számviteli politikájában ezt az árfolyamot rögzítette, mert csak ilyen értékelés mellett teljesül a megbízható és valós összkép követelménye és az ettől eltérő értékelés eszközökre, forrásokra és eredményre gyakorolt hatása jelentős lenne. (Ilyenkor a kiegészítő mellékletben be kell mutatni ezen különbözet hatását.)
Barter-ügylet esetén az export és az import közül az első ügylet teljesítésének napján érvényes választott devizaárfolyamon kell az árbevételt elszámolni.
A pénzügyi teljesítéskor keletkező árfolyam-különbözet soha nem érintheti a már elszámolt árbevétel összegét.
Az értékesítés fizikai teljesítése és az árbevételről kiállított számla pénzügyi rendezése között - hacsak nem készpénzes eladásról van szó - időbeli eltérések vannak. Devizás tételeknél, az időközben bekövetkezett árfolyam változások következtében különbözetek keletkezhetnek az elszámolt árbevétel és a befolyt követelések összege között. Az összemérés elvéből következően az ebből adódó árfolyam-differenciákkal nem szabad az árbevételt módosítani, hanem annak elszámolása a követelésekkel szemben pénzügyi műveletek egyéb bevételére vagy ráfordítására történik.
Az értékesítés nettó árbevétele tehát nem változhat annak függvényében, hogy a számlázott ellenérték kiegyenlítése forintban, devizában vagy valutában történik. Devizában kiállított számla esetében a főszabály, hogy a számla szerinti devizát, az ellenértékként kapott valutát a teljesítés napjára vonatkozó, a vállalkozó által választott és a számviteli politikájában rögzített devizaárfolyamon kell átszámítani forintra.
Kivételt ez alól a barter-ügylet, amikor az exportot azonos devizaértékű importtal egyenlítik ki, azaz az ügyletpárhoz kapcsolódóan nincs pénzmozgás. Ilyenkor az exportértékesítés árbevételének forintba átszámított összege meg kell, hogy egyezzen az importbeszerzés értékével, ami úgy biztosítható, hogy a két ügylet közül az először teljesítettnek kell meghatározni a forintértékét és az időben későbbi ügyletet is ezen a forintértéken kerül be a könyvekbe.
GYAKORLAT
A számla kiegyenlítése alapján történő értékelési lehetőségek
Mind a belföldi, mind az export értékesítésről kiállított számla ellenértéke kiegyenlíthető későbbi átutalással forintban vagy devizában, illetve készpénzzel forintban vagy valutában, valamint a devizában meghatározott export esetén az azzal azonos ellenértékű importtal.Ha az ellenérték kiegyenlítése szerződés szerint
- forintban (készpénzzel vagy számlapénzzel) történik, akkor a számlát is forintban kell kiállítani, és a számla szerinti - áfát nem tartalmazó - forintértéket kell árbevételként elszámolni.
- devizában történik vagy valutában, de nem közvetlenül az értékesítéskori, azaz a teljesítéskori fizetéssel, akkor a számlát is devizában kell kiállítani és a vállalkozás számviteli politikájában rögzítettek szerint kell a szerződésben foglalt teljesítéskor érvényes devizaárfolyamon átszámítva, áfa nélküli forintértéken árbevételként elszámolni.
- közvetlenül az értékesítéskor (teljesítéskor) készpénzben átadott valutában történik, akkor a kapott valuta átvételekor érvényes - a vállalkozás számviteli politikájában rögzített módon - devizaárfolyamon (és nem valutaárfolyamon) átszámított forintértéken kell árbevételként elszámolni.
A gyakorlatban sokszor keveredik a barter fogalma a kompenzációval. A kettő között az a különbség, hogy barter esetében előre megállapodnak az ügyletek deviza nagyságrendjében, míg kompenzáció esetén ez csak később derül ki. A barter egy olyan kétoldatú csereügylet, amelyben egy belföldi vállalkozó által egy külföldi vállalkozónak exportált készletet vagy nyújtott szolgáltatást ugyanolyan devizaértékű importtal (a külföldi vállalkozó által beszállított készlettel, nyújtott szolgáltatással) ellentételeznek. A fentiekben leírt sajátos forintra számítással biztosított, hogy a devizában megegyező export és import értéke forintban is azonos lesz. Év végi értékeléskor a barter-ügyletből eredő követelés-kötelezettség nem is kerülhet átértékelésre és rendezésükkor sem keletkezhet árfolyam-különbség.
Kompenzációnál a követelések és kötelezettségek összevezetésére utólagosan (devizahatósági jóváhagyás után) kerülhet sor, amikor a devizában fennálló követeléseket vezetik össze a devizás kötelezettségekkel. Ilyen esetben az év végi értékeléseknél és az összevezetéseknél is keletkezhet árfolyam-differencia.
A devizáról szóló 2001. évi törvény előírásai szerint két belföldi cég egymásnak devizában is számlázhat és fizethet.
Belföldi vállalkozásnak export tevékenysége ("nemzetközi gazdasági tevékenység") keretében devizakülföldivel szerződést kötni, számlát kiállítani, fizetési kötelezettséget vállalni, teljesíteni, illetőleg fizetést elfogadni - függetlenül attól, hogy az előzőek belföldön vagy külföldön történnek-e -
a) konvertibilis pénznemben,
b) forintban,
c) ha valamely pénzintézet kérelmére előzetes kötelezettséget vállal arra, hogy nem konvertibilis pénznemet részére elad vagy tőle megvásárol, nem konvertibilis pénznemben lehet.
A devizabelföldi forintot a devizakülfölditől csak konvertibilis forintszámlája terhére fogadhatja el.
Devizakülföldinek konvertibilis forintszámláján az alábbi jogcímeken keletkezhetett jóváírás:
- a belföldi vállalkozás megszűnése, jegyzett tőkéjének csökkentése a belföldi befektetési alap felszámolása, illetve a befektetési jegy visszaváltása folytán, továbbá más belföldi értékpapír, pénzpiaci eszköz, valamint a kárpótlási jegy kivételével az átruházható eszköz lejártakor esedékes összeg,
- a belföldi vállalkozásban való részesedés, a devizabelföldi által kibocsátott kárpótlási jegy kivételével, a hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, pénzpiaci eszköz, az átruházható eszköz elidegenítéséért kapott forint ellenérték,
- a belföldön lévő ingatlan elidegenítéséért, valamint hasznosításáért kapott ellenérték forintösszegét,
- a belföldi vállalkozás nyereségéből, valamint a devizabelföldi által kibocsátott - kárpótlási jegy kivételével - a hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, pénzpiaci eszköz, az átruházható eszköz hozamaként - ideértve a kamatot és a prémiumot is - a külföldit megillető összeg,
- nemzetközi gazdasági tevékenységet folytatók e tevékenységével összefüggésben kötött szerződések devizakülföldit illető ellenértékeként járó forintösszeg,
- konvertibilis pénznemben részére járó kártérítést és egyéb térítés,
- a konvertibilis forintszámla kamata,
- a számlatulajdonos külföldi más felhatalmazott pénzintézetnél vezetett konvertibilis forintszámlájáról átutalt forintösszege,
- a devizabelfölditől vagy a devizakülfölditől örökölt forint,
- minden egyéb, folyó műveletnek tekintendő, jogszerűen szerzett, külföldit megillető forintösszege,
- a devizakülfölditől a devizabelföldi által felvett devizahitel vagy a devizakülföldi konvertibilis forintszámlájáról forintban nyújtott hitel tőkéjének törlesztése, kamatának és más költségének megfizetése,
- a devizabelföldi által forintban teljesített előleg vagy előrefizetés,
- a devizakülföldi által belföldön örökölt és belföldön értékesített vagyoni érték forintellenértéke,
- a devizabelföldi vállalkozás által a devizakülföldi megbízásából beszedett (behajtott), a devizakülföldit megillető összeg,
- a konvertibilis forintszámláról felvett összegnek a meghiúsult ügylet miatti visszautalás,
- ha a konvertibilis forintszámlán történő jóváírásra a devizahatóság engedélyt adott.
76. § (1) Aktivált saját teljesítmények értékeként a saját előállítású eszközöknek az üzleti évben aktivált (az eszközök között állományba vett) értéke és a saját termelésű készletek állományváltozása együttes (összevont) összegét kell kimutatni.
(2) Saját előállítású eszközök aktivált értékeként kell kimutatni a saját vállalkozásban végzett és az eszközök között állományba vett saját teljesítmények [tárgyi eszközök, immateriális javak, a 48. § (1), (3) bekezdése szerinti, az eszközök értékét növelő munkák], továbbá a tenyészállattá átminősített növendékállatok, valamint a törvény előírásai szerint az egyéb ráfordítások, illetve a rendkívüli ráfordítások között elszámolandó saját előállítású eszközök és saját teljesítmények - 51. § szerint meghatározott - közvetlen önköltségen számított értékét (ideértve a saját termelésű készletek értékvesztését is).
(3) A saját termelésű készletek - 66. § (1) bekezdése szerint meghatározott értéke - üzleti év végi záróállományának és az üzleti év elejei nyitóállományának különbözetét kell állományváltozásként figyelembe venni.
MAGYARÁZAT
Aktivált saját teljesítmények eredménykimutatás kapcsolata
Alapvetően csak az összköltség típusú eredménykimutatással van közvetlen kapcsolata. Forgalmi költség eljárás alapján összeállított eredménykimutatás esetén a kiegészítő mellékletben kell adatot szolgáltatni a számvitel zárt rendjében kezelt adatok alapján, itt tehát nincs közvetlen kapcsolat. Másként jelentkeznek az aktivált saját teljesítmények formailag az összköltség típusú eredménykimutatás "A" változatában és másként a "B" változatban. (De ez csak a saját termelésű készletek állománynövekedésének és állománycsökkenésének eltérő kezelésében jelentkezik.)Az aktivált saját teljesítmények tartalma
Egyrészt a Saját előállítású eszközök aktivált értékéből, másrészt a saját termelésű készletek állományváltozásából áll.A saját előállítású eszközök aktivált értékeként kell kimutatni:
- a saját előállítású befektetett eszközöket (tárgyi eszközök és immateriális javak), ezek értéknövelő munkáit,
- a saját előállítással létrehozott, de vásárolt készletként állományba vett eszközöket (göngyölegek),
- a tenyészállattá átminősített növendékállatokat,
- a saját termelésű készletek értékvesztését,
- a saját termelésű készletek valóságos átminősítését (átsorolását), pl. saját termelésű készletet termelésbe állítunk és tárgyi eszköz lesz belőle;
A saját termelésű készletek állományváltozásaként kell kimutatni:
- az év végi zárókészlet és az év elején meglévő nyitókészlet különbségét.
Az Szvt. által nem nevesített aktivált saját teljesítmény mozgások
Az Szvt. nem nevesített a 76. §-ban néhány különleges saját termelésű készlet mozgást, amelyek alapvetően növekedést idéznek elő a készletben. Ezen mozgások kapcsolódó tételeként rendezni kell a saját előállítású eszközök aktivált értékét a saját termelésű készletek állományváltozásával szemben. Ha a készlet növekedett, akkor az állományváltozást is növelni kell, csökkentve a saját előállítású eszközök aktivált értékét. Ha a készlet csökkent, értelemszerűen fordítva kell eljárni.- Saját termelésű készletek értékvesztésének visszaírása, többletei, térítés nélküli átvétele stb. Az értékvesztések visszaírása következtében előfordulhat, hogy a saját előállítású eszközök aktivált értéke a tárgyévben az eredménykimutatásban negatív lesz.
Az aktivált saját teljesítmények számviteli elszámolása
Miért kell kötelezően könyvelni az 5-ös számlaosztályban az aktivált saját teljesítményeket, ha a vállalkozás összköltség eljáráson alapuló eredménykimutatást készít?Ennek oka az eredménykimutatás tartalmi felépítésében rejlik. A bevételek a kibocsátások bevételét tartalmazzák, a költségek viszont a termelés költségeit. A kibocsátások bevétele nem állítható szembe a termelés költségeivel, mert egy vegyes tartalmú eredménykategóriát kapunk, amelyet a jelenlegi gyakorlatban nem értelmezünk. Az Szvt. szerinti realizált eredményhez szükség van az értékesítés költségeire. A termelés költségeiből az értékesítés költségeit úgy kapjuk meg, hogy az aktivált saját teljesítményekkel korrigálunk. (A termelés költségeiből a korrekciók révén jutunk el az értékesítés költségeihez.)
Megjegyzés:
A saját előállítású eszközök aktivált értéke sajátos helyzetekben lehet negatív is, de nem ez a jellemző megoldás. Negatív értéke akkor lesz, ha csak értékvesztés visszaírás történik a tárgyévben a saját termelésű készletek körében. Ennek elszámolása a következő: T 2. Saját termelésű készletek K 9. Egyéb bevételek és T 5. Saját előállítású eszközök aktivált értéke - K 5. Saját termelésű készletek állományváltozása.Az értékesítés és a termelés költségei közötti összefüggés
|
|
Értékesítés költségei + Saját előállítású eszközök aktivált értéke ± Saját termelésű készletek állományváltozása |
|
|
|
Termelési költségek |
|
Az aktivált saját teljesítmények számviteli elszámolási sajátosságai összköltség eljárás esetén, ha a vállalkozás csak az 5. számlaosztályt vezeti
Tekintettel arra, hogy a saját termelésű készletek állományváltozása meghatározható a mérlegből (záró készlet - nyitó készlet = állományváltozás), és látható az eredménykimutatásból is, a két értékadatnak természetesen meg kellene egyeznie. Ez azt is jelenti, hogy minden készletváltozás automatikusan változtatja a mérlegből számítható állományváltozást, de az eredménykimutatásban ettől még nem változott semmi. Ahhoz, hogy ugyanolyan információhoz jussunk mindkét beszámoló főrészből, kapcsolódó tételt kell könyvelnünk az aktivált saját teljesítmények körében. Az Szvt. a könyvelés technikáját nem írja elő, ezért más-más úton is ugyanarra a végeredményre juthatunk.Az aktivált saját teljesítmények összköltség eljárás esetén az 5. számlaosztályban maradnak a záráskor
Az Szvt. előírása szerint a költségnemeket időszak végén át kell vezetni a 8. számlaosztályba. A 8. számlaosztály tartalmában nincs felsorolva az aktivált saját teljesítmény, ezért az 5. számlaosztályból át sem vezethetők a 8. számlaosztályba.Az aktivált saját teljesítmények 5. számlaosztálybeli kezelésével kapcsolatos véleményünk
A korrekciós tételek tartalmukból adódóan több számlaosztályban is elszámolhatók lennének. Az Szvt. előírása szerint összköltség eljárás esetén kötelező az 5. számlaosztályban vezetni a változásokat. Az eredménykimutatás készítéséhez a költségnemeket át kell vezetni a 8. számlaosztályba, de az aktivált saját teljesítményeket nem. Ezáltal a 8. számlaosztály tartalma a termelési költségeket és a többi, eredményt terhelő ráfordításokat tartalmazza. A végeredmény nem lehet tudni, hogy mit jelent összességében. Ha átvezetésre kerülne az aktivált saját teljesítmény, akkor végösszegében a 8. számlaosztály az értékesítés ráfordításait is tartalmazná. Megjelenési formáját tekintve természetesen másként, mint a forgalmi költség eljáráson alapuló eredménykimutatás.(Elméletileg az átvezetés szükségessége a tartalomból is kiindulhatna. Az EU 4. irányelve vagy az Szvt. 2. számú mellékletének "B" változata is hozamként kezeli pl. a saját termelésű készletek pozitív állományváltozását. E logika alapján a 9. számlaosztályba is átvezethetők lennének az aktivált saját teljesítmények, vagy azok egy része.) Az átvezetés hiánya azonban megoldja a fenti problémát automatikusan, minden marad az 5. számlaosztályban.GYAKORLAT
Példák a kapcsolódó tétel szerkesztésére (Lásd még az 56. § utáni magyarázatokat és példákat is!)
Példa a Növendék állatotok tenyésztésbe állítására.
Könyvelése: T 1. Beruházások - K 2. Növendék állatokKapcsolódó tétel: T 5. Saját termelésű készletek állományváltozása - K 5. Saját előállítású eszközök aktivált értéke.
A könyvelés technikája nem szabályozott, ezért az alábbi könyvelési megoldás is helyes: T 1. Beruházások - K 5. Saját előállítású eszközök aktivált értéke és T 5. Saját termelésű készletek állományváltozása - K 2. Növendék állatok.
Megjegyzés: Ez utóbbi megoldásból jól látszik, hogy összköltség eljárás esetén, ha a vállalkozás csak az 5. számlaosztályt vezeti a költségei elszámolására, akkor a saját termelésű készletek főkönyvi számláknak együtt kell mozognia a saját termelésű készletek állományváltozásával, és akkor biztosan ugyanazt az értéket olvashatjuk le a beszámolóban a mérlegből és az eredménykimutatásból is.
Késztermék korábban elszámolt értékvesztése visszaírásra kerül.
Könyvelése: T 2. Késztermékek - K 9. Egyéb bevétek.Kapcsolódó tétel: T 5. Saját előállítású eszközök aktivált értéke - K 5. Saját termelésű készletek állományváltozása.
Másik megoldási lehetőség: T 2. Késztermékek - K 5. Saját termelésű készletek állományváltozása és T 5. Saját előállítású eszközök aktivált értéke - K 9. Egyéb bevételek. A végeredmény értelemszerűen ugyanaz.
Késztermék raktári készletében káresemény történt.
Könyvelése: T 8. Egyéb ráfordítások - K 2. Késztermékek.Kapcsolódó tétel: T 5. Saját termelésű készletek állományváltozása - K 5. Saját előállítású eszközök aktivált értéke.
A tételszerkesztések alapján is megállapítható, hogy a saját termelésű készlet, ha kikerül az értékesítési körön kívülre, akkor rendezni kell kapcsolódó tételként az aktivált saját teljesítményeket, különben más-más értéket mutat a mérleg és az eredménykimutatás. A fenti könyvelési tételek első lépésében a mérlegre gyakorolt hatás rendeződött. (Részben az eredménykimutatás is, mert az eredmény nagyságára gyakorolt hatás már jó, de a struktúrája még ettől rossz.) A második lépésben kapcsolódó tételként rendeztük az aktivált saját teljesítmények változását, amivel elértük a mérlegből számított állományváltozás és az eredménykimutatás által mutatott állományváltozás egyezőségét.
Aktivált saját teljesítmények kezelése forgalmi költség eljárás esetén
A forgalmi költség eljárás keretében összeállított eredménykimutatásnak nem sajátossága az aktivált saját teljesítmények kezelése. A realizált eredmény bemutatásához itt nincs szükség az aktivált saját teljesítmények kategóriájára. Ennek oka az, hogy a kibocsátások bevételei a kibocsátások ráfordításaival kerülnek szembeállításra és ez realizált eredmény kimutatásához vezet. Ettől még az aktivált saját teljesítmények objektíve léteznek és a kiegészítő mellékletben be is kell mutatni őket a kettős könyvvitel zárt rendszeréből származó adatok alapján.Miért kell az aktivált saját teljesítményeket kezelni a számviteli elszámolásban forgalmi költség eljárás esetén is?
Az eredménykimutatás összeállításához nem szükséges, de a kiegészítő mellékletben az Szvt. előírása miatt be kell mutatni, mert az információtartalma fontos és a termelés és az értékesítés költségeinek egyeztetéséhez pedig nélkülözhetetlen.A saját termelésű készletek speciális mozgásainak kapcsolata a forgalmi típusú ered-ménykimutatással
Nem okoznak problémát az információtartalom megszerzésénél a saját termelésű készletek általános rendeltetése alapján keletkező mozgásnemek: értékesítés, és minden olyan gazdasági esemény, amely az értékesítés közvetlen vagy közvetett költségeit érinti. Ha a készlet elhagyja ezt az "értékesítési" kört, akkor gyakorlati problémák keletkeznek az elszámolásokban. Ezek az ún. speciális vagy különleges gazdasági események: átsorolás a tárgyi eszközök közé, átminősítés növendék állatból tenyészállattá, apportba bevitel, térítés nélküli átadás, értékvesztés, hiány, káresemény. Természetesen nem csak csökkenések lehetnek, hanem a készlet növekedések között is vannak ugyanilyen különleges mozgásnemek: próbaüzemből raktárra vett saját termelésű készlet, kísérleti fejlesztésből raktárra vett prototípus, tenyészállatból hízóállattá történő átminősítés, többlet, térítés nélküli átvétel és az értékvesztések visszaírása.Az aktivált saját teljesítmények elszámolása forgalmi költség eljárás esetén, ha a vállalkozás a készleteiről év közben folyamatos mennyiségi és értéki nyilvántartást vezet, költségeit elsődlegesen a 6/7. számlaosztályokban könyveli
A számviteli elszámolásokat az Szvt. alapvetően nem szabályozza, néhány kivételtől eltekintve. A 6/7. számlaosztályok a vezetői információs rendszer céljait szolgálják, kialakítása a vállalkozás feladata. Az elszámolások technikai kivitelezésére különféle lehetőségek vannak.- Minden sajátos gazdasági eseményt a könyvelés általános logikája alapján végzünk el, és nincsenek további kapcsolódó technikai tételek. Ebben az esetben a könyvelésben nem mindig áll rendelkezésünkre az aktivált saját teljesítmények értéke. A saját termelésű készletek állományváltozása könnyen meghatározható a folyamatosan vezetett főkönyvi számlákból, de a saját előállítású eszközök aktivált értéke részben csak kigyűjtéssel lesz meghatározható. (Az analitika is része a számvitel zárt rendszerének.) Pl. T 1. Tenyészállatok - K 2. Növendékállatok könyvelési tételből nem látszik, hogy a Saját előállítású eszközök aktivált értékét növelni kell. A 2. számlaosztályból viszont látszik a változás iránya, azaz a saját termelésű készletek állományváltozása csökkent. E módszer alkalmazásakor ilyen hátrányokkal kell szembenéznünk.
- Minden sajátos gazdasági eseményt, amely érinti az aktivált saját teljesítményeket, könyveléstechnikailag is rendezünk a főkönyvi könyvelésben. Ezeknek a technikai rendezéseknek is különböző elfogadható megjelenési formái lehetnek. A megoldás előnye, hogy időszak végén a saját előállítású eszközök aktivált értéke leolvasható a könyvelésből és nem kell külön az analitikából kigyűjtéssel foglalkozni. Hátránya, hogy látszólag felesleges könyvelési tételeket szerkesztünk, amelyek az eredménykimutatáshoz nem szükségesek.
= Pl. T 1. Tenyészállatok - K 2. Növendékállatok és kapcsolódó tételként T 7. Saját termelésű készletek állományváltozása - K 7. Saját előállítású eszközök aktivált értéke, vagy T 1. Tenyészállatok - K 7. Saját előállítású eszközök aktivált értéke és T 7. Saját termelésű készletek állományváltozása - K 2. Növendékállatok. (A beruházások számla természetesen közbeiktatandó, csak a téma szempontjából itt érdektelen.)
Megjegyzés:
A 7. Saját termelésű készletek állományváltozása technikai számlát célszerű másként elnevezni, mert az értékesítéskor is használni kellene, ha valóban az állományváltozás bemutatására is használni szeretnénk. Ilyen megoldás esetén már túl sok a redundáns információnk. A saját termelésű készletek állományváltozását célszerűen a 2. számlaosztály saját termelésű készletek számláiról a legegyszerűbb meghatározni. Ezek a technikai lépések az 5. számlaosztályban is könyvelhetők, de az információk további halmozódását jelenti, ténylegesen nem indokolt, de nem is hiba, ha valaki ilyen megoldást választ. A gyakorlati könyvelésben, az előzőekben bemutatott két változat kombinációja is használható megoldás. A fenti megoldáshoz képest nincs eltérés az elsődleges 5-ös elszámolás alkalmazásakor sem.Az aktivált saját teljesítmények szerepe a termelés és az értékesítés költségeinek egyeztetésében
|
|
8. Értékesítés közvetlen költségei 8. Értékesítés közvetett költségei |
|
|
|
Elszámolt értékesítési költségek + Saját előállítású eszközök aktivált értéke ± Saját termelésű készletek állományváltozása |
|
|
Termelési költségek az 5. számlaosztályban |
Az aktivált saját teljesítményeken belül a saját termelésű készletek speciális mozgásait elkülönített kezelésével kapcsolatos véleményünk
A beszámolót olvasó számára néha nehezen értelmezhető megoldás, amikor a saját termelésű készletek értékvesztése látható az eredménykimutatás Saját előállítású eszközök aktivált értéke során. Lehet, hogy az eredménykimutatást tovább kellene tagolni és a saját előállítású eszközök aktivált értéke sort szét kellene bontani két részre. Az egyik rész mutathatná ezeket a különleges mozgásokat. Ez a probléma alapvetően a rendszer hibájából adódik. Az összköltség eljárást alapjaiban nem azokra a helyzetekre találták ki, amikor jelentős aktivált saját teljesítményeket kell kezelni és főleg nem jelentős nagyságrendű saját termelésű készleteket.Ilyen esetekben célszerűbb a forgalmi költség eljáráson alapuló eredménykimutatás készítése, természetesen elsődleges költségviselő- költséghely elszámolással párosulva. Elméletileg az elsődleges költségnem elszámolás a számítástechnikai kezelhetőség következtében azonos értékű megoldást takar. (Szinte nincs semmiféle különbség a két megoldás között!) Figyelem: az Szvt. előírásainak nem felel meg a csak 6. és 7. számlaosztályban történő költségelszámolás. Az 5. költségnemek számlaosztály vezetése kötelező.
Összevetés az Európai Unió 4. direktívájában alkalmazott megoldással (4. fejezet 23. és 24. cikkely)
Az Szvt. aktivált saját teljesítményekre vonatkozó szabályozása megfelel az EU előírásoknak mind formailag, mind tartalmilag.A saját termelésű készletek speciális (különleges) mozgásainak hatása az aktivált saját teljesítményekre
Akár összköltség eljárás alapján készített eredménykimutatásról, akár forgalmi költség eljáráson alapuló eredménykimutatásról van szó, megállapítható, hogy a saját termelésű készletekben bekövetkezett (speciális) változáskor a saját termelésű készletek állományváltozásából saját előállítású eszköz aktivált érték lesz, vagy fordítva.Változás az 1991. évi XVIII. törvényhez képest
A saját termelésű készletek értékvesztése negatív állományváltozás volt összköltség eljárásban és az értékesítés közvetett költségeit érintette forgalmi költség eljárás esetén. Az újrakodifikált törvény kivette az "értékesítési körből" és az egységesítés alapján a 8. Egyéb ráfordításokat érinti.A saját termelésű készletek értékvesztésének visszaírására nem volt lehetőség, ezért korábban nem okozott problémát. A visszaírás lehetőségének megteremtése viszont érinti az aktivált saját teljesítményeket. (A könyvviteli elszámolásokat lásd az 56. § és 76. § után!)
77. § (1) Egyéb bevételek az olyan, az értékesítés nettó árbevételének részét nem képező bevételek, amelyek a rendszeres tevékenység (üzletmenet) során keletkeznek, és nem minősülnek sem a pénzügyi műveletek bevételeinek, sem rendkívüli bevételnek.
(2) Az egyéb bevételek között kell elszámolni:
a) a káreseményekkel kapcsolatosan kapott bevételeket,
b) a kapott bírságok, kötbérek, fekbérek, késedelmi kamatok, kártérítések összegét,
c) a behajthatatlannak minősített - és az előző üzleti év(ek)ben hitelezési veszteségként leírt - követelésekre kapott összeget,
d) a költségek (a ráfordítások) ellentételezésére - visszafizetési kötelezettség nélkül - belföldi vagy külföldi gazdálkodótól, illetve természetes személytől, valamint államközi szerződés vagy egyéb szerződés alapján külföldi szervezettől kapott támogatás, juttatás összegét,
e) a termékpálya-szabályozáshoz kapcsolódó, terméktanácsok által fizetett termékpálya-szabályozás összegét,
f) a szerződésen alapuló - konkrét termékhez, anyaghoz, áruhoz, szolgáltatásnyújtáshoz közvetve kapcsolódó, nem számlázott - utólag kapott engedmény szerződés szerinti összegét,
amennyiben az a tárgyévhez vagy a tárgyévet megelőző üzleti év(ek)hez kapcsolódik és azt a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg rendezték.
(3) Az egyéb bevételek között kell kimutatni:
a) a 41. § (1)-(2) és (4) bekezdése szerint képzett céltartalék összegének felhasználását (csökkenését, megszűnését);
b) a költségek (a ráfordítások) ellentételezésére - visszafizetési kötelezettség nélkül - az adóhatóságtól megkapott, illetve az üzleti évhez kapcsolódóan a mérlegkészítés időpontjáig igényelt támogatás, juttatás összegét;
c)
d) az eredeti követelést engedményezőnél (eladónál) az átruházott (engedményezett) követelésnek az engedményes által elismert értékét a követelés átruházásakor;
e) az immateriális jószág, a tárgyi eszköz közvetlen értékesítéséből származó bevételt az értékesítéskor;
f) a biztosító által fizetett, illetve a mérlegkészítés időpontjáig elfogadott, visszaigazolt - tárgyévi, illetve a tárgyévet megelőző üzleti évi káreseményhez kapcsolódó - összeget.
MAGYARÁZAT
Az egyéb bevételek meghatározása
Az Szvt. az egyéb bevételeket kizárásos úton, az összes bevételből levezetve fogalmazza meg, kiemelve, hogy azt a bevételt, amely- nem minősül az értékesítés nettó árbevételének,
- nem része a pénzügyi műveletek bevételének,
- nem tekinthető rendkívüli bevételnek,
viszont a rendszeres tevékenység (üzletmenet) során keletkezik, egyéb bevételként kell szerepeltetni.
A meghatározás szemlélteti, hogy az egyéb bevételek számviteli értelemben vett súlya, hatása a 2001-es szabályozással komoly mértékben növekedett. Minden olyan bevétel-elem, amely nem képezi részét a törvényben meghatározott más bevétel kategóriának a gyűjtőfogalomként is funkcionáló egyéb bevételek részét képezi. A számviteli szabályozás nem tesz különbséget a mérték, az előfordulás gyakorisága alapján, tehát a szokásos, illetve a rendkívüli mértékű tételeket sem választja külön az egyéb bevételek között.
2001-től új elemek az egyéb bevételek között
- A terven felüli értékcsökkenési leírás, értékvesztés visszaírt összege, kivéve a részesedéseket, értékpapírokat, bankbetéteket.- Az adóhatóságtól megkapott, illetve a mérlegkészítés időpontjáig igényelt támogatás, juttatás.
- Az eredeti követelés engedményezőjénél (eladójánál) a követelés elismert értéke.
- A költségek, illetve a ráfordítások ellentételezésére kapott minden összeg, függetlenül attól, hogy kapcsolódik vagy sem a vállalkozási tevékenységhez. (korábban rendkívüli bevétel volt, amennyiben nem a vállalkozási tevékenységhez kapcsolódott)
- A kereskedelmi áruk nyereségjellegű leltárértékelési különbözete. (korábban anyagjellegű ráfordítás korrekciója)
- Minden káreseménnyel kapcsolatos bevétel, kapott bírság, kötbér, fekbér, késedelmi kamat, kártérítés. (nem csak a szokásos mértékű, mint korábban)
- A negatív üzleti vagy cégérték leírása a passzív időbeli elhatárolás megszüntetésével.
2003-tól új elem az egyéb bevételek között
A szerződésen alapuló - konkrét termékhez, anyaghoz, áruhoz, illetve szolgáltatáshoz csak közvetve rendelhető, nem számlázott - utólag kapott engedmény szerződésben szereplő összege. (Ez már a 2002-es beszámoló összeállításánál alkalmazható volt.)2001-től nem az egyéb bevételek részét képező tételek
A pénzügyi műveletek elszámolásain belül kell kezelni a külföldi pénzértékre szóló követelések, kötelezettségek árfolyamnyereségét, illetve a külföldi vállalkozások magyarországi fióktelepénél a követelések és a kötelezettségek összevezetésekor keletkező árfolyamnyereségeket.A pénzügyi rendezéshez kapcsolódó egyéb bevételek
Az egyéb bevételek egy része pénzügyi rendezéshez kapcsolódik, így kimutatásuk akkor lehetséges, ha rendezésük (legkésőbb) a mérlegkészítésig megtörtént.Ebbe a körbe tartoznak a káreseményekkel kapcsolatos bevételek, kapott bírságok, kötbérek, fekbérek, késedelmi kamatok, kártérítések, a már leírt behajthatatlan követelésekre kapott összegek.
Szintén a pénzügyi rendezés megtörténte után mutathatók ki a költségek (ráfordítások) ellentételezésére (visszafizetési kötelezettség nélkül) kapott összegek (támogatás, juttatás). Amennyiben a (visszafizetési kötelezettség nélkül) kapott összegek fejlesztési célokat szolgálnak, akkor azokat a rendkívüli bevételek között kell szerepeltetni.
A korábbi szabályozással ellentétben a normaszöveg nem tartalmazza a nem a vállalkozási tevékenységhez kapcsolódóan kapott összegek elszámolására történő utalást, de az egyéb bevétel megfogalmazása - rendszeres üzletmenet során felmerült bevételek (tehát minden bevétel) -, egyértelművé teszi, hogy ezek a juttatások a továbbiakban egyéb bevételnek tekintendők.
Agrárpiaci ártámogatásnak minősülnek, és az egyéb bevételek között kimutatandók az agrárpiaci rendtartásról szóló 2003. évi XVI. tv. 14. §.-a alapján a terméktanácsok által fizetett termékpálya-szabályozás összegei.
Az egyéb bevétel, ahol a kimutatás pénzügyi rendezést nem igényel
Az ide sorolható tételek főkönyvi számbavételének nem feltétele a pénzügyi rendezés, kimutathatók bevallás, számla, visszaigazolás, szerződés alapján is. (A pénzügyi rendezés tehát nem feltétel, de alapesetként kapcsolódik az igények alapján, valamint az átruházás, értékesítés vonzataként megjelentett követelésekhez.)Az adóhatóságtól kapott, illetőleg mérlegkészítésig a költségek (ráfordítások) ellentételezésére visszafizetési kötelezettség nélkül igényelt támogatás, juttatás egyéb bevételként kimutatandó. Az Szvt. hasonlóan biztos egyéb bevételnek tekinti a biztosító által fizetett, illetve a mérlegkészítésig elfogadott, visszaigazolt, üzleti évhez kapcsolódó összeget.
Az Szvt. alapján nevesítetten is az egyéb bevételek között kell kimutatni az engedményezőnek az átruházott követelés engedményes által elismert értékét. A számviteli szabályozásban a Ptk. szövege [328. § (1)-(2) bekezdések] jelenik meg, amely szerint az ellenérték fejében történő engedményre az adásvétel szabályait kell alkalmazni. Ebben a megközelítésben az engedményező a követelés eladójaként szerepel, ahol az ellenérték az engedményes által elismert érték. (A vásárolt követelés értékesítéséből származó nyereség nem itt, hanem a pénzügyi műveletek bevételei között kell hogy megjelenjen.)
2003-tól kezdődően - a 2002-es évről készített beszámolóra való alkalmazás lehetősége mellett - az eszközök bekerülési értékének meghatározásakor az üzembe helyezésig, raktárba történő beszállításig meg nem érkezett számla, megfelelő bizonylat hiányában a rendelkezésre álló dokumentumok alapján megállapított bekerülési érték, valamint a végleges bizonylatok szerinti összeg különbözetét - amennyiben az jelentősen nem módosítja az eszköz bekerülési értékét - egyéb bevételként kell kimutatni, ha a ténylegesen számlázott (vagy más bizonylat alapján megállapított) érték magasabb, mint a könyvekben szerepeltetett összeg.
Az immateriális javak és tárgyi eszközök közvetlen értékesítéséből származó bevétel
Ha a vállalkozó immateriális javait, illetve tárgyi eszközeit értékesíti, akkor az ennek során kiszámlázásra kerülő bevételt az egyéb bevételek között kell kimutatnia. Ilyen értékesítés lehet például a gépek, berendezések cseréjével kapcsolatos értékesítés, fuvarozást végző vállalkozónál az elöregedett járművek értékesítése stb. Ugyancsak egyéb bevéteIt képez az olyan tárgyi eszközök és immateriális jószágok értékesítésének bevétele is, amelyek kívül esnek a szokásos üzletmeneten. Az előírások szerint immateriális jószág, a tárgyi eszköz közvetlen értékesítéséből származó bevétel mutatható ki ilyen módon. A szabályozás első olvasatban nem teljesen egyértelmű, mivel az Szvt. szerint, ha a tárgyi eszközt tartósan már nem használják rendeltetésének megfelelően, akkor azt át kell sorolni a készletek közé [23. § (5)], így felmerülhet a kérdés, hogy az értékesítésre szánt tárgyi, eszköz, immateriális jószág is csak a készleteken keresztülvezetve (elábéként) értékesíthető? A törvény koncepciójából, valamint az indoklásából azonban levezethető, hogy az átvezetés alternatívája az értékesítés, így amennyiben értékesítéskor az eszköz még az eredeti nyilvántartásának megfelelően a befektetett eszközök között szerepel, akkor közvetlenül - tehát az 1.-es számlaosztályból történő kivezetéssel egyidejűleg - a vevővel szemben kell elszámolni egyéb bevételként.Elszámolás-technikai jellegű tételek
Elszámolás technikai okokból továbbra is az egyéb bevételek között mutatandó ki a korábban képzett céltartalékok felhasználása. Szintén ebbe a körbe tartoznak a törvényi szabályozásból eredő tételek, mint az értékvesztések, terven felüli értékcsökkenési leírás visszaírt összegei, valamint a halasztott bevételként elhatárolt negatív üzleti értéknek az üzleti évben leírt összege. Aj szabályozás egyértelművé teszi, hogy a kereskedelmi áruk értékelésből származó nyereségjellegű leltárkülönbözetek egyéb bevételként, (a többletként fellelt eszközök viszont rendkívüli bevételként) mutatandók ki.Az egyéb bevételekhez kapcsolódó fogalmi meghatározások
Kötbér. A kötelezett meghatározott pénzösszeg fizetésére kötelezheti magát arra az esetre, ha olyan okból, amelyért felelős nem, vagy nem szerződésszerűen teljesít (kötbért fizet). Kötbért csak írásban lehet érvényesen kikötni. Kötbér után kamat kikötése nem lehetséges.A kötbért a jogosult akkor is követelheti, ha kára nem merült fel. Érvényesítheti a kötbért meghaladó kárát és a szerződésszegésből eredő egyéb jogait is. A szerződésszegéssel okozott kárának megtérítését az erre vonatkozó szabályok szerint akkor is követelheti, ha kötbérigényét nem teljesítette. A külgazdasági kapcsolatok körébe tartozó szerződés megszegése esetében a kötbért meghaladó kár nem érvényesíthető. A nemteljesítés esetére kikötött kötbér érvényesítése a teljesítés követelését kizárja. A késedelem vagy a hibás teljesítés esetére kikötött kötbér megfizetése sem mentesít a teljesítési kötelezettség alól. (Ptk. 246. §)
Késedelmi kamat. Pénztartozás esetén - ha jogszabály eltérően nem rendelkezik, vagy a felek másként nem állapodnak meg - a kötelezett a késedelembe esés időpontjától kezdve akkor is köteles az évi költségvetési törvényben meghatározott mértékű kamatot megfizetni, ha a tartozás egyébként kamatmentes. A kamatfizetési kötelezettség, akkor is bekövetkezik, ha a kötelezett a késedelmet kimenti. A Polgári Törvénykönyv módosításáról szóló 2000. évi LXXXVIII. tv. 3. § (2) b) pontja értelmében említett esetben a kamat mértéke 12%. (Ptk. 301. §)
Kapcsolódó joganyag
- A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. tv.- Az agrárpiaci rendtartásról szóló 2003. évi XVI. tv.
- Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. tv.
- A Magyar Köztársaság Polgári Törvénykönyvéről szóló 1959. évi IV. tv.
- A Polgári Törvénykönyv módosításáról szóló 2000. évi LXXXVIII. tv.
GYAKORLAT
Céltartalék összegének felhasználása
Céltartalékképzés: A tárgyévhez kötődő bevételekhez kapcsolható jövőbeli ráfordításokat az összemérés elvét érvényesítve kell szerepeltetni a tárgyidőszaki eredményben, az ilyen címen elszámolt egyéb ráfordítások kimutatásával egyidejűleg az óvatosság elvét is érvényesítve, céltartalék várható kötelezettségekre, várható költségekre, valamint egyéb céltartalék csoportosításban. (41. §)A tárgyévi céltartalékot (csak felhasználáskor, csökkentéskor kell egyéb bevételként elszámolni, nem kötelező a képzést és a feloldást minden évben oda-vissza könyvelni.
Negatív üzleti vagy cégérték leírt összege
A számviteli törvényben külön nevesítve jelenik meg az egyéb bevételekkel szemben elszámolt, cégvásárlás, illetve átalakulás esetén kimutatható negatív üzleti vagy cégérték, amely egy meg nem fizetett (el nem ismert) érték. A negatív üzleti vagy cégérték megszüntethető az eszköz bekerülési értékének, illetve annak arányos része költségkénti, vagy ráfordításkénti elszámolásakor, valamint 5 év, vagy ennél hosszabb idő alatt. A "leírás" technikájában hasonló az értékcsökkenés elszámolásához, de tartalmilag mást, a halasztott ráfordítás következő évek közötti "szétosztását" jelenti. A negatív üzleti vagy cégértéket 5 év felett a nagyságára ható eszközök, illetve kötelezettségek értékének alakulásától függetlenül fel lehet oldani az egyéb bevételekkel szemben. Amennyiben a vállalkozás az 5 évnél hosszabb leírási időt választja, azt a kiegészítő mellékletben indokolnia kell.Értékcsökkenések, értékvesztések visszaírt összegei [57. § (2) bek.]
A tárgyi eszközök és immateriális javak esetében terven felüli értékcsökkenést kell elszámolni akkor, ha azok könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen magasabb, mint a piaci értéke. Ha a terven felüli leírás okai nem, illetve csak részben állnak fenn és a tárgyi eszközök illetve immateriális javak piaci értéke jelentősen meghaladja a könyv szerinti értéket, akkor az elszámolt terven felüli értékcsökkenést visszaírással csökkenteni kell. A visszaírással legfeljebb a terv szerinti értékcsökkenésnél meghatározható nettó értékig növelhető az eszköz értéke (ha az kisebb, mint a piaci érték). A visszaírás egy-egy eszközre nem lehet nagyobb összegű az egyedi eszköz terven felüli értékcsökkenésénél.Amennyiben a követelés nem minősíthető behajthatatlannak, de az valószínű, hogy csak részben tudják kielégíteni, akkor az eddigi céltartalékképzés helyett értékvesztést kell elszámolni. Ha a következő mérlegkészítésig javul az adós fizetőképessége, akkor a korábban elszámolt értékvesztésből kell visszaírni a megfelelő részt, amely ezáltal javítja a tárgyidőszaki eredményt. A követelés értéke visszaírással csak az eredeti bekerülési értékig növelhető.
A készletek esetében, ha azok piaci értéke jelentősen és tartósan nagyobb a könyv szerinti értéknél, akkor az értékvesztést visszaírással kell csökkenteni. A visszaírt könyv szerinti érték nem lehet több az eredeti bekerülési értéknél. Az értékvesztés és a visszaírás részleteit a kiegészítő mellékletben kell szerepeltetni.
A társasági adóalapot korrigáló tényezők
Az Szvt. szerinti egyéb bevételek közül a céltartalék felhasználása csökkenti [az egyes környezetvédelmi kötelezettségekre képzett céltartaléknál külön kedvezménnyel [Tao. 7. § (1) bek. c) pont, 16. § (2) bek. h) pont] az adóalapot. A korábban (behajthatatlanság miatt) hitelezési veszteségként leírt követelésre befolyt összeg ugyancsak levonható tételt jelent. [7. § (1) bek. n) pont.] A visszafizetési kötelezettség nélkül kapott támogatás, juttatás - korlátozásokkal -, az adóalapot csökkenti. [7. § (1) bek. ly) pont.]A Tao. az értékcsökkenés tekintetében csak a Tao. által elismert terven felüli értékcsökkenés visszaírását engedi meg [7. § (1) bek. cs) pont] a következő tételeknél:
- vagyoni értékű jog, ha az a szerződés módosulása miatt nem, vagy csak korlátozottan érvényesíthető,
- kísérleti fejlesztés aktivált értéke, ha a befejezett kísérleti fejlesztés révén megvalósult tevékenységet korlátozzák vagy megszüntetik, illetve az eredménytelen lesz,
- olyan eszközök amelyekre az Szvt. nem enged értékcsökkenést elszámolni (pl. földterület, telek, erdő, képzőművészeti alkotás, különböző gyűjtemények),
- olyan szellemi termék, tárgyi eszköz, amely elháríthatatlan külső ok miatt rongálódott meg.
[Tao. az 1. számú melléklet 10. pontjában határozza meg azokat az eseteket, ahol adózó az Szvt. alapján megállapított terven felüli értékcsökkenést érvényesítheti, erre hivatkozik a 7. § bek. (1) cs) pont].
A Tao. az értékvesztések, illetőleg azok visszaírása tekintetében elfogadja a Számviteli törvény előírásai alapján számított összegeket a készletek esetében. Azonban a Tao. a követelésekre (ide nem értve hitelintézetnél a pénzügyi, befektetési szolgáltatásból származó, befektetési vállalkozásnál pedig a befektetési szolgáltatásból származó követelést) az Szvt. szerint elszámolt értékvesztésből csak az általa meghatározott mértéket (2, 5, illetve 25%, a késedelem mértékétől függően) meg nem haladó összeget ismeri el. Az ilyen módon érvényesített (elszámolt) értékvesztés a következő évben növeli az adóalapot, tehát egészen a követelés meghatározott jogcímen történő behajthatatlanná válásáig a Tao. nem ismeri el adóalap csökkentésként a követelésre elszámolt értékvesztést. [Tao.7. § (1) bek. n) és ny) pont, 8. § (1) bek. gy) pont.]
A társasági adóalap megállapításakor a követelésre korábban elszámolt értékvesztésnek az adóévben visszaírt összege viszont csökkenti az adózás előtti eredményt. Tao. 7. § (1) bek. n) pont.
Számviteli elszámolás
A számviteli elszámolás során a 9. Egyéb bevételek számlacsoport Követel tételével szemben a következő (fontosabb, jellemző) Tartozik tételek elszámolására kerül sor:1. Terven felüli écs. (écs. visszaírás), bekerülési érték nem jelentős eltérése
2. Készletek (értékvesztés visszaírás, nyereségjellegű leltárértékelési különbözet kereskedelmi árunál), bekerülési érték nem jelentős eltérése
3. Követelések (értékvesztés-visszaírás)
3. Követelések-Vevők (számlázott (értékesített) immateriális javak, tárgyi eszközök)
3. Követelések-Egyéb rövid lejáratú követelések (igényelt támogatás, juttatás, biztosító által elismert kártérítés, engedményezett követelés elismert értéke)
4. Pénzeszközök (fordulónapig rendezett kapott bírság, kötbér, fekbér, késedelmi kamat, kártérítés, káreseménnyel összefüggő bevétel, költségek, ráfordítások ellentételezésére kapott összegek, termékpálya összegek, hitelezési veszteségként leírt követelésekre kapott összegek, nem számlázott, utólag kapott engedmény. A fordulónap és a mérlegkészítés időpontja közötti rendezés esetén aktív időbeli elhatárolásként, (egyes esetekben egyéb követelésként) számolandók el.
4. Céltartalékok (céltartalék felhasználás)
4. Halasztott bevételek (negatív üzleti vagy cégérték megszüntetése)
JAVASLAT
Az utólag adott (kapott) engedmények problémája
Az utólag kapott engedményekkel kapcsolatos állásfoglalások alapján az utólag kapott engedmények esetén a leginkább elfogadott megoldás a számlánként történő helyesbítő számla kiállítása. Az adminisztráció egyszerűsítése miatt még elfogadható a csoportos helyesbítés (pl. minden tételhez ugyanakkora mértékű kedvezmény jár). Ezen megoldások az értékesítés nettó árbevételét módosító tételek. A harmadik megoldás a nem számlázott engedmény, abban az esetben, ha nem, vagy csak nagy nehézségek árán tudnánk konkrét számlákhoz rendelni az engedmény összegét. Ebben az esetben a számlák módosítása nem lehetséges, az engedmény összege pedig egyéb bevétel.A 2003. január 1-jétől hatályos, de már a 2002-es évről összeállított beszámolókra vonatkozóan is alkalmazható volt az a törvénymódosítás, amely szerint a szerződésen alapuló, nem számlázott, utólag kapott engedményeket a pénzügyi rendezéskor kell elszámolni, de a mérlegkészítésig rendezett tételek a tárgyidőszakra elszámohatók. A változtatás következtében a szabályozás már nincs ellentétben az összemérés elvével, valamint kielégíti a kereskedelemben folytatott gyakorlattal összefüggő igényeket is, mivel a társaságok sokszor éves szerződéseket kötnek, így csak a tárgyévet követő évben kerül sor a cégek közötti elszámolásra, ekkor állapíthatók meg pontosan a mennyiséghez kötött kapott engedmények, ezért ezek pénzügyi rendezésére is csak a fordulónapot követően kerül sor. Áthidaló megoldásként a gyakorlatban többletadminisztrációs terhek (szerződéskorrekciók, háttér-megállapodások) vállalásával részben megkerülhető volt a kérdés, a vállalkozások röviddel a fordulónap előtt pénzügyileg is elszámolhattak a már addig ismertté vált, az időszakos tétel túlnyomó részét jelentő forgalom után kapott engedménnyel, majd a következő időszakban rendezték a megmaradó részt. Ebben az esetben nagyobb részben az adott időszaki forgalomhoz kapcsolódott a kapott engedmény összege, de az összemérés elvének (így sem teljes körű) érvényesülése mellett sérült több más (valódiság, teljesség, világosság) számviteli alapelv is. A továbbiakban ilyen eljárásokra nincsen szükség, arra kell törekedni, hogy a kapott engedményekkel összefüggő elszámolások alapján a pénzügyi rendezés a mérlegkészítésig megtörténjen.
Káreseményekkel kapcsolatos egyéb bevételek számbavételének hatása
Az eddig hatályos törvénnyel ellentétben az egyéb bevételek között kell kimutatni a (korábban szokásos mértékűnek vagy a szokásos mértéket meghaladónak nevezett) káreseményekkel kapcsolatos bevételeket is. Itt kell elszámolni a káreseménnyel kapcsolatos, a biztosító által megtérített összegeket. Ez felveti azt a kérdést, hogy a vállalkozási gyakorlatban, az üzemi (üzleti), illetve szokásos eredményként kimutatott összeg milyen korlátozásokkal jellemzi (torzítja) a vállalkozás valós tevékenységét? Mivel a káresemények térítésével összefüggő tételek is megjelennek az egyéb bevételek között, így a szokásos üzemi (üzleti) eredmény elemzésénél, értékelésénél figyelemmel kell lennünk az ilyen, kiszűrendő összegek hatására is.Devizában kapott ellentételezés
A külföldi tulajdonos a gyakran ismeri el azokat a költségeket, illetve ráfordításokat, amelyeket helyette, vagy érdekében visel a magyarországi vállalkozás. Visszatérő kérdés az ilyen, visszafizetési kötelezettség nélküli devizás juttatások elszámolása, mivel a külföldi tulajdonos (és a hazai menedzsment is) szívesen látná az ilyen tételeket a saját tőkén belül, jellemzően tőketartalékként. A helyes elszámolás szerint azonban ezeket az összegeket nem lehet a tőketartalékba helyezni, az egyéb bevételek között kell elszámolni. A juttatásnak társasági adó vonzata - az értelemszerű eredménynövekedésen túlmenően - nincs, valamint áfa-alapot sem képez.78. § (1) Az anyagjellegű ráfordítások között kell kimutatni a vásárolt és felhasznált anyagok értékét, az igénybe vett (vásárolt) szolgáltatások - le nem vonható általános forgalmi adót is magában foglaló - értékét, az egyéb szolgáltatások értékét, az eladott áruk beszerzési értékét és az eladott (közvetített) szolgáltatások értékét.
(2) Anyagköltségként az üzleti évben felhasznált vásárolt anyagok bekerülési (értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt bekerülési) értékét, továbbá a vásárolt növendék-, hízó- és egyéb állatok bekerülési értékét kell kimutatni. A termelés, a tevékenység, a szolgáltatás során keletkezett hulladékok, haszonanyagok értékével, az anyagok bekerülési értékében figyelembe vett vámteher, jövedéki adó visszatérített összegével az anyagköltséget csökkenteni kell.
(3) Az igénybe vett szolgáltatások értékeként az üzleti évben igénybe vett anyagjellegű és nem anyagjellegű szolgáltatások bekerülési értékét a - le nem vonható általános forgalmi adót is magában foglaló - számlázott, fizetett, szerződésben meghatározott összegben kell elszámolni.
(4) Az egyéb szolgáltatások értékeként az üzleti évben felmerült, az eszközök bekerülési értékében el nem számolt (figyelembe nem vehető) illetéket, jogszabályon alapuló hatósági igazgatási, szolgáltatási díjat, egyéb hatósági igazgatási, szolgáltatási eljárási díjat, bankköltséget (a kamat kivételével), biztosítási díjat, továbbá a saját előállítású termékeknek a saját kiskereskedelmi egységbe történő kiszállításakor, illetve (saját) üzemben történő felhasználásakor megfizetett adót, járulékot, termékdíjat a számlázott, a fizetett, a szerződésben meghatározott (számított), a bevallott összegben kell kimutatni.
(5) Az eladott áruk beszerzési értéke az üzleti évben - általában - változatlan formában eladott anyagok, áruk bekerülési (értékvesztéssel csökkentett, az értékvesztés visszaírt összegével növelt bekerülési) értékét foglalja magában. Az eladott áruk beszerzési értékét növelő tételként kell kimutatni az értékesített betétdíjas göngyölegek bekerülési értékét, majd az eladott áruk beszerzési értékét csökkenteni kell a visszavett betétdíjas göngyölegek bekerülési értékével.
(6) Az eladott (közvetített) szolgáltatások értékeként a vásárolt és változatlan formában értékesített szolgáltatások bekerülési értékét kell elszámolni az értékesítéskor.
(7) A külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe a külföldi székhelyű vállalkozástól, vagy annak más fióktelepétől igénybe vett szolgáltatásokat (ideértve az irányítás átterhelt költségeit, ráfordításait is) a számlázott értéken - jellegének megfelelően - a (3)-(4), illetve a (6) bekezdés szerinti szolgáltatásként köteles az anyagjellegű ráfordítások között kimutatni.
MAGYARÁZAT
Az összköltség eljárással készülő eredménykimutatás
Az Szvt. szerint a vállalkozások két módszer szerint készíthetik el eredménykimutatásukat, összköltség és forgalmi költség eljárással. Összköltség eljárással készülő eredménykimutatást a legcélravezetőbb az 5. Költségnemek számla alkalmazásával meghatározni. A választott költségelszámolástól függően ez lehet elsődleges vagy másodlagos. Általában a kereskedő és szolgáltató tevékenységet folytató cégeknél alkalmazott megoldás a költségnem elszámolás és ilyenkor a választott eredménykimutás formája az összköltség eljárással készülő eredménykimutatás, melyben az anyag- és a személyi jellegű ráfordításokat és az értékcsökkenési leírást, mint az év során költségként elszámolt tételeket kell beállítani.Anyagjellegű ráfordítások
Az anyagjellegű ráfordítások tartalma - a törvénymódosításnak köszönhetően - már megfelel a javasolt nemzetközi előírásoknak és az EGK 4. számú irányelvének is. Eddig ugyanis egyrészt szűkebben értelmezte törvényünk ezt a típusú ráfordítást, önálló csoportot képezve az egyéb költségeknek, másrészt olyan elemeket is tartalmazott, amelyek nem tartoznak az anyagjellegű ráfordítások közé (anyagok értékvesztése, tenyészállatok beszerzése). Az anyagjellegű ráfordítások sem levonható, sem az ellenérték arányában megosztott le nem vonható előzetesen felszámított általános forgalmi adót nem tartalmazhatnak.Anyagköltség
Az anyagköltség fogalmát továbbra sem határozza meg az Szvt., hanem csak felsorolja az anyagköltség növelő (anyagfelhasználás, állatbeszerzés) és csökkentő (hulladék, vámteher- és jövedéki adó visszatérítések) tételeit. Az értékesített anyagok beszerzési ára nem az anyagköltséget, hanem az eladott áruk beszerzési értékét növeli.Az anyagfelhasználás bekerülési értékébe az engedményekkel csökkentett, felárakkal növelt vételára mellett beletartoznak az anyagbeszerzéshez kapcsolódó
- szállítási és rakodási költségek,
- közvetítői és bizományi díjak,
- adók (fogyasztási és jövedéki), illetékek (vagyonszerzési),
- vámterhek,
- le nem vonható áfa,
- hatósági igazgatási, szolgáltatási és eljárási díj (környezetvédelmi termékdíj, szakértői díj).
Nem része a bekerülési értéknek - és így nem anyagköltség, hanem egyéb ráfordítás - az anyagok értékvesztéseként elszámolt összege és a hiányzó anyagok bekerülési értéke. Az anyagkészlet után elszámolt értékvesztés visszaírása nem növelheti, az anyagok leltári többletei pedig nem csökkenthetik az anyagköltséget.
Értékvesztést akkor kell a fordulónapi anyagkészlet után elszámolni, ha azok könyv szerinti értéke jelentősen és tartósan magasabb, mint a mérlegkészítéskor ismert tényleges piaci értéke, illetve ha az anyagkészletre vonatkozó előírások vagy eredeti rendeltetésének nem felelnek meg, megrongálódott vagy felhasználása kétségessé vált.
Anyagkészlet esetében akkor kerülhet sor visszaírásra, ha a fordulónapi anyagkészlet piaci értéke jelentősen és tartósan meghaladja a könyv szerinti értéket. A különbözettel a korábban elszámolt értékvesztést csökkenteni kell. Az értékvesztés visszaírásával az anyagkészlet könyv szerinti értéke nem haladhatja meg az anyagkészlet korábbi (eredeti) bekerülési értékét.
A tenyészállatot kivéve minden állat beszerzése saját termelésű készletnek minősül, ezért a vásárolt állatok beszerzési értéke azonnal anyagköltség.
Igénybe vett szolgáltatások
Igénybe vett szolgáltatásként kell elszámolni minden olyan, a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült anyag- és nem anyagjellegű szolgáltatást, ami nem tartozik a sem a közvetített, sem pedig az egyéb szolgáltatások közé és nem képzi valamely eszköz bekerülési érték részét.Egyéb szolgáltatások
Az egyéb szolgáltatásokba lényegében a korábbi egyéb költségek között elszámolt tételeket foglalja magában a nem anyagjellegű szolgáltatások és a bérjárulékok (munkaadói, szakképzési) kivételével.Eladott áruk beszerzési értékeke
Eladott áruk beszerzési értékeként kell elszámolni az általában változatlan formában értékesített anyagok és áruk bekerülési értékét. Az általában kifejezés azt jelenti, hogy változhat is az áruk bekerülési értéke és akár jellemzői is megváltozhatnak, ha mások használati értéket növelő tevékenységet, munkaműveletet végeznek az árukon.Az eladott áruk beszerzési értékébe az engedményekkel csökkentett, felárakkal növelt vételára mellett beletartoznak az árubeszerzéshez kapcsolódó
- szállítási és rakodási költségek,
- közvetítői és bizományi díjak,
- adók (fogyasztási és jövedéki), illetékek (vagyonszerzési),
- vámterhek,
- le nem vonható áfa,
- hatósági igazgatási, szolgáltatási és eljárási díj (környezetvédelmi termékdíj, szakértői díj).
Nem része a bekerülési értéknek - és így nem elábé, hanem egyéb ráfordítás - az áruk értékvesztéseként elszámolt összege, a hiányzó áruk bekerülési értéke, az áruk veszteségjellegű leltárértékelési különbözete és megsemmisülése. Az árukészlet után elszámolt értékvesztés visszaírásai nem növelhetik, az áruk leltári többletei pedig nem csökkenthetik az elábét.
Értékvesztést akkor kell a fordulónapi árukészlet után elszámolni, ha azok könyv szerinti értéke jelentősen és tartósan magasabb, mint a mérlegkészítéskor ismert tényleges piaci értéke, illetve ha az árukészletre vonatkozó előírásoknak vagy eredeti rendeltetésének nem felelnek meg, megrongálódott vagy értékesíthetősége kétségessé vált.)
A kereskedelmi áruk nyereségjellegű leltárértékelési különbözete egyéb bevétel lesz. Az áruk leltári többletei a jövőben nem csökkenhetik az elábét, hanem rendkívüli bevételként kell azokat elszámolni.
Árukészlet esetében akkor kerülhet sor visszaírásra, ha a fordulónapi árukészlet piaci értéke jelentősen és tartósan meghaladja a könyv szerinti értéket. A különbözettel a korábban elszámolt értékvesztést csökkenteni kell. Az értékvesztés visszaírásával az árukészlet könyv szerinti értéke nem haladhatja meg az árukészlet korábbi (eredeti) bekerülési értékét.
A kereskedelmi áruk és a betétdíjas göngyölegek lehetnek saját előállításúak is. Ilyen esetben ezek bekerülési értékének az előállításuk közvetlen önköltsége számít. Az értékesített betétdíjas göngyöleg bekerülési értéke az elábét növeli, míg annak visszavétele az elábét csökkenti.
Az eladott áruk beszerzési értékébe tartoznak azon alvállalkozói teljesítmények is, amelyek tárgya termék (készlet) és nem szolgáltatás.
Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke
Eladott (közvetített) szolgáltatások értékében azoknak a szolgáltatásoknak az értéke kerül kimutatásra, amelyeket a vállalkozó nem a saját tevékenységéhez vette igénybe, hanem változatlan formában továbbszámlázta azokat, tehát vevője is és egyben szállítója (nyújtója) is a szolgáltatásnak. Eladott (közvetített) szolgáltatás tehát akkor áll elő, amikor egy szerződés teljesítéséhez a teljesítésre kötelezettséget vállaló a megfelelő teljesítés érdekében mást - egy harmadik személyt - is igénybe vesz, úgy hogy annak teljesítményét adja majd tovább.A közvetített szolgáltatás nem azonos az alvállalkozói teljesítményekkel, hanem több annál. Minden szolgáltatás lehet közvetített szolgáltatás, de nem minden alvállalkozói teljesítmény közvetített szolgáltatás. Bár a Sztv. nem szól az alvállalkozói teljesítményekről, de ez nem jelenti azt, hogy a Polgári Törvénykönyv szerinti alvállalkozás is megszűnt volna. Ellenkezőleg: az abban szabályozott esetekben az alvállalkozói teljesítmények is megfelelhetnek a közvetített szolgáltatás kritériumainak, de önmagában az alvállalkozás tényéből még nem következik, hogy azt közvetített szolgáltatásként is el lehet számolni. A szerződéseknek tartalmaznia kell, hogy a megrendelő által igényelt munkát a megbízott más cégek szolgáltatásainak igénybevételével tudja csak teljesíteni és közvetíti azt a megrendelő felé. A közvetítés tényét és megtörténtét később, a megrendelő felé kiállított számlában is szolgáltatás fajtánként részleteznie kell. (Természetesen nem feltétlenül ugyanazon az értéken kell szerepelnie.)
Ha a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe vesz igénybe szolgáltatás a külföldi székhelyű vállalkozástól vagy annak fióktelepeitől, akkor azt a számlázott összegben kell elszámolnia. Igénybe vett szolgáltatásnak minősül fióktelepek esetében az irányítás átterhelt költsége és ráfordítása is. Két belföldön bejegyzett fióktelep közötti kapcsolat az általános, devizabelföldiekre vonatkozó előírások betartása mellett számolandó el.
[E kérdéshez lásd még a 3. § (4) bekezdés 1. pontjához adott magyarázatot is!]
Devizában leszámlázott anyagjellegű ráfordítások
Az anyag és áru import, valamint a devizában leszámlázott igénybevett szolgáltatások elszámolásánál az alábbi devizaárfolyamok alkalmazása között választhat a vállalkozó, amelyet számviteli politikájában rögzítenie kell:- a választott hitelintézet által meghirdetett devizavételi és devizaeladási árfolyam átlaga vagy
- az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyam.
Ettől a szabálytól el kell térni, ha a beérkezett számlán a hitelintézet, illetve MNB által nem jegyzett és nem konvertibilis valuta szerepel. Ilyen esetben a valuta szabadpiaci árfolyamán, vagy ha ez sincs, akkor országos napilapban a világ valutáinak árfolyamáról közzétett tájékoztató adatok alapján számított árfolyamon kell a költségeket forintra átszámítani.
Értékelhető a külföldi pénzértékben beérkezett költségszámla a választott hitelintézet devizavételi vagy devizaeladási árfolyamán is, ha a vállalkozás a számviteli politikájában ezt az árfolyamot rögzítette, mert csak ilyen értékelés mellett teljesül a megbízható és valós összkép követelménye és az ettől eltérő értékelés eszközökre, forrásokra és eredményre gyakorolt hatása jelentős lenne. (Ilyenkor a kiegészítő mellékletben be kell mutatni ezen különbözet hatását.)
Barter-ügylet esetén az import és az export közül az első ügylet teljesítésének napján érvényes választott deviza árfolyamon kell a költségeket elszámolni.
A pénzügyi teljesítéskor keletkező árfolyamkülönbözet soha nem érintheti a már elszámolt költségek összegét.
GYAKORLAT
Anyagköltség
A vállalkozások számviteli politikájukban rögzítik, hogy az anyagkészletről évközben vezetnek-e mennyiségbeni és értékbeni nyilvántartást vagy sem, milyen költségelszámolást (költségnem vagy költséghely, költségviselő szerintit) választanak, továbbá hogy az anyagkészleteket tényleges beszerzési áron vagy számított (elszámoló) áron könyvelik, tartják nyilván.Ha az anyagokról év közben érték és analitikus nyilvántartást nem vezetnek, akkor az anyagbeszerzést rögtön felhasználásként (költségként) számolják el. Ilyen esetben az anyaghiányok, anyagtöbbletek nem is értelmezhetők. A számlázott, de úton lévő anyagkészlet értékével az időszak végén az anyagköltséget csökkenteni kell. Térítés nélkül átvett anyagokat az átadó által közölt értéken, de legfeljebb azok piaci értékén kel anyagköltségként elszámolni a rendkívüli bevételekkel szemben.
Ha a vállalkozás év közben az anyagkészletekről mennyiségbeni és értékbeni nyilvántartást is vezet, akkor költségként az anyag csak felhasználásakor kerül elszámolásra és értelmezhetővé válik az anyaghiány és az anyag többlet is.
Az importbeszerzés számlázott összegét a teljesítés napján érvényes deviza választott árfolyamán kell költségként elszámolni.
Anyagköltségként kell elszámolni a tárgyi eszközök közül az anyagkészletek közé átsorolt eszközök nettó értékét is, ha azok az üzleti év végéig felhasználásra kerültek.
A törvényben említésre kerülő FIFO (first in - first out) módszer lényege, hogy mindig a legrégebben beszerzett anyag kerül felhasználásra (kifogyásos módszer), melynek következtében az anyagok zárókészlete az utolsó beszerzési árakon kerül a mérlegbe. Ha az árak az év folyamán emelkednek, akkor az anyagköltség az átlagárhoz képest alacsonyabb lesz, ha az anyagárak csökkennek, akkor az anyagköltség az átlagárhoz képest magasabb lesz.
Az IAS és a németországi számviteli szabályozás is elfogadott és ajánlott módszernek tekinti a LIFO eljárás (last in - first out) alkalmazását is. Ez a módszer az utolsónak beérkezett anyagkészlet kerül először felhasználásra, amelynek következtében áremelkedések esetén a költségek viszonylag magasabbak, az időszak végi raktári készletet értéke pedig az átlagárhoz vagy a tényleges beszerzési árhoz képest alacsonyabbak, azaz leértékel. (Árcsökkenések esetén a hatás pont fordított.) alkalmazását is.
Kell-e korrigálni az adóalapot az anyagok után elszámolt értékvesztés és visszaírás miatt?
A társasági és az osztalékadóról szóló LXXXI. tv. fontos változása, hogy az anyagkészletek után elszámolt értékvesztés és visszaírás miatt 2001. január 1-jétől nem kell az adózás előtti eredményt módosítani.A 2000 végéig elszámolt és adóalapból még le nem vont, nyilvántartott értékvesztést legfeljebb öt év alatt lehet levonni az adózás előtti eredményből.
A vállalkozási tevékenység érdekében felmerülő költségnek minősül-e az anyaghiány?
Az anyaghiány akkor adóalap növelő tényező, ha egyértelműen megállapítható, hogy megfelelő gondosság mellett nem merült volna fel, vagy ha az adózó - az ésszerű gazdálkodás követelményeit figyelembe véve - nem tett meg mindent az anyaghiányból eredő veszteség mérséklésére.Igénybe vett szolgáltatások értéke
Az igénybe vett szolgáltatások fajtáit az Szvt. értelmező rendelkezése példálózó jelleggel, nem teljeskörűen, de felsorolja. Ilye költségelemek például az utazásszervezés, a szállítás-rakodás, a raktározás, a csomagolás, a kölcsönzés, a bérlet, a bérmunka, a karbantartása, a postai és távközlési szolgáltatás, a bizományi tevékenység, az ügyletszerzés, az oktatás és továbbképzés, a hirdetés, a reklám és propaganda, a piackutatás, a könyvkiadás, a lapkiadás, a szállodai szolgáltatás, a vendéglátás, a kutatás és kísérleti fejlesztés, a tervezés és lebonyolítás, a könyvvizsgálat, a könyvviteli szolgáltatás.Egyéb szolgáltatások értéke
Az egyéb szolgáltatásokhoz tartozó jellemző költségek például a pénzügyi, a befektetési, a biztosítóintézeti, a hatósági igazgatási és az egyéb hatósági szolgáltatások ellenértéke. Itt kerül elszámolásra a saját termelésű készletek után, azok értékesítése előtt megfizetett és a késztermék önköltségébe beletartozó fogyasztási és jövedéki adó, valamint a környezetvédelmi termékdíj is.Eladott áruk beszerzési értéke
A vállalkozások számviteli politikájukban rögzítik, hogy az árukészletről év közben vezetnek-e mennyiségbeni és értékbeni nyilvántartást vagy sem, továbbá hogy az árukészleteket tényleges beszerzési áron vagy számított (elszámoló) áron könyvelik, tartják nyilván.Ha az árukról év közben érték és analitikus nyilvántartást nem vezetnek, akkor az árubeszerzést rögtön (értékesítés nélkül) elszámolják eladott áruk beszerzési értékeként. Ilyen esetben kötelező a leltározás, de az áruhiányok és az árutöbbletek nem is értelmezhetők.
Ha a vállalkozás év közben az árukészleteiről csak értékbeni (eladási vagy fogyasztói áras) nyilvántartást vezet, akkor is kötelező a leltározás és az elábét átlagkulccsal visszaszámoló (retrográd) módszerrel határozhatjuk meg.
Ha a vállalkozás év közben az árukészletekről mennyiségbeni és értékbeni nyilvántartást is vezet, akkor az elábé csak értékesítéskor kerül elszámolásra és értelmezhetővé válik az áruhiány és az áru többlet is.
Eladott áruk beszerzési értékeként kell elszámolni a befektetett eszközök közül az árukészletek közé átsorolt eszközök értékét is, ha azok az üzleti év végéig eladásra kerültek.
Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke
Az eladott (közvetített) szolgáltatásoknak minősülnek az Szvt. értelmező rendelkezései szerint többek között a gazdálkodó által saját nevében vásárolt és a harmadik személlyel (a megrendelővel) kötött szerződés alapján, a szerződésben rögzített módon részben vagy egészben, de változatlan formában továbbértékesített (továbbszámlázott) szolgáltatás; közvetített szolgáltatásnál a gazdálkodó vevője és nyújtója is a szolgáltatásnak, a gazdálkodó a vásárolt szolgáltatást részben vagy egészben közvetíti úgy, hogy a megrendelővel kötött szerződésből a közvetítés lehetősége, a számlából a közvetítés ténye, vagyis az, hogy a gazdálkodó nemcsak a saját, hanem az általa vásárolt szolgáltatást is értékesíti változatlan formában, de nem feltétlenül változatlan áron, egyértelműen megállapítható.[E kérdéshez lásd még a 3. § (4) bekezdés 1. pontjához adott magyarázatot is!]
JAVASLAT
Anyagköltség
Anyagköltségként kell elszámolni az egy évnél rövidebb élettartamú szerszámok, gyártóeszközök, tartalék alkatrészek, fogyóeszközök, műszerek, berendezések, felszerelések, munka-, egyen-, védő- és formaruhák beszerzési értékét azok használatbavételekor.A felhasznált, igénybe vett energiahordozó értéke, a vízdíj, a nyomtatványok, irodaszerek, vásárolt alkatrészek, tartalék alkatrészek, védőétel és védőital felhasználása is anyagköltség.
Értékvesztés kérdése anyag- és az árukészletek vonatkozásában
Az anyag- és az árukészleteknél nem igazán tűnik indokoltnak értékvesztés és visszaírás elszámolása, hiszen jelentős és tartós értékeltérés nehezen képzelhető el az eszközök ezen csoportjánál (forgóeszközöknél), amelyek a vállalkozás tevékenységet nem tartósan szolgálják (egy évnél rövidebb idő alatt kerülnek felhasználásra vagy eladásra), az újratermelési folyamatban általában egyszer vesznek részt.Leltárhiány
Ha leltározáskor anyag- vagy áruhiányt állapítanak meg, akkor egy jegyzőkönyvben egyértelműen rögzíteni kell a hiány okát és a hiányból eredő veszteség mérséklésére hozott intézkedéseket.Készletek besorolása
Már a készletek beszerzése, illetve a szolgáltatások igénybevétele pillanatában el kell dönteni, hogy mi a beszerzés, illetve a megrendelés célja: felhasználás saját tevékenységhez vagy változatlan formában továbbértékesítés.Eladott (közvetített) szolgáltatások
Az eladott (közvetített) szolgáltatások értékének a helyi iparűzési adó alapjának meghatározásakor van nagy jelentősége, hiszen ezzel az összeggel csökkenthető a nettó árbevétel. A levonhatóságnak számos tartalmi, számlázási és nyilvántartási kritériumai vannak.- Tartalmi követelmény: a megrendelővel kötött szerződésből egyértelműen ki kell derülni annak, hogy a szolgáltatást nem saját teljesítményéhez használja fel, hanem megrendelője a tényleges igénybevevő. A közvetítő csak beékelődik a szolgáltatást nyújtó és az azt elfogadó fél (esetleg felek) közé.
- A számlában elkülönítetten kell megjelennie a saját teljesítmény mellett az általa vásárolt (azaz közvetített) szolgáltatás értékének. (Nem kell azonban az igénybe vett szolgáltatást feltétlenül azonos összegben továbbszámláznia.)
- A közvetített szolgáltatások nyilvántartásánál fő szempont, hogy megrendelőnként egyértelműen egymáshoz rendelhetőknek kell lenniük a bejövő számláknak a megrendelő felé továbbszámlázott kimenő számlákkal. (Például a másodpéldányon feltüntetve az ahhoz kapcsolódó bejövő számla sorszámát.)
Főkönyvi elszámolási kérdések
Az eladott áruk beszerzési értékét és az eladott közvetített szolgáltatásokat értékét nem a költségnemek között (nem az 5. számlaosztályban), hanem a ráfordítások között (a 8. számlaosztályban) kell nyilvántartani.Az anyagköltséget, az igénybe vett szolgáltatások és az egyéb szolgáltatások költségeit az időszak végén a költségnemek közül (az 5. számlaosztályból) át kell vezetni a ráfordítások közé (a 8. számlaosztályba).
79. § (1) Személyi jellegű ráfordítások az alkalmazottaknak munkabérként, a szövetkezet tagjainak munkadíjként elszámolt összeg, a természetes személy tulajdonos (tag) személyes közreműködése ellenértékeként kivett összeg, továbbá a személyi jellegű egyéb kifizetések, valamint a bérjárulékok.
(2) Bérköltség minden olyan - az üzleti évhez kapcsolódó - kifizetés, amely a munkavállalókat, az alkalmazottakat, a tagokat megillető, az érvényes rendelkezések szerint bérként vagy munkadíjként elszámolandó járandóság, ideértve a természetes személy tulajdonos (tag) személyes közreműködése ellenértékeként kivett összeget is, az alkalmazásban állók és a munkavégzésre irányuló további jogviszonyban állók részére az üzleti évre bérként számfejtett, elszámolt összeg (ideértve az üzleti év után elszámolt, jóváhagyott prémiumokat, jutalmakat, valamint a 13. és a további havi fizetést is), amely elemeiben megfelel a statisztikai elszámolások szerinti keresetnek, függetlenül attól, hogy az ilyen címen kifizetett összegek után kell-e személyi jövedelemadót fizetni vagy sem, illetve alapját képezi-e vagy sem a társadalombiztosítási járulékoknak.
(3) A személyi jellegű egyéb kifizetések közé tartoznak a természetes személyek részére nem bérköltségként és nem vállalkozási díjként kifizetett, elszámolt összegek, beleértve ezen összegek le nem vonható általános forgalmi adóját, továbbá az ezen összegek után a vállalkozó által fizetendő (fizetett) személyi jövedelemadó összegét is.
(4) Bérjárulékok a nyugdíjbiztosítási és egészségbiztosítási járulék, az egészségügyi hozzájárulás, a munkaadói járulék, a szakképzési hozzájárulás, továbbá minden olyan, adók módjára fizetendő összeg, amelyet a személyi jellegű ráfordítások vagy a foglalkoztatottak száma alapján állapítanak meg, függetlenül azok elnevezésétől.
MAGYARÁZAT
Bérköltség
Bérköltség az állományba tartozó és az állományon kívüli munkavállalóknak, alkalmazottaknak, tagoknak a tárgyidőszakra bérként számfejtett, elszámolt összegek, amelyek megfelelnek a statisztikai elszámolások szerinti keresetnek. Bérköltségként kell elszámolni a mérlegkészítésig jóváhagyott vagy kifizetett és a lezárt évhez kapcsolódó, az éves eredménytől függő prémiumokat és jutalmakat, valamint a természetes személy tulajdonos (tag) személyes közreműködése ellenértékeként kifizetett összegeket is.Személyi jellegű egyéb kifizetéseknek
Személyi jellegű egyéb kifizetéseknek azok a kifizetések, elszámolások minősülnek, amelyeket a munkáltató közvetlenül vagy közvetetten (valamely szolgáltatás igénybevételével) természetes személynek fizet jogszabályi előírás vagy saját elhatározása alapján, és nem tartoznak a bérköltség fogalmába. A személyi jellegű egyéb kifizetésekhez kapcsolódó, a vállalkozó által fizetendő személyi jövedelemadót is itt kell elszámolni.Bérjárulékok
A bérjárulékok a személyi jellegű ráfordítások harmadik eleme, gyakorlatilag a bérek (és nem bérek!) közterheit tartalmazzák. Ide tartozik minden járulék, hozzájárulás, adók módjára fizetendő összeg, amely a személyi jellegű ráfordítások vagy a foglalkoztatottak után terheli a vállalkozást. Itt kerülnek elszámolásra többek között a nyugdíj- és az egészségbiztosítási járulékok, az egészségügyi hozzájárulások, a munkaadói járulék, a szakképzési hozzájárulás, a rehabilitációs hozzájárulás stb. Vagyis minden olyan közterhet, amely bér- vagy létszámfüggő a bérjárulékok között kell kimutatni.GYAKORLAT
Bérköltség
A bérköltség elemeiben megfelel a keresetnek, amely a következőket foglalja magába:- alapbér vagy törzsbér, ami a munkaszerződésben rögzített időbér vagy a munkáltató által előre meghatározott teljesítménykövetelmény alapján megállapított teljesítménybér, illetve a természetbeni munkabérek.
- bérpótlék, ami a munkavégzés különleges feltételei, körülményei, illetve az általánostól eltérő munkaidő-beosztás ellentételezésére szolgál. (Pl. műszakpótlék, nyelvpótlék, túlórapótlék, veszélyességi pótlék stb.)
- kiegészítő fizetés, amelyet a le nem dolgozott munkaidőre járó munkabér törvényi szabályozás vagy kollektív szerződés szerint. (Például fizetett szabadság, tanulmányi szabadság, fizetett ünnepnap, sztrájk idejére fizetett munkabér, 13. vagy további havi munkabér, illetmények stb.)
- egyéb bérek (Például az ösztöndíjak, a választott testületi tagok tiszteletdíja, a felmondási idője járó bér, külső előadók, tanácsadók, szakértők díjai, eseti vagy alkalmi megbízási díjak stb.)
- prémiumok, amelyek egy előre meghatározott feladat(ok) teljesítése esetén kifizetett előre meghatározott összeg.
- jutalmak, amelyeket az elvégzett munka utólagos értékelése alapján fizetnek a munkavállaló részére.
Személyi jellegű egyéb kifizetések
Személyi jellegű egyéb kifizetések közé tartoznak az Szvt. értelmező rendelkezései szerint az alábbiak: a szerzői jogdíj, a lakhatási költségtérítés, a lakásépítésre nyújtott támogatás (ideértve az átvállalt kamatot és kezelési költséget is), az étkezési térítés, a munkába járással kapcsolatos költségtérítés, a jubileumi jutalom, a dolgozó kötelezettségvállalásának térítése, a bányászati keresetkiegészítés, a tárgyjutalmak, az egyéb természetbeni munkajövedelmek, a megváltozott munkaképességű munkavállalók keresetkiegészítése, a betegszabadság díjazása, a munkáltatót terhelő táppénz, táppénz-kiegészítés, a munkavállaló részére kötött, de a munkáltató által fizetett baleset-, élet- és nyugdíjbiztosítás díja, az önkéntes pénztárba befizetett munkáltatói tagdíj-hozzájárulás, a magánnyugdíjpénztárba befizetett munkáltatói tagdíj-kiegészítés, a munkáltatót terhelő, illetve általa átvállalt személyi jövedelemadó, a jóléti és kulturális költségek, a végkielégítés, a munkáltatói hozzájárulás a korengedményes nyugdíj igénybevételéhez, továbbá az alkalmazottakat, munkavállalókat megillető kifizetések, mint a napidíj, a különélési pótlék, a jogszabály alapján fizetett költségtérítések, a sorkatonai vagy polgári szolgálat teljesítését követően fizetett személyi alapbér, a találmányi díj, a szabadalom vételára és hasznosítási díja, az újítási díj, az ezekkel kapcsolatosan fizetett közreműködői díj, valamint nem a munkaviszonnyal összefüggésben fizetett szerzői, írói és más szerzői jogvédelmet élvező munkák díjai, az azokkal kapcsolatos közreműködői díjak, a mezőgazdaságban részesmunkát végzők díjazása, a reprezentáció költségei, és minden egyéb, a statisztikai előírások szerint egyéb munkajövedelemnek, szociális költségnek minősített összegek.JAVASLAT
Bérköltség
A bérköltségeket mindig bruttó - levonásokkal nem csökkentett - összegben kell elszámolni függetlenül attól, hogy bérként kifizetett összeg személyi jövedelemadó köteles-e vagy sem, illetve alapját képezi-e a bérjárulékoknak vagy sem.A bérköltségek és a személyi jellegű egyéb kifizetések között azért is fontos éles különbséget tenni, mert a szakképzési hozzájárulás (1,5%) alapja a bérköltség.
Az egyéni vállalkozónak számla ellenében kifizetett összegek nem számolhatók el személyi jellegű ráfordításként, hanem azok anyagjellegű ráfordítások.
Személyi jellegű egyéb kifizetések
Személyi jellegű egyéb kifizetések függetlenek attól, hogy azt a munkáltató az állományába tartozónak vagy állományba nem tartozó munkavállalónak fizette ki, illetve jogszabályi előírás vagy saját elhatározás alapján a családtagnak, örökösnek, aktívnak vagy nyugdíjasnak fizette ki.A dolgozó javára kötött életbiztosítási szerződés után befizetett biztosítási díjak - amelyek szerint a biztosított dolgozó vagy annak családtagjai a kedvezményezettek és nem a vállalkozás - is személyi jellegű egyéb kifizetéseknek számítanak.
A személyi jellegű egyéb kifizetések egy részével a társasági adó alapját is növelni kell. (Például a természetes személy részére térítés nélkül átadott eszközök könyv szerinti értéke vagy a részükre folyósított segélyek stb.)
A bérekkel kapcsolatos nyilvántartásokat úgy kell kialakítani, megszervezni, hogy alkalmasak legyenek a kiegészítő mellékletben felsorolt információk, statisztikák szolgáltatására. Ezek a következők:
- A társaság jelenlegi vezető tisztségviselőinek, igazgatósági és felügyelő bizottsági tagjainak tevékenységükért az üzleti év után járó járandóság összege, csoportonként összevontan.
- A társaság korábbi vezető tisztségviselőivel, igazgatósági és felügyelő bizottsági tagjaival szembeni nyugdíjfizetési kötelezettség teljes összege.
- A tárgyévben foglalkoztatott munkavállalók átlagos statisztikai létszáma, bérköltsége és személyi jellegű egyéb kifizetései állománycsoportonkénti bontásban.
A bérköltségeket, az egyéb személyi jellegű kifizetéseket és a bérjárulékokat az időszak végén a költségnemek közül (az 5. számlaosztályból) át kell vezetni a ráfordítások közé (a 8. számlaosztályba).
80. § (1) Értékcsökkenési leírásként kell kimutatni:
a) az immateriális javaknak, a tárgyi eszközöknek az 52. § (1)-(4) bekezdése szerint tervezett (meghatározott), az 53. § (3) bekezdése szerint módosított értékcsökkenése összegét,
b) a (2) bekezdés szerint a használatbavételkor elszámolt összeget.
(2) Az 50 ezer forint egyedi beszerzési, előállítási érték alatti vagyoni értékű jogok, szellemi termékek, tárgyi eszközök bekerülési értéke - a vállalkozó döntésétől függően - a használatbavételkor értékcsökkenési leírásként egy összegben elszámolható.
MAGYARÁZAT
Az értékcsökkenési leírás
Az immateriális javak és a tárgyi eszközök - hasznos élettartamuk végén várható maradványértékkel csökkentett - bekerülési értéküket nem azonnal, hanem fokozatosan használódnak el műszakilag (fizika kopás) és gazdaságilag (eszmei kopás). Üzembe helyezésükkor meg kell tervezni várható élettartamukat és bekerülési értékük csökkenését fel kell osztani azon évek között, amelyek alatt azokat előreláthatólag használni fogják. A terv szerint évenként elszámolandó értékcsökkenés költségkénti elszámolását értékcsökkenési leírásnak nevezzük.(A kérdéshez lásd még az 52. § magyarázatában írottakat is!)
Megjegyzés
Az Szvt.-ben helytelenül "erkölcsi" avulás szerepel a gazdasági helyett!Változások az 1991. évi XVIII. tv.-hez képest
- A terv szerinti értékcsökkenés elszámolásánál a hasznos élettartam végén várható maradványértékkel csökkentett bekerülési értékből kell kiindulni. (Maradványérték a rendeltetésszerű használatbavétel időpontjában az eszközöknek a hasznos élettartam végén várható realizálható érték.)- Ha az összemérés elve ezt indokolja lehetővé vált a késleltetett (lassított vagy progresszív) leírás is.
- Vagyoni értékű jogoknál megszűnt az amortizációs időszak minimuma. (Korábban 6 év volt.)
- Üzleti vagy cégérték esetében megszűnt az amortizációs időszak maximuma. (Korábban 15 év volt.)
- Megváltoztatható az évenként elszámolásra kerülő terv szerinti értékcsökkenés, ha a várható maradványértékben lényeges változás következett be.
- A tárgyi eszközök és az immateriális javak terven felüli értékcsökkenése már nem számolható el költségként, hanem egyéb ráfordítás lett.
- Terven felüli értékcsökkenést kell elszámolni (egyéb ráfordításként) akkor is, ha a tárgyi eszközök és immateriális javak könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen magasabb, mint a piaci értékük.
- Terven felüli értékcsökkenést kell elszámolni (egyéb ráfordításként) a tárgyi eszközök és a szellemi termékek hiánya esetén is.
- Az egy összegben (a használatba vételkor azonnal) leírható eszközök köre bővült a vagyoni értékű jogokkal és a szellemi termékekkel. (Eddig csak a tárgyi eszközökre volt meg ez a lehetőség.)
- Az egy összegben elszámolható amortizáció értékhatára 30 ezer forintról 50 ezer forint egyedi beszerzési értékre nőtt.
GYAKORLAT
Az értékcsökkenés tervezése
A várható hasznos élettartam alatt elszámolandó amortizáció évek közötti szétosztásakor, ha az összemérés elvének érvényesülése ezt indokolja, figyelembe lehet venni a beszerzésükkel kapcsolatos egyéb, bekerülési értéknek nem minősülő ráfordításokat (mint például az üzembe helyezés utáni kamatok és devizahitelek árfolyamvesztesége) és az eszközök karbantartási költségeit.A terv szerinti értékcsökkenés kiszámításának módszerei különfélék lehetnek: idő- és teljesítményarányos, bruttó és nettó értékhez viszonyított, lineáris, degresszív és progresszív, illetve egy összegű leírás.
Egyes eszközöknél az Szvt. minimalizálja (az üzleti vagy cégértéknél legalább 5 évben), illetve maximalizálja (kísérleti fejlesztés és alapítás-átszervezés aktivált értékénél legfeljebb 5 évben) a leírás időtartamát.
Nem számolható el terv szerinti értékcsökkenés a már teljesen (nullára) leírt és a tervezett maradványértéket elért immateriális javak és tárgyi eszközök esetében.
Azon eszközök sem amortizálhatók terv szerint, amelyek értékükből a használat után nem veszítenek, sőt értékük évről-évre nő. Ilyenek a földterület, a telek (a bányaművelésre, veszélyes hulladék tárolására igénybe vett földterület, telek kivételével), az erdő, a még üzembe nem helyezett beruházások, a képzőművészeti alkotások, a régészeti leletek, a kép és hangarchívumok, gyűjtemények és egyéb eszközök után, Angol gyakorlatot az jellemzi, hogy az épületek esetében - tekintettel az élettartamuk hosszára - egyáltalán nem számolnak el terv szerinti értékcsökkenést és értékcsökkenési leírást, viszont valamennyi felújítással, karbantartással kapcsolatos kiadások tárgyévi költséget jelentenek. A svájci és a svéd gyakorlat ezzel ellentétesen a gyorsított leírást preferálja.
JAVASLAT
Az értékcsökkenés tervezése
Az értékcsökkenés módszereit mindig az adott vállalkozás tevékenységére jellemző körülmények figyelembevételével kell kiválasztani. Megtervezésénél nemcsak a tárgyi eszköz, immateriális jószág várható élettartamát kell figyelembe venni, hanem az általuk előállított termékek költségviselő-képességét és árképzési szabályait, életgörbéjét is.A terv szerint elszámolásra kerülő értékcsökkenés megváltoztatható (leírás változtatás), ha az értékcsökkenés megtervezésekor figyelembe vett körülményekben lényeges változások következtek be. Például megváltozik az adott tárgyi eszköz várható élettartama, értéke vagy várható maradványértéke. (Korábban ezt csak a cégszempontjából meghatározott jelentőségű tárgyi eszközöknél volt lehetséges, de a pénzügyeket szabályozó jogszabályok módosításáról szóló 2001. évi LXXIV. törvény ezt 2001. január 1-jei visszamenőlegességgel ezt a kitételt törölte, mert nem volt indokolt ez a korlátozás és a törvény egyéb előírásaival sem volt összhangban. Így lehetővé vált a leírás változtatás valamennyi tárgyi eszköznél és immateriális jószágnál. Ugyanezen törvénymódosítás tette lehetővé a maradványértéket elért eszköz utáni terven felüli értékcsökkenésének elszámolási lehetőségét is.)
A vállalkozások eldönthetik és számviteli politikájukban rögzíthetik, hogy napi (az üzembe helyezéstől számítva az év minden naptári napjára), havi (csak a hó elején állományba lévő eszközök után) vagy negyedéves (csak a negyedév elején állományba lévő eszközök után) számolnak el értékcsökkenést és értékcsökkenési leírást.
Társasági adózási vonatkozások
A társasági adóalap megállapításakor növelni kell az adóalapot az adóévben elszámolt értékcsökkenési leírásokkal (az egy összegben elszámolttal is), ugyanakkor csökkenthető az adóalap a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. tv. 1. és 2. számú mellékletében foglalt előírások (amortizációs normák jegyzéke) szerint az adóévre megállapított összeggel. Teljesen ketté válik hazánkban is a számvitelben elszámolt és az adótörvény szerint elfogadott amortizáció mértéke. (Pontosabban az immateriális javaknál és a 200 ezer forint alatti bekerülési értékű tárgyi eszközöknél az adótörvény szerint is érvényesíthető az Szvt. szerint megállapított és elszámolt terv szerinti értékcsökkenés.) Nem helyes gyakorlat, és maradványérték esetében nem is kivitelezhető, ha a vállalkozás könyveiben az egyszerűség kedvéért az adótörvény szerinti leírási kulcsokat alkalmazza.Az értékcsökkenés könyvviteli elszámolását úgy kell megszervezni, hogy a kiegészítő mellékletben be tudjuk majd mutatni legalább mérlegtételek és alkalmazott leírási módszerek szerinti bontásban a tárgyévi értékcsökkenési leírásokat.
Az értékcsökkenési leírást az időszak végén a költségnemek közül (az 5. számlaosztályból) át kell vezetni a ráfordítások közé (a 8. számlaosztályba).
81. § (1) Egyéb ráfordítások az olyan, az értékesítés nettó árbevételéhez közvetlenül vagy közvetetten nem kapcsolódó kifizetések és más veszteség jellegű tételek, amelyek a rendszeres tevékenység (üzletmenet) során merülnek fel, és nem minősülnek sem a pénzügyi műveletek ráfordításainak, sem rendkívüli ráfordításnak.
(2) Az egyéb ráfordítások között kell elszámolni:
a) az üzleti év mérlegfordulónapja előtt bekövetkezett, a mérlegkészítés időpontjáig ismertté vált káreseményekkel kapcsolatos - a le nem vonható általános forgalmi adót is magában foglaló - kifizetéseket, elszámolt, fizetendő összegeket;
b) a fizetett, illetve a mérlegkészítés időpontjáig ismertté vált, elszámolt, fizetendő, a mérlegfordulónap előtti időszakhoz kapcsolódó bírságok, kötbérek, fekbérek, késedelmi kamatok, kártérítések összegét;
c) a költségek (a ráfordítások) ellentételezésére - visszafizetési kötelezettség nélkül - belföldi vagy külföldi gazdálkodónak, illetve természetes személynek - az üzleti évhez kapcsolódóan - adott támogatás, juttatás összegét;
d) a termékpálya-szabályozáshoz kapcsolódó, terméktanácsok javára teljesített - az üzleti évhez kapcsolódó - befizetések összegét;
e) a költségvetéssel, az elkülönített állami pénzalapokkal, a helyi önkormányzatokkal elszámolt - a bekerülési érték részét nem képező, illetve a költségek között el nem számolható - adók, illetékek, hozzájárulások tárgyévre bevallott, fizetendő összegét;
f) a külföldön, külföldi telephelyen fizetett, fizetendő nyereségadó összegét;
g) a szerződésen alapuló - konkrét termékhez, anyaghoz, áruhoz, szolgáltatásnyújtáshoz közvetve kapcsolódó, nem számlázott - utólag adott engedmény szerződés szerinti, a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg rendezett összegét.
(3) Az egyéb ráfordítások között kell kimutatni:
a) a 41. § (1)-(2) és (4) bekezdése szerint az üzleti évben képzett céltartalék összegét, a képzett céltartalékot növelő összeget;
b) a behajthatatlan követelésnek az üzleti évben leírt összegét;
c) az immateriális jószág, a tárgyi eszköz közvetlen értékesítésekor azok könyv szerinti értékét;
d)
e) a hiányzó, illetve a tárgyévben megsemmisült, az állományból kivezetett vásárolt és saját termelésű készlet könyv szerinti értékét;
f) az eredeti követelést engedményezőnél (eladónál) az átruházott (engedményezett) követelésnek a könyv szerinti értékét a követelés átruházásakor.
(4) Az egyéb ráfordítások között elkülönítetten kell kimutatni:
a) az értékvesztés összegét, ideértve az immateriális javak, a tárgyi eszközök 53. § (1)-(2) bekezdése szerint elszámolt terven felüli értékcsökkenésének összegét, a követelések 55. § (1)-(2) bekezdése, a készletek 56. § (1)-(3) bekezdés szerint elszámolt értékvesztésének összegét;
b) a kereskedelmi áruk veszteségjellegű leltárértékelési különbözetének összegét;
c) a termeléshez, a tevékenységhez, a szolgáltatáshoz, az értékesítéshez kapcsolódó - a saját termelésű készlet költségei között el nem számolt - fogyasztási adó, jövedéki adó összegét.
MAGYARÁZAT
Az egyéb ráfordítások meghatározása
Az Szvt. az egyéb ráfordításokat kizárásos úton, az összes ráfordításból levezetve fogalmazza meg, kiemelve, hogy azt a ráfordítást, amely- sem közvetlenül, sem közvetve nem kapcsolódik az értékesítés nettó árbevételéhez,
- nem része a pénzügyi műveletek ráfordításainak,
- nem minősül rendkívüli ráfordításnak,
viszont a rendszeres tevékenység (üzletmenet) során keletkezik, egyéb ráfordításként kell szerepeltetni.
A meghatározás szemlélteti, hogy az egyéb ráfordítások számviteli értelemben vett súlya, hatása - természetesen az egyéb bevételekkel összefüggésben, azokhoz hasonlóan - a 2001-es szabályozással komoly mértékben növekedett. Minden olyan ráfordítás-elem, amely nem képezi részét a törvényben meghatározott más ráfordítás kategóriának a gyűjtőfogalomként is funkcionáló egyéb ráfordítások részét képezi. A számviteli szabályozás nem tesz különbséget a mérték, az előfordulás gyakorisága alapján, tehát a szokásos, illetve a rendkívüli mértékű tételeket sem választja külön az egyéb ráfordítások között.
2001-től új elemek az egyéb ráfordítások között
- A terven felüli értékcsökkenési leírás.- A követelések, készletek értékvesztése, kivéve a részesedéseket, értékpapírokat és bankbetéteket.
- Az eredeti követelés engedményezőjénél (eladójánál) a követelés könyv szerinti értéke.
- A költségek, illetve a ráfordítások ellentételezésére adott minden összeg, függetlenül attól, hogy kapcsolódik vagy sem a vállalkozási tevékenységhez. (korábban rendkívüli ráfordítás volt, amennyiben nem a vállalkozási tevékenységhez kapcsolódott)
- A kereskedelmi áruk veszteségjellegű leltárértékelési különbözete. (korábban anyagjellegű ráfordítás)
- Minden káreseménnyel kapcsolatos ráfordítás, fizetett bírság, kötbér, fekbér, késedelmi kamat, kártérítés. (nem csak a szokásos mértékű, mint korábban)
- Minden behajthatatlan követelésként leírt összeg. (nem csak a szokásos mértékű, mint korábban)
- Saját termelésű készletek fogyasztási és jövedéki adója. (korábban a nettó árbevételt csökkentő tétel volt)
- A külföldön, külföldi telephelyen fizetendő nyereségadó.
- Az arányosítással megosztott általános forgalmi adó le nem vonható része.
2001. évi LXXIV. tv. 173. (3) bekezdése 2002. I. 1-jétől hatályon kívül helyezte a hiányzó, megsemmisült, állományból kivezetett immateriális javak, tárgyi eszközök, készletek könyv szerinti értékére vonatkozó utalást.
2003-tól új elem az egyéb ráfordítások között
A szerződésen alapuló - konkrét termékhez, anyaghoz, áruhoz, illetve szolgáltatáshoz csak közvetve rendelhető, nem számlázott - utólag adott engedmény szerződésben szereplő összege.2004-től új elemek az egyéb ráfordítások között
Elvonásként jelent meg 2004-től kezdődően a környezetterhelési díj, amely a levegőterhelési-, a vízterhelési,- valamint talajterhelési díjakat foglalja magában. Ugyancsak 2004-től hatályos az energiaadóról szóló törvény, amelynek alapján az energiaadó megfizetése vált kötelezettséggé.2001-től nem az egyéb ráfordítások részét képező tételek
A pénzügyi műveletek elszámolásain belül kell kezelni a külföldi pénzértékre szóló követelések, kötelezettségek árfolyamveszteségét, illetve a külföldi vállalkozások magyarországi fióktelepénél a követelések és a kötelezettségek összevezetésekor keletkező árfolyamveszteségeket.Az egyéb ráfordítás, ahol a kimutatás pénzügyi rendezést nem igényel
Az ide sorolható tételek főkönyvi számbavételének nem feltétele a pénzügyi rendezés (elsősorban az eszközök értékelésével összefüggő tételeknél), kimutathatók bevallás, számla, visszaigazolás, szerződés, belső bizonylat alapján is. (A pénzügyi rendezés tehát nem feltétel, de alapesetként kapcsolódik az adóbevallás alapján, valamint az átruházás, értékesítés vonzataként megjelentett kötelezettségekhez.)Az Szvt. alapján nevesítetten is az egyéb ráfordítások között kell kimutatni az engedményezőnek az átruházott követelés könyv szerinti értékét. A számviteli szabályozásban a Ptk. szövege [328. § (1) és (2) bek.] jelenik meg, amely szerint az ellenérték fejében történő engedményre az adásvétel szabályait kell alkalmazni. Ebben a megközelítésben az engedményező a követelés eladójaként szerepel, akinek a számára a ráfordítást a nyilvántartási érték jelenti. (A vásárolt követelés értékesítéséből származó nyereség nem itt, hanem a pénzügyi műveletek bevételei között kell hogy megjelenjen.)
2003-tól kezdődően - a 2002-es évről készített beszámolóra való alkalmazás lehetősége mellett - az eszközök bekerülési értékének meghatározásakor az üzembe helyezésig, raktárba történő beszállításig meg nem érkezett számla, megfelelő bizonylat hiányában a rendelkezésre álló dokumentumok alapján megállapított bekerülési érték, valamint a végleges bizonylatok szerinti összeg különbözetét - amennyiben az jelentősen nem módosítja az eszköz bekerülési értékét - egyéb ráfordításként kell kimutatni, ha a ténylegesen számlázott (vagy más bizonylat alapján megállapított) érték alacsonyabb, mint a könyvekben szerepeltetett összeg.
Az immateriális javak és tárgyi eszközök közvetlen értékesítéséhez kapcsolódó ráfordítás
Ha a vállalkozó immateriális javait, illetve tárgyi eszközeit értékesíti, akkor az ennek során kiszámlázásra kerülő bevételhez kapcsolódó nyilvántartási értékek kivezetését az egyéb ráfordítások között kell kimutatnia. Ilyen értékesítés lehet például a gépek, berendezések cseréjével kapcsolatos értékesítés, fuvarozást végző vállalkozónál az elöregedett járművek értékesítése stb. Ugyancsak egyéb ráfordításokat képeznek az olyan tárgyi eszközök és immateriális jószágok értékesítésével összefüggő nyilvántartási értékek is, amelyek kívül esnek a szokásos üzletmeneten. Az előírások szerint immateriális jószág, a tárgyi eszköz közvetlen értékesítéséhez kapcsolódó ráfordítás mutatható ki ilyen módon. A szabályozás első olvasatban nem teljesen egyértelmű, mivel az Sztv. szerint, ha a tárgyi eszközt tartósan már nem használják rendeltetésének megfelelően, akkor azt át kell sorolni a készletek közé [23. § (5) bek.], így felmerülhet a kérdés, hogy az értékesítésre szánt tárgyi, eszköz, immateriális jószág is csak a készleteken keresztülvezetve (elábéként) értékesíthető? A törvény koncepciójából, valamint az indoklásából azonban levezethető, hogy az átvezetés alternatívája az értékesítés, így amennyiben értékesítéskor az eszköz még az eredeti nyilvántartásának megfelelően a befektetett eszközök között szerepel, akkor közvetlenül innen - tehát az 1.-es számlaosztályból - kell kivezetni -, a vevővel szembeni egyéb bevételkénti elszámolással párhuzamosan.Elvonások az egyéb ráfordítások között elszámolva
Egyéb ráfordításként könyvelnünk azokat az elvonásokat (adók, illetékek, hozzájárulások), amelyek (bevallott) fizetendő összege nem lehet bekerülési érték része, és nem számolható el költségként sem. Az elkülönítés célszerűen az Sztv. alapján valósítható meg, költségvetés, helyi önkormányzat, elkülönített állami pénzalapok bontásban, figyelemmel az Art.-ra is. A vállalkozásoknál kiemelten a következőkben felsorolt, hatályban lévő jogszabályon alapuló kötelezettségek egyéb ráfordításkénti elszámolására kerülhet sor:- Az előzetesen felszámított, arányosítással megosztott általános forgalmi adó le nem vonható része. Az érvényes szabályozásnak megfelelően, amennyiben az áfa-alany nem tudja maradéktalanul elkülöníteni az előzetesen felszámított áfa összegét, akkor - az el nem különített részre - arányosítást kell alkalmaznia [Áfa tv. 38. § (2) bek.], így egyértelművé válik, hogy az adónak az a része, amely - az arányosítás elvégzése után megállapíthatóan - nem vonható le, a felmerüléskor sem volt hozzárendelhető egy konkrét eszközhöz, nem kerülhet be annak értékébe [Szvt. 47. § (3) bek.], hanem egyéb ráfordításként számolandó el.
- A fogyasztási adó. Elkülönítetten kerül kimutatásra - a saját termelésű készletek költségei között el nem számolt -, korábban az árbevételekhez kapcsolt fogyasztási adó (a fogyasztási adóról és a fogyasztói árkiegészítésről szóló 1991. évi LXXVIII. tv.) 2004-től külön törvényben került szabályozásra a fogyasztói árkiegészítés, (2003 évi LXXXVII. tv.), így az 1991-es törvény elnevezése is módosult. Az adót a saját előállítású termék után a termelő, a bérmunka keretében termeltetett termék után pedig a termeltető, a nem adóalany termelőtől és termeltetőtől belföldi értékesítésre beszerzett, illetve az adó- és vámhatóságtól, bíróságtól belföldi értékesítésre átvett termék esetén a vevő, a felvásárló fizeti meg. Az importált termék után az adót az importáló fizeti meg. Saját előállítású vagy termeltetett terméknek minősül az a termék is, amelyet bármilyen adózatlan vagy adózott termékből állítanak elő, nem adóalanytól vásárolt vagy ömlesztett termékből a törvény hatálya alá tartozó terméket kiszereléssel, palackozással állítanak elő.
- A jövedéki adó. (A jövedéki adóról és jövedéki termékek forgalmazásának különleges eseteiről szóló 1997. évi CIII. tv.) Jövedéki adó köteles a jövedéki termék belföldi előállítása és importálása. Az a jövedéki termék, amelyet adómentesen szereztek be, csak az adómentesség alapjául szolgáló célra használható fel, amelyre adó visszaigénylést érvényesítettek, csak olyan célra használható fel, amely után a törvény rendelkezései szerint e jog érvényesíthető. Jövedéki termékek: az ásványolaj, az alkoholtermék, a sör, a bor, a pezsgő, a köztes alkoholtermék, a dohánygyártmány.
- Helyi adók. (A helyi adókról szóló 1990. évi C. tv.) Idetartoznak a vagyoni típusú adók [építményadó (11-16. §-ok), telekadó (17-22. §-ok)], a vállalkozók kommunális adója (27-29. §-ok), valamint az iparűzési adó (35-40. §-ok). Ugyancsak az önkormányzatoknak fizetendő a gépjárműadó (1991. évi LXXXII. tv.)
- A játékadó. (A szerencsejátékok szervezéséről szóló1991. évi XXXIV. tv. 32. §)
- A nemzeti kulturális járulék. [A nemzeti kulturális alapprogramról szóló 1993. évi XXIII. tv. 4. § (1) bek. b) pont]
- A bekerülési értékben figyelembe nem vehető, valamint költségként el nem számolható, a költségvetésnek, vagy önkormányzatnak fizetendő illetékek. (Az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. tv.)
- Környezetterhelési díj. Ezen belül az állami adóhatósághoz tartozó elvonások közé tartozik a levegőterhelési díj, a vízterhelési díj, a vízjogi engedély alapján végzett tevékenységhez kapcsolódó talajterhelési díj. Az illetékes önkormányzatok hatásköre terjed ki a helyi vízgazdálkodási hatósági jogkörbe sorolandó szennyvízelhelyezéshez kapcsolódó talajterhelési díjakra. Az ezekhez tartozó adóztatási feladatokból következően kell a kötelezettségeket költségvetési kapcsolatokra, illetve helyi kötelezettségekre megbontani. (A környezetterhelési díjról szóló 2003. évi LXXXIX. tv.)
- Energiaadó. Az energiaadóval összefüggő adóztatási feladatokat a törvény (Az energiaadóról szóló 2003. évi LXXXVIII. tv.). a Vám- és Pénzügyőrség Országos Parancsnokságához rendeli, így az adóalanynak, illetve az adó visszaigénylésére jogosultnak elszámolásaiban a VPOP-val szemben kell a megfelelő összegeket kimutatnia.
Az üzleti évet érintő, a mérlegkészítésig ismertté vált további egyéb ráfordítások
Ebbe a körbe tartoznak a káreseményekkel kapcsolatos kifizetések, valamint az elszámolt, fizetendő összegek, bírságok, kötbérek, fekbérek, késedelmi kamatok, kártérítések. A költségek (ráfordítások) ellentételezésére (visszafizetési kötelezettség nélkül) adott összegek (támogatás, juttatás). A normaszöveg nem tartalmazza a nem a vállalkozási tevékenységhez kapcsolódóan adott összegek elszámolására történő utalást, de az egyéb ráfordítás megfogalmazása - a rendszeres tevékenység (üzletmenet) során felmerült kifizetések, veszteségek -, egyértelművé teszi, hogy ezek a juttatások a továbbiakban egyéb ráfordításnak értelmezendők.Agrárpiaci ártámogatáshoz történő hozzájárulásnak minősülnek, és az egyéb bevételek között kimutatandók az agrárpiaci rendtartásról szóló 2003. évi XVI. tv. 14. §-a alapján a terméktanácsok javára fizetett termékpálya-szabályozás összegei.
Elszámolás-technikai jellegű tételek
Az egyéb ráfordítások egy része pénzügyi rendezéshez kapcsolódik, más részük elszámolás-technikai jellegű. Az óvatosság elve miatt az egyéb ráfordítások többségét a pénzügyi rendezéstől függetlenül ki kell mutatni.A várható kötelezettségekre kötelezően, a várható költségek fedezetére a vállalkozó döntése alapján képzett, valamint a devizatartozások időbelileg elhatárolt nem realizált árfolyamvesztesége fedezetére képzett céltartalék összege, illetve a választott elszámolási technikától függően a céltartalék összegének a növekménye.
A behajthatatlan követelések elszámolását nagyságrendtől, mértéktől függetlenül egyéb ráfordításként kell könyvelni.
Amennyiben a vállalkozásnál a tárgyév során az immateriális jószágok, tárgyi eszközök, valamint a készletek állományából hiány, a tárgyévben történt megsemmisülés következtében kivezetést kell végrehajtani, akkor - a visszatérült, készletre vett hulladék, haszonanyag értékével csökkentett - könyv szerinti értéket egyéb ráfordításként kell elszámolni. A hiány a fordulónapra vonatkoztatott eszközállományt érinti, mint ahogyan a fordulónapra utal a törvényszöveg "tárgyévi" kitétele is, azzal, hogy - a teljesség elvét helyesen értelmezve -, a fordulónap és a mérlegkészítés napja között megsemmisült eszköz elszámolás-technikailag nem érintheti a tárgyévi mérleget, illetve eredménykimutatást, annak hatását a kiegészítő mellékletben lehet bemutatni. A szabályozás egyértelművé teszi, hogy a kereskedelmi áruk értékelésből származó veszteségjellegű leltárkülönbözetei egyéb ráfordításként mutatandók ki.
Az Szvt. elszámolási szempontból azonos kategóriaként kezeli, egyéb ráfordításként rendeli elkönyvelni a nem tervezhető, a vállalkozás tevékenységének folytatása során eredménycsökkenést okozó tételeket. Ide tartozik a tárgyi eszközök, immateriális javak elszámolt terven felüli értékcsökkenése, a követelések, készletek értékvesztése. Ezeknek a tételeknek a visszaírását egyéb bevételként kell elszámolni.
Külföldön fizetett nyereségadó
A vállalatnak a társasági adó megállapításakor módosítani kell az adóalapját, hogy a kettős adózás elkerülése érdekében az ne tartalmazza a külföldön adóztatható jövedelmet. Ha erről nemzetközi szerződés nem rendelkezik, akkor levonható a társasági adóból adóvisszatartás formájában a külföldön (külföldi telephelyen) megfizetett adó. Az így levont összeg nem lehet nagyobb, mint az adókedvezményekkel csökkentett társasági adó azon hányada, amelyet a külföldi jövedelem az adóalapban képvisel. (Tao. 28. §)Az egyéb ráfordításokhoz kapcsolódó fogalmi meghatározások
Kötbér. A kötelezett meghatározott pénzösszeg fizetésére kötelezheti magát arra az esetre, ha olyan okból, amelyért felelős nem, vagy nem szerződésszerűen teljesít (kötbért fizet). Kötbért csak írásban lehet érvényesen kikötni. Kötbér után kamat kikötése nem lehetséges.A kötbért a jogosult akkor is követelheti, ha kára nem merült fel. Érvényesítheti a kötbért meghaladó kárát és a szerződésszegésből eredő egyéb jogait is. A szerződésszegéssel okozott kárának megtérítését az erre vonatkozó szabályok szerint akkor is követelheti, ha kötbérigényét nem teljesítette. A külgazdasági kapcsolatok körébe tartozó szerződés megszegése esetében a kötbért meghaladó kár nem érvényesíthető. A nemteljesítés esetére kikötött kötbér érvényesítése a teljesítés követelését kizárja. A késedelem vagy a hibás teljesítés esetére kikötött kötbér megfizetése sem mentesít a teljesítési kötelezettség alól. (Ptk. 246. §)
Késedelmi kamat. Pénztartozás esetén - ha jogszabály eltérően nem rendelkezik, vagy a felek másként nem állapodnak meg - a kötelezett a késedelembe esés időpontjától kezdve akkor is köteles az évi költségvetési törvényben meghatározott mértékű kamatot megfizetni, ha a tartozás egyébként kamatmentes. A kamatfizetési kötelezettség, akkor is bekövetkezik, ha a kötelezett a késedelmet kimenti. A Polgári Törvénykönyv módosításáról szóló 2000. évi LXXXVIII. tv. 3. § (2) b) pontja értelmében említett esetben a kamat mértéke 12%. (Ptk. 301. §)
Kapcsolódó joganyag
- A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. tv.- Az agrárpiaci rendtartásról szóló 2003. évi XVI. tv.
- Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. tv.
- Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. tv.
- 2000/52 APEH iránymutatás
- A fogyasztási adóról és a fogyasztói árkiegészítésről szóló 1991. évi LXXVIII. tv.
- A fogyasztói árkiegészítésről szóló 2003 évi LXXXVII. tv.
- A Magyar Köztársaság Polgári Törvénykönyvéről szóló 1959. évi IV. tv.
- A jövedéki adóról és jövedéki termékek forgalmazásának különleges eseteiről szóló 1997. évi CIII. tv.
- A Polgári Törvénykönyv módosításáról szóló 2000. évi LXXXVIII. tv.
- A helyi adókról szóló 1990. évi C. tv.
- A gépjárműadóról szóló 1991. évi LXXXII. tv.
- A szerencsejátékok szervezéséről szóló1991. évi XXXIV. tv. 32. §
- A nemzeti kulturális alapprogramról szóló 1993. évi XXIII. tv.
- Az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. tv.
- A környezetterhelési díjról szóló 2003. évi LXXXIX. tv.
- Az energiaadóról szóló 2003. évi LXXXVIII. tv.
GYAKORLAT
Értékcsökkenés, értékvesztés
A gyakorlati számviteli munkában - az egyéb ráfordítások elszámolásában - komoly feladatot jelent az amortizáció terv szerinti, illetve terven felüli részének szétválasztása, költségkénti, valamint a ráfordítások közötti elkülönített megjelenítése. 2001-től a terven felüli értékcsökkenés elszámolása csak ráfordításként lehetséges (Nem beszélhetünk "terven felüli leírásról" a költségelszámolás hiányában.)A törvény szerint a tárgyi eszközöknél és az immateriális javaknál értelmezhető terven felüli értékcsökkenés csak egyéb ráfordítás lehet - rendkívüli nem - még akkor is, ha az eszköz állományban marad. Ideértendő a hiány, a selejtezés és a káresemény is, ilyen esetekben a kapott térítés az egyéb bevételek közé kerül. Ha az eszköz nem marad állományban, akkor a terven felüli értékcsökkenés elszámolása után a bruttó érték és a halmozott értékcsökkenés egymással szemben kivezetendő. A tárgyi eszközöknél és az immateriális javaknál megjelenő visszaírás "párhuzamos" tételként egyéb bevételnek könyvelendő.
A társasági adóalapot érintő korrekciók
Az Szvt. szerinti egyéb ráfordítások közül a céltartalék képzésének, a meglévő céltartalék növelésének összegével növelni kell a társasági adó alapját. [Tao. 8. § (1) bek. a) pont]. (A várható veszteségekre történő céltartalékképzés megszűnésével az adóalap szempontjából is csak a várható kötelezettségek, illetve a jövőbeni költségek fedezetére képzett összegek figyelembevétele szükséges, a Tao. az egyéb céltartalékokhoz nem rendel adóalap-módosító tételeket.) A korábbi gyakorlathoz hasonlóan a céltartalék felhasználása csökkenti [az egyes környezetvédelmi kötelezettségekre képzett céltartaléknál külön kedvezménnyel, Tao. 7. § (1) bek. c) pont, 16. § (2) bek. h) pont] az adóalapot.A (behajthatatlanság miatt) hitelezési veszteségként leírt követelés adóévben leírt összege növeli [Tao. 8. § (1) bek. h) pont], a behajthatatlanság kritériumainak [Szvt. 3. § (4) bek. 10. pont] megfelelő összeg csökkenti az adó alapját. [Tao. 7. § (1) bek. n) pont.]
A visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás az adóalapot általában, az adótörvényben megfogalmazott kivételekkel növeli [Tao. 8. (1) bek. n) pont], illetve - korlátozásokkal - csökkenti. [7. § (1) bek. ly) pont.]
A Tao. szerint a terven felüli értékcsökkenésként elszámolt összeggel, valamint az immateriális jószágok és tárgyi eszközök bármilyen jogcímen történő kivezetésekor (átsorolásakor) a könyv szerinti értékkel az adóalapot növelni kell. [8. § (1) bek. b) pont] A Tao. a terven felüli értékcsökkenés visszaírását [7. § (1) bek. cs) pont], adóalap-csökkentő tényezőkénti figyelembevétel mellett a következő tételek kivételével engedi meg:
- vagyoni értékű jog, ha az a szerződés módosulása miatt nem, vagy csak korlátozottan érvényesíthető
- kísérleti fejlesztés aktivált értéke, ha a befejezett kísérleti fejlesztés révén megvalósult tevékenységet korlátozzák vagy megszüntetik, illetve az eredménytelen lesz.
- olyan eszközök, amelyekre az Szvt. nem enged értékcsökkenést elszámolni (pl. földterület, telek, erdő, képzőművészeti alkotás, különböző gyűjtemények)
- olyan szellemi termék, tárgyi eszköz, amely elháríthatatlan külső ok miatt rongálódott meg.
[Tao. az 1. számú melléklet 10. pontjában határozza meg azokat az eseteket, ahol adózó az Szvt. alapján megállapított terven felüli értékcsökkenést érvényesítheti, erre hivatkozik a 7. § (1) bek. cs) pont, így külön levonásra már nem kerülhetnek az összegek].
A Tao. az értékvesztések, illetőleg azok visszaírása tekintetében elfogadja a számviteli törvény előírásai alapján számított összegeket a készletek esetében. Azonban a Tao. a követelésekre (ide nem értve hitelintézetnél a pénzügyi, befektetési szolgáltatásból származó, befektetési vállalkozásnál pedig a befektetési szolgáltatásból származó követelést) az Szvt. szerint elszámolt értékvesztésből csak az általa meghatározott mértéket (2, 5, illetve 25%, a késedelem mértékétől függően) meg nem haladó összeget ismeri el. Az ilyen módon érvényesített (elszámolt) értékvesztés a következő évben növeli az adóalapot, tehát egészen a követelés meghatározott jogcímen történő behajthatatlanná válásáig a Tao. nem ismeri el adóalap-csökkentésként a követelésre elszámolt értékvesztést. [Tao 7. § (1) bek. n) és ny) pont, 8. § (1) bek. gy) pont.]
A társasági adóalap megállapításakor a követelésre korábban elszámolt értékvesztésnek az adóévben visszaírt összege viszont csökkenti az adózás előtti eredményt. Tao. 7. § (1) bek. n) pont.
A visszafizetetési kötelezettség nélkül adott juttatások összege a juttatónak adóalap növelő tételt jelent [8. § (1) bek. n) pont], kivéve ha az nemzetközi szerződésből származik, konkrét termékhez kapcsolódó, nem számlázott, utólag adott engedményt jelent, illetve skontóként került elszámolásra, mivel ilyen tételekkel az adóalap - korlátozásokkal - csökkenthető [7. § (1) bek. n) pont].
Számviteli elszámolás
A számviteli elszámolás során a 8. Egyéb ráfordítások számlacsoport Tartozik tételével szemben a következő (fontosabb, jellemző) Követel tételek elszámolására kerül sor:1. Terven felüli écs. (terven felüli écs.)
1. Immateriális javak, tárgyi eszközök (közvetlen értékesítés, hiányzó, a tárgyévben megsemmisült, az állományból kivezetett immateriális javak, tárgyi eszközök könyv szerinti értéke), bekerülési érték nem jelentős eltérése
2. Készletek (értékvesztés, veszteségjellegű leltárértékelési különbözet kereskedelmi árunál),
2. Készletek (hiányzó, a tárgyévben megsemmisült, az állományból kivezetett vásárolt és saját termelésű készlet könyv szerinti értéke), bekerülési érték nem jelentős eltérése
3. Követelések (értékvesztés, behajthatatlan követelés, átruházott követelés könyv szerinti értéke)
3. Pénzeszközök (fordulónapig fizetett bírság, kötbér, fekbér, késedelmi kamat, kártérítés, káreseménnyel kapcsolatos kifizetés, költségek, ráfordítások ellentételezésére adott összegek, termékpálya-szabályozáshoz (terméktanácsoknak) fizetett összegek, szerződésen alapuló, nem számlázott, utólag adott engedmények, külföldön, külföldi telephelyen fizetett nyereségadó). A fordulónap és a mérlegkészítés időpontja közötti rendezés esetén passzív időbeli elhatárolásként (egyes esetekben egyéb rövid lejáratú kötelezettségként) számolandók el.
4. Céltartalékok (céltartalékképzés-növelés várható kötelezettségekre, költségekre, illetve egyéb címen)
4. Rövid lejáratú kötelezettségek (Költségvetésnek, elkülönített állami pénzalapoknak, helyi önkormányzatoknak fizetendő, bevallott adók, illetékek, hozzájárulások)
JAVASLAT
Az utólag adott (kapott) engedmények problémája
Az utólag adott engedmények Tao. és Áfa törvényben való megítélését a vállalkozóknak fontos értelmezni. Az utólag adott engedményeket költség oldalról akkor fogadja el a Tao., amennyiben adásvételi szerződésen alapul, valamint annak feltételeit a szerződésben előre rögzítették. [8. § (1) ne) pont] (2000/52 APEH iránymutatás)Az Áfa tv. [22. § (4)-(5) bek.] szempontjából is érdemes megközelíteni az elszámolás lehetséges módozatait. Az utólag adott engedmények esetén a leginkább elfogadott megoldás a számlánként történő helyesbítő számla kiállítása. Az adminisztráció egyszerűsítése miatt még elfogadható a csoportos helyesbítés (pl. minden tételhez ugyanakkora mértékű kedvezmény jár). A harmadik megoldás a nem számlázott engedmény, abban az esetben, ha nem, vagy csak nagy nehézségek árán tudnánk konkrét számlákhoz rendelni az engedmény összegét. Ebben az esetben a számlák módosítása nem lehetséges, az engedmény összege pedig egyéb ráfordítás.
A 2003. január 1-jétől hatályos, de már a 2002-es évről összeállított beszámolókra vonatkozóan is alkalmazható volt az a törvénymódosítás, amely szerint a szerződésen alapuló, nem számlázott, utólag adott engedményeket a pénzügyi rendezéskor kell elszámolni, de a mérlegkészítésig rendezett tételek a tárgyidőszakra elszámolhatók. A változtatás következtében a szabályozás már nincs ellentétben az összemérés elvével, valamint kielégíti a kereskedelemben folytatott gyakorlattal összefüggő igényeket is, mivel a társaságok sokszor éves szerződéseket kötnek, így csak a tárgyévet követő évben kerül sor a cégek közötti elszámolásra, ekkor állapíthatók meg pontosan a mennyiséghez kötött adott engedmények, ezért ezek pénzügyi rendezésére is csak a fordulónapot követően kerül sor. Áthidaló megoldásként a gyakorlatban többletadminisztrációs terhek (szerződéskorrekciók, háttér-megállapodások) vállalásával részben megkerülhető volt a kérdés, a vállalkozások röviddel a fordulónap előtt pénzügyileg is elszámolhattak a már addig ismertté vált, az időszakos tétel túlnyomó részét jelentő forgalom után adott engedménnyel, majd a következő időszakban rendezték a megmaradó részt. Ebben az esetben nagyobb részben az adott időszaki forgalomhoz kapcsolódott a kapott engedmény összege, de az összemérés elvének (így sem teljes körű) érvényesülése mellett sérült több más (valódiság, teljesség, világosság) számviteli alapelv is. A továbbiakban ilyen eljárásokra nincsen szükség, arra kell törekedni, hogy az adott engedményekkel összefüggő elszámolások alapján a pénzügyi rendezés a mérlegkészítésig megtörténjen.
82. § (1) Az értékesítés közvetlen költségei között kell kimutatni az értékesített saját termelésű készletek és teljesített szolgáltatások közvetlen önköltségét, az eladott áruk beszerzési értékét, az eladott (közvetített) szolgáltatások értékét.
(2) Az értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége magában foglalja az értékesített saját termelésű készletek, a teljesített saját szolgáltatások - 51. § szerint meghatározott - közvetlen önköltségét a 66. § (1) bekezdésében foglaltak szerint meghatározott értéken.
(3) Az értékesítés közvetett költségei között az értékesítés és forgalmazás költségét, az igazgatási költségeket és az egyéb általános költségeket kell szerepeltetni.
(4) Az értékesítési, forgalmazási költségek között az értékesítéssel kapcsolatos külön költségeket (csomagolási, szállítási költségek, bizományi díjak), a késztermékek, az értékesítésre váró áruk raktározási költségeit, az értékesítő részlegek és irodák költségeit, a reklám, a propaganda és a piackutatás költségeit kell kimutatni, függetlenül attól, hogy az az értékesítéshez közvetlenül hozzárendelhető-e vagy sem. Az értékesítéshez közvetlenül hozzákapcsolható költségeket, továbbá a kereskedelmi tevékenység közvetlenül elszámolható költségeit indokolt elkülönítetten kimutatni.
(5) Az igazgatási költségek között kell kimutatni az igazgatás személyi és anyagjellegű, valamint egyéb költségeit.
(6) Az egyéb általános költségek között kell kimutatni a működés egyéb közvetett költségeit.
MAGYARÁZAT
A forgalmi költség módszerrel készített eredménykimutatás
A forgalmi költség eljárással készülő eredménykimutatásban az értékesítés közvetlen és közvetett költsége egymástól elkülönítetten kerülnek bemutatásra. Általában a termelő cégek alkalmazzák, amelyek év közben folyamatosan vezetnek mennyiségi és értékbeni nyilvántartást saját termelésű készleteikről. Az eredmény meghatározásához utókalkulációt készít, mert pontosan szeretné tudni, hogy mi mibe került. Költségelszámolását a 6. Költséghely és a 7. Költségviselő számlák elsődleges vagy másodlagos alkalmazása jellemzi.Az értékesítés közvetlen költségei az értékesítés elszámolt közvetlen önköltségét, az elábét és az eladott (közvetített) szolgáltatások értékét foglalja magában.
Az értékesítés közvetett költségei az értékesítési, forgalmazási, az igazgatási és az egyéb általános költségeket tartalmazza.
Értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége
Az értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége az értékesített saját termelésű készletek (befejezetlen termelés, félkész- és késztermék, valamint a növendék, a hízó és az egyéb állatok) és a kiszámlázott szolgáltatások közvetlen önköltségének (értékvesztéssel csökkentet, az értékvesztés visszaírásával növelt) összege. Önköltségszámítás rendjére vonatkozó belső szabályzattal kell rendelkeznie és a saját előállítású eszközök, végzett szolgáltatások önköltségét ezen szabályzat szerinti utókalkuláció módszerével kell megállapítani azon vállalkozásoknak, amelyeknek az elábéval és a közvetített szolgáltatással csökkentett nettó árbevétele meghaladja az egymilliárd forintot, vagy a költségnemek szerinti költségek együttes összege az ötszáz millió forintot.Az önköltség vagy előállítási költség részét képező költségek:
- termék előállítás, szolgáltatás-nyújtás során felmerült közvetlen költségek
- az előállítással, szolgáltatás-nyújtással bizonyíthatóan szoros kapcsolatban volt
- az elkészült termékre, végzett szolgáltatásra megfelelő mutatók, jellemzők segítségével elszámolható.
Az állatoknak sajátos az önköltség meghatározása: az élőtömeg értékét - amely tartalmazza a nyitó készletet, a tárgyévi beszerzéseket, hízóba állításokat, a szaporulatot és a tömeg(súly)gyarapodást - kell elosztani az élőtömeg mennyiségével.
Értékesítési, igazgatási és egyéb általános költségeket a közvetlen önköltség nem tartalmazhat.
Nem része az önköltségnek, hanem egyéb ráfordítás a saját termelésű készletek értékvesztéseként elszámolt összege. Értékvesztést akkor kell a fordulónapi saját termelésű készletek után elszámolni, ha azok előállítási, illetve könyv szerinti értéke jelentősen és tartósan magasabb, mint a mérlegkészítéskor ismert és várható eladási ára, illetve ha a készletre vonatkozó előírások vagy eredeti rendeltetésének nem felelnek meg, megrongálódott vagy értékesíthetősége kétségessé vált.
Növeli viszont a saját termelésű készletek bekerülési értékét (önköltségét) az értékvesztés visszaírt összege. Visszaírásra akkor kerülhet sor, ha a saját termelésű készlet fordulónapi piaci értéke jelentősen és tartósan meghaladja a könyv szerinti értéket. A különbözettel a korábban elszámolt értékvesztést csökkenteni kell. Az értékvesztés visszaírásával a saját termelésű készlet könyv szerinti értéke nem haladhatja meg azok előállítási költségét, (eredeti) bekerülési értékét.
Eladott áruk beszerzési értéke
Eladott áruk beszerzési értékeként kell elszámolni az általában változatlan formában értékesített anyagok és áruk bekerülési értékét. Az általában kifejezés azt jelenti, hogy változhat is az áruk bekerülési értéke és akár jellemzői is megváltozhatnak, ha mások használati értéket növelő tevékenységet, munkaműveletet végeznek az árukon.Az eladott áruk beszerzési értékébe az engedményekkel csökkentett, felárakkal növelt vételára mellett beletartoznak az árubeszerzéshez kapcsolódó
- szállítási és rakodási költségek,
- közvetítői és bizományi díjak,
- adók (fogyasztási és jövedéki), illetékek (vagyonszerzési),
- vámterhek,
- le nem vonható áfa,
- hatósági igazgatási, szolgáltatási és eljárási díj (környezetvédelmi termékdíj, szakértői díj).
Nem része a bekerülési értéknek - és így nem elábé, hanem egyéb ráfordítás - az áruk értékvesztéseként elszámolt összege, a hiányzó áruk bekerülési értéke, az áruk veszteségjellegű leltárértékelési különbözete és megsemmisülése. Az árukészlet után elszámolt értékvesztés visszaírásai nem növelhetik, az áruk leltári többletei pedig nem csökkenthetik az elábét.
Értékvesztést akkor kell a fordulónapi árukészlet után elszámolni, ha azok könyv szerinti értéke jelentősen és tartósan magasabb, mint a mérlegkészítéskor ismert tényleges piaci értéke, illetve ha az árukészletre vonatkozó előírásoknak vagy eredeti rendeltetésének nem felelnek meg, megrongálódott vagy értékesíthetősége kétségessé vált.)
A kereskedelmi áruk nyereségjellegű leltárértékelési különbözete egyéb bevétel lesz. Az áruk leltári többletei a jövőben nem csökkenhetik az elábét, hanem rendkívüli bevételként kell azokat elszámolni.
Árukészlet esetében akkor kerülhet sor visszaírásra, ha a fordulónapi árukészlet piaci értéke jelentősen és tartósan meghaladja a könyv szerinti értéket. A különbözettel a korábban elszámolt értékvesztést csökkenteni kell. Az értékvesztés visszaírásával az árukészlet könyv szerinti értéke nem haladhatja meg az árukészlet korábbi (eredeti) bekerülési értékét.
A kereskedelmi áruk és a betétdíjas göngyölegek lehetnek saját előállításúak is. Ilyen esetben ezek bekerülési értékének az előállításuk közvetlen önköltsége számít. Az értékesített betétdíjas göngyöleg bekerülési értéke az elábét növeli, míg annak visszavétele az elábét csökkenti.
Az eladott áruk beszerzési értékébe tartoznak azon alvállalkozói teljesítmények is, amelyek tárgya termék (készlet) és nem szolgáltatás.
Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke
Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke csak nevében új fogalom az eredménykimutatás sorai között. Azoknak a szolgáltatásoknak az értéke kerül itt kimutatásra, amelyeket a vállalkozó nem a saját tevékenységéhez vette igénybe, hanem továbbszámlázta azokat, tehát vevője is és egyben szállítója (nyújtója) is a szolgáltatásnak. Eladott (közvetített) szolgáltatás tehát akkor áll elő, amikor egy szerződés teljesítéséhez a teljesítésre kötelezettséget vállaló a megfelelő teljesítés érdekében mást - egy harmadik személyt - is igénybe vesz, úgy hogy annak teljesítményét adja majd tovább.A közvetített szolgáltatás nem azonos az alvállalkozói teljesítményekkel, hanem több annál. Minden szolgáltatás lehet közvetített szolgáltatás, de nem minden alvállalkozói teljesítmény közvetített szolgáltatás. Bár a Sztv. nem szól az alvállalkozói teljesítményekről, de ez nem jelenti azt, hogy a Polgári Törvénykönyv szerinti alvállalkozás is megszűnt volna. Ellenkezőleg: az abban szabályozott esetekben az alvállalkozói teljesítmények is megfelelhetnek a közvetített szolgáltatás kritériumainak, de önmagában az alvállalkozás tényéből még nem következik, hogy azt közvetített szolgáltatásként is el lehet számolni. A szerződéseknek tartalmaznia kell, hogy a megrendelő által igényelt munkát a megbízott más cégek szolgáltatásainak igénybevételével tudja csak teljesíteni és közvetíti azt a megrendelő felé. A közvetítés tényét és megtörténtét később, a megrendelő felé kiállított számlában is szolgáltatás fajtánként részleteznie kell. (Természetesen nem feltétlenül ugyanazon az értéken kell szerepelnie.)
Ha a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe vesz igénybe szolgáltatást a külföldi székhelyű vállalkozástól vagy annak fióktelepeitől, akkor azt a számlázott összegben kell elszámolnia. Igénybe vett szolgáltatásnak minősül fióktelepek esetében az irányítás átterhelt költsége és ráfordítása is. Két belföldön bejegyzett fióktelep közötti kapcsolat az általános, devizabelföldiekre vonatkozó előírások betartása mellett számolandó el.
[A közvetített szolgáltatások fogalmához lásd még a 3. § (4) bek. 1. pontjának magyarázatában írottakat is!]
Értékesítési, forgalmazási költségek
Az értékesítési, forgalmazási költségek közé tartoznak az értékesítéssel kapcsolatos közvetlen (szállítási, rakodási, raktározási, szállítmányozási, csomagolási költségek, bizományi díjak) és közvetett (értékesítő részlegek, irodák, reklám, propaganda, piackutatás) költségei.Igazgatási költségek
Az igazgatási költségek között a központ, a gyár, az üzem irányítási és igazgatási költségei találhatók. Fogalmi meghatározásából úgy tűnhet, mintha továbbra is megmaradtak volna a költségnemeken belül az egyéb költségek. ("Az igazgatás személyi és anyagjellegű, valamint egyéb költségei".)Itt kerülnek elszámolásra költséghelyek irányításának dologi (javítás-karbantartás, adatfeldolgozás, igénybe vett szolgáltatás, főtés, világítás, takarítás, munkavédelmi költségek) és személyi költségei (vezetők és az adminisztráció bére, közterhe), valamint az üzemi és központi épületek értékcsökkenési leírása.
Egyéb általános költségek
Az egyéb általános költségek közé tartoznak a működés egyéb közvetett költségei, úgy mint a garanciális javítási költségek, jóléti és szociális költségek, kísérleti fejlesztés, alapítás-átszervezés költségei stb.)Devizában leszámlázott értékesítési költségek
A devizában beérkezett, az értékesítés közvetlen vagy közvetett költségeit érintő belföldi vagy külföldi számlák elszámolásánál az alábbi devizaárfolyamok alkalmazása között választhat a vállalkozó, amelyet számviteli politikájában rögzítenie kell:- a választott hitelintézet által meghirdetett devizavételi és devizaeladási árfolyam átlaga vagy
- az MNB által közzétett, hivatalos devizaárfolyam.
Ettől a szabálytól el kell térni, ha a beérkezett számlán a hitelintézet, illetve MNB által nem jegyzett és nem konvertibilis valuta szerepel. Ilyen esetben a valuta szabadpiaci árfolyamán, vagy ha ez sincs, akkor országos napilapban a világ valutáinak árfolyamáról közzétett tájékoztató adatok alapján számított árfolyamon kell a költségeket forintra átszámítani.
Értékelhető a külföldi pénzértékben beérkezett költségszámla a választott hitelintézet devizavételi vagy devizaeladási árfolyamán is, ha a vállalkozás a számviteli politikájában ezt az árfolyamot rögzítette, mert csak ilyen értékelés mellett teljesül a megbízható és valós összkép követelménye és az ettől eltérő értékelés eszközökre, forrásokra és eredményre gyakorolt hatása jelentős lenne. (Ilyenkor a kiegészítő mellékletben be kell mutatni ezen különbözet hatását.)
Barter-ügylet esetén az import és az export közül az első ügylet teljesítésének napján érvényes választott devizaárfolyamon kell a költségeket elszámolni.
A pénzügyi teljesítéskor keletkező árfolyamkülönbözet soha nem érintheti a már elszámolt költségek összegét.
GYAKORLAT
Analitikus nyilvántartási kérdések
A vállalkozások számviteli politikájukban rögzítik, hogy a készletről évközben vezetnek-e mennyiségbeni és értékbeni nyilvántartást vagy sem, továbbá hogy a készleteket tényleges beszerzési áron vagy számított (elszámoló) áron könyvelik, tartják nyilván.Ha forgalmi költség eljárással készülő eredménykimutatást választott a vállalkozás és év közben költséghely és költségviselő elszámolás alkalmaz, akkor a saját termelésű készletekről is vezet évközben nyilvántartást, amelyek egy rendszeresen készülő kalkuláció készítésen alapulnak.
Ha az árukról év közben érték és analitikus nyilvántartást nem vezetnek, akkor az árubeszerzést rögtön (értékesítés nélkül) elszámolják eladott áruk beszerzési értékeként. Ilyen esetben kötelező a leltározás, de az áruhiányok és az árutöbbletek nem is értelmezhetők.
Ha a vállalkozás év közben az árukészleteiről csak értékbeni (eladási vagy fogyasztói áras) nyilvántartást vezet, akkor is kötelező a leltározás és az elábét átlagkulccsal visszaszámoló (retrográd) módszerrel határozhatjuk meg.
Ha a vállalkozás év közben az árukészletekről mennyiségbeni és értékbeni nyilvántartást is vezet, akkor az elábé csak értékesítéskor kerül elszámolásra és értelmezhetővé válik az áruhiány és az áru többlet is. Eladott áruk beszerzési értékeként kell elszámolni a befektetett eszközök közül az árukészletek közé átsorolt eszközök értékét is, ha azok az üzleti év végéig eladásra kerültek.
Eladott (közvetített) szolgáltatások értéke
Az eladott (közvetített) szolgáltatásoknak minősülnek az Szvt. értelmező rendelkezései szerint többek között a gazdálkodó által saját nevében vásárolt és a harmadik személlyel (a megrendelővel) kötött szerződés alapján, a szerződésben rögzített módon részben vagy egészben, de változatlan formában továbbértékesített (továbbszámlázott) szolgáltatás; közvetített szolgáltatásnál a gazdálkodó vevője és nyújtója is a szolgáltatásnak, a gazdálkodó a vásárolt szolgáltatást részben vagy egészben közvetíti úgy, hogy a megrendelővel kötött szerződésből a közvetítés lehetősége, a számlából a közvetítés ténye, vagyis az, hogy a gazdálkodó nemcsak a saját, hanem az általa vásárolt szolgáltatást is értékesíti változatlan formában, de nem feltétlenül változatlan áron, egyértelműen megállapítható.JAVASLAT
Főkönyvi elszámolás
Az értékesítés közvetlen és közvetett költségeit a legcélravezetőbb a 6. Költséghely és a 7. Költségviselő számla alkalmazásával meghatározni. A választott költségelszámolástól függően ez lehet elsődleges vagy másodlagos. Általában a termelő cégeknél alkalmazott megoldások ezek és ilyenkor a választott eredménykimutás formája a forgalmi költség eljárással készülő eredménykimutatás. A kiegészítő mellékletben be kell mutatni az aktivált saját teljesítmények értékét és a költségek költségnemenkénti részletezését.Az eladott áruk beszerzési értékét és az eladott közvetített szolgáltatásokat értékét nem a költségnemek között (nem az 5. számlaosztályban), hanem a ráfordítások között (a 8. számlaosztályban) kell nyilvántartani.
Értékvesztés
Az árukészleteknél nem igazán tűnik indokoltnak értékvesztés és visszaírás elszámolása, hiszen jelentős és tartós értékeltérés nehezen képzelhető el az eszközök ezen csoportjánál (forgóeszközöknél), amelyek a vállalkozás tevékenységet nem tartósan szolgálják (egy évnél rövidebb idő alatt kerülnek eladásra), az újratermelési folyamatban általában egyszer vesznek részt.Leltárhiány
Ha leltározáskor áruhiányt állapítanak meg, akkor egy jegyzőkönyvben egyértelműen rögzíteni kell a hiány okát és a hiányból eredő veszteség mérséklésére hozott intézkedéseket.Eladott (közvetített) szolgáltatások
Az eladott (közvetített) szolgáltatások értékének a helyi iparűzési adó alapjának meghatározásakor van nagy jelentősége, hiszen ezzel az összeggel csökkenthető a nettó árbevétel. A levonhatóságnak számos tartalmi, számlázási és nyilvántartási kritériumai vannak.- Tartalmi követelmény: a megrendelővel kötött szerződésből egyértelműen ki kell derülni annak, hogy a szolgáltatást nem saját teljesítményéhez használja fel, hanem megrendelője a tényleges igénybevevő. A közvetítő csak beékelődik a szolgáltatást nyújtó és az azt elfogadó fél (esetleg felek) közé.
- A számlában elkülönítetten kell megjelennie a saját teljesítmény mellett az általa vásárolt (azaz közvetített) szolgáltatás értékének. (Nem kell azonban az igénybe vett szolgáltatást feltétlenül azonos összegben továbbszámláznia.)
- A közvetített szolgáltatások nyilvántartásánál fő szempont, hogy megrendelőnként egyértelműen egymáshoz rendelhetőknek kell lenniük a bejövő számláknak a megrendelő felé továbbszámlázott kimenő számlákkal. (Például a másodpéldányon feltüntetve az ahhoz kapcsolódó bejövő számla sorszámát.)
83. § (1) A pénzügyi műveletek eredménye a pénzügyi műveletek bevételeinek és ráfordításainak különbözete.
(2) A pénzügyi műveletek bevételei közé tartoznak: a kapott (járó) osztalék és részesedés, a részesedések értékesítésének árfolyamnyeresége, a befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége, az egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek, a pénzügyi műveletek egyéb bevételei.
(3) A pénzügyi műveletek ráfordításai közé tartoznak: a befektetett pénzügyi eszközök árfolyamvesztesége, a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások, a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai, a részesedések, az értékpapírok, a bankbetétek értékvesztése.
MAGYARÁZAT
Pénzügyi műveletek bevételei és ráfordításai
Az újrakodifikált törvényben az eredménykimutatáson belül a pénzügyi műveletek bevételeinek és ráfordításainak bemutatása az eddigiekhez képest nagyobb hangsúlyt kapott. Három sajátosságot indokolt kiemelni:- Az ilyen tranzakciók eredményének bemutatása részletesebb.
- Az EGK 4. irányelvének megfelelően az egyes tételeknél - információs sorokban, a pénzügyi műveletek egyéb bevételei kivételével - külön ki kell emelni a kapcsolt vállalkozásokkal szemben bevételként elszámolt, illetve a kapcsolt vállalkozásoknak fizetett összegeket.
- Az egyes sorok tartalmát az is befolyásolja, hogy az a pénzügyi eszköz amelyben állománycsökkenés következett be, a mérlegben a befektetett eszközök, vagy a forgóeszközök között volt nyilvántartva. Az eszköz állománycsökkenésének (értékesítés, értékvesztés, értékvesztés visszaírás) eredményre gyakorolt hatását eltérő sorban kell elszámolni akkor, ha az eszközt a befektetett pénzügyi eszközök között tartotta nyilván a vállalkozás és más eredménykimutatási sort érint, ha az a forgóeszközök között volt nyilvántartva.
A pénzügyi műveletek bevételein belül külön sorban kell bemutatni
- a kapott (járó) osztalék és részesedés összegét,- a részesedések értékesítésének árfolyamnyereségét,
- a befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyereségét,
- az egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételeket,
- a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit.
A pénzügyi műveletek ráfordításai között elkülönítve, külön sorban kell bemutatni
- a befektetett pénzügyi eszközök árfolyamveszteségét,- a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordításokat,
- a részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztését,
- a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait.
84. § (1) Kapott (járó) osztalék és részesedés a tulajdoni részesedést jelentő befektetés után kapott, az adózott eredményből járó összeg (ideértve a kamatozó részvények után kapott, illetve járó kamatot is), amennyiben az a mérlegkészítés időpontjáig ismertté vált.
(2) Részesedések értékesítésének árfolyamnyereségeként kell kimutatni a befektetett pénzügyi eszközök között lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetés értékesítésekor az értékesített befektetés eladási ára és könyv szerinti értéke közötti - nyereségjellegű - különbözetet.
(3) Befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége között kell kimutatni:
a) a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott adott kölcsön (ideértve a bankbetétet is), hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír után kapott (esedékes, járó) kamat összegét, továbbá a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír értékesítésekor az eladási árban lévő kamat összegét;
b) a befektetési jegyek nettó eszközértéke és névértéke közötti különbözet összegében kapott hozam összegét, függetlenül attól, hogy az kamatból, osztalékból vagy árfolyamnyereségből származik, továbbá a befektetési alapnak történő eladáskor, beváltáskor a nettó eszközérték és a könyv szerinti érték különbözetében realizált hozamot [forgatási célú befektetés esetén ezt a tételt az egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek között kell figyelembe venni];
c) a pénzügyi lízing esetén a lízingdíjban lévő kapott (járó) kamat összegét;
d) a tartós befektetést jelentő diszkont értékpapír vételára és névértéke közötti különbözetből a tárgyévre időarányosan jutó összeget;
e) a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott és eladott, beváltott hitelviszonyt megtestesítő értékpapír - kamatozó értékpapírnál az eladási árban lévő kamattal, diszkont értékpapírnál a d) pont szerint elszámolt kamattal csökkentett - eladási ára, illetve névértéke és könyv szerinti értéke közötti - nyereségjellegű - különbözetet az értékesítéskor, illetve a beváltáskor.
(4) A befektetett pénzügyi eszközök kamatait csökkentő tételként kell kimutatni a (3) bekezdés a) pontja szerinti kamatozó értékpapír vételárában lévő kamat (beszerzéskor elszámolt) összegét.
(5) Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek között kell kimutatni:
a) a forgóeszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír után kapott (esedékes, járó) kamat összegét, továbbá ezen értékpapír értékesítésekor az eladási árban lévő kamat összegét;
b) a forgóeszközök között kimutatott kölcsön, váltókövetelés, pénzeszközök után kapott (esedékes, járó) kamat összegét;
c) a forgóeszközök között kimutatott diszkont értékpapírok vételára és névértéke közötti különbözetből a tárgyévre időarányosan jutó összeget;
d) a pénzügyi intézménnyel kötött valódi penziós ügylet esetén az azonnali eladási ár és a határidős visszavásárlási ár (kötési ár) különbözetét;
e) a valódi penziós ügyletek és az óvadéki repóügyletek esetén a határidős viszonteladási kötelezettség mellett vásárolt eszköz követelésként kimutatott vételára és kötelezettségként kimutatott viszonteladási ára közötti különbözet összegében, valamint a kölcsönbe adott értékpapír után járó kölcsönzési díj összegében elszámolt kamatbevételt;
f) kamatjellegű bevételként a kamatfedezeti ügyletek (határidős, opciós, swap és azonnali ügyletek) teljes nyereségét, ha az ügylet az üzleti év mérlegfordulónapjáig lezárult, továbbá a mérleg fordulónapjáig még le nem zárt ügyletek (kivéve az opciós ügyleteket) időarányos nyereségét, legfeljebb a fedezett alapügylet időarányos veszteségének összegéig;
g) az 59/A-59/F. §-ok szerinti valós értéken történő értékelés alkalmazása esetén, kamatjellegű bevételt csökkentő tételként a kamatfedezeti ügyletek veszteségét, ha az ügylet az üzleti év mérlegfordulónapjáig lezárult, legfeljebb a fedezett alapügylet nyereségének összegéig, továbbá a mérleg fordulónapjáig még le nem zárt ügyletek várható veszteségét a kamatfedezeti célú piaci érték (valós érték) fedezeti ügyletek esetében az 59/E. § (5) bekezdése szerint meghatározott összegben, illetve a kamatfedezeti célú cash-flow fedezeti ügyletnek minősülő kamat-swap ügyletek esetében a változó kamatláb és a fix kamatláb névleges tőkeösszegre vetített, az adott elszámolási időszakra jutó, a mérleg fordulónapjáig időarányosan számított összegének különbözetében, függetlenül attól, hogy azt hitelintézet, más gazdálkodó vagy magánszemély fizeti.
(6) Az egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek csökkentő tételeként kell kimutatni az (5) bekezdés a) pontja szerinti kamatozó értékpapír vételárában lévő kamat (beszerzéskor elszámolt) összegét.
(7) A pénzügyi műveletek egyéb bevételei között kell kimutatni:
a) a forgóeszközök között kimutatott tulajdoni részesedést jelentő befektetések (ideértve a saját részvényt, a saját üzletrészt is) értékesítésekor az értékesített befektetés eladási ára és könyv szerinti értéke közötti - nyereségjellegű - különbözetet (árfolyamnyereséget);
b) a forgóeszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő értékpapír - a kamatozó értékpapírnál az eladási árában lévő kamattal, diszkont értékpapírnál az (5) bekezdés c) pontja szerint elszámolt kamattal csökkentett - eladási ára és könyv szerinti értéke közötti - nyereségjellegű - különbözetet (árfolyamnyereséget) az értékesítéskor;
c) a forgóeszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír beváltásakor a névérték és a könyv szerinti érték közötti - nyereségjellegű - különbözetet (árfolyamnyereséget);
d) a diszkont értékpapír beváltásakor a (3) bekezdés d), illetve az (5) bekezdés c) pontja szerint kamatbevételként elszámolt összeggel csökkentett névérték és a vételár közötti - nyereségjellegű - különbözetet;
e) a hitelviszonyt megtestesítő értékpapír évente történő tőketörlesztése esetén a törlesztő rész, valamint a könyv szerinti értéknek a törlesztő rész és a törlesztő részt is magában foglaló hátralévő törlesztő részek arányában meghatározott összege közötti - nyereségjellegű - különbözetet;
f) a deviza- és valutakészletek forintra átváltásával kapcsolatos árfolyamnyereséget, valamint a külföldi pénzértékre szóló követeléshez, befektetett pénzügyi eszközhöz, értékpapírhoz és kötelezettséghez kapcsolódó, az üzleti évben pénzügyileg realizált árfolyamnyereséget;
g) a valutakészlet, a deviza, a külföldi pénzértékre szóló követelés, befektetett pénzügyi eszköz, értékpapír és kötelezettség mérlegfordulónapi értékelésekor - a 60. § (3) bekezdése szerint - összevontan elszámolt árfolyamnyereséget;
h) a névérték alatt vásárolt, hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír bekerülési értéke és névértéke közötti - nyereségjellegű - különbözetből az időbelileg elhatárolt összeget;
i) a névérték alatt vásárolt, hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír bekerülési értéke és névértéke közötti - nyereségjellegű - különbözet korábban időbelileg elhatárolt összegének megszüntetését;
j) a nem fedezeti célú elszámolási határidős, opciós ügyletek és swap ügyletek határidős része esetén, az ügylet zárása (lejárata, ellenügylet kötése, lejárat előtti megszüntetése) időpontjában érvényes piaci árfolyam és kötési (határidős) árfolyam közötti - nyereségjellegű - különbözet teljes összegét, ha az ügylet zárása a mérleg fordulónapjáig megtörtént, illetve a pénzügyileg is realizált nyereségjellegű különbözetnek a tárgyévre időarányosan jutó összegét, amennyiben az ügylet zárása a mérleg fordulónapja és a mérlegkészítés időpontja között megtörtént;
k) a nem kamatfedezeti célú, egyéb fedezeti ügyletek (határidős, opciós, swap és azonnali ügyletek) nyereségének teljes összegét, ha az ügylet zárása a mérleg fordulónapjáig megtörtént, illetve a nyereség tárgyévre jutó időarányos összegét, legfeljebb a fedezett alapügylet időarányos vesztesége összegéig, ha az ügylet (kivéve az opciós ügyletet) a mérleg fordulónapjáig nem zárult le;
l) a kiírt opcióért kapott opciós díjat;
m) a vásárolt követelés könyv szerinti értékét meghaladó összegben befolyt pénzbevétel összegét;
n) a vásárolt követelés értékesítésekor az eladási ár és a könyv szerinti érték közötti - nyereségjellegű - különbözetet;
o) a szerződésben meghatározott fizetési határidőn (esedékességen) belül történt pénzügyi rendezés esetén kapott - legfeljebb a késedelmi kamattal arányos, nem számlázott - engedmény összegét;
p) közös üzemeltetés esetén a közös költségeknek a közös üzemeltetésben részt vevőkre átterhelt összegét, illetve a közös üzemeltetésből származó nyereség - tárgyévvel kapcsolatosan - átvett összegét;
r) egyesülésnél a működés költségeinek - tárgyévvel kapcsolatosan - az egyesülés tagjaira átterhelt összegét;
s) az 59/A-59/F. §-ok szerinti valós értéken történő értékelés alkalmazása során, a kereskedési célú származékos ügyletek esetén, az ügylet zárása (lejárata, ellenügylet kötése, lejárat előtti megszüntetése) időpontjában érvényes piaci árfolyam és kötési (határidős) árfolyam közötti - nyereségjellegű - különbözet teljes összegét, ha az ügylet zárása a mérleg fordulónapjáig megtörtént, valamint a mérleg fordulónapján érvényes piaci árfolyam és a kötési (határidős) árfolyam közötti - nyereségjellegű - különbözet összegét, ha az ügylet a mérleg fordulónapjáig nem zárult le, ideértve a 85. § (2) bekezdésének f) pontja és (3) bekezdésének t) pontja szerinti fedezeti ügyletnek az alapügylet veszteségét meghaladó összegét is;
t) az 59/A-59/F. §-ok szerinti valós értéken történő értékelés alkalmazása során bevételt csökkentő tételként a nem kamatfedezeti célú fedezeti ügyletek veszteségének összegét, ha az ügylet zárása a mérleg fordulónapjáig megtörtént, illetve a nem kamatfedezeti célú piaci érték (valós érték) fedezeti ügyletek várható veszteségének összegét, a mérlegfordulónapi piaci ár, árfolyam és a kötési (határidős) árfolyam közötti - veszteségjellegű - különbözet összegében, ha az ügylet a mérleg fordulónapjáig nem zárult le, legfeljebb a fedezett alapügylet tárgyévben elszámolt nyereségének összegében;
u) az 59/A-59/F. §-ok szerinti valós értéken értékelt kereskedési célú, mérlegben szereplő pénzügyi eszközök pozitív értékelési különbözetét.
(8) A külföldi pénzértékre szóló részesedésnél, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírnál a (2) bekezdés, a (3) bekezdés a)-b) és e) pontja, a (7) bekezdés a)-d) pontja szerinti árfolyamnyereséget a deviza árfolyamváltozása hatásának kiszűrésével kell meghatározni.
MAGYARÁZAT
Kapott (járó) osztalék, részesedés
A pénzügyi bevételek között önálló sorban kell szerepeltetni a más társaságban, vállalkozásban levő tulajdoni részesedés után a társaság legfőbb szerve által megítélt osztalék, valamint a kamatozó részvények után járó kamat összegét is. Abban az esetben, ha a mérlegkészítés napjáig az osztalék összege ismertté vált, a járó összeget az aktív időbeli elhatárolásokkal szemben kell elszámolni. Ha a járó osztalék összege csak a mérlegkészítés napja után vált ismertté, azt a pénzügyi teljesítéssel egyidejűleg, a pénzeszközökkel szemben kell elszámolni.Korlátolt felelősségű társaságnál a taggyűlés, részvénytársaság esetében a közgyűlés az osztalék kifizetéséről a számviteli törvény szerinti beszámoló elfogadásával egyidejűleg határozhat. Nem fizethető osztalék, ha ennek következtében a társaság saját tőkéje a számviteli jogszabályok szerint számított módon nem érné el a társaság törzstőkéjét, illetve a részvénytársaság alaptőkéjét [Gt. 141. § (3) bek.], [Gt. 225. § (3) bek.].
Az osztalékelőleg elszámolása
Az éves beszámoló elfogadását megelőzően - év közben - korlátolt felelősségű társaságnál osztalékelőleg fizetésére is lehetőség van, ha- a taggyűlés által elfogadott,
- a számviteli törvény előírásai szerint készített közbenső mérleg alapján valószínűsíthető, hogy utóbb az éves osztalék kifizetésének nem lesz akadálya [Gt. 141. § (4) bek.].
- a tag tudomásul veszi, hogy - bár a jóhiszeműen felvett osztalék visszafizetésére nem kötelezhető - az osztalékelőleg visszafizetésére kötelezhető [Gt. 141. § (5) bek.].
Részvénytársaságnál viszont akkor lehet osztalékelőleget fizetni, ha
- a közgyűlés által elfogadott,
- a Számviteli törvény előírásai szerint készített közbenső mérleg alapján valószínűsíthető, hogy utóbb az éves osztalék kifizetésének nem lesz akadálya [Gt. 226. § (1) bek.],
- a tárgyévben fizetett osztalékelőleg és az előző év(ek) után fizetett osztalék együttes összege nem haladja meg a részvénytársaságnak a tárgyévet megelőző év után osztalékfizetésre fordítható adózott eredményét [Gt. 226. § (1) bek.]. Ez tartalmilag a Számviteli törvényen túlmutató, osztalékelőleg fizetési korlát.
- a részvényesek vállalják az osztalékelőleg visszafizetését, amennyiben - a Számviteli törvény szerinti beszámoló szerint - utóbb osztalékfizetésre nem lenne jogszabályi lehetőség [Gt. 226. § (2) bek.].
A társasági jogi szabályozással összhangban osztalékelőleg fizetésének előfeltételeként közbenső mérleget - a Számviteli törvény értékelési szabályai alapján - kell összeállítani [Gt. 226. § (2) bek.].
Számvitelileg, üzemgazdaságilag is az lenne az indokolt, hogy osztalékelőleg csak a tárgyévi adózott eredményből legyen fizethető, tehát eredménytartalék az adózott eredmény kiegészítéséhez ne legyen bevonható. Ez azonban jelenleg nem így van. A törvény 2003. évi módosítása alapján az osztalékelőleg fizetésébe a szabad eredménytartalék is bevonható.
Így osztalékelőlegként - a más jogszabályban előírt egyéb feltételek mellett - akkor fizethető ki a közbenső mérlegben kimutatott adózott eredmény, illetve a szabad eredménytartalékkal kiegészített közbenső mérlegben kimutatott adózott eredmény, ha a lekötött tartalékkal, valamint az értékelési tartalékkal csökkentett - a közbenső mérlegben kimutatott - saját tőke összege az osztalékelőleg megállapított összegének figyelembevételével sem csökken a jegyzett tőke összege alá. [Szvt. 39. § (4) bek.].
A társaság legfőbb szerve által megítélt osztalékelőleg összegét csak a pénzmozgással egyidejűleg lehet elszámolni, de nem ebben az eredménykimutatási sorban, hanem az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között. Ennek az a magyarázata, hogy az osztalékelőleget vissza kell fizetni akkor, ha év végén az derül ki, hogy azt nem lehetett volna kifizetni. Év végén, az éves beszámolót elfogadó köz-, vagy taggyűlés után kell a osztalékelőleg összegét a kapott (járó) osztalék és részesedés sorra átvezetni. Abban az esetben, ha az osztalékelőleget vissza kell fizetni, az egyéb rövidlejáratú kötelezettségeket a pénzügyi teljesítéssel egyidejűleg kell csökkenteni.
Tartós részesedések értékesítésének árfolyamnyeresége
Az értékpapírok értékesítése eredményének az elszámolása az eddigi gyakorlatnak megfelelően nettó módon történik. Az ügyletnek csak az eredményét, árfolyamnyereségét, vagy árfolyamveszteségét kell az eredménykimutatásban elszámolni. Tulajdoni részesedést a vállalkozás tartós befektetési céllal, vagy elsősorban árfolyamnyereség elérése miatt szerez be, vásárol.Ebben az eredménykimutatási sorban csak az eredetileg tartós befektetési céllal beszerzett, a befektetett pénzügyi eszközök között nyilvántartott, tulajdoni részesedést megtestesítő értékpapírok, üzletrészek, részjegyek stb. értékesítésének az eredményét lehet elszámolni. Ide tartoznak a részvények, az üzletrészek, a részjegyek, a vagyonjegyek, a vagyoni betétek, a határozatlan futamidejű befektetési alap által kibocsátott befektetési jegyek, a kockázati tőkejegyek, a kockázati tőkerészvények.
Az értékesítés eredményét a pénzügyi realizálástól függetlenül el kell számolni. Megszűnt az a szabály, amely szerint a mérlegkészítés napjáig pénzügyileg nem realizált eredményt el kellett határolni. A részesedések értékesítésén elért eredményt tehát a szerződés szerinti teljesítés időszakában, az üzemgazdasági szemléletnek megfelelően kell elszámolni. Akkor kell az eredményt ebben a sorban elszámolni, ha az értékesítésen nyereséget ért el a vállalkozás. Ha az értékesítés veszteséggel zárult, azt a befektetett pénzügyi eszközök árfolyamvesztesége sorban kell bemutatni. Ha a forgóeszközök között nyilvántartott részesedést értékesít a vállalkozás, annak eredményét a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, vagy ráfordításai között kell figyelembe venni.
A hitelviszonyt kifejező, tartós befektetési céllal vásárolt értékpapírok értékesítésének, beváltásának az eredményét sem lehet itt elszámolni.
A befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége
A mérlegben a befektetett pénzügyi eszközök között tulajdoni részesedések, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, valamint követelés jellegű eszközök (kölcsönök, bankbetétek) vannak. Ebben a sorban az előző eszközök után kapott, vagy járó hozamokat, valamint kamatozó értékpapírok vásárlása esetén a vételár részét képező kamatot kell elszámolni. Ezeknek az eszközöknek a hozama osztalék, kamat, vagy árfolyam-különbség lehet. A tulajdoni részesedések után kapott osztalékot nem itt, hanem a kapott (járó) osztalék, és részesedések között kell elszámolni. A befektetési jegyek kivételével az értékesített tulajdoni részesedések árfolyam-különbségét vagy a részesedések értékesítésének árfolyamnyeresége, vagy a befektetett pénzügyi eszközök árfolyamvesztesége tartalmazza.Így ebben a sorban a befektetett pénzügyi eszközök után kapott, járó, vagy esedékes kamatokat kell kimutatni, valamint a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok értékesítésnek árfolyamnyereségét. Kivétel a kamatozó részvények után kapott kamat, amelyet osztalékként kell elszámolni. A kamatozó részvények után kapott kamattal kapcsolatban eltérés az is, hogy annak a forrása a tárgyévi adózott eredmény, valamint az eredménytartalék, míg az egyéb kamatozó értékpapírok után fizetett kamatot a tárgyévi eredményterhére kell elszámolni. A kapott kamatokat a pénzügyi teljesítéskor a pénzeszközökkel szemben, a beszámolási időszakra időarányosan járó kamatot az aktív időbeli elhatárolásokkal, a szerződés alapján esedékes összegeket pedig az egyéb követelésekkel szemben kell könyvelni.
Kamatozó értékpapírok értékesítése esetén az eladási ár és a nyilvántartási érték különbségét meg kell bontani kamatra és árfolyam-különbségre. Az eladási ár kamattartalma egyenlő lesz az értékpapír legutolsó kamatfizetés napjától az értékesítés napjáig időarányosan számított kamat összegével. A számított kamattal csökkentett eladási ár és azt értékpapír nyilvántartási értékének a különbsége az értékesítésen elért árfolyam-különbözet.
Kamatozó értékpapír vásárlása esetén a vételárban levő kamat nem aktiválható. Ilyen értékpapír beszerzésekor a vételárban levő kamatot meg kell határozni és azt kamatbevételt csökkentő tételként el kell számolni. Akkor kell erre figyelni, ha másodlagos forgalomból szerezte be az értékpapírt a vállalkozás. Eddig ezt az összeget a fizetett kamatok között kellett figyelembe venni.
A befektetett pénzügyi eszközök kamatait, árfolyamnyereségét növelő tételek:
Egy évnél hosszabb lejáratra nyújtott kölcsön, tartós bankbetét kamata
A befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott, a vállalkozás által nyújtott kölcsön, továbbá a tartósan lekötött bankbetétek, valamint a hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír után kapott, esedékes, járó kamat összege. A kapott összeget a pénzügyi realizálással egyidejűleg a pénzeszközökkel szemben, az esedékes összeget az egyéb követelésekkel, a járó összeget az aktív időbeli elhatárolásokkal szemben kell elszámolni.A vállalkozás által nyújtott kölcsön, elhelyezett bankbetét a befektetett pénzügyi eszközökön belül lehet a tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban, a tartós részesedés, kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban, valamint az egyéb tartósan adott kölcsön mérlegsorokon. Szerződés alapján a következő évben visszafizetendő kölcsön összegét viszont a mérleg összeállítását megelőzően át kell sorolni a követelések kapcsolt vállalkozással szemben, követelések egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozással szemben, illetve az egyéb követelések közé, a betéti szerződés alapján a következő évben felszabaduló pénzeszközöket a bankbetétek közé. A forgóeszközök között nyilvántartott kamatozó értékpapírok pénzügyileg realizált, vagy időarányosan járó kamatát viszont az egyéb kapott (járó) kamatok, kamatjellegű bevételek között kell kimutatni.
Felvetődik a kérdés, hogy ilyen esetben - év végén - az időarányos kamatokat a befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége, vagy az egyéb kapott (járó) kamatok, kamatjellegű bevételek között kell szerepeltetni. A vállalkozás által követett gyakorlatot a számviteli politikában kell rögzíteni. Követendő eljárásnak tekinthető, ha előbb az átsorolást végzi el a vállalkozás és az átsorolt eszközök mérlegbeli helye alapján számolja el, mutatja ki az eredménykimutatásban a járó kamatot. Vagyis: például következő évben tartós betétből felszabaduló bankbetétek tárgyévi, időarányos kamatát az egyéb kapott (járó) kamatok, kamatjellegű bevételek eredménykimutatási sorban rögzíti.
Értékesített kamatozó értékpapír kamata
A befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott, hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír értékesítésekor az eladási árban lévő, számított kamat összege. Kamatozó értékpapírok értékesítése esetén az eladási ár és a nyilvántartási érték különbségét meg kell bontani kamatra és árfolyam-különbségre. Az eladási ár kamattartalma egyenlő lesz az értékpapír legutolsó kamatfizetés napjától az értékesítés napjáig időarányosan számított kamat összegével. Ennek egy részét már az előző év eredményében figyelembe kellett venni (a legutolsó kamat fizetés napjától a mérleg fordulónapjáig számított, időarányos összeget aktív időbeli elhatárolásként számolta el a vállalkozás). Értékesítéskor az előző évre aktív időbeli elhatárolásként elszámolt összeget meg kell szüntetni a befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyereségével szemben, így biztosítható, hogy a tárgyévre elszámolt kamat is időarányos legyen.Befektetési jegyek hozama
A befektetési jegyek nettó eszközértéke és névértéke közötti különbözet összegében kapott hozam összege, attól függetlenül, hogy az miből származik (kamatból, osztalékból vagy árfolyamnyereségből). A befektetési jegy: a befektetési alapkezelő által sorozatban kibocsátott, meghatározott vagyoni és egyéb jogokat biztosító, átruházható értékpapír. A kibocsátó meghatározott pénzösszegnek a rendelkezésére bocsátását elismerve arra kötelezi magát, hogy azt a befektetési jegy tulajdonosa érdekében befektetési alap kialakítására, illetve az abban való elhelyezésre fordítja, és az így létrehozott befektetési alapot a befektetők megbízásából és érdekében kezeli. A nyíltvégű befektetési alap visszaváltható befektetési jegyet bocsát ki. A befektetési alap alapkezelője azt vállalja, hogy az alapkezelési szabályzatban meghatározott módon, a befektető által megjelölt napon a befektetési jegyet nettó eszközértékben készpénzért visszavásárolja. A nettó eszközérték az alap tárcájában szereplő eszközök értéke, csökkentve az alapot terhelő összes kötelezettséggel.Befektetési jegyek értékesítése, beváltása
A befektetett pénzügyi eszközök között nyilvántartott befektetési jegyek a befektetési alapnak történő eladáskor, beváltáskor a nettó eszközérték és a könyv szerinti érték különbözetében realizált hozam.Pénzügyi lízing kamata
A pénzügyi lízing esetén a lízingdíjban lévő kapott, járó kamat összege. A pénzügyi lízing olyan tevékenység, amelynek során a lízingbeadó ingatlan vagy ingó dolog tulajdonjogát, illetve vagyoni értékű jogot a lízingbevevő megbízása szerint abból a célból szerzi meg, hogy azt a lízingbevevő határozott idejű használatába adja. Ez úgy történik meg, hogy a lízingbe adott dolog (eszköz) a lízingbevevő nyilvántartásában kerül kimutatásra. A használatba adással a lízingbevevő- viseli a kárveszély átszállásából származó kockázatot,
- a hasznok szedésére jogosulttá válik,
- viseli a közvetlen terheket (ideértve a fenntartási és amortizációs költségeket is),
- jogosultságot szerez arra, hogy a szerződésben kikötött időtartam lejártával a lízingdíj teljes tőketörlesztő és kamattörlesztő részének, valamint a szerződésben kikötött maradványérték megfizetésével a dolgon ő vagy az általa megjelölt személy tulajdonjogot szerezzen.
Ha a lízingbevevő nem él e jogával, a lízing tárgya visszakerül a lízingbeadó birtokába és könyveibe. A felek a szerződésben kötik ki a lízingdíj tőkerészét - amely a lízingbe adott vagyontárgy, vagyoni értékű jog szerződés szerinti árával azonos -, valamint kamatrészét és a törlesztésének ütemezését. A pénzügyi lízingszerződéssel megszerzett vagyontárgyakat a lízingbevevő aktiválja, egyidejűleg kötelezettségként mutatja ki. A vagyontárgy üzemeltetési, fenntartási költségeit, az amortizációt elszámolja. A kötelezettségét lízingdíj fizetésével törleszti. A lízingdíj két részből áll:
- a lízingelt eszköz miatti kötelezettség törlesztését biztosító törlesztő rész (tőketörlesztő rész),
- a lízing időtartamára megállapodás szerinti kamatláb alkalmazásával meghatározott kamattörlesztő rész.
Azonos lízingdíj, változó összegben tartalmazza a tőke- és a kamattörlesztő részt. A lízing időtartamának első szakaszában a kamattörlesztő rész a nagyobb összeg, majd a tőketörlesztő rész lesz a magasabb, a kamattörlesztő rész pedig alacsonyabb. A szerződésben meg kell határozni, hogy az - időben ütemezett - lízingdíjból mennyi a tőke és a kamattörlesztő rész. A lízingbe adott eszköz után kiszámlázott tőketörlesztő rész az értékesítés nettó árbevételének a része. A járó és esedékes kamattörlesztő részt az egyéb követelésekkel szemben, a járó, de nem esedékes részt pedig az aktív időbeli elhatárolásokkal szemben kell elszámolni.
Diszkont értékpapír időarányos hozama
A tartós befektetést jelentő diszkont értékpapír vételára és névértéke közötti különbözetből a tárgyévre időarányosan jutó összeg. A diszkont értékpapír: olyan hitelviszonyt megtestesítő, nem kamatozó értékpapír, amelyet névérték alatt bocsátottak ki, és a lejáratkor névértéken váltanak be. Ilyen például az államadósság fedezésére kibocsátott diszkont kincstárjegy. A diszkont kincstárjegynek nincs előre meghatározott kibocsátási árfolyama, az aukciós formában alakul ki úgy, hogy a kibocsátó előre meghatározza azt az árfolyamsávot, amelyen belül az aukció résztvevői megtehetik ajánlataikat. Kamatot nem fizet, hozama az árfolyamban kerül diszkontálásra. 4, 13, 26, 52 hetes futamidőre bocsátják ki. A diszkont kincstárjegy fizikailag nem kerül kinyomtatásra, forgalma értékpapírszámlákon keresztül zajlik.A névérték alatt kibocsátott, a névérték alatt vásárolt (a befektetett pénzügyi eszközök, vagy a forgóeszközök között nyilvántartásba vett) diszkont értékpapírok névértéke és kibocsátási értéke (vételára) közötti különbözet adott üzleti évre, időarányosan járó összegét aktív időbeli elhatárolásként kell elszámolni mindaddig, amíg az értékpapírokat nem értékesítik, nem váltják be, a könyvekből nem vezetik ki [32. § (2) bek.].
Értékesített kamatozó értékpapír, diszkont értékpapír árfolyamnyeresége
A befektetett pénzügyi eszközök között nyilvántartott és értékesített, beváltott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír árfolyamnyeresége az értékesítéskor, illetve a beváltáskor. Az árfolyamnyereség meghatározásához kamatozó értékpapírnál az eladási árat az eladási árban lévő, számított kamattal, diszkont értékpapírnál az alábbiak szerint elszámolt kamattal kell csökkenteni.A törvény szövege a diszkont értékpapírok árfolyamkülönbözetének megállapításával kapcsolatban nem pontos. Az árfolyam-különbözetet úgy kell megállapítani, hogy az előző időszak(ok)ra és a tárgyévre időarányosan elszámolt kamattal csökkentett eladási árat kell összehasonlítani a diszkont értékpapír nyilvántartási értékével és a különbözetet kell árfolyamnyereségnek, vagy veszteségnek tekinteni.
A befektetett pénzügyi eszközök kamatait, árfolyamnyereségét csökkentő tételek:
A befektetett pénzügyi eszközök kamatait csökkentő tételként kell figyelembe venni, elszámolni a vásárolt kamatozó értékpapír vételárában lévő - a legutolsó kamatfizetéstől a vásárlás napjáig számított - kamat összegét. Az összeget az értékpapír vásárlásakor kell elszámolni bevételt csökkentő tételként.Egyéb kapott (járó) kamatok és kamatjellegű bevételek
Ebben az eredménykimutatási sorban a forgóeszközök között nyilvántartott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokkal kapcsolatos tranzakciók, a valódi penziós ügyletek, továbbá a tőzsdei, tőzsdén kívüli ügyletekből a kamatfedezeti ügyletek - ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait nem alkalmazza - eredményt növelő hatását kell elszámolni. A hitelviszonyt kifejező értékpapírok közé tartozik a kötvény, a kincstárjegy, a letéti jegy, a pénztárjegy, a célrészjegy, a takaréklevél, a jelzáloglevél, a hajóraklevél, a közraktárjegy, az árujegy, a zálogjegy, a kárpótlási jegy, a határozott idejű befektetési alap által kibocsátott befektetési jegy.A forgóeszközök között nyilvántartott, hitelviszonyt megtestesítő értékesített értékpapírok árfolyamnyereségét viszont nem itt, hanem a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között kell elszámolni. Véleményünk szerint a szabályozás ebben a kérdésben nem következetes. Ha a befektetett pénzügyi eszközök között nyilvántartott értékpapírt ad el a vállalkozás, akkor az eladási kamattartalmát és az árfolyamnyereségét is a befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége sorban kell bemutatni. Ha ugyanilyen - forgóeszközök között nyilvántartott - értékpapírt értékesítenek, akkor a kamatot az egyéb kapott kamatok és kamatjellegű bevételek között, az árfolyamnyereséget a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között kell kimutatni. Úgy gondoljuk - a lényegesség és gazdaságosság elvének figyelembevételével - az ilyen módon elkülönített árfolyamnyereség nem biztosít annyi többlet információt, ami indokolttá tenné e szabályozás szerinti bemutatását.
Egyéb kapott (járó) kamatokat és kamatjellegű bevételeket növelő tételek:
Forgóeszközök között nyilvántartott kamatozó értékpapír esedékes, járó kamata
A forgóeszközök között kimutatott, hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír után kapott, esedékes, járó kamat összege. A kapott kamatokat a pénzügyi teljesítéskor a pénzeszközökkel szemben, a beszámolási időszakra időarányosan járó kamatot az aktív időbeli elhatárolásokkal, a szerződés alapján esedékes összegeket pedig az egyéb követelésekkel szemben kell könyvelni.Értékesített kamatozó értékpapír kamata
A forgóeszközök között kimutatott, hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír értékesítésekor az eladási árban lévő kamat összege. Kamatozó értékpapírok értékesítése esetén az eladási ár és a nyilvántartási érték különbségét meg kell bontani kamatra és árfolyam-különbségre. Az eladási ár kamattartalma egyenlő lesz az értékpapír legutolsó kamatfizetés napjától az értékesítés napjáig időarányosan számított kamat összegével. A számított kamattal csökkentett eladási ár és azt értékpapír nyilvántartási értékének a különbsége az értékesítésen elért árfolyam-különbözet. Az árfolyam-különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között kell elszámolni, ha az nyereség, míg a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait növeli az árfolyamveszteség.Kölcsön, bankbetét, váltókövetelés kamata
A forgóeszközök között kimutatott kölcsön, váltókövetelés, pénzeszközök után kapott, esedékes, járó kamat összege. Váltókövetelés csak a forgóeszközök között lehet. A vállalkozás által nyújtott kölcsön, illetve a váltókövetelés kamatát a pénzeszközökkel szemben kell elszámolni, míg az esedékes kölcsön, valamint váltókövetés kamatát az aktív időbeli elhatárolásokkal szemben kell az eredménykimutatásba beállítani.Diszkont értékpapírok időarányos hozama
A forgóeszközök között kimutatott diszkont értékpapírok vételára és névértéke közötti különbözetből a tárgyévre időarányosan jutó összeg. A névérték alatt kibocsátott, a névérték alatt vásárolt (a befektetett pénzügyi eszközök, vagy a forgóeszközök között nyilvántartásba vett) diszkont értékpapírok névértéke és kibocsátási értéke (vételára) közötti különbözet adott üzleti évre, időarányosan járó összegét aktív időbeli elhatárolásként kell elszámolni mindaddig, amíg az értékpapírokat nem értékesítik, nem váltják be, a könyvekből nem vezetik ki [32. § (2) bek.].Pénzügyi intézménnyel kötött valódi penziós ügylet hozama
A pénzügyi intézménnyel kötött valódi penziós ügylet esetén az azonnali eladási ár és a határidős visszavásárlási ár (kötési ár) különbözete.Valódi penziós ügylet, óvadéki repóügylet, értékpapír kölcsönügylet kamatbevétele
A valódi penziós ügyletek esetén a határidős viszonteladási kötelezettség mellett vásárolt eszköz követelésként kimutatott vételára és kötelezettségként kimutatott eladási ára közötti különbözet összegében elszámolt kamatbevétel. A valódi penziós ügyletben a penzióba vevő a határidős visszavásárlási kötelezettség mellett fizetett ellenértéket - gyakorlatilag a nyújtott hitelt - az egyéb követelések között számolja el a pénzeszközök egyidejű csökkentésével. Az átruházott eszközök visszavásárlása során kapott ellenértéket - a penzióba adó által a hitel visszafizetését - a pénzeszközök növelésével egyidejűleg egyéb kötelezettségként mutatja ki. Ezt követően az egyéb követelést, kötelezettséget össze kell vezetni, a különbözetet pedig az egyéb kapott kamatok, kamatjellegű bevételek növekedéseként kell elszámolni. A tárgyidőszakra járó, de nem esedékes kamat összegét a az egyéb kapott kamatok, kamatjellegű bevételek, valamint az aktív időbeli elhatárolás növekedéseként fogja a penzióba vevő elszámolni.Ugyanígy kell eljárni az óvadéki repóügylet esetében a repóba vevőnél a fizetett vételár és a kapott viszonteladási ár közötti különbözet összegében, valamint az értékpapír kölcsönügylet esetében a kölcsönbe adónál a felszámított kölcsönzési díjat is kamatbevételként kerül elszámolni, tekintettel arra, hogy mindkét ügylet valós gazdasági tartalmát tekintve kölcsönügylet.
Kamatfedezeti ügyletek eredménye (ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait nem alkalmazza)
Kamatjellegű bevételként a kamatfedezeti ügyletek (határidős, opciós, swap és azonnali ügyletek) teljes nyeresége, ha az ügylet az üzleti év mérlegfordulónapjáig lezárult, valamint a mérleg fordulónapjáig még le nem zárt ügyletek (kivéve az opciós ügyleteket) időarányos nyeresége, legfeljebb a fedezett alapügylet időarányos veszteségének összegéig, függetlenül attól, hogy azt ki fizeti (hitelintézet, más gazdálkodó vagy magánszemély). Az Szvt. a fedezeti ügyletek elszámolását, eredménykimutatásban való megjelenítését úgy szabályozza, hogy különbséget tesz a kamatfedezeti, valamint az egyéb céllal megkötött fedezeti ügyletek elszámolása között. A kamatfedezeti céllal kötött fedezeti ügylet eredményét az egyéb kapott (járó) kamat és kamatjellegű bevételek, vagy a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások között kell elszámolni. Az egyéb - elsősorban árfolyamkockázat - fedezeti céllal kötött ügyletek eredménye nem ezt az eredménykimutatási sort, hanem a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit, illetve ráfordításait változtatja meg.Különbséget kell tenni a mérleg fordulónapjáig lejárt, vagy lezárt, illetve a fordulónap után lezáruló fedezeti ügyletek elszámolásában. A mérleg fordulónapjáig lezárult fedezeti ügylet eredményének teljes összegét a tárgyév eredményének javára vagy terhére el kell számolni. A fedezeti ügylet lényegéből következik, hogy mindig két ügylet eredményét kell elszámolni. A fedezett ügyleten realizált eredményt, valamint a fedezeti ügyleten elért - ellentétes előjelű és összegű - eredményt.
Ha a fedezeti ügylet az üzleti év mérlegfordulónapjáig nem zárult le, akkor az opciós ügylet kivételével a fedezeti ügyleten elért időarányos eredményt maximum a fedezett ügylet időarányos ellenkező előjelű eredményének az összegéig el kell számolni. Kamatfedezeti ügylet esetén egyéb kapott (járó) kamat és kamatjellegű bevételként kell elszámolni - az opciós ügylet kivételével - az időarányos nyereséget, maximum a fedezett alapügylet időarányos veszteségének összegéig. Ha a fedezeti ügyletet opciós ügylet keretében kötötték meg, azért nem kell annak eredményét elszámolni, mert még nem biztos, hogy az opciót vásárló vállalkozás élni fog opciós jogával, vagyis nem biztos, hogy az opciót lehívja.
Egyéb kapott (járó) kamatokat és kamatjellegű bevételeket csökkentő tétel:
Csökkentő tételként kell figyelembe venni a forgóeszközök között nyilvántartásba vett, vásárolt kamatozó értékpapír vételárában lévő - a legutolsó kamatfizetéstől a vásárlás napjáig számított - kamat összegét. Az összeget az értékpapír vásárlásakor kell bevételt csökkentő tételként elszámolni. Ha a kamatozó értékpapírt a befektetett pénzügyi eszközök között veszi nyilvántartásba a vállalkozás, a vételár kamattartalmát a befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége bevételt csökkentő tételként kell elszámolni.A valós értéken történő értékelés alkalmazása esetén kamatjellegű bevételt csökkentő tételként kell elszámolni
A valós értéken történő értékelés alkalmazása esetén kamatjellegű bevételt csökkentő tételként kell elszámolni- a kamatfedezeti ügyletek veszteségét, ha az ügylet a mérlegforduló napjáig lezárult, maximum a fedezett alapügylet nyereségének összegéig,
- továbbá a mérleg fordulónapjáig még le nem zárt ügyletek várható veszteségét
= a kamatfedezeti célú piaci érték (valós érték) fedezeti ügyletek esetében az 59/E. § (5) bekezdése szerint meghatározott összegben,
= illetve a kamatfedezeti célú cash-flow fedezeti ügyletnek minősülő kamat-swap ügyletek esetében a változó kamatláb és a fix kamatláb névleges tőkeösszegre vetített, az adott elszámolási időszakra jutó, a mérleg fordulónapjáig időarányosan számított összegének különbözetében.
A pénzügyi műveletek egyéb bevételei
Ez az eredménykimutatás sor a vállalkozás által végzett pénzügyi tevékenység eredménynövelő hatású tételei "gyüjtő" sorának is tekinthető abban az értelemben, hogy ebben a sorban kell minden olyan pénzügyi bevételt bemutatni, amelynek a törvény által meghatározott helye nincs. Ugyanakkor a törvény ennek a sornak a tartalmát is nagyon részletesen határozza meg.A pénzügyi műveletek egyéb bevételeit növelő tételek:
Forgóeszközök között kimutatott értékesített részesedések árfolyamnyeresége
A forgóeszközök között kimutatott tulajdoni részesedést jelentő befektetések értékesítésekor annak árfolyamnyeresége. Ha befektetett pénzügyi eszközök között nyilvántartott tulajdoni részesedést jelentő befektetést értékesít a vállalkozás, annak árfolyamnyereségét a részesedések értékesítésének árfolyamnyereségeként kell elszámolni.Értékesített saját részvény, üzletrész árfolyamnyeresége
A saját részvény, a saját üzletrész értékesítésekor az értékesítés árfolyamnyeresége. Korlátolt felelősségű társaság az üzletrészek legfeljebb egyharmadát a törzstőkén felüli vagyonából szerezheti meg. A megvásárolt üzletrészt a vásárlástól számított egy éven belül a társaság köteles eladni, vagy azt a tagoknak - törzsbetéteik arányában - térítés nélkül átadni, illetve a határidő eltelte után a törzstőke-leszállítás szabályainak alkalmazásával bevonni. A részvénytársaság tulajdonában álló saját részvények együttes névértékének összege nem haladhatja meg zártkörűen működő részvénytársaságnál az alaptőke tíz százalékát, nyilvánosan működő részvénytársaságnál az alaptőke öt százalékát. A részvénytársaság a megszerzett saját részvény alapján szavazati jogot nem gyakorolhat, és a részvényt egy éven belül el kell adnia. Ha az elidegenítési kötelezettségének nem tett eleget, köteles a részvényt alaptőkéjének leszállításával bevonni. A visszavásárolt saját részvények, üzletrészeket a mérlegben csak a forgóeszközök között lehet kimutatni. A bevonást nem itt, hanem a rendkívüli bevételek, ráfordítások között kell az eredménykimutatásban szerepeltetni.Értékesített, vagy beváltott hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír, diszkont értékpapír árfolyamnyeresége
Értékesített, beváltott forgóeszközök között kimutatott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír árfolyamnyeresége. Az árfolyamnyereség meghatározásához az eladási árat kamatozó értékpapírnál az eladási árában lévő kamattal, diszkont értékpapírnál a vételár és a névérték különbözetéből az előző időszak(ok)ra és a tárgyévre időarányosan elszámolt kamattal kell csökkenteni.Beváltott, befektetett pénzügyi eszközök, vagy forgóeszközök között nyilvántartott diszkont értékpapír különbözete, ha az nyereség. A különbözetet úgy kell meghatározni, hogy a vételár és a névérték eltéréséből az előző időszak(ok)ra és a tárgyévre időarányosan elszámolt kamattal számított összeggel a névértéket kell csökkenteni, majd ehhez kell viszonyítani a vételárat. Ha a különbözettel csökkentett névérték nagyobb, mint a vételár, akkor árfolyamnyereség keletkezett.
Évente törlesztő értékpapír árfolyam-különbözete
A hitelviszonyt megtestesítő értékpapír évente történő tőketörlesztése esetén a törlesztő rész, valamint a könyv szerinti értéknek a törlesztő rész és a törlesztő részt is magában foglaló hátralévő törlesztő részek arányában meghatározott összege közötti különbözet, ha az nyereség.GYAKORLAT
Példa éves törlesztésű, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír árfolyamnyereégének a megállapítására
Éves törlesztéssel kibocsátott értékpapír bekerülési értéke 9 000 eFt, névértéke 10 000 eFt, 5 év alatt, egyenlő részletekben törlesztik.|
Megnevezés |
Összeg (eFt) |
|
Éves törlesztőrész |
2 000 |
|
Törlesztőrész/törlesztendő értékpapír névértéke: 2 000/10 000 = 20% |
|
|
Évente az eszközök közül törlesztéskor kivezetendő: (9 000*0,2) |
1 800 |
|
Árfolyamnyereség (2 000 – 1 800) |
200 |
MAGYARÁZAT
Deviza-és valutakészlet átváltásakor keletkező árfolyamnyereség
Deviza, vagy valutakészlet forintra történő átváltásakor a deviza-, valuta könyv szerinti forintértéke és az átváltáskor az adott átváltást lebonyolító hitelintézet által meghirdetett, az átváltás napjára vonatkozó deviza-, valuta vételi árfolyamon átszámított forintértéke közötti különbözetet - ha az átszámított, ténylegesen jóváírt forintérték több mint a deviza-, valuta könyv szerinti forintértéke - a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, egyébként a pénzügyi egyéb ráfordítások között kell elszámolni.A devizaszámlán levő deviza más devizára való átváltásakor a devizában is vezetett számlákon a hitelintézet értesítése alapján devizában is történik az elszámolás. A devizanemenként forintban (is) vezetett devizaszámlákon az átváltott deviza csökkenését a devizaszámla nyilvántartási árfolyamán kell elszámolni. Ugyanakkor az átváltással megszerzett devizát az átváltás napjára vonatkozó, választott (MNB árfolyam, vagy a választott hitelintézet által meghirdetett devizavételi és eladási árfolyam átlaga) árfolyamon kell nyilvántartásba venni. Mivel az átváltáskor alkalmazott árfolyam eltér az átváltott deviza nyilvántartási (bekerülési) árfolyamától, árfolyam-különbözet keletkezik, amit a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, vagy a pénzügyi egyéb ráfordítások között kell elszámolni.
A devizaszámlán levő deviza valutára való átváltásakor és a valutapénztárba történő felvételekor a valuta forintértékét az átváltott deviza összegének és a valutafelvétel napjára vonatkozó, a választott hitelintézet által meghirdetett devizavételi és eladási árfolyam átlaga szorzataként kell meghatározni. A devizaszámla nyilvántartási árfolyama és a felvételkor számított átlagárfolyam különbözetének a felvett (átváltott) deviza összegével való szorzataként számított árfolyam-különbözetet árfolyamnyereségként, vagy veszteségként kell elszámolni.
GYAKORLAT
Példa devizakészlet forintra való átváltásából keletkezett árfolyamnyereségre
A vállalkozásnak 10 000 dollárja van devizaszámlán, nyilvántartási árfolyam 250 Ft/USD. A devizakészlet felét forintra váltja át, átváltási árfolyam 260 Ft/USD|
Megnevezés |
Összeg (eFt) |
|
Devizaszámla csökkenés (5 000*250 Ft/USD) |
1250 |
|
Forintszámla növekedés (5 000*260 Ft/USD) |
1 300 |
|
Árfolyamnyereség (1 300 – 1 250) |
50 |
MAGYARÁZAT
Devizás követelés, kötelezettség pénzügyi teljesítésekor keletkező árfolyamnyereség
A külföldi pénzértékre szóló követeléshez, befektetett pénzügyi eszközhöz, értékpapírhoz és kötelezettséghez kapcsolódó, az üzleti évben pénzügyileg realizált árfolyamnyereség. A tételt a pénzügyi realizálás időpontjában kell elszámolni. Külföldi pénzértékre szóló követeléshez kapcsolódóan árfolyamnyereség akkor keletkezik, ha a pénzügyi teljesítéskor a vállalkozás által választott átszámítási módszerrel meghatározott árfolyam magasabb (a forint árfolyama az adott devizához viszonyítva csökkent), mint a teljesítéskor, számlázáskor érvényes árfolyam. Külföldi pénzértékre szóló kötelezettséghez kapcsolódóan árfolyamnyereség akkor keletkezik, ha a pénzügyi teljesítéskor a vállalkozás által választott átszámítási módszerrel meghatározott árfolyam alacsonyabb (a forint árfolyama az adott devizához viszonyítva növekedett), mint a teljesítéskor, számlázáskor érvényes árfolyam. Ha külföldi pénzértékre szóló követelés pénzügyi teljesítésekor a deviza árfolyama kevesebb, mint a teljesítéskor, számlázáskor alkalmazott árfolyam, illetve külföldi pénzértékre szóló kötelezettség kiegyenlítésekor a deviza árfolyama magasabb, mint kötelezettség nyilvántartásba vételekor alkalmazott árfolyam, akkor árfolyamveszteség keletkezett, amit a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell figyelembe venni. Az eddigi szabályozás szerint az ilyen módon keletkezett árfolyam különbözeteket az egyéb bevételek, egyéb ráfordítások között kellett elszámolni.Exportértékesítés árbevételeként kell elszámolni a vásárolt és saját termelésű készlet
- külföldi vevőnek külkereskedelmi áruforgalomban külföldre, illetve külföldön történő értékesítésének,
- továbbá külföldi igénybevevőnek külföldön végzett szolgáltatásnyújtásnak az értékét,
függetlenül a pénzügyi kiegyenlítés pénznemétől.
Ebben a tekintetben külföldi vevőnek, külföldi szolgáltatást igénybe vevőnek minősül,
- ha a külföldi gazdasági tevékenységének székhelye, vagy állandó telephelye,
- ezek hiányában lakóhelye, szokásos tartózkodási helye a magyar államhatáron kívüli területen van.
Így ha külföldön vásárolt készlet külföldön, külföldi vállalkozásnak kerül értékesítésre, azt export árbevételként (reexport) kell kimutatni. Ugyanakkor külföldön belföldi, magyar vállalkozásnak értékesített készletet belföldi értékesítésként kell elszámolni.
A vevőnek devizában kiállított számlák forintra átszámításánál a vállalkozó az alábbi devizaárfolyamok alkalmazása között választhat:
- a választott hitelintézet által meghirdetett
- devizavételi és devizaeladási árfolyam átlaga,
- devizavételi árfolyam,
- devizaeladási árfolyam,
- MNB devizaárfolyama,
- valuta szabadpiaci árfolyama (csak a hitelintézet, illetve MNB által nem jegyzett és nem konvertibilis valuta esetében).
Ha az exportértékesítés devizában meghatározott ellenértékét azonos devizaértékű importáruval, vagy importszolgáltatással egyenlítik ki, az importbeszerzés, illetve az exportárbevétel forintértékét az importbeszerzés, illetve az exportértékesítés szerződés szerinti devizaértékének az első teljesítés napjára vonatkozó - a vállalkozás által választott, számviteli politikájában rögzített - devizaárfolyamon átszámított forintértékén kell meghatározni (barter-ügylet). Így az importbeszerzés értéke és az exportértékesítés árbevétele forintértékben is azonos lesz.
A belföldi értékesítés árbevétele a számlázás, illetve a pénzügyi kiegyenlítés figyelembevételével történhet
- forintban számlázva és forintban kiegyenlítve,
- devizaalapon meghatározva, de forintban számlázva és forintban kiegyenlítve,
- devizában számlázva és devizában fizetve.
Ha törvény vagy kormányrendelet másként nem rendelkezik
- devizabelföldiek belföldön és külföldön,
- devizakülföldiek belföldön
devizával, valutával, belföldi fizetőeszközzel, illetve belföldi pénznemre szóló követeléssel végzett jogügyletei és cselekményei szabadon végezhetőek.
Devizabelföldinek minősül:
- az a természetes személy, akinek az illetékes magyar hatóság által kiadott érvényes személyazonosító igazolványa (személyi igazolványa), a tizennégy éven aluliak esetében pedig a személyi azonosítóról kiadott hatósági igazolványa van, illetve azokkal rendelkezhet,
- a vállalkozás és a szervezet, ha a székhelye belföldön van - kivéve a vámszabadterületi társaság, valamint a külföldön tevékenységet végző társaság -, a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, a külföldi állampolgár önálló magyarországi vállalkozása (egyéni vállalkozó - ideértve az egyéni céget is - és az önfoglalkoztató).
Devizakülföldinek minősül:
- a természetes személy, ha nincs az illetékes magyar hatóság által kiadott, érvényes személyazonosító igazolványa, és azzal nem is rendelkezhet,
- a vállalkozás és a szervezet - jogi formájától függetlenül -, ha székhelye külföldön van, a devizabelföldi vállalkozás és szervezet külföldön működő fióktelepe,
- a devizakülföldinek a belföldön lévő képviselete,
- a vámszabadterületi társaság,
- a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, ha a fióktelepet vámszabad területen létesítették, illetve ott működik,
- továbbá a társasági adóról és az osztalékadóról szóló módosított 1996. évi LXXXI. törvény 4. §-ának 28. pontja alá tartozó társaság.
Ugyanakkor ha jogszabály eltérően nem rendelkezik, az államháztartásról szóló 1992. évi XXXVIII. törvény 10. §-ában megfogalmazott közterheket, továbbá bíróság, büntetőügyekben eljáró más hatóság vagy szabálysértési hatóság által határozatban megállapított fizetési kötelezettséget forintban kell teljesíteni.
Devizabázison meghatározott, forintban számlázott és forintban fizetett belföldi értékesítés árbevétele
Az érvényes devizaszabályok lehetővé teszik, hogy devizabelföldi ügyfelek szerződéses kapcsolataikból eredő ellenértéket, illetve annak törlesztő részleteit devizabázison határozzák meg, miközben azt forintban számlázzák, tartsák nyilván, illetve forintban fizessék ki.Ebben az esetben a devizabázison meghatározott követelések, kötelezettségek forintértékben történő nyilvántartásba vételénél, valamint a mérlegfordulónapi értékelésnél a 60. § (1)-(6) bekezdésben foglaltakat kell figyelembe venni [60. § (7)].
Példa: szerződés szerinti számla összege 1 000 USD (+) 25% áfának megfelelő forintérték a szerződés szerinti teljesítés napjára vonatkozó MNB árfolyamon számítva. Az eladó vállalkozás számviteli politikája alapján a devizában is nyilvántartott követeléseket és kötelezettségeket kereskedelmi átlagárfolyamon tartja nyilván.
Szerződés alapján a vevő 100 USD (+) 25% áfa előleget fizet az eladónak. Az előleg pénzügyi teljesítéskor az MNB által jegyzett árfolyam 270 Ft/USD, a kereskedelmi átlagárfolyam értéke 280 Ft/USD.
A szerződés szerinti teljesítés napján az MNB által jegyzett árfolyam 265 Ft/USD, a kereskedelmi átlagárfolyam értéke 275 Ft/USD.
|
Megnevezés |
Összege |
|
Kapott előleg Ft-ban: 100USD*270 Ft/USD |
27 000 |
|
Kapott előleg általános forgalmi adója Ft-ban : 25USD*270 Ft/USD) |
6 750 |
|
Összesen |
33 750 |
|
A kapott előleg – általános forgalmi adót is tartalmazó összegének – elszámolása kötelezettségként. |
||||
|
T3. Pénzeszközök |
|
33 750 |
|
|
|
|
K4. Kötelezettségek (4. Vevőtől kapott előleg) |
33 750 |
||
|
Az előlegből fizetendő általános forgalmi adó összegének előírása |
||||
|
T3. Egyéb követelések |
|
6 750 |
|
|
|
|
K4. Fizetendő áfa |
6 750 |
||
|
Árfolyam-különbözet elszámolása, a devizában is nyilvántartott kötelezettség összegének a vállalkozás által választott árfolyamra való helyesbítése: [(280 Ft/USD (–) 270 Ft/USD) * 125 USD] = 1 250 Ft. |
||||
|
T8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai |
|
1 250 |
|
|
|
|
K4. Kötelezettségek |
1 250 |
||
A szerződés teljesítésekor
- a számlát a szerződés szerinti teljesítés napjára vonatkozó, szerződés szerinti devizaárfolyamon átszámított forint összegében kell kiállítani,- a folyószámla analitikában a számla alapját képező deviza összegét is rögzíteni kell,
- ha a vállalkozás által választott árfolyam nem egyezik meg a szerződés szerinti árfolyammal, az árbevételt, a követelést a választott árfolyamra kell helyesbíteni.
|
Megnevezés |
Összege |
|
A számla nettó összege Ft-ban: 1 000USD*265 Ft/USD |
265 000 |
|
Általános forgalmi adó Ft-ban : 250USD*265 Ft/USD) |
66 250 |
|
Összesen |
331 250 |
|
T3. Vevők |
|
331 250 |
|
|
|
|
K9. Értékesítés nettó árbevétele |
265 000 |
||
|
|
K4. Fizetendő áfa |
66 250 |
||
|
Helyesbítés a vállalkozás által választott árfolyamra [(275 Ft/USD (–) 265 Ft/USD) * 1 250 USD] = 12 500 |
||||
|
T3. Vevők |
|
12 500 |
|
|
|
|
K9. Értékesítés nettó árbevétele |
10 000 |
||
|
|
K4. Fizetendő áfa |
2 500 |
||
- a szerződésben meghatározott,
- a szerződés szerinti teljesítéskori árfolyamon
kell meghatározni és ezt az összeget fogja a vevő - forintban - fizetni.
|
Megnevezés |
Összege |
|
A vevő tartozása devizában: 1 250USD (-) 125 USD |
265 000 |
|
A vevő által fizetendő összeg Ft-ban : 1125 SD*265 Ft/USD |
298 125 |
A vevő fizetését követően, ha a vevő számlának egyenlege van, azt árfolyam-különbözetnek kell tekinteni.
|
Megnevezés |
Összege |
|
Kiszámlázott összeg a szerződés szerinti devizaárfolyamon |
331 250 |
|
Helyesbítés a vállalkozás által választott árfolyamon |
12 500 |
|
A fizetett előleg átvezetett összege |
(-) 35 000 |
|
A vevő által fizetendő összeg |
(-) 298 125 |
|
Egyenleg (árfolyamveszteség) |
10 625 |
Az árfolyamveszteség elszámolása
|
T8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai |
10 625 |
|
||
|
K3. Vevők |
10 625 |
|||
Devizában számlázott és fizetett belföldi értékesítés
Amint az előzőekből ismert, a devizakorlátozások megszüntetésével lehetőség van arra is, hogy devizabelföldiek egymás közötti tranzakcióikról az értékesítési számlát devizában állítják ki, majd az ellenértéket devizában egyenlítik ki.Tekintettel arra, hogy közteherviselési kötelezettség csak forintban teljesíthető, devizában kifejezett ellenérték esetén az adó alapjának és az adónak a meghatározása során az alábbiak szerint kell eljárni.
A szerződés teljesítésekor
- a számlát a szerződés szerinti devizában kell kiállítani,
- tekintettel arra, hogy a számla kibocsátójának a számviteli törvény és az adózás rendjéről szóló törvény előírásainak is meg kell felelni,
- a számlában az általános forgalmi adó összegét forintban is fel kell tüntetni,
- vagy az általános forgalmi adót csak devizában állapítja meg a számla kibocsátója, de ebben az esetben a számlában fel kell tüntetni az általános forgalmi adó analitikában alkalmazott árfolyamot is,
- majd a szerződés szerinti teljesítés napjára vonatkozó, a vállalkozás által választott devizaárfolyamon átszámított forint összegében kell a főkönyvi nyilvántartásban azt nyilvántartásba venni,
- a folyószámla analitikában a számla alapját képező deviza összegét is rögzíteni kell,
- az általános forgalmi adó analitikában az adózás rendjéről szóló törvényben meghatározott devizaárfolyam alapján ki kell számítani az általános forgalmi adó alapját, illetve a fizetendő forgalmi adó összegét,
- ha a vállalkozás által - a főkönyvi könyvelésben alkalmazott (választott) árfolyam nem egyezik meg a az adózás rendjéről szóló törvényben meghatározott devizaárfolyammal, akkor - az adóhatóság felé fizetendő - általános forgalmi adó összege nem egyezik meg a főkönyvi könyvelésben rögzített általános forgalmi adó összegével. Ebben az esetben a különbözetet árfolyam-különbözetnek kell tekinteni és a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, vagy ráfordításai között kell elszámolni.
Példa: a vállalkozás választott árfolyama: kereskedelmi banki átlagárfolyam, a számla összege 1 000 USD (+) 25% áfa.
Devizában is nyilvántartott eszközök, kötelezettségek év végi értékeléséből származó árfolyamnyereség
A valutakészlet, a deviza, a külföldi pénzértékre szóló követelés, befektetett pénzügyi eszköz, értékpapír és kötelezettség év végi, mérlegfordulónapi értékelésekor összevontan elszámolt árfolyamnyereség. A 2002. december 31-éig hatályos szabályozás szerint a valutakészlet, a deviza, a külföldi pénzértékre szóló követelés, befektetett pénzügyi eszköz, értékpapír és kötelezettség év végi, mérlegfordulónapi értékelésekor összevontan elszámolt árfolyamnyereséget a bevételként elszámolt összeg csökkentésével - a bevételek passzív időbeli elhatárolása mérlegsoron - el kellett határolni.Ez a szabály 2003. január elsejével kezdődő üzleti évtől kezdődően hatályát vesztette, tehát a devizában (is) nyilvántartott eszközök év végi értékeléséből keletkezett összevont árfolyamnyereséget a továbbiakban nem kell elhatárolni, azt a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként kell elszámolni. A módosított szabályt - vagyis, hogy az év végi értékelésből származó összevont árfolyamnyereséget nem kell elhatárolni - már a 2002. évi üzleti évről szóló beszámoló összeállításakor is lehet alkalmazni.
Példa: az összevont árfolyamnyereség miatti pénzügyi műveletek egyéb bevételeinek a megállapítására (adatok eFt-ban)
|
Megnevezés |
Összege |
|
A tárgyévben – az év végi értékelés miatti – összes árfolyamveszteség |
5000 |
|
A tárgyévben – az év végi értékelés miatti – összes árfolyamveszteség |
2000 |
|
Pénzügyi műveletek egyéb bevételeként elszámolandó összeg |
3000 |
A valutapénztárban lévő valutakészletnek, a devizaszámlán lévő devizának, továbbá a külföldi pénzértékre szóló követelésnek, befektetett pénzügyi eszköznek, értékpapírnak, illetve kötelezettségnek az üzleti év mérlegfordulónapjára vonatkozó könyv szerinti értéke és az értékeléskori forintértéke közötti különbözetet:
- amennyiben az összevontan veszteség, egyenlegében a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között árfolyamveszteségként,
- amennyiben az összevontan nyereség, egyenlegében a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között árfolyamnyereségként
kell elszámolni, kivéve:
- a valós értéken történő értékelés szabályainak alkalmazása esetén a külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés átértékeléséből adódó devizaárfolyam különbözet akkor, ha az fedezeti ügylettel fedezett,
- a beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó - devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett - devizakötelezettségnek az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt árfolyamkülönbözete, függetlenül attól, hogy az árfolyamnyereség vagy árfolyamveszteség.
Ha a külföldi vállalkozásban levő nettó befektetés árfolyamkockázatát fedezeti ügylettel fedezik, az év végi értékelés során kettős feladatot kell megoldani:
- az alapügylet - jelen esetben a devizában kifejezett nettó befektetés - év végi értékelése,
- a külföldi vállalkozásban levő nettó befektetés árfolyamkockázatának a kivédésére kötött fedezeti ügylet értékelése.
Az alapügylet értékelése
Ebben az esetben - az értékelési szabályok bővülése miatt [60. § (8) bekezdése] - a törlesztésekkel és értékvesztéssel csökkentett, visszaírással növelt devizában (is) kifejezett nettó befektetés értékét- a 60. § (4)-(6) bekezdése szerint át kell értékelni,
- majd az év végi átértékelési különbözetből a fedezeti ügylettel fedezett összeget (hatékony fedezet) a befektetéshez, követelésekhez, kötelezettségekhez rendelt értékelési különbözetre, valamint a tartalékok között megnyitott valós értékelés értékelési különbözetre kell elszámolni,
- míg a fedezeti ügylettel nem fedezett - év végi átértékelésből származó - árfolyamkülönbözet összegét továbbra is az összevont átértékelési különbözet részeként a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, illetve ráfordításai között kell elszámolni.
Így tehát a fedezeti ügylettel fedezett nettó befektetés év végi átértékelési különbözete nem része az összevont - pénzügyi műveletek egyéb bevételei, ráfordításai között elszámolt - összegnek. Megjegyzendő, hogy - véleményem szerint - ha a nettó befektetésre a valós értékelést a vállalkozás alkalmazza, akkor az év végi átértékelést minden esetben el kell végezni, nemcsak akkor, ha annak összege jelentős.
Ha a külföldi (kapcsolt) vállalkozásokban levő nettó befektetésekre a valós értékelés szabályait nem alkalmazzák (fedezeti ügyletet nem kötnek), akkor ezeket a befektetéseket a devizaeszközök és a devizakötelezettségek általános értékelési szabályai szerint kell év végén értékelni [60. § (3)-(6) bekezdés].
Ugyanakkor legyünk tekintettel arra is, hogy a devizaeszközök és a devizakötelezettségek - beleértve a mérlegben szereplő, külföldi pénznemre szóló pénzügyi eszközöket és kötelezettségeket is - mérleg fordulónapjára vonatkozó, a 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti értékelése nem minősül valós értéken történő értékelésnek.
A 60. § (8) bekezdésének alkalmazása esetén viszont biztosítani kell, hogy a mérlegben lévő pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek értékelési különbözetében, illetve értékvesztésében megjelenő deviza-árfolyamkülönbözet a valós értékváltozás hatásától elkülönítetten kimutatható legyen.
A külföldi, kapcsolt gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügyletének az értékelése
Ebben az esetben a mérlegfordulónapi értékelés során lényegében úgy kell eljárni, mint a cash flow fedezeti ügyletek esetében.Tehát a nettó befektetést megtestesítő
- tulajdoni részesedést jelentő befektetés,
- hosszú lejáratú követelések,
- hosszú lejáratú kötelezettségek,
mellé kell rendelni a pozitív, illetve a negatív értékelési különbözeteket.
A mérlegfordulónapi értékelés során az átértékelési különbözetet a saját tőkén belül, az értékelési tartalék részét képező, valós értékelés értékelési tartalékában kell kimutatni:
- az ügylethez rendelt követelések, illetve kötelezettségek között kimutatott pozitív, illetve negatív értékelési különbözettel szemben, az ügylet tárgyát képező pénzügyi instrumentum aktuális értékelés napján érvényes piaci értéke, valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözetnek
- az előző (utolsó) értékelés napján érvényes piaci értéke, valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözethez képest fennálló eltérése - lényegében állományváltozása - összegét.
Így a fedezeti ügylet átértékelési különbözete, annak várható eredménye a saját tőkén belüli valós értékelés értékelési tartalékával szemben kerül elszámolásra a fedezeti ügylet - a követelések vagy a kötelezettségek között megnyitott - értékelési különbözet számlájával szemben.
A bekerülési (beszerzési) érték részét képezi a beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó devizakötelezettségnek az (eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt) árfolyam-különbözete, függetlenül attól, hogy az árfolyamnyereség vagy árfolyamveszteség.
A beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó devizakötelezettségnek a pénzügyi teljesítésekor realizálódott árfolyam-különbözetet nem az eredménnyel szemben kell elszámolni, hanem bekerülési értéket módosító tételként, ha az esemény a használatba helyezés előtt történt. A devizakötelezettségek közé kell érteni az összes olyan devizában teljesítendő kötelezettséget, amelyik a beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódik (például, szállítói kötelezettség, hiteltartozás, kölcsöntartozás stb.)
A fordulónapon még használatba nem vett beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó devizakötelezettségnek az év végi árfolyam-különbözet összegét bekerülési értéket módosító tételként kell elszámolni. Az ilyen devizakötelezettségek árfolyamkülönbözetét a fordulónapi összevont devizás értékelésnél nem kell figyelembe venni, azokat a kötelezettségekkel szemben közvetlenül bekerülési értéket módosító tételként kell elszámolni. Vizsgálni kell azonban, hogy a devizakötelezettség devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett-e. Amennyiben fedezett, akkor a devizakötelezettség árfolyam-különbözete nem számolható el a bekerülési érték részeként. Ekkor mind a devizakötelezettség, mind a devizakészlet a fordulónapi összevont devizás értékelés része lesz.
Névérték alatt vásárolt - valós értékelés alá nem vont - kamatozó értékpapír árfolyamnyeresége
A névérték alatt vásárolt, befektetési céllal beszerzett, hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír bekerülési értéke és névértéke közötti - nyereségjellegű - különbözetből az időbelileg elhatárolt összeg. Hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír vásárlásakor az értékpapír névértékét össze kell hasonlítani a vásárlás napjáig időarányosan járó kamattal csökkentett vételárral. Ha a névérték meghaladja az így módosított vételárat, akkor a vállalkozás árfolyamnyereséggel vásárolta az adott értékpapírt. Ebben az esetben az értékpapír beszerzésének a napjától a lejárat napjáig számított időre jutó különbözetből a mérlegfordulónapig időarányosan jutó összeget az aktív időbeli elhatárolások között el lehet határolni [32. § (3) bek.]. Nem kell a különbözetet elhatárolni, ha az értékpapírt a vállalkozás a forgóeszközök között vette nyilvántartásba. 2004-től kezdődően a fenti időbeli elhatárolás csak lehetőség, nem kötelező.Példa befektetési céllal, névérték alatt vásárolt kamatozó értékpapír vételára kamattartalmának, időarányos kamatának, valamint árfolyamnyereségének a megállapítására
A vállalkozás befektetési céllal 1 000 db kamatozó értékpapírt vásárolt. Névértéke 10 000 Ft/db, vételára 10 420 Ft/db, éves kamat 12%. Az értékpapír kibocsátásának az időpontja 2001. 04. 01., a vásárlás időpontja 2001. 10. 01., a lejárat időpontja 2003. 03. 31. A vállalkozás számviteli politikájában úgy határozott, hogy az esetleges árfolyam-különbözetet elhatárolja.A névérték alatt vásárolt, hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír bekerülési értéke és névértéke közötti - nyereségjellegű - különbözet korábban időbelileg elhatárolt összegének megszüntetése. Az előző pontban meghatározott ok miatt elhatárolt árfolyamnyereséget az értékpapír eladásakor, beváltásakor, vagy olyan mértékű értékvesztés elszámolásakor kell megszüntetni, aminek a hatására az értékpapír könyv szerinti értéke a beszerzési értéke alá csökken.
A származékos ügyletek (elszámolási határidős, opciós, valamint csereügyletek) elszámolása, árfolyam-különbözete, ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait nem alkalmazza
Ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait nem alkalmazza, elszámolás, értékelés szempontjából a származékos ügyleteken belül meg kell különböztetni- a kereskedelmi (spekulációs) célú származékos ügyleteket,
- valamint a fedezeti célú származékos ügyleteket, ezen belül
- a kamatfedezeti céllal kötött fedezeti ügyleteket,
- továbbá az egyéb fedezeti ügyleteket.
A számviteli törvény a nem fedezeti célú, elszámolási határidős, opciós, valamint swap ügyletek elszámolását szabályozza. Az elszámolás két alapelve:
- Az ügyleteket és az azokban bekövetkezett változásokat a 0. számlaosztályban - a számlaosztály vezetési szabályai szerint, vagyis ellenszámlák alkalmazásával - kötési árfolyamon folyamatosan rögzíteni kell.
- Az ügyletek eredményét az ügylet lezártakor, vagy lejártakor kell elszámolni, kivéve azokat az eseteket, amelyeket a törvény tételesen szabályoz.
Az ügyletek lejártáig, vagy lezárásáig csak a pénzmozgásokat kell könyvelni a pénzeszközökkel szemben, illetve egyéb követelésként, vagy egyéb rövid lejáratú kötelezettségként.
A törvény elszámolás szempontjából eltérően szabályozza a mérlegfordulónapig lezárult, a mérlegkészítés napjáig lezárult, valamint a mérlegkészítés napja után lezáruló ügyletek elszámolását.
Ha az ügylet a mérlegfordulónapig lezárult, akkor - pénzügyi teljesítéstől függetlenül - a teljes eredményt el kell számolni.
- Ha nyereség, akkor a pénzügyi műveletek egyéb bevételei növekedéseként [84. § (7) bek. j) pont],
- ha veszteség, akkor pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai növekedéseként [85. § (3) bek. j) pont].
Ha az ügylet a mérlegkészítés napjáig zárult le:
- A pénzügyileg is realizált nyereség tárgyévre időarányosan jutó részét a pénzügyi műveletek egyéb bevételei növekedéseként [84. § (7) bek. j) pont],
- a pénzügyileg is realizált veszteség tárgyévre időarányosan jutó részét a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai növekedéseként [85. § (3) bek. j) pont].
Ha az ügylet a mérlegkészítés napjáig nem zárult le:
- Nyereséget nem lehet elszámolni.
- A pénzügyileg nem realizált veszteség várható összegét a mérlegkészítéskor ismert árfolyam alapján a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai növekedéseként kell elszámolni [85. §(3) bek. j) pont].
Az opciós ügyletek után mint függő kötelezettség, a határidős ügyletek, valamint a swap ügyletek után pedig mint biztos jövőbeni kötelezettség, céltartalékot kell képezni.
Nem kamatfedezeti célú fedezeti ügyletek árfolyamnyeresége (ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait nem alkalmazza)
A nem kamatfedezeti célú, egyéb fedezeti ügyletek nyereségének teljes összege, ha az ügylet zárása a mérleg fordulónapjáig megtörtént. Ha az ügylet a mérleg fordulónapjáig nem zárult le, akkor a nyereség tárgyévre jutó időarányos összegét, legfeljebb a fedezett alapügylet időarányos vesztesége összegéig kell elszámolni. Az opciós ügylettel fedezett ügylet eredményét ebben az esetben nem lehet elszámolni.Kapott opciós díj
Az eladási, vagy vételi kiírt opcióért kapott opciós díj. Az opció kiírójánál a kapott opciós díjat a pénzügyi realizálással egyidejűleg kell bevételként elszámolni és az időbelileg az opció lejáratáig, vagy lehívásáig a kiíró döntése alapján elhatárolható, ha az összege jelentős és várhatóan megtérül.Vásárolt követelés összegét meghaladó pénzösszeg
A vásárolt követelés könyv szerinti értékét meghaladó összegben befolyt pénzbevétel összege. Általában a más vállalkozás követelését megvásárló vállalkozás az eredeti összegnél alacsonyabb értéken vásárolja meg a követelést. A vásárolt követelés összegét az egyéb követelések között indokolt nyilvántartásba venni. Abban az esetben, ha az adós tartozását teljes összegben kiegyenlíti, akkor a pénzügyi teljesítéskor a követelés könyv szerinti értéke és a realizált összeg között különbözetet az egyéb követelésekkel szemben pénzügyi műveletek egyéb bevételként kell elszámolni.A törvény nem tesz különbséget rövid lejáratú, illetve hosszú lejáratú követelések megvásárlása (faktoring, illetve forfetügylet) között. A vásárolt követeléseket azok vételárának összegén kell a nyilvántartásba venni, ezzel egyidejűleg a 0. számlaosztályban a vásárolt követelést a jog szerint járó hátralévő, még nem törlesztett követelés összegében kell kimutatni.
A törlesztésként befolyt összegből a főkönyvi könyvelésben a követelések összegét kell csökkenteni, egyidejűleg a 0. számlaosztályban is csökkenteni kell a követelés összegét.
Ha a vásárolt követelés tőkekövetelést és alapkamatot is tartalmaz, akkor
- a 0. számlaosztályban a kamatot is ki kell mutatni
- és a törlesztés során a 0. számlaosztályban először a kamatra vonatkozó követelésrészt kell csökkentettnek tekinteni (ez a főkönyvben történő könyvelést nem befolyásolja).
A vásárolt követelések behajtása során csak a pénzügyi rendezés időpontjában lehet elszámolni a követelés összegének csökkentését, annak könyv szerinti értékéig, vagyis a vételár összegéig. A vételáron túl befolyt összeget kell a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között elszámolni. A pénzügyi rendezés nemcsak pénz átadásával történhet, hanem ilyennek tekintendő
- a váltóval történő kiegyenlítés,
- vagy vagyontárgy tulajdonjogának átruházásával beszámítás útján történő rendezés is.
Utóbbi esetben a követelés könyv szerinti értéke és a kapott vagyontárgy beszámítási értéke - a felek által megállapított, vagy a szerződés szerinti, vagy a vagyonfelosztási javaslat szerinti értéke - közötti különbözetet eredményt érintő tételként, abban az évben kell elszámolni, amikor a megállapodás szerinti teljesítés és ehhez kapcsolódóan a beszámítás megtörtént.
A vagyontárgyat a kötelezettségekkel szemben a beszámítási értéken kell felvenni a könyvekbe, majd a követelés és a kötelezettség összegének a kisebb értékén történő összevezetésével kell elszámolni a beszámítást.
Értékesített vásárolt követelés nyeresége
A vásárolt követelés értékesítésekor az eladási ár és a könyv szerinti érték közötti különbözet, ha az nyereség. Ha a vállalkozás a vásárolt követelést tovább értékesíti, az eladott követelés könyv szerinti értékét elszámolási számlára (például értékesített vásárolt követelés elszámolási számla) indokolt átvezetni, az eladási árat - az egyéb követelésekkel szemben - az elszámolási számla másik oldalán kell elszámolni. Ha az értékesítés nyereséges (elszámolási számla követel egyenleg) a nyereséget a pénzügyi műveletek egyéb bevételei közé kell átvezetni. Ha az értékesítés veszteséges (elszámolási számla tartozik egyenleg) a veszteség a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait növeli. Ha a követelés vásárlásakor a felek úgy állapodtak meg, hogy a vevő a vásárolt követelés továbbértékesítése, behajtása esetén a vételárnál nagyobb összegben befolyt eladási ár, illetve követelés útján realizált nyereség meghatározott részét a követelés eredeti eladójának átadja, akkor azt végleges pénzátadásnak kell tekinteni, és ennek megfelelően kell elszámolni, a pénzeszköz átutalásakor a vevőnél a rendkívüli ráfordítások terhére, az eredeti eladónál a rendkívüli bevételek javára.Kapott fizetési engedmény (skontó)
Az értékesítési, szolgáltatási szerződésben meghatározott fizetési határidőn belül történt pénzügyi rendezés esetén kapott - legfeljebb a késedelmi kamattal arányos, nem számlázott - árengedmény (skontó) összege. Az árengedmény összegével a pénzügyi teljesítéssel egyidejűleg kell a szállítói tartozás összegét csökkenteni. Az árengedmény nyújtója a pénzügyi teljesítéssel egyidejűleg az adott árengedmény összegét a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként számolja el a vevőkkel szembeni követelés csökkentése mellett. A késedelmi kamattal nem arányos, azt meghaladó, kapott árengedmény összegét - mint elengedett kötelezettség - a rendkívüli bevételek között kell elszámolni, majd halasztott bevételként el kell határolni, ha az beszerzett eszközhöz kapcsolódik.Abban az esetben, ha a vevő vállalkozás a termék, vagy szolgáltatásértékesítési szerződésben rögzített fizetési határidőnél rövidebb időn belül egyenlíti ki a tartozását, akkor a szerződésben meghatározott mértékű fizetési kedvezményben, engedményben részesül.
Tekintettel arra, hogy a számviteli szabályozás az ilyen jogcímen keletkezett engedményt a vállalkozás pénzügyi, finanszírozási tevékenységének tekinti az adott, kapott engedményeket a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, illetve ráfordításai között kell elszámolni. Alternatív elszámolási lehetőség a beszerzett eszközök bekerülési értékének, illetve az értékesítés nettó árbevételének a csökkentése lenne.
A szabályozás ugyanakkor korlátozni kívánta az indokolatlanul nagy összegű engedmények nyújtását. Ezért csak a szerződésben - késedelmes fizetés esetére - meghatározott késedelmi kamattal arányos engedmény összegét lehet a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, ráfordításai között figyelembe venni. Ha a szerződésben a késedelmi kamat mértékét nem határozták meg, akkor a fizetés teljesítésekor érvényes jegybanki alapkamattal arányos összeget lehet így elszámolni. A késedelmi kamattal, illetve a jegybanki alapkamattal arányos összeget meghaladó engedmény összegét az engedmény nyújtójánál a rendkívüli ráfordítások, az adósnál a rendkívüli bevételek részeként kell elszámolni.
|
Elszámolás az adós vállalkozásnál (késedelmi kamattal, illetve a jegybanki alapkamattal arányos összeg) |
||
|
T4. Szállítók |
|
|
|
|
K3. Pénzeszközök |
|
|
|
K9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei |
|
|
Elszámolás a hitelező vállalkozásnál (késedelmi kamattal, illetve a jegybanki alapkamattal arányos összeg) |
||
|
T3. Pénzeszközök |
|
|
|
T8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai
|
||
|
|
K3. Vevők |
|
|
Elszámolás az adós vállalkozásnál (késedelmi kamattal, illetve a jegybanki alapkamattal arányos összeget meghaladó összeg) |
||
|
T4. Szállítók |
|
|
|
|
K3. Pénzeszközök |
|
|
|
K9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei |
|
|
|
K9. Rendkívüli bevételek |
|
|
Elszámolás a hitelező vállalkozásnál (késedelmi kamattal, illetve a jegybanki alapkamattal arányos összeget meghaladó összeg) |
||
|
T3. Pénzeszközök |
|
|
|
T8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai |
||
|
T8. Rendkívüli ráfordítások |
||
|
|
K3. Vevők |
|
Példa határidőn belüli fizetés miatt adott, kapott árengedményre
Számla szerinti fizetési kötelezettség összege: 10 000 eFtFizetési határidő szerződés alapján: 30 nap
Árengedményre jogosító fizetés: 10 napon belüli fizetés esetén.
Feladat: számoljuk el a kapott, adott árengedmény összegét, ha
a) a szerződésben a késedelmi kamat összegét meghatározták - legyen 18% - és úgy állapodtak meg, hogy 10 napon belüli fizetés esetén a szerződésben meghatározott késedelmi kamattal arányos összeget kapja a vevő árengedményként;
b) a szerződésben a késedelmi kamat összegét nem határozták, a jegybanki alapkamat 12% és úgy állapodtak meg, hogy 10 napon belüli fizetés esetén a fizetési kötelezettség 2%-át kapja a vevő árengedményként.
|
Megoldás: „A” változat |
|||
|
Késedelmi kamat egy havi összege: 18% / 12% = 1,5% 30 nap (–) 10 nap = 20 nap 20 nap / 30 nap = 0,666% 1,5% * 0,666% = 1,00% (kerekítve) Árengedmény összege: 10 000 eFt * 0,01 = 100 eFt | |||
|
Elszámolás az adós vállalkozásnál |
|||
|
T4. Szállítók |
|
10 000 |
|
|
|
K3. Pénzeszközök |
|
9 900 |
|
|
K9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei |
|
100 |
|
Elszámolás a hitelező vállalkozásnál |
|
||
|
T3. Pénzeszközök |
|
9 900 |
|
|
T8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai |
|
100 |
|
|
|
K3. Vevők |
|
10 000 |
|
„B” változat |
|||
|
Jegybanki alapkamat egy havi összege: 12% / 12% = 1% 30 nap (–) 10 nap = 20 nap 20 nap / 30 nap = 0,666% 1% * 0,666% = 0,67% (kerekítve) 2% (–) 0,67% = 1,33% |
|||
|
Pénzügyi bevételként, ráfordításként elszámolandó |
10 000 eFt * 0,067 = 67 e Ft |
|
Rendkívüli bevételként, ráfordításként elszámolandó |
10 000 e Ft * 0,0133 = 133 e Ft |
|
Összesen (2%) |
200 e Ft |
|
Elszámolás az adós vállalkozásnál |
|||
|
T4. Szállítók |
|
10 000 |
|
|
|
K3. Pénzeszközök |
|
9 800 |
|
|
K9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei |
|
67 |
|
|
K9. Rendkívüli bevételek |
|
133 |
|
Elszámolás a hitelező vállalkozásnál |
|
||
|
T3. Pénzeszközök |
|
9 800 |
|
|
T8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai |
|
67 |
|
|
T8. Rendkívüli ráfordítások |
|
133 |
|
|
|
K3. Vevők |
|
10 000 |
Közös üzemeltetés átterhelt költsége, kapott nyeresége
Közös üzemeltetés esetén a közös költségeknek a közös üzemeltetésben részt vevőkre átterhelt összege, illetve a közös üzemeltetésből származó nyereség - tárgyévvel kapcsolatosan - átvett összege. Közös üzemeltetés körébe tartozik tárgyi eszközök közös üzemeltetése, közösen finanszírozott kutatási, fejlesztési tevékenység, valamint a közös érdekeltségű külkereskedelmi ügyletekből származó eredményen való osztozkodás. Így a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként kell az eredménykimutatásban figyelembe venni:az üzemeltetőnél a közösen üzemeltetett tárgyi eszköz üzemeltetési, fenntartási költségeinek a közös üzemeltetésben részvevőkre - megállapodás alapján - átterhelt összegét (ide értve az átadott veszteséget is);
- a közös üzemeltetésben résztvevőknél a közös üzemeltetésre vonatkozó megállapodás alapján az üzemeltetésből származó nyereségnek az üzemeltetőtől átvett nyereség összegét,
- a közösen finanszírozott kutatási, fejlesztési tevékenységet folytató vállalkozásnál a kutatásban részvevőkre átterhelt összeget (ideértve az átadott veszteséget is);
- a közösen finanszírozott kutatási, fejlesztési tevékenységben résztvevő vállalkozásnál a költségeket meghaladó átvett nyereség összegét;
- a közös érdekeltségű külkereskedelmi ügyletekből származó, átvett eredmény összegét.
A közös üzemeltetés miatt, valamint a közösen finanszírozott kutatási, fejlesztési tevékenység miatt átterhelt költségekkel az üzemeltetőnél nem lehet a felmerült költségeket csökkenteni.
Egyesülés átterhelt működési költségei
Egyesülésnél a működés költségeinek - tárgyévvel kapcsolatosan - az egyesülés tagjaira átterhelt összege. Az egyesülés a tagok által gazdálkodásuk eredményességének előmozdítására, gazdasági tevékenységük összehangolására, továbbá szakmai érdekeik képviseletére alapított jogi személyiséggel rendelkező kooperációs társaság. Az egyesülés saját nyereségre nem törekszik; vagyonát meghaladó tartozásaiért a tagok korlátlanul és egyetemlegesen felelnek. Az egyesülés az összehangolási feladatok teljesítését segítő kiegészítő gazdálkodási tevékenységet végezhet. Az egyesülés társasági szerződésében határozzák meg - többek között - a tevékenységhez igazodóan a szükséges vagyon mértékét és szolgáltatásának rendjét, a működési költség viselésének tagok közötti megoszlását, az egyes tagokra eső befizetések összegét és az elszámolás módját, valamint a kiegészítő gazdasági tevékenység adózott eredményből való részesedés szabályait is [Gt. 272. § (1)., 273. § (1) bek.].Valós értékelés alkalmazása esetén a kereskedési célú származékos ügyletek árfolyamnyeresége
A mérleg fordulónapjáig le nem zárt ügyletek esetén a mérleg fordulónapjára vonatkozó valós értéken történő értékelés során meg kell állapítani az értékelési különbözet összegét.Az ügylet valós értéke:
- az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum kötési (határidős) ára összegében az ügylet kapcsán mérlegen kívüli tételként nyilvántartásba vett pénzügyi követelés vagy kötelezettség,
- valamint az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum értékelés (fordulónap) napjára vonatkozó piaci ára (valós értéke) összegében meghatározott, mint mérlegen kívüli tételként fennálló pénzügyi kötelezettség vagy követelés különbözete (nettó valós értéke).
Ha a különbözet nyereség, akkor azt a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként kell elszámolni [84. § (7) s) pontja].
A kereskedési célú származékos elszámolási ügyletek zárásakor, az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum záráskori piaci ára (árfolyama) és a kötési (határidős) árfolyama közötti különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell elszámolni a pénzeszközök növekedésével, illetve csökkenésével szemben, ténylegesen realizált eredményként (T 3. Pénzeszközök - K 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei, vagy T 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai - K 3. Pénzeszközök).
Ezzel egyidejűleg a származékos ügylet zárásakor az értékelési különbözet összegét meg kell szüntetni jellegétől függően:
- kereskedési célú ügyleteknél
= a pozitív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit csökkentő (T 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei - K 3. Pozitív értékelési különbözet),
= a negatív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait csökkentő tételként (T 4. Negatív értékelési különbözet - K 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai).
- piaci (valós) érték fedezeti ügyleteknél (egyéb fedezeti ügylet esetén)
= a pozitív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait növelő (T 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai - K 3. Pozitív értékelési különbözet),
= a negatív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit növelő tételként (T 4. Negatív értékelési különbözet - K 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei).
- kamatfedezeti célra kötött piaci (valós) érték fedezeti ügylet esetében
= a pozitív értékelési különbözetet a fizetendő kamatok, kamatjellegű ráfordításokat növelő (T 8. Fizetendő kamatok, kamatjellegű ráfordítások - K 3. Pozitív értékelési különbözet),
= a negatív értékelési különbözetet egyéb kapott (járó) kamat és kamatjellegű bevétel növelő tételként [T 4. Negatív értékelési különbözet - K 9. Egyéb kapott (járó) kamat és kamatjellegű bevétel].
- a cash-flow fedezeti ügyleteknél, továbbá a külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügyleténél a valós értékelés értékelési tartalékával szemben
= a pozitív, vagy negatív értékelési különbözetet a valós értékelés értékelési tartalékával szemben kell megszüntetni (T 4. Valós értékelés értékelési tartaléka - K 3. Pozitív értékelési különbözet, vagy T 4. Negatív értékelési különbözet - K 4. Valós értékelés értékelési tartaléka).
A valós értéken történő értékelés esetén a származékos ügyletek - ideértve a fedezeti és nem fedezeti ügyleteket is - jövőben várható eredményét nem lehet a mérleg fordulónapján időbeli elhatárolásként vagy céltartalékképzésként elszámolni.
A származékos leszállítási ügyletek zárásakor az ügyletet az azonnali adásvétel szabályai szerint kell elszámolni. A származékos leszállítási ügylet keretében beszerzett pénzügyi eszközöket a bekerülés (beszerzés) napján valós értékre kell átértékelni az eszköz besorolásától függetlenül, minden esetben a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben (T 3. Pénzeszközök K 9 Pénzügyi műveletek egyéb bevételei, vagy (T 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai K 3. Pénzeszközök).
Természetesen az ügyletek zárásakor a 0. számlaosztályban vezetett nyilvántartást is meg kell szüntetni.
Piaci (valós) érték fedezeti ügyletek mérlegfordulónapi valós értékre történő értékelése
A mérlegfordulónapi értékelés során, ha a meghatározott értékelési különbözet- pozitív, vagyis árfolyamnyereség, akkor azt a fedezett ügylet (az alapügylet) veszteségét tartalmazó pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait (egyéb fedezeti ügylet esetén), vagy a fizetendő kamatokat és kamatjellegű ráfordításokat (kamatfedezeti ügylet esetén) csökkentő tételként kell elszámolni, legfeljebb a fedezett ügylet eredményének összegéig, az azt meghaladó résszel pedig a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit kell növelni,
- negatív, vagyis árfolyamveszteség, akkor azt a fedezett ügylet (alapügylet) nyereségét tartalmazó pénzügyi műveletek egyéb bevételeit (egyéb fedezeti ügylet esetén), vagy az egyéb kapott (járó) kamatokat és kamatjellegű bevételeket (kamatfedezeti ügylet esetén) csökkentő tételként kell elszámolni, legfeljebb a fedezett ügylet eredményének összegéig, az azt meghaladó résszel pedig a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait kell növelni.
Piaci (valós) érték fedezeti ügyletek zárása
A fedezeti ügylet zárásakor meg kell állapítani az ügylet záráskori árfolyama (ára) és a kötési határidős árfolyam (ár) közötti különbözetet. Ha a különbözet- árfolyamnyereség, akkor azt a fedezett ügylet (az alapügylet) veszteségét tartalmazó pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait (egyéb fedezeti ügylet esetén), vagy a fizetendő kamatokat és kamatjellegű ráfordításokat (kamatfedezeti ügylet esetén) csökkentő tételként kell elszámolni, legfeljebb a fedezett ügylet eredményének összegéig, az azt meghaladó résszel pedig a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit kell növelni,
- árfolyamveszteség, akkor azt a fedezett ügylet (alapügylet) nyereségét tartalmazó pénzügyi műveletek egyéb bevételeit (egyéb fedezeti ügylet esetén), vagy az egyéb kapott (járó) kamatokat és kamatjellegű bevételeket (kamatfedezeti ügylet esetén) csökkentő tételként kell elszámolni, legfeljebb a fedezett ügylet eredményének összegéig, az azt meghaladó résszel pedig a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait kell növelni.
A valós értékelés alkalmazása esetén a kereskedési célú, mérlegben szereplő pénzügyi eszközök értékelése
A valós értékelés alkalmazása esetén a kereskedési célú, mérlegben szereplő pénzügyi eszközök évközi és év végi értékelése során megállapított pozitív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között, annak növekedéseként kell elszámolni.Devizás részesedések, értékpapírok értékesítésének árfolyamnyeresége
A külföldi pénzértékre szóló részesedések, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok értékesítésénél, beváltásánál keletkező árfolyamkülönbözet két hatásra vezethető vissza: az értékpapír árfolyam-különbözetére és az adott deviza árfolyam-különbözetére. Általános szabály, hogy az elszámolásban az értékpapír árfolyam-különbözetét az adott deviza árfolyam-különbözetétől elkülönítve kell kimutatni.GYAKORLAT
Példa külföldi pénzértékre szóló részesedések, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok értékesítésénél, beváltásánál keletkező árfolyam-különbözet és a deviza árfolyam-különbözet megállapítására
A vállalkozásnak 1000 USD bekerülési értékű részesedése van, nyilvántartási árfolyam 280 Ft/USD. Értékesíti 1050 USD-ért, árfolyam 300 Ft/USD85. § (1) Befektetett pénzügyi eszközök árfolyamveszteségeként kell kimutatni:
a) a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott és eladott, beváltott hitelviszonyt megtestesítő értékpapír - kamatozó értékpapírnál az eladási árában lévő kamattal, diszkont értékpapírnál a 84. § (3) bekezdésének d) pontja szerint elszámolt kamattal csökkentett - eladási ára, illetve névértéke és könyv szerinti értéke közötti - veszteségjellegű - különbözetet az értékesítéskor, illetve a beváltáskor;
b) a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott tulajdoni részesedést jelentő befektetés értékesítésekor az értékesített befektetés eladási ára és könyv szerinti értéke közötti - veszteségjellegű - különbözetet.
(2) Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások között kell kimutatni, függetlenül attól, hogy azt hitelintézet, más gazdálkodó vagy magánszemély részére kell fizetni:
a) a hosszú, illetve a rövid lejáratú kötelezettségek között nyilvántartott kölcsönök, hitelek, kötvénykibocsátásból és más hitelviszonyt megtestesítő értékpapír kibocsátásból fennálló tartozások, váltótartozások után fizetett, fizetendő (esedékes) kamat összegét az eszközök bekerülési értékében elszámolt, figyelembe vett kamat kivételével;
b) a hátrasorolt kötelezettségek (az alárendelt kölcsöntőke) után fizetett, fizetendő (esedékes) kamat összegét;
c) befektetési jegyeknél a befektetési alapnak történő eladáskor, beváltáskor a nettó eszközérték és a könyv szerinti érték különbözetében realizált veszteséget;
d) a valódi penziós ügyletek és az óvadéki repóügyletek esetén a határidős visszavásárlási kötelezettség mellett eladott eszköz kötelezettségként kimutatott eladási ára és követelésként kimutatott visszavásárlási ára közötti különbözet összegében, valamint a kölcsönbe vett értékpapír után fizetendő kölcsönzési díj összegében elszámolt kamatráfordítást;
e) kamatfedezeti ügyletek (határidős, opciós, swap és azonnali ügyletek) teljes veszteségét, ha az ügylet a mérleg fordulónapjáig lezárult, továbbá a mérleg fordulónapjáig még le nem zárt ügyletek (kivéve az opciós ügyleteket) időarányos veszteségét, legfeljebb a fedezett alapügylet időarányos nyereségének összegéig;
f) az 59/A-59/F. §-ok szerinti valós értéken történő értékelés alkalmazása esetén, kamatjellegű ráfordítást csökkentő tételként a kamatfedezeti ügyletek nyereségét, ha az ügylet az üzleti év mérleg fordulónapjáig lezárult, legfeljebb a fedezett alapügylet veszteségének összegéig, továbbá a mérleg fordulónapjáig még le nem zárt ügyletek nyereségét a kamatfedezeti célú piaci érték (valós érték) fedezeti ügyletek esetében az 59/E. § (5) bekezdése szerint meghatározott összegben, illetve a kamatfedezeti célú cash-flow fedezeti ügyletnek minősülő kamat-swap ügyletek esetében a változó kamatláb és a fix kamatláb névleges tőkeösszegre vetített, az adott elszámolási időszakra jutó, a mérleg fordulónapjáig időarányosan számított összegének különbözetében.
(3) A pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell kimutatni:
a) a forgóeszközök között kimutatott tulajdoni részesedést jelentő befektetések (ideértve a saját részvényt, a saját üzletrészt is) értékesítésekor az értékesített befektetés eladási ára és könyv szerinti értéke közötti - veszteségjellegű - különbözetet (árfolyamveszteséget);
b) a forgóeszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő értékpapír - kamatozó értékpapírnál az eladási árában lévő kamattal, diszkont értékpapírnál a 84. § (5) bekezdésének c) pontja szerint elszámolt kamattal csökkentett - eladási ára és könyv szerinti értéke közötti - veszteségjellegű - különbözetet (árfolyamveszteséget) az értékesítéskor;
c) a forgóeszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír beváltásakor a névérték és a könyv szerinti érték közötti - veszteségjellegű - különbözetet (árfolyamveszteséget);
d) a diszkont értékpapír beváltásakor a 84. § (3) bekezdésének d), illetve a 84. § (5) bekezdésének c) pontja szerint kamatbevételként elszámolt összeggel csökkentett névérték és a vételár közötti - veszteségjellegű - különbözetet;
e) a hitelviszonyt megtestesítő értékpapír évente történő tőketörlesztése esetén a törlesztő rész, valamint a könyv szerinti értéknek a törlesztő rész és a törlesztő részt is magában foglaló hátralévő törlesztő részek arányában meghatározott összege közötti - veszteségjellegű - különbözetet;
f) a deviza- és valutakészletek forintra átváltásával kapcsolatos árfolyamveszteséget, valamint a külföldi pénzértékre szóló követeléshez, befektetett pénzügyi eszközhöz, értékpapírhoz és kötelezettséghez kapcsolódó, az üzleti évben pénzügyileg realizált árfolyamveszteséget;
g) a valutakészlet, a deviza, a külföldi pénzértékre szóló követelés, a befektetett pénzügyi eszköz, értékpapír és kötelezettség mérlegfordulónapi értékelésekor - a 60. § (3) bekezdése szerint - összevontan elszámolt árfolyamveszteséget;
h) a névérték felett vásárolt, hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír bekerülési értéke és névértéke közötti - veszteségjellegű - különbözetből az időbelileg elhatárolt összeget;
i) a névérték felett vásárolt, hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír bekerülési értéke és névértéke közötti - veszteségjellegű - különbözet időbelileg elhatárolt összegének megszüntetését;
j) a nem fedezeti célú elszámolási határidős, opciós ügyletek és swap ügyletek határidős része esetén, az ügylet zárása (lejárata, ellenügylet kötése, lejárat előtti megszüntetése) időpontjában érvényes piaci árfolyam és kötési (határidős) árfolyam közötti - veszteségjellegű - különbözet teljes összegét, ha az ügylet zárása a mérleg fordulónapjáig megtörtént, továbbá a pénzügyileg is realizált veszteségjellegű különbözetének a tárgyévre időarányosan jutó összegét, ha az ügylet zárása a mérleg fordulónapja és a mérlegkészítés időpontja között megtörtént, valamint a veszteségjellegű különbözet pénzügyileg nem realizált várható összegét, ha az ügylet zárása a mérlegkészítés időpontjáig nem történt meg;
k) a nem kamatfedezeti célú, egyéb fedezeti ügyletek (határidős, opciós, swap és azonnali ügyletek) veszteségének teljes összegét, ha az ügylet zárása a mérleg fordulónapjáig megtörtént, illetve a veszteség tárgyévre jutó időarányos összegét, legfeljebb a fedezett alapügylet időarányos nyereségének összegéig, ha az ügylet (kivéve az opciós ügyletet) a mérleg fordulónapjáig nem zárult le;
l) a vásárolt eladási opcióért fizetett opciós díjat, a lejáratkor le nem hívott vételi opcióért fizetett opciós díjat, és a forgatási célú értékpapír beszerzéséhez kapcsolódóan felmerült, lehívott vételi opció opciós díját, ha ez utóbbit a vállalkozó a 61. § (2) bekezdése szerint a beszerzési értékben nem veszi figyelembe;
m) a behajthatatlannak minősített vásárolt követelés leírt összegét, továbbá a vásárolt követelés könyv szerinti értékének azon részét, amelyre a befolyt pénzbevétel nem nyújt fedezetet;
n) a vásárolt követelés értékesítésekor az eladási ár és a könyv szerinti érték közötti - veszteségjellegű - különbözetet;
o) a szerződésben meghatározott fizetési határidőn (esedékességen) belül történt pénzügyi rendezés esetén adott - legfeljebb a késedelmi kamattal arányos, nem számlázott - engedmény összegét;
p) közös üzemeltetés esetén a közös üzemeltetésben részt vevők által - a tárgyévvel kapcsolatosan - megtérített, megtérítendő közös költségek összegét, illetve a közös üzemeltetésből származó nyereség - tárgyévvel kapcsolatosan - átadott összegét;
r) egyesülés tagjainál az egyesülés működési költségeinek - a tárgyévvel kapcsolatosan - megtérített összegét;
s) az 59/A-59/F. §-ok szerinti valós értéken történő értékelés alkalmazása során, a kereskedési célú származékos ügyletek esetén, az ügylet zárása (lejárata, ellenügylet kötése, lejárat előtti megszüntetése) időpontjában érvényes piaci árfolyam és kötési (határidős) árfolyam közötti - veszteségjellegű - különbözet teljes összegét, ha az ügylet zárása a mérleg fordulónapjáig megtörtént, valamint a mérleg fordulónapján érvényes piaci árfolyam és a kötési (határidős) árfolyam közötti veszteségjellegű különbözet pénzügyileg nem realizált várható összegét, ha az ügylet a mérleg fordulónapjáig nem zárult le, ideértve a 84. § (5) bekezdés g) pontja és a (7) bekezdés t) pontja szerinti fedezeti ügyletnek az alapügylet nyereségét meghaladó összegét is;
t) az 59/A-59/F. §-ok szerinti valós értéken történő értékelés alkalmazása során ráfordítást csökkentő tételként a nem kamatfedezeti célú fedezeti ügyletek nyereségének összegét, ha az ügylet zárása a mérleg fordulónapjáig megtörtént, illetve a nem kamatfedezeti célú piaci érték (valós érték) fedezeti ügyletek várható nyereségének összegét a mérlegfordulónapi piaci ár, árfolyam és a kötési (határidős) árfolyam közötti - nyereségjellegű - különbözet összegében, ha az ügylet a mérleg fordulónapjáig nem zárult le, legfeljebb a fedezett alapügylet tárgyévben elszámolt veszteségének összegében;
u) az 59/A-59/F. §-ok szerinti valós értéken értékelt kereskedési célú, mérlegben szereplő pénzügyi eszközök negatív értékelési különbözetét.
(4) A külföldi pénzértékre szóló részesedésnél, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírnál az (1) bekezdés, a (2) bekezdés a) pontja, a (3) bekezdés a)-d) pontja szerinti árfolyamveszteséget a deviza árfolyamváltozása hatásának kiszűrésével kell meghatározni.
(5) A pénzügyi műveletek egyéb bevételeinek a 84. § (7) bekezdése szerinti tételei a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai (3) bekezdés szerinti tételeivel nem vonhatók össze, azokat bruttó módon kell kimutatni, kivéve a mérlegfordulónapi értékeléskor elszámolt árfolyam-különbözetet, amelyet összevontan kell kimutatni.
(6) Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztéseként kell kimutatni a tulajdoni részesedést jelentő befektetések, a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, a tartós bankbetétek elszámolt értékvesztését, csökkentve azt a korábban leírt értékvesztések visszaírt összegével.
MAGYARÁZAT
A befektetett pénzügyi eszközök árfolyamveszteségét növelő tételek:
Értékesített, beváltott értékpapír árfolyamvesztesége
A befektetett pénzügyi eszközök között nyilvántartott és értékesített, beváltott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír árfolyamvesztesége az értékesítéskor, illetve a beváltáskor. Az árfolyamveszteség meghatározásához kamatozó értékpapírnál az eladási árat az eladási árban lévő, számított kamattal, diszkont értékpapírnál a névértéket a vételár és névérték közötti különbözetből a az előző időszak(ok)ra és a tárgyévre időarányosan elszámolt kamattal kell csökkenteni. Ha a kamattal csökkentett eladási ár, illetve a különbözettel csökkentett névérték kisebb az értékpapírok könyv szerinti értékénél, akkor árfolyamveszteség keletkezett az eladásom, beváltáson.Részesedés értékesítésének árfolyamvesztesége
A befektetett pénzügyi eszközök között nyilvántartott, tulajdoni részesedést jelentő befektetés értékesítésekor realizált árfolyamveszteség. Az árfolyamveszteséget a pénzügyi realizálástól függetlenül, a szerződés szerinti teljesítés időpontjában el kell számolni. Ha az értékesítés árfolyamnyereséggel zárult, azt a tartós részesedések értékesítésének árfolyamnyereségeként számolandó el.Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások
Ez az eredménykimutatási sor a különböző futamidőre igénybevett hitelek, kölcsönök, hátrasorolt kötelezettségként igénybevett kölcsönök, kötvények, a vállalkozás által kibocsátott váltók után fizetett, vagy fizetendő kamatok összegét tartalmazza. Ugyancsak ebben sorban kell kimutatni a valódi penziós ügyletek keretében fizetett kamatok, továbbá a kamatfefedezeti ügyletek fedezeti ügyletén realizált veszteségeit is.A fizetendő kamatokat és kamatjellegű ráfordításokat növelő tételek:
Kölcsönök, hitelek után fizetendő kamat
A hosszú, vagy a rövid lejáratú kötelezettségek között nyilvántartott kölcsönök, hitelek után fizetett, fizetendő, esedékes kamat összege az eszközök bekerülési értékében aktivált kamat kivételével. A kölcsönök, hitelek után fizetett kamatot a pénzügyi teljesítéskor, a pénzeszközök egyidejű csökkentése mellett kell a fizetendő kamatok, kamatjellegű ráfordítások növekedéseként elszámolni. Év végén az üzleti évre időarányosan meghatározott kamatot a fizetendő kamatok, kamatjellegű ráfordítások és a passzív időbeli elhatárolások növekedéseként el kell könyvelni. Az eszközök beszerzéséhez, előállításához közvetlenül kapcsolódóan igénybe vett hitel, kölcsön felvétele után az eszköz üzembe helyezéséig, raktárba történő beszállításáig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) kamatot az eszközök bekerülési értékében aktiválni kell [47. § (4) bek.].Kibocsátott kötvény, váltó után fizetendő kamat
Kötvénykibocsátásból és más hitelviszonyt megtestesítő értékpapír kibocsátásból fennálló tartozások, váltótartozások után fizetett, fizetendő, esedékes kamat összege az eszközök bekerülési értékében aktivált kamat kivételével. Ha a kötelezettség visszafizetendő összege nagyobb a kapott összegnél, a visszafizetendő összeget a mérlegben a kötelezettség visszafizetéséig a kötvénytartozások miatti tartozások, a váltótartozások, vagy az egyéb kötelezettségek között kell kimutatni, a kapott és visszafizetendő összeg különbségét pedig a fizetendő kamatok, kamatjellegű ráfordítások között kell elszámolni. A fizetendő kamatként elszámolt különbözetből a tárgyévet követő üzleti év(ek)et terhelő összeget az aktív időbeli elhatárolások között állományba kell venni. A következő év(ek)ket időarányosan terhelő kamatot az aktív időbeli elhatárolások csökkenéseként és a fizetendő kamatok, kamatjellegű ráfordítások növekedéseként kell elszámolni. A vállalkozás által kibocsátott kötvény esetében akkor kell így eljárni, ha a kötvényt névérték alatt bocsátották ki és névértéken vásárolják vissza.Hátrasorolt kötlezettség után fizetett kamat
A hátrasorolt kötelezettségek után fizetett, esedékes kamat összege. Hátrasorolt kötelezettség minden olyan kapott kölcsön, amelyet ténylegesen a vállalkozó rendelkezésére bocsátottak és a vonatkozó szerződés tartalmazza a kölcsönt nyújtó fél egyetértését arra vonatkozóan, hogy az általa nyújtott kölcsön bevonható a vállalkozó adóssága rendezésébe. A kölcsönt nyújtó követelése a törlesztések sorrendjében a tulajdonosok előtti legutolsó helyen áll, azt a vállalkozó felszámolása vagy csődje esetén csak a többi hitelező kielégítése után kell kiegyenlíteni. A kölcsön visszafizetési határideje vagy meghatározatlan, vagy a jövőbeni eseményektől függ, de eredeti futamideje öt évet meghaladó lejáratú. A kölcsön törlesztése az eredeti lejárat vagy a szerződésben kikötött felmondási idő előtt nem lehetséges [42. § (3) bek.].Értékesített, beváltott befektetési jegyek vesztesége
Befektetési jegyeknek a befektetési alapnak történő eladáskor, beváltáskor a nettó eszközérték és a könyv szerinti érték különbözetében realizált veszteség összege. A befektetési jegy: a befektetési alapkezelő által sorozatban kibocsátott, meghatározott vagyoni és egyéb jogokat biztosító, átruházható értékpapír. A kibocsátó meghatározott pénzösszegnek a rendelkezésére bocsátását elismerve arra kötelezi magát, hogy azt a befektetési jegy tulajdonosa érdekében befektetési alap kialakítására, illetve az abban való elhelyezésre fordítja, és az így létrehozott befektetési alapot a befektetők megbízásából és érdekében kezeli. A nyíltvégű befektetési alap visszaváltható befektetési jegyet bocsát ki. A befektetési alap alapkezelője azt vállalja, hogy az alapkezelési szabályzatban meghatározott módon, a befektető által megjelölt napon a befektetési jegyet nettó eszközértékben készpénzért visszavásárolja. A nettó eszközérték az alap tárcájában szereplő eszközök értéke, csökkentve az alapot terhelő összes kötelezettséggel.A befektetett pénzügyi eszközök között nyilvántartott befektetési jegyek a befektetési alapnak történő eladáskor, beváltáskor ha a nettó eszközérték kisebb mint a befektetési jegyek könyv szerinti értéke, különbözetet a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások között kell elszámolni. Amennyiben az eladott, beváltott befektetési jegyek nettó eszközértéke nagyobb mint a befektetési jegyek könyv szerinti értéke, különbözetet a befektetett pénzügyi eszközök kamatai, árfolyamnyeresége növekedéseként kell elszámolni.
Valódi penziós ügylet, óvadéki repóügylet, értékpapír kölcsönzés fizetett kamata
Valódi penziós ügyletek esetén a határidős visszavásárlási kötelezettség mellett eladott eszköz kötelezettségként kimutatott eladási ára és követelésként kimutatott vételára közötti különbözet összegében elszámolt kamatráfordítás összege. A valódi penziós (elhelyezési) ügyletben a penzió átadója kötelezi magát, hogy a vagyontárgyakat egy meghatározott vagy az átadó által meghatározandó időpontban visszavásárolja a penzióba vevőtől. Ezért az átruházott értékpapírt a penzióba adó nem vezetheti ki a nyilvántartásából, a penzióba vevő viszont nem veheti be a nyilvántartásába.A penzióba adó a határidős visszavásárlási kötelezettség mellett kapott ellenértéket - gyakorlatilag a kapott hitelt - az egyéb rövid lejáratú kötelezettségek között kell, hogy kimutassa (a pénzeszközök egyidejű növelésével). Az átruházott eszközök visszavásárlása során kifizetett ellenértéket - a hitel visszafizetését - a pénzeszközök csökkenésével egyidejűleg egyéb követelésként számolja el. Ezt követően az egyéb követelést, kötelezettséget össze kell vezetni, a különbözetet pedig a fizetendő kamatok, kamatjellegű ráfordítások növekedéseként kell elszámolni. A tárgyidőszakot terhelő, de nem esedékes kamat összegét a fizetendő kamatok, kamatjellegű ráfordítások, valamint passzív időbeli elhatárolás növekedéseként számolja el a penzióba adó.
Ugyanígy kell eljárni az óvadéki repóügylet esetében a repóba adónál a fizetett vételár és a kapott viszonteladási ár közötti különbözet összegében, valamint az értékpapír kölcsönügylet esetében a kölcsönbe vevőnél a felszámított kölcsönzési díjat is kamatráfordításként kell elszámolni, tekintettel arra, hogy mindkét ügylet valós gazdasági tartalmát tekintve kölcsönügylet.
Kamatfedezeti ügylet vesztesége (ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait nem alkalmazza)
Kamatjellegű ráfordításként a kamatfedezeti ügyletek (határidős, opciós, swap és azonnali ügyletek) teljes vesztesége, ha az ügylet az üzleti év mérlegfordulónapjáig lezárult, valamint a mérleg fordulónapjáig még le nem zárt ügyletek (kivéve az opciós ügyleteket) időarányos vesztesége, legfeljebb a fedezett alapügylet időarányos nyereségének összegéig. Az Szvt. a fedezeti ügyletek elszámolását, eredménykimutatásban való megjelenítését úgy szabályozza, hogy különbséget tesz a kamatfedezeti, valamint az egyéb céllal megkötött fedezeti ügyletek elszámolása között. A kamatfedezeti céllal kötött fedezeti ügylet eredményét az egyéb kapott (járó) kamat és kamatjellegű bevételek, vagy a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások között kell elszámolni. Az egyéb - elsősorban árfolyamkockázat - fedezeti céllal kötött ügyletek eredménye nem ezt az eredménykimutatási sort, hanem a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit, illetve ráfordításait változtatja meg.Különbséget kell tenni a mérleg fordulónapjáig lejárt, vagy lezárt, illetve a fordulónap után lezáruló fedezeti ügyletek elszámolásában. A mérleg fordulónapjáig lezárult fedezeti ügylet eredményének teljes összegét a tárgyév eredményének javára vagy terhére el kell számolni. A fedezeti ügylet lényegéből következik, hogy mindig két ügylet eredményét kell elszámolni. A fedezett ügyleten realizált eredményt, valamint a fedezeti ügyleten elért - ellentétes előjelű és összegű - eredményt.
Ha a fedezeti ügylet az üzleti év mérlegfordulónapjáig nem zárult le, akkor az opciós ügylet kivételével a fedezeti ügyleten elért időarányos veszteséget maximum a fedezett ügylet időarányos, ellenkező előjelű eredményének az összegéig el kell számolni. Kamatfedezeti ügylet esetén a fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordítások között kell elszámolni - az opciós ügylet kivételével - az időarányos veszteséget, maximum a fedezett alapügylet időarányos nyereségének összegéig. Ha a fedezeti ügyletet opciós ügylet keretében kötötték meg, azért nem kell annak eredményét elszámolni, mert még nem biztos, hogy az opciót vásárló vállalkozás élni fog opciós jogával, vagyis nem biztos, hogy az opciót lehívja.
A valós értéken történő értékelés alkalmazása esetén a fizetendő kamatokat és a kamatjellegű ráfordításokat csökkentő tételként kell elszámolni
A valós értéken történő értékelés alkalmazása esetén a fizetendő kamatokat és a kamatjellegű ráfordításokat csökkentő tételként kell elszámolni- a kamatfedezeti ügyletek nyereségét, ha az ügylet a mérlegforduló napjáig lezárult, maximum a fedezett alapügylet veszteségének összegéig,
- továbbá a mérleg fordulónapjáig még le nem zárt ügyletek várható nyereségét
= a kamatfedezeti célú piaci érték (valós érték) fedezeti ügyletek esetében az 59/E. § (5) bekezdése szerint meghatározott összegben,
= illetve a kamatfedezeti célú cash-flow fedezeti ügyletnek minősülő kamat-swap ügyletek esetében a változó kamatláb és a fix kamatláb névleges tőkeösszegre vetített, az adott elszámolási időszakra jutó, a mérleg fordulónapjáig időarányosan számított összegének különbözetében.
A pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait növelő tételek:
Részesedések árfolyamvesztesége
A forgóeszközök között kimutatott tulajdoni részesedést jelentő befektetések értékesítésekor annak árfolyamvesztesége. Ha befektetett pénzügyi eszközök között nyilvántartott tulajdoni részesedést jelentő befektetést értékesít a vállalkozás, annak árfolyamveszteségét a befektetett pénzügyi eszközök árfolyamveszteségeként kell elszámolni.Értékesített saját részvény, üzletrész árfolyamvesztesége
A saját részvény, a saját üzletrész értékesítésekor az értékesítés árfolyamvesztesége. Korlátolt felelősségű társaság az üzletrészek legfeljebb egyharmadát a törzstőkén felüli vagyonából szerezheti meg. A megvásárolt üzletrészt a vásárlástól számított egy éven belül a társaság köteles eladni, vagy azt a tagoknak - törzsbetéteik arányában - térítés nélkül átadni, illetve a határidő eltelte után a törzstőke-leszállítás szabályainak alkalmazásával bevonni. A részvénytársaság tulajdonában álló saját részvények együttes névértékének összege nem haladhatja meg zártkörűen működő részvénytársaságnál az alaptőke tíz százalékát, nyilvánosan működő részvénytársaságnál az alaptőke öt százalékát. A részvénytársaság a megszerzett saját részvény alapján szavazati jogot nem gyakorolhat, és a részvényt egy éven belül el kell adnia. Ha az elidegenítési kötelezettségének nem tett eleget, köteles a részvényt alaptőkéjének leszállításával bevonni. A visszavásárolt saját részvények, üzletrészeket a mérlegben csak a forgóeszközök között lehet kimutatni. A bevonást nem itt, hanem a rendkívüli bevételek, ráfordítások között kell az eredménykimutatásban szerepeltetni.Értékesített kamatozó értékpapír, diszkont értékpapír árfolyamvesztesége
Értékesített, beváltott forgóeszközök között kimutatott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír árfolyamvesztesége. Az árfolyamveszteség meghatározásához az eladási árat kamatozó értékpapírnál az eladási árában lévő kamattal, diszkont értékpapírnál a vételár és a névérték különbözetéből a tárgyévre időarányosan jutó összeggel kell csökkenteni.Beváltott, befektetett pénzügyi eszközök, vagy forgóeszközök között nyilvántartott diszkont értékpapír különbözete, ha az veszteség. A különbözetet úgy kell meghatározni, hogy a vételár és a névérték eltéréséből az előző időszak(ok)ra és a tárgyévre időarányosan számított összeggel a névértéket kell csökkenteni, majd ehhez kell viszonyítani a vételárat. Ha a különbözettel csökkentett névérték kisebb, mint a vételár, akkor árfolyamveszteség keletkezett.
GYAKORLAT
Példa diszkont értékpapír árfolyamveszteségének a megállapítására
A vállalkozás 2001. 10. 01-én egy éves lejáratú diszkont értékpapírt vásárolt, vételár 880 eFt, visszavásárlási érték (névérték) 1000 eFt. Az értékpapírt 2002. 03. 31-én eladja 935 eFt-ért.Évente törlesztő értékpapír árfolyamvesztesége
A hitelviszonyt megtestesítő értékpapír évente történő tőketörlesztése esetén a törlesztő rész, valamint a könyv szerinti értéknek a törlesztő rész és a törlesztő részt is magában foglaló hátralévő törlesztő részek arányában meghatározott összege közötti különbözet, ha az veszteség.Deviza- és valutakészletek átváltásával kapcsolatos árfolyamveszteség
A deviza- és valutakészletek forintra átváltásával kapcsolatos árfolyamveszteség. Deviza, vagy valutakészlet forintra történő átváltásakor a deviza-, valuta könyv szerinti forintértéke és az átváltáskor az adott átváltást lebonyolító hitelintézet által meghirdetett, az átváltás napjára vonatkozó deviza-, valuta vételi árfolyamon átszámított forintértéke közötti különbözetet - ha az átszámított, ténylegesen jóváírt forintérték kevesebb mint a deviza-, valuta könyv szerinti forintértéke - a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell elszámolni.Devizás követelés, kötelezettség teljesítésekor realizált árfolyamveszteség
A külföldi pénzértékre szóló követeléshez, befektetett pénzügyi eszközhöz, értékpapírhoz és kötelezettséghez kapcsolódó, az üzleti évben pénzügyileg realizált árfolyamveszteség. A tételt a pénzügyi realizálás időpontjában kell elszámolni. Külföldi pénzértékre szóló követeléshez kapcsolódóan árfolyamveszteség akkor keletkezik, ha a pénzügyi teljesítéskor a vállalkozás által választott átszámítási módszerrel meghatározott árfolyam alacsonyabb (a forint az adott devizához viszonyítva erősödött), mint a teljesítéskor, számlázáskor érvényes árfolyam. Külföldi pénzértékre szóló kötelezettséghez kapcsolódóan árfolyamveszteség akkor keletkezik, ha a pénzügyi teljesítéskor a vállalkozás által választott átszámítási módszerrel meghatározott árfolyam magasabb (a forint az adott devizához viszonyítva gyengült), mint a teljesítéskor, számlázáskor érvényes árfolyam. Ha külföldi pénzértékre szóló követelés pénzügyi teljesítésekor a deviza árfolyama több, mint a teljesítéskor, számlázáskor alkalmazott árfolyam, illetve külföldi pénzértékre szóló kötelezettség kiegyenlítésekor a deviza árfolyama alacsonyabb, mint kötelezettség nyilvántartásba vételekor alkalmazott árfolyam, akkor árfolyamnyereség keletkezett, amit a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között kell figyelembe venni. Az eddigi szabályozás szerint az ilyen módon keletkezett árfolyam-különbözeteket az egyéb bevételek, egyéb ráfordítások között kellett elszámolni.Devizában is nyilvántartott eszközök, kötelezettségek év végi értékelésének árfolyamvesztesége
A valutakészlet, a deviza, a külföldi pénzértékre szóló követelés, befektetett pénzügyi eszköz, értékpapír és kötelezettség év végi, mérlegfordulónapi értékelésekor összevontan elszámolt árfolyamveszteség.A devizában (is) nyilvántartott eszközök, kötelezettségek év végi értékelése jelentősen leegyszerűsödött.
A valutapénztárban lévő valutakészletnek, a devizaszámlán lévő devizának, továbbá a külföldi pénzértékre szóló követelésnek, befektetett pénzügyi eszköznek, értékpapírnak, illetve kötelezettségnek az üzleti év mérlegfordulónapjára vonatkozó könyv szerinti értéke és az értékeléskori forintértéke közötti különbözetet:
- amennyiben az összevontan veszteség, egyenlegében a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között árfolyamveszteségként,
- amennyiben az összevontan nyereség, egyenlegében a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között árfolyamnyereségként
kell elszámolni, kivéve:
- a valós értéken történő értékelés szabályainak alkalmazása esetén a külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés átértékeléséből adódó devizaárfolyam különbözet akkor, ha az fedezeti ügylettel fedezett,
- a beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó - devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett - devizakötelezettségnek az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt árfolyamkülönbözete, függetlenül attól, hogy az árfolyamnyereség vagy árfolyamveszteség.
Ha a külföldi vállalkozásban levő nettó befektetés árfolyamkockázatát fedezeti ügylettel fedezik, az év végi értékelés során kettős feladatot kell megoldani:
- az alapügylet - jelen esetben a devizában kifejezett nettó befektetés - év végi értékelése,
- a külföldi vállalkozásban levő nettó befektetés árfolyamkockázatának a kivédésére kötött fedezeti ügylet értékelése.
Az alapügylet értékelése
Ebben az esetben - az értékelési szabályok bővülése miatt [60. § (8) bekezdése] - a törlesztésekkel és értékvesztéssel csökkentett, visszaírással növelt devizában (is) kifejezett nettó befektetés értékét- a 60. § (4)-(6) bekezdése szerint át kell értékelni,
- majd az év végi átértékelési különbözetből a fedezeti ügylettel fedezett összeget (hatékony fedezet) a befektetéshez, követelésekhez, kötelezettségekhez rendelt értékelési különbözetre, valamint a tartalékok között megnyitott valós értékelés értékelési különbözetre kell elszámolni,
- míg a fedezeti ügylettel nem fedezett - év végi átértékelésből származó - árfolyam-különbözet összegét továbbra is az összevont átértékelési különbözet részeként a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, illetve ráfordításai között kell elszámolni.
Így tehát a fedezeti ügylettel fedezett nettó befektetés év végi átértékelési különbözete nem része az összevont - pénzügyi műveletek egyéb bevételei, ráfordításai között elszámolt - összegnek. Megjegyzendő, hogy - véleményem szerint - ha a nettó befektetésre a valós értékelést a vállalkozás alkalmazza, akkor az év végi átértékelést minden esetben el kell végezni, nemcsak akkor, ha annak összege jelentős.
Ha a külföldi (kapcsolt) vállalkozásokban levő nettó befektetésekre a valós értékelés szabályait nem alkalmazzák (fedezeti ügyletet nem kötnek), akkor ezeket a befektetéseket a devizaeszközök és a devizakötelezettségek általános értékelési szabályai szerint kell év végén értékelni [60. § (3)-(6) bekezdés].
Ugyanakkor legyünk tekintettel arra is, hogy a devizaeszközök és a devizakötelezettségek - beleértve a mérlegben szereplő, külföldi pénznemre szóló pénzügyi eszközöket és kötelezettségeket is - mérleg fordulónapjára vonatkozó, a 60. § (4)-(6) bekezdése szerinti értékelése nem minősül valós értéken történő értékelésnek.
A 60. § (8) bekezdésének alkalmazása esetén viszont biztosítani kell, hogy a mérlegben lévő pénzügyi eszközök és pénzügyi kötelezettségek értékelési különbözetében, illetve értékvesztésében megjelenő deviza-árfolyamkülönbözet a valós értékváltozás hatásától elkülönítetten kimutatható legyen.
A külföldi, kapcsolt gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügyletének az értékelése
Ebben az esetben a mérlegfordulónapi értékelés során lényegében úgy kell eljárni, mint a cash flow fedezeti ügyletek esetében.Tehát a nettó befektetést megtestesítő
- tulajdoni részesedést jelentő befektetés,
- hosszú lejáratú követelések,
- hosszú lejáratú kötelezettségek,
mellé kell rendelni a pozitív, illetve a negatív értékelési különbözeteket.
A mérlegfordulónapi értékelés során az átértékelési különbözetet a saját tőkén belül, az értékelési tartalék részét képező, valós értékelés értékelési tartalékában kell kimutatni:
- az ügylethez rendelt követelések, illetve kötelezettségek között kimutatott pozitív, illetve negatív értékelési különbözettel szemben, az ügylet tárgyát képező pénzügyi instrumentum aktuális értékelés napján érvényes piaci értéke, valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözetnek
- az előző (utolsó) értékelés napján érvényes piaci értéke, valós értéke és kötési, határidős árfolyama közötti különbözethez képest fennálló eltérése - lényegében állományváltozása - összegét.
Így a fedezeti ügylet átértékelési különbözete, annak várható eredménye a saját tőkén belüli valós értékelés értékelési tartalékával szemben kerül elszámolásra a fedezeti ügylet - a követelések vagy a kötelezettségek között megnyitott - értékelési különbözet számlájával szemben.
A bekerülési (beszerzési) érték részét képezi a beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó devizakötelezettségnek az (eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt) árfolyam-különbözete, függetlenül attól, hogy az árfolyamnyereség vagy árfolyamveszteség.
A beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó devizakötelezettségnek a pénzügyi teljesítésekor realizálódott árfolyamkülönbözetet nem az eredménnyel szemben kell elszámolni, hanem bekerülési értéket módosító tételként, ha az esemény a használatba helyezés előtt történt. A devizakötelezettségek közé kell érteni az összes olyan devizában teljesítendő kötelezettséget, amelyik a beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódik (például, szállítói kötelezettség, hiteltartozás, kölcsöntartozás stb.)
A fordulónapon még használatba nem vett beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó devizakötelezettségnek az év végi árfolyam-különbözet összegét bekerülési értéket módosító tételként kell elszámolni. Az ilyen devizakötelezettségek árfolyam-különbözetét a fordulónapi összevont devizás értékelésnél nem kell figyelembe venni, azokat a kötelezettségekkel szemben közvetlenül bekerülési értéket módosító tételként kell elszámolni. Vizsgálni kell azonban, hogy a devizakötelezettség devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett-e. Amennyiben fedezett, akkor a devizakötelezettség árfolyam-különbözete nem számolható el a bekerülési érték részeként. Ekkor mind a devizakötelezettség, mind a devizakészlet a fordulónapi összevont devizás értékelés része lesz.
Névérték felett vásárolt értékpapír árfolyamvesztesége elhatárolt összege
A névérték felett vásárolt, befektetési célú, hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír bekerülési értéke és névértéke közötti - veszteségjellegű - különbözetből az időbelileg elhatárolt összeg. Hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír vásárlásakor az értékpapír névértékét össze kell hasonlítani a vásárlás napjáig időarányosan járó kamattal csökkentett vételárral. Ha a névérték kisebb, mint az így módosított vételár, akkor a vállalkozás árfolyamveszteséggel vásárolta az adott értékpapírt. Ebben az esetben az értékpapír beszerzésének a napjától a lejárat napjáig számított időre jutó különbözetből a mérlegfordulónapig időarányosan jutó összeget a passzív időbeli elhatárolások között el lehet határolni. Az így elhatárolt összeget az értékpapírok értékesítésekor, beváltásakor, a nyilvántartásból bármilyen jogcímen történő kivezetéskor, továbbá akkor kell megszüntetni, ha olyan összegű értékvesztést számoltak el, amelynek hatására ezeknek az értékpapíroknak a könyv szerinti értéke a névérték összege alá csökken. [44. § (3) bek.]. 2004-től kezdődően a fenti időbeli elhatárolás csak lehetőség, nem kötelező.Névérték felett vásárolt értékpapír árfolyamvesztesége elhatárolt összegének megszüntetése
A névérték alatt vásárolt, hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír bekerülési értéke és névértéke közötti - veszteségjellegű - különbözet korábban időbelileg elhatárolt összegének megszüntetése. Az előző pontban meghatározott ok miatt elhatárolt árfolyamveszteséget az értékpapír eladásakor, beváltásakor, olyan mértékű értékvesztés elszámolásakor kell megszüntetni, aminek a hatására az értékpapír könyv szerinti értéke a névérték alá csökken.A származékos ügyletek (elszámolási határidős, opciós, valamint csereügyletek) elszámolása, árfolyam-különbözete, ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait nem alkalmazza
Ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait nem alkalmazza, elszámolás, értékelés szempontjából a származékos ügyleteken belül meg kell különböztetni- a kereskedelmi (spekulációs) célú származékos ügyleteket,
- valamint a fedezeti célú származékos ügyleteket, ezen belül
= a kamatfedezeti céllal kötött fedezeti ügyleteket,
= továbbá az egyéb fedezeti ügyleteket.
A számviteli törvény a nem fedezeti célú, elszámolási határidős, opciós, valamint swap ügyletek elszámolását szabályozza. Az elszámolás két alapelve:
- Az ügyleteket és az azokban bekövetkezett változásokat a 0. számlaosztályban - a számlaosztály vezetési szabályai szerint, vagyis ellenszámlák alkalmazásával - kötési árfolyamon folyamatosan rögzíteni kell.
- Az ügyletek eredményét az ügylet lezártakor, vagy lejártakor kell elszámolni, kivéve azokat az eseteket, amelyeket a törvény tételesen szabályoz.
Az ügyletek lejártáig, vagy lezárásáig csak a pénzmozgásokat kell könyvelni a pénzeszközökkel szemben, illetve egyéb követelésként, vagy egyéb rövid lejáratú kötelezettségként.
A törvény elszámolás szempontjából eltérően szabályozza a mérlegfordulónapig lezárult, a mérlegkészítés napjáig lezárult, valamint a mérlegkészítés napja után lezáruló ügyletek elszámolását.
Ha az ügylet a mérlegfordulónapig lezárult, akkor - pénzügyi teljesítéstől függetlenül - a teljes eredményt el kell számolni.
- Ha nyereség, akkor a pénzügyi műveletek egyéb bevételei növekedéseként [84. § (7) bek. j) pont],
- ha veszteség, akkor pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai növekedéseként [85. § (3) bek. j) pont].
Ha az ügylet a mérlegkészítés napjáig zárult le:
- A pénzügyileg is realizált nyereség tárgyévre időarányosan jutó részét a pénzügyi műveletek egyéb bevételei növekedéseként [84. § (7) bek. j) pont],
- a pénzügyileg is realizált veszteség tárgyévre időarányosan jutó részét a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai növekedéseként [85. § (3) bek. j) pont].
Ha az ügylet a mérlegkészítés napjáig nem zárult le:
- Nyereséget nem lehet elszámolni.
- A pénzügyileg nem realizált veszteség várható összegét a mérlegkészítéskor ismert árfolyam alapján a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai növekedéseként kell elszámolni [85. § (3) bek. j) pont].
Az opciós ügyletek után mint függő kötelezettség, a határidős ügyletek, valamint a swap ügyletek után pedig mint biztos jövőbeni kötelezettség, céltartalékot kell képezni.
Nem kamatfedezeti célú ügyletek vesztesége (ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait nem alkalmazza)
A nem kamatfedezeti célú, egyéb fedezeti ügyletek veszteségének teljes összege, ha az ügylet zárása a mérleg fordulónapjáig megtörtént. Ha az ügylet a mérleg fordulónapjáig nem zárult le, akkor a veszteség tárgyévre jutó időarányos összegét, legfeljebb a fedezett alapügylet időarányos nyeresége összegéig kell elszámolni. Az opciós ügylettel fedezett ügylet eredményét ebben az esetben nem lehet elszámolni.Vásárolt opciós díj
A vásárolt eladási opcióért fizetett opciós díj, a lejáratkor le nem hívott vételi opcióért fizetett opciós díj, valamint a forgatási célú értékpapír beszerzéséhez kapcsolódóan felmerült, - az értékpapír bekerülési értékében nem aktivált - lehívott vételi opció opciós díjának az összege, ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait nem alkalmazza. A befektetési célú értékpapír beszerzéséhez kapcsolódóan felmerült, lehívott vételi opció opciós díjának az összegét aktiválni kell.Ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza, akkor a fenti díjat Az ügylet bekerülési (beszerzési) értékének részeként, az ügylethez rendelt, a követeléseken belül szereplő pozitív értékelési különbözetben kell nyilvántartásba venni a pénzeszközök csökkenésével egyidejűleg [59/D. § (5)]
Behajthatatlan, vásárolt követelés leírt összege
A behajthatatlan, vásárolt követelés leírt összege, valamint a vásárolt követelés könyv szerinti értékének az a része, amelyre a befolyt pénzbevétel nem nyújt fedezetet. Behajthatatlan az a követelés:- amelyre a végrehajtás során nincsen fedezet;
- amelyet egyezség keretében elengedtek;
- amelyre a felszámoló írásbeli nyilatkozata alapján nincsen fedezet;
- amelyre a vagyonfelosztási javaslat szerint nincsen fedezet;
- amelynél a behajtással kapcsolatos költségek nincsenek arányban a követelés összegével;
- amelynél az adós "igazoltan" nem lelhető;
- amelyet bíróság előtt nem lehet érvényesíteni;
- amely elévült [3. § (4) bekezdés 10. pont].
Ha a vásárolt követelést az adós nem fizeti ki, a követelést le kell írni. A "saját" jogú követést, hitelezési veszteségként az egyéb ráfordítások között kell elszámolni, a vásárolt követelés leírása a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait növeli. Általában a más vállalkozás követelését megvásárló vállalkozás az eredeti összegnél alacsonyabb értéken vásárolja meg a követelést. Abban az esetben, ha az adós tartozását a követelés könyv szerinti értékénél alacsonyabb összegben egyenlíti ki, akkor a pénzügyi teljesítéskor a követelés könyv szerinti értéke és a realizált összeg között különbözetet az egyéb követelésekkel szemben pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként kell elszámolni.
Vásárolt követelés értékesítésének vesztesége
A vásárolt követelés értékesítésekor az eladási ár és a könyv szerinti érték közötti különbözet, ha az veszteség. Ha a vállalkozás a vásárolt követelést tovább értékesíti, az eladott követelés könyv szerinti értékét elszámolási számlára (például értékesített vásárolt követelés elszámolási számla) indokolt átvezetni, az eladási árat - az egyéb követelésekkel szemben - az elszámolási számla másik oldalán kell elszámolni. Ha az értékesítés veszteséges (elszámolási számla tartozik egyenleg) a veszteség a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait növeli. Ha az értékesítés nyereséges (elszámolási számla követel egyenleg) a nyereséget a pénzügyi műveletek egyéb bevételei közé kell átvezetni.Adott fizetési engedmény
Az értékesítési, szolgáltatási szerződésben meghatározott fizetési határidőn belül történt pénzügyi rendezés esetén adott - legfeljebb a késedelmi kamattal arányos, nem számlázott - árengedmény (skontó) összege. Az árengedmény összegével a pénzügyi teljesítéssel egyidejűleg kell a vevőkkel szembeni követelés összegét csökkenteni. Aki az árengedményt kapja a a pénzügyi teljesítéssel egyidejűleg az kapott árengedmény összegét a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként számolja el a szállítókkal szembeni tartozás csökkentése mellett. A késedelmi kamattal nem arányos, azt meghaladó, adott árengedmény összegét - mint végleges pénzátadás - a rendkívüli ráfordítások között kell elszámolni.Közös üzemeltetés költsége
Közös üzemeltetés esetén a közös költségeknek a közös üzemeltetésben részt vevők által - a tárgyévvel kapcsolatosan - megtérített, megtérítendő közös költségek összege. Ugyancsak itt kell elszámolni az üzemeltető által a közös üzemeltetésből származó nyereség - tárgyévvel kapcsolatosan - átadott összegét. Közös üzemeltetés körébe tartozik tárgyi eszközök közös üzemeltetése, közösen finanszírozott kutatási, fejlesztési tevékenység, valamint a közös érdekeltségű külkereskedelmi ügyletekből származó eredményen való osztozkodás. Így a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként kell az eredménykimutatásban figyelembe venni:- az üzemeltetésben részt vevőnél a közösen üzemeltetett tárgyi eszköz üzemeltetési, fenntartási költségeinek a közös üzemeltetést végzőnek - megállapodás alapján - átadott összegét;
- az üzemeltetésben részt vevőnél a közös üzemeltetés miatt átvett veszteség (többletköltségek) összegét;
- a üzemeltetőnél a közös üzemeltetésre vonatkozó megállapodás alapján az üzemeltetésből származó nyereségnek az üzemeltetésben részt vevők számára átadott nyereség összegét,
- a közös finanszírozásban részt vevőknél a kutatási, fejlesztési tevékenység folytatására a kutatást folytató vállalkozás számára átadott összeget (ideértve az átadott veszteséget is);
- a közös finanszírozásban részt vevőknél a kutatást folytató vállalkozástól a kutatási, fejlesztési tevékenységből származó átvett veszteség (többletköltség) összegét;
- a kutatást folytató vállalkozásnál a kutatási, fejlesztési tevékenységben részt vevő vállalkozásnak a közösen finanszírozott kutatási, fejlesztési tevékenységből származó, átadott nyereség összegét;
- a közös érdekeltségű külkereskedelmi ügyletekből származó, áadott eredmény összegét.
Egyesülés költségeinek átutalt összege
Az egyesülés tagjainál - a tárgyévvel kapcsolatosan - az egyesülés működésével kapcsolatosan a költségek megtérített összege. Az egyesülés a tagok által gazdálkodásuk eredményességének előmozdítására, gazdasági tevékenységük összehangolására, továbbá szakmai érdekeik képviseletére alapított jogi személyiséggel rendelkező kooperációs társaság. Az egyesülés saját nyereségre nem törekszik; vagyonát meghaladó tartozásaiért a tagok korlátlanul és egyetemlegesen felelnek. Az egyesülés az összehangolási feladatok teljesítését segítő kiegészítő gazdálkodási tevékenységet végezhet. Az egyesülés társasági szerződésében határozzák meg - többek között - a tevékenységhez igazodóan a szükséges vagyon mértékét és szolgáltatásának rendjét, a működési költség viselésének tagok közötti megoszlását, az egyes tagokra eső befizetések összegét és az elszámolás módját, valamint a kiegészítő gazdasági tevékenység adózott eredményből való részesedés szabályait is [Gt. 272. § (1)., 273. § (1) bek.].Értékesített, külföldi pénzértékben nyilvántartott részesedések, értékpapírok árfolyamvesztesége
A külföldi pénzértékre szóló részesedések, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok értékesítésénél, beváltásánál keletkező árfolyam-különbözet két hatásra vezethető vissza.: az értékpapír árfolyam-különbözetére és az adott deviza árfolyam-különbözetére. Általános szabály, hogy az elszámolásban az értékpapír árfolyam-különbözetét az adott deviza árfolyam-különbözetétől elkülönítve kell kimutatni.Példa külföldi pénzértékre szóló részesedések, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok értékesítésénél, beváltásánál keletkező árfolyam-különbözet és a deviza árfolyam-különbözet megállapítására
A vállalkozásnak 1 000 USD bekerülési értékű részesedése van, nyilvántartási árfolyam 280 Ft/USD. Értékesíti 900 USD-ért, árfolyam 300 Ft/USDValós értékelés alkalmazása esetén a kereskedési célú származékos ügyletek árfolyamvesztesége
A mérleg fordulónapjáig le nem zárt ügyletek esetén a mérleg fordulónapjára vonatkozó valós értéken történő értékelés során meg kell állapítani az értékelési különbözet összegét.Az ügylet valós értéke:
- az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum kötési (határidős) ára összegében az ügylet kapcsán mérlegen kívüli tételként nyilvántartásba vett pénzügyi követelés vagy kötelezettség,- valamint az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum értékelés (fordulónap) napjára vonatkozó piaci ára (valós értéke) összegében meghatározott, mint mérlegen kívüli tételként fennálló pénzügyi kötelezettség vagy követelés különbözete (nettó valós értéke).
Ha a különbözet nyereség, akkor azt a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként kell elszámolni [84. § (7) s) pontja].
A kereskedési célú származékos elszámolási ügyletek zárásakor, az ügylet tárgyát képező áru, pénzügyi instrumentum záráskori piaci ára (árfolyama) és a kötési (határidős) árfolyama közötti különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételei, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között kell elszámolni a pénzeszközök növekedésével, illetve csökkenésével szemben, ténylegesen realizált eredményként (T 3. Pénzeszközök - K 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei, vagy T 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai - K 3. Pénzeszközök).
Ezzel egyidejűleg a származékos ügylet zárásakor az értékelési különbözet összegét meg kell szüntetni jellegétől függően:
- kereskedési célú ügyleteknél
- a pozitív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit csökkentő (T 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei - K 3. Pozitív értékelési különbözet),
- a negatív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait csökkentő tételként (T 4. Negatív értékelési különbözet - K 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai).
- piaci (valós) érték fedezeti ügyleteknél (egyéb fedezeti ügylet esetén)
- a pozitív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait növelő (T 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai - K 3. Pozitív értékelési különbözet),
- a negatív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit növelő tételként (T 4. Negatív értékelési különbözet - K 9. Pénzügyi műveletek egyéb bevételei).
- kamatfedezeti célra kötött piaci (valós) érték fedezeti ügylet esetében
- a pozitív értékelési különbözetet a fizetendő kamatok, kamatjellegű ráfordításokat növelő (T 8. Fizetendő kamatok, kamatjellegű ráfordítások - K 3. Pozitív értékelési különbözet),
- a negatív értékelési különbözetet egyéb kapott (járó) kamat és kamatjellegű bevétel növelő tételként (T 4. Negatív értékelési különbözet - K 9. Egyéb kapott (járó) kamat és kamatjellegű bevétel).
- a cash-flow fedezeti ügyleteknél, továbbá a külföldi gazdálkodó szervezetben lévő nettó befektetés fedezeti ügyleténél a valós értékelés értékelési tartalékával szemben
- a pozitív, vagy negatív értékelési különbözetet a valós értékelés értékelési tartalékával szemben kell megszüntetni (T 4. Valós értékelés értékelési tartaléka - K 3. Pozitív értékelési különbözet, vagy T 4. Negatív értékelési különbözet - K 4. Valós értékelés értékelési tartaléka).
A valós értéken történő értékelés esetén a származékos ügyletek - ideértve a fedezeti és nem fedezeti ügyleteket is - jövőben várható eredményét nem lehet a mérleg fordulónapján időbeli elhatárolásként vagy céltartalék képzésként elszámolni.
A származékos leszállítási ügyletek zárásakor az ügyletet az azonnali adásvétel szabályai szerint kell elszámolni. A származékos leszállítási ügylet keretében beszerzett pénzügyi eszközöket a bekerülés (beszerzés) napján valós értékre kell átértékelni az eszköz besorolásától függetlenül, minden esetben a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben (T 3. Pénzeszközök K 9 Pénzügyi műveletek egyéb bevételei, vagy T 8. Pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai K 3. Pénzeszközök).
Természetesen az ügyletek zárásakor a 0. számlaosztályban vezetett nyilvántartást is meg kell szüntetni.
Piaci (valós) érték fedezeti ügyletek mérlegfordulónapi valós értékre történő értékelése
A mérlegfordulónapi értékelés során ha a meghatározott értékelési különbözet- pozitív, vagyis árfolyamnyereség, akkor azt a fedezett ügylet (az alapügylet) veszteségét tartalmazó pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait (egyéb fedezeti ügylet esetén), vagy a fizetendő kamatokat és kamatjellegű ráfordításokat (kamatfedezeti ügylet esetén) csökkentő tételként kell elszámolni, legfeljebb a fedezett ügylet eredményének összegéig, az azt meghaladó résszel pedig a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit kell növelni,
- negatív, vagyis árfolyamveszteség, akkor azt a fedezett ügylet (alapügylet) nyereségét tartalmazó pénzügyi műveletek egyéb bevételeit (egyéb fedezeti ügylet esetén), vagy az egyéb kapott (járó) kamatokat és kamatjellegű bevételeket (kamatfedezeti ügylet esetén) csökkentő tételként kell elszámolni, legfeljebb a fedezett ügylet eredményének összegéig, az azt meghaladó résszel pedig a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait kell növelni.
Piaci (valós) érték fedezeti ügyletek zárása
A fedezeti ügylet zárásakor meg kell állapítani az ügylet záráskori árfolyama (ára) és a kötési határidős árfolyam (ár) közötti különbözetet. Ha a különbözet- árfolyamnyereség, akkor azt a fedezett ügylet (az alapügylet) veszteségét tartalmazó pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait (egyéb fedezeti ügylet esetén), vagy a fizetendő kamatokat és kamatjellegű ráfordításokat (kamatfedezeti ügylet esetén) csökkentő tételként kell elszámolni, legfeljebb a fedezett ügylet eredményének összegéig, az azt meghaladó résszel pedig a pénzügyi műveletek egyéb bevételeit kell növelni,
- árfolyamveszteség, akkor azt a fedezett ügylet (alapügylet) nyereségét tartalmazó pénzügyi műveletek egyéb bevételeit (egyéb fedezeti ügylet esetén), vagy az egyéb kapott (járó) kamatokat és kamatjellegű bevételeket (kamatfedezeti ügylet esetén) csökkentő tételként kell elszámolni, legfeljebb a fedezett ügylet eredményének összegéig, az azt meghaladó résszel pedig a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításait kell növelni.
A valós értékelés alkalmazása esetén a kereskedési célú, mérlegben szereplő pénzügyi eszközök értékelése
A valós értékelés alkalmazása esetén a kereskedési célú, mérlegben szereplő pénzügyi eszközök évközi és év végi értékelése során megállapított negatív értékelési különbözetet a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között, annak növekedéseként kell elszámolni.Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztése
Részesedések, értékpapírok, bankbetétek értékvesztéseként kell kimutatni a tulajdoni részesedést jelentő befektetések, a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, a tartós bankbetétek elszámolt értékvesztését, csökkentve azt a korábban leírt értékvesztések visszaírt összegével.Részesedések értékvesztése
Tulajdoni részesedést jelentő befektetéssel kapcsolatban (függetlenül, hogy a befektetett pénzügyi eszközök, vagy a forgóeszközök között tartják nyilván) akkor kell értékvesztést elszámolni, ha a mérlegkészítés időpontjában a befektetés könyv szerinti értéke tartósan és jelentős összegben meghaladja a befektetés piaci értékét. Az értékvesztést a különbözet összegében kell elszámolni [54. § (1) bek.]. A piaci érték megállapításakor figyelembe kell venni:1. A társaság tartós piaci megítélést, annak tendenciáját, a befektetés (felhalmozott) osztalékkal csökkentett tőzsdei, tőzsdén kívüli árfolyamát, annak alakulását, tendenciáját.
2. A megszűnő társaságból várhatóan megtérülő összeget.
3. A társaság saját tőke/jegyzett tőke, illetve a befektetés könyv szerinti értéke/névértéke mutatók viszonyát (utóbbi nem felső korlátja a megállapított értékvesztés összegének) [54. § (2) bek.].
Ha a következő év(ek)ben a befektetés mérlegkészítéskori piaci értéke tartósan és jelentős összegben nagyobb a könyv szerinti értéknél, akkor a korábban elszámolt értékvesztés összegét visszaírással csökkenteni kell. Az így növelt befektetés értéke nem lehet nagyobb a befektetés eredeti bekerülési értékénél [54. § (3) bek.].
Hitelviszonyt kifejező értékpapírok értékvesztése
Egy évnél hosszabb lejáratú hitelviszonyt megtestesítő értékpapíroknál (függetlenül, hogy a befektetett pénzügyi eszközök, vagy a forgóeszközök között tartják nyilván) akkor kell értékvesztést elszámolni, ha a mérlegkészítés időpontjában az értékpapír könyv szerinti értéke tartósan és jelentős összegben meghaladja a (felhalmozott) kamattal csökkentett piaci értéket. Az értékvesztést a különbözet összegében kell elszámolni [54. § (4) bek.]. A piaci érték megállapításakor figyelembe kell venni:1. Az adott értékpapír felhalmozott kamattal csökkentett tőzsdei, tőzsdén kívüli árfolyamát, annak tartós tendenciáját.
2. Az értékpapír-kibocsátó piaci megítélését, tendenciáját, valamint hogy az értékpapírt beváltáskor várhatóan a kamatokkal együtt visszafizetik e, illetve milyen arányban fizetik vissza [54. § (5) bek.].
Rövid lejáratú (maximum éves), hitelviszonyt kifejező értékpapíroknál értékvesztést kell elszámolni, ha a névérték és a kamat visszafizetése nem valószínűsíthető. Ha a következő év(ek)ben az értékpapír mérlegkészítéskori piaci értéke tartósan és jelentős összegben nagyobb a könyv szerinti értéknél, akkor a korábban elszámolt értékvesztés összegét visszaírással csökkenteni, a könyv szerinti értéket növelni kell az eredeti beszerzési értékig, de maximum a névértékig [54. § (6) bek.].
Külföldi pénzértékben nyilvántartott részesedés, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír értékvesztését, visszaírását devizában kell megállapítani, majd a nyilvántartási árfolyamon kell forintra átszámítani. Ezt követően kerülhet sor a devizában (is) nyilvántartott eszközök, kötelezettségek év végi átértékelésére, az árfolyamváltozás összegének megállapítására [54. § (7) bek.].A megállapított értékvesztés összegét a pénzügyi ráfordítások növekedéseként, míg az értékvesztés visszaírását a pénzügyi ráfordítások csökkenéseként kell elszámolni.
Abban az esetben, ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza, a kereskedési célú pénzügyi eszközök csoportjába sorolt értékpapírok után értékvesztést nem lehet elszámolni. Ebben az esetben az értékvesztést felváltja a pozitív, vagy negatív értékelési különbözet. Ha a vállalkozás a valós értékelés szabályait alkalmazza, az értékesíthető pénzügyi eszközök csoportjába sorolt értékpapírok után - a pozitív valós érték értékelési különbözet megszüntetését követően - indokolt esetben értékvesztést el kell elszámolni.
A tartós bankbetéteket ugyanakkor a követelésekre vonatkozó szabályok (55. §) szerint kell ebből a szempontból minősíteni. A követelésekkel kapcsolatban akkor kell értékvesztést elszámolni, ha az adott eszköz könyv szerinti értéke magasabb, mint a mérlegkészítéskor megismert körülmények alapján várható pénzügyi teljesítés, befolyás összege.
Előfordulhat, hogy a tárgyévben egyes részesedésekkel, hitelviszonyt kifejező értékpapírokkal kapcsolatban kevesebb az elszámolt értékvesztés, mint más befektetésekkel, értékpapírokkal kapcsolatban a visszaírt értékvesztés összege. Ezért ennek az eredménykimutatási sornak az előjele negatív is lehet.
86. § (1) A rendkívüli eredmény a rendkívüli bevételek és a rendkívüli ráfordítások különbözete.
(2) A rendkívüli bevételek és a rendkívüli ráfordítások függetlenek a vállalkozási tevékenységtől, a vállalkozó rendes üzletmenetén kívül esnek, a szokásos vállalkozási tevékenységgel nem állnak közvetlen kapcsolatban.
(3) A rendkívüli bevételek között kell kimutatni:
a) a tulajdonosnál (a tagnál) a gazdasági társaságba bevitt vagyontárgyak létesítő okiratban, annak módosításában meghatározott értékét;
b) a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaság jogutód nélküli megszűnése esetén (a felszámolás, a végelszámolás befejezésekor), az erről szóló határozat jogerőre emelkedésekor a megszűnt részesedés (részvények, üzletrészek, vagyoni betétek) ellenében kapott eszközök vagyonfelosztási javaslat szerinti értékének és az átvett kötelezettségek megállapodás szerinti értékének különbözetét, amennyiben a kapott eszközök értéke a több;
c) az átalakult gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) - a gazdasági társaság átalakulása esetén - az átalakulással létrejött gazdasági társaságban szerzett részesedés bekerülési értékeként a megszűnt részesedésre jutó - a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti - saját tőke összegét;
d) a külső tulajdonosnál (tagnál) - a gazdasági társaság beolvadása esetén - az átvevő (beolvasztó) gazdasági társaságban szerzett részesedés bekerülési értékeként a megszűnt részesedésre jutó - a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti - saját tőke összegét;
e) a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaság jegyzett tőkéjének leszállításakor, ha a tőkeleszállítás tőkekivonás útján valósul meg, a bevont részesedés (részvény, üzletrész, vagyoni betét) névértékének fejében átvett (járó) eszközök értékét;
f) a visszavásárolt saját részvény, saját üzletrész, a visszaváltható részvény bevonása esetén, azok névértékét;
g)
h) a tartozásátvállalás során harmadik személy által - ellentételezés nélkül - átvállalt kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összegét, továbbá a hitelező által elengedett, valamint az elévült kötelezettség összegét, ha ahhoz beszerzett eszköz nem kapcsolódik.
(4) A rendkívüli bevételek között kell elszámolni, de halasztott bevételként időbelileg el kell határolni:
a) az elengedett kötelezettség összegét akkor, ha az beszerzett eszközhöz kapcsolódik;
b) a fejlesztési célra - visszafizetési kötelezettség nélkül - kapott, pénzügyileg rendezett támogatás és a véglegesen átvett pénzeszközök összegét;
c) a térítés nélkül átvett eszközök átadónál kimutatott nyilvántartási (legfeljebb forgalmi, piaci) értékét, továbbá az ajándékként, a hagyatékként kapott, a többletként fellelt eszközök piaci értékét;
d) a tartozásátvállalás során harmadik személy által - ellentételezés nélkül - átvállalt kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összegét, ha az beszerzett eszközhöz kapcsolódik.
(5) Rendkívüli bevételként kell kimutatni a (4) bekezdés szerint halasztott bevételként elszámolt, időbelileg elhatárolt összegből a 45. § (2) bekezdése szerint a kapcsolódó költségek, ráfordítások ellentételezésére megszüntetett összeget.
(6) A rendkívüli ráfordítások között kell kimutatni:
a) a tulajdonosnál (a tagnál) az alapításkor, a jegyzett tőke emelésekor a gazdasági társaságba bevitt vagyontárgyak nyilvántartás szerinti értékét;
b) a visszavásárolt saját részvény, saját üzletrész, a visszaváltható részvény bevonása esetén, azok visszavásárlási (nyilvántartás szerinti) értékét;
c) a tulajdonosnál (a tagnál) a gazdasági társaság jogutód nélküli megszűnése esetén (a felszámolás, a végelszámolás befejezésekor) - az erről szóló határozat jogerőre emelkedésekor - a jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt részesedésének (részvényeinek, üzletrészeinek, vagyoni betéteinek) nyilvántartás szerint (könyv szerinti) értékét, valamint a megszűnés miatt - a megszűnt részesedés (részvények, üzletrészek, vagyoni betétek) ellenében - kapott eszközök vagyonfelosztási javaslat szerinti értékének és az átvett kötelezettségek megállapodás szerinti értékének különbözetét, amennyiben a kapott eszközök értéke a kevesebb;
d) az átalakult gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) - a gazdasági társaság átalakulása esetén - az átalakult gazdasági társaságban lévő megszűnt részesedésének (részvényeinek, üzletrészeinek, vagyoni betéteinek) nyilvántartás szerinti (könyv szerinti) értékét;
e) a külső tulajdonosnál (tagnál) - a gazdasági társaság beolvadása esetén - a jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt részesedésének (részvényeinek, üzletrészeinek, vagyoni betéteinek) nyilvántartás szerinti (könyv szerinti) értékét;
f) a tulajdonosnál (a tagnál) a gazdasági társaság jegyzett tőkéjének leszállításakor, ha a tőkeleszállítás tőkekivonás útján valósul meg, a bevont részesedések (részvények, üzletrészek, vagyoni betétek) nyilvántartás szerinti (könyv szerinti) értékét.
(7) A rendkívüli ráfordítások között kell elszámolni:
a) a térítés nélkül átadott eszközök nyilvántartás szerinti értékét, a térítés nélkül nyújtott szolgáltatások bekerülési értékét, a felszámított, az átvevő által meg nem térített általános forgalmi adóval növelt összegben, valamint - a behajthatatlannak nem minősülő - elengedett követelés könyv szerinti értékét;
b) a tartozásátvállalás során - ellentételezés nélkül - átvállalt kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összegét - a 33. § (1) bekezdésének figyelembevételével - a tartozást átvállalónál;
c) a fejlesztési célra - visszafizetési kötelezettség nélkül - átadott, pénzügyileg rendezett támogatás és a véglegesen átadott pénzeszközök összegét.
(8) A (3)-(4) bekezdés szerinti rendkívüli bevételeket, a (6)-(7) bekezdés szerinti rendkívüli ráfordításokat a felsorolt jogcímek szerint a kiegészítő mellékletben részletezni kell, amennyiben azok eredményre gyakorolt hatása jelentős.
MAGYARÁZAT
Rendkívüli bevételek
A rendkívüli bevételek, ráfordítások között elszámolható tételek köre - az eddigi szabályozáshoz viszonyítva - jelentősen szűkült, a továbbiakban a vállalkozásnak nincs lehetősége egyes gazdasági események egyéb bevételek, ráfordítások, vagy a rendkívüli tételek közötti elszámolásának a választására. Így a továbbiakban nem lehet a rendkívüli tételek között kimutatni a szokásos mértéket meghaladó káresemények, bírságok, kötbérek, késedelmi kamatok, kártérítések, és hitelezési veszteségek, a nem a vállalkozási tevékenységhez kapcsolódó adott, kapott támogatások, juttatások értékét. Ezeken a jogcímeken keletkezett gazdasági eseményeket az egyéb ráfordítások, bevételek között kell elszámolni. A fejlesztési célra kapott, vagy adott támogatás, valamint a véglegesen átvett, vagy átadott pénzeszközök értékét azonban továbbra is a rendkívüli tételek között kell szerepeltetni.A hatályos törvény alapján azokat a gazdasági eseményeket kell a rendkívüli bevételek, ráfordítások között elszámolni, amelyek függetlenek a vállalkozási tevékenységtől, a vállalkozó rendes üzletmenetén kívül esnek, a szokásos vállalkozási tevékenységgel nem állnak közvetlen kapcsolatban.
A rendkívüli bevételeket növelő tételek:
Újonnan alapított gazdasági társaságba bevitt vagyontárgyak létesítő okirat szerinti értéke
Gazdasági társaság alapításkor a tulajdonosnál (tagnál) a gazdasági társaságba bevitt vagyontárgyak létesítő okiratban, annak módosításában meghatározott értéke.Újonnan (jogelőd nélkül) alapított társaság cégbíróságon való bejegyzésére - többek között - csak akkor kerülhet sor, ha az alapított társaság tulajdonosai, tagjai a bejegyzési kérelem benyújtásáig
a nem pénzbeli betéteket, illetve hozzájárulást teljes egészében a társaság rendelkezésére bocsátották, és
- kft. esetében minden egyes pénzbeli betétnek legalább a felét és összesen legalább egymillió forintot a társaság számlájára befizették [Gt. 126. § (1) bek.],
- részvénytársaság esetében a pénzbeli hozzájárulás teljesítését vállaló alapítók az alapító okiratban átvenni vállalt részvény névértékének, vagy kibocsátási értékének legalább harminc százalékát, de összesen legalább tízmillió forintot befizették [Gt. 211. § ) bek.].
A létrehozandó társaságnak a tulajdonosok által biztosított és átadott pénzbeli betétek, valamint nem pénzbeli hozzájárulások létesítő okirat szerinti értékét az átadással egyidejűleg egyéb követelés, valamint rendkívüli bevétel növekedésként kell rögzíteni. Az átadott nem pénzbeli hozzájárulások után kiszámlázott általános forgalmi adót is egyéb követelés és fizetendő általános forgalmi adó növekedésként kell elszámolni. A cégbejegyzés napjával kell a társaság tulajdonosainál a létrejött társaságban levő részesedés értékét a befektetett pénzügyi eszközök között - a megfelelő mérlegsoron - növekedésként és egyéb követelések csökkenéseként elszámolni. Az átadott pénzbeli betétek, valamint nem pénzbeli hozzájárulások nyilvántartás (könyv) szerinti értékét a megfelelő eszköz számlák csökkenéseként, valamint a rendkívüli ráfordítások növekedésként számolja el a tulajdonos. Ha a fenti jogcímen elszámolt bevételnek az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.
Felszámolásból, végelszámolásból a megszűnt részesedés ellenében kapott eszközök, átvállalt kötelezettségek különbsége
Gazdasági társaság jogutód nélküli megszűnése esetén a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a megszűnésről szóló határozat jogerőre emelkedésekor a megszűnt részesedés (részvények, üzletrészek, vagyoni betétek) ellenében kapott eszközök vagyonfelosztási javaslat szerinti értékének és az átvett kötelezettségek megállapodás szerinti értékének különbözete, ha a kapott eszközök értéke több, mint az átvett kötelezettségek értéke.Gazdasági társaság jogutód nélkül felszámolási, vagy végelszámolási eljárással szűnik meg. A tulajdonosnál a megszűnt részesedésnek a nyilvántartásból való kivezetése, valamint a megszűnt részesedés ellenében kapott eszközök, kötelezettségek nyilvántartásba vétele az alábbi módon történik.
A megszűnt társaság tulajdonosa a megszűnésről szóló bírósági határozat jogerőre emelkedésével egyidejűleg a befektetett pénzügyi eszközök közül kivezeti és rendkívüli ráfordításként elszámolja a megszűnt vállalkozásra vonatkozó részesedés nyilvántartási értékét.
A kapott eszközök vagyonfelosztási javaslat szerinti értékét rendkívüli bevételként, egyidejűleg a megszűnő társasággal szembeni követelésként számolja el.
A kapott eszközöket a megszűnő társaság számlája alapján az eszközök között, valamint egyéb rövid lejáratú kötelezettségként nyilvántartásba veszi (a tulajdoni hányadra visszakapott eszközök általános forgalmi adó kötelesek).
Az átvállalt kötelezettségeket rendkívüli ráfordítás és a megfelelő kötelezettség számla növekedéseként rögzíti.
Az egyéb követeléseket és az egyéb rövidlejáratú kötelezettségeket összevezeti, a különbözetet - ha a kötelezettségek összege meghaladja a követelések összegét - átutalással pénzügyileg rendezi,
A rendkívüli bevételeket és ráfordításokat össze kell vezetni. Ha az átvett eszközök vagyonfelosztási javaslat szerinti értéke több, mint az átvállalt kötelezettségek értéke, akkor az ilyen jogcímen keletkezett rendkívüli ráfordítások értékét a rendkívüli bevételek közé (bevételt csökkentő tételként) kell átvezetni. Ellenkező esetben a rendkívüli bevételeknek a rendkívüli ráfordítások közé való átvezetéssel a ráfordításokat kell csökkenteni. Ha a fenti jogcímen elszámolt bevételnek az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.
Átalakult társaság tulajdoni részesedésére jutó saját tőke
Gazdasági társaság átalakulása esetén az átalakult gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) az átalakulással létrejött gazdasági társaságban szerzett részesedés bekerülési értékeként a megszűnt részesedésre jutó - a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti - saját tőke összege.Az átalakult gazdasági társaság tulajdonosánál a cégbejegyzés napjával a jogelőd társaságra vonatkozó részesedését nyilvántartási (könyv szerinti) értékét a rendkívüli ráfordításokkal szemben a befektetett pénzügyi eszközök közül ki kell vezetni. Ugyanezzel az időponttal viszont az átalakulással létrejött társaságban szerzett részesedését a befektetett pénzügyi eszközök, valamint a rendkívüli bevételek növekedéseként kell elszámolnia. A részesedés értékét a jogelőd (átalakuló) társaság végleges vagyonmérlegéből a tulajdoni hányadra jutó saját tőke összegében kell meghatározni. Ha a fenti jogcímen elszámolt bevételnek az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.
Beolvadt, egyesült, kivált, különvált társaság tulajdonosa részesedésére jutó saját tőke
Gazdasági társaság beolvadása esetén a külső tulajdonosnál (tagnál) az átvevő (beolvasztó) gazdasági társaságban szerzett részesedés bekerülési értékeként a megszűnt részesedésre jutó - a jogelőd gazdasági társaság végleges vagyonmérlege szerinti - saját tőke összege. Beolvadás esetén az átvevő társaság tulajdonosai lesznek a beolvadt társaság volt tulajdonosai is. Ebben az esetben azonban egyáltalán nem biztos, hogy a beolvadt társaság volt tulajdonosainak a részesedésére jutó saját tőke megegyezik a beolvadt társaság végleges vagyonmérlegéből számított részesedésre jutó saját tőke összegével (lásd az átalakulásoknál tárgyalt szinergiahatást). Ezért előfordulhat, hogy a külső tulajdonosok részesedését - a számviteli törvény szerint eljárással - túlértékeljük (ha a beolvadást követően a részesedésre jutó saját tőke kevesebb, mint a jogelőd végleges vagyonmérlegéből számított összeg), vagy alulértékeljük (ha a beolvadást követően a részesedésre jutó saját tőke több, mint a jogelőd végleges vagyonmérlegéből számított összeg). Ezért reálisabban lehetne értékelni a külső tulajdonosok részesedését, ha azt a beolvadást követően meghatározott végleges vagyonmérleg alapján határoznánk meg. Nyilvánvaló, hogy a törvény módosításakor erre is gondolni kell.Ugyan a törvény nem említi, de az előző pontban leírtak alapján kell eljárni egyesülésnél, kiválásnál, valamint különválásnál is az egyesülő, kiváló, valamint a különváló társaságok tulajdonosainál. Ha a fenti jogcímen elszámolt bevételnek az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.
Tőkekivonás során kapott eszközök értéke
Gazdasági társaság jegyzett tőkéjének leszállításakor, ha a tőkeleszállítás tőkekivonás útján valósul meg a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál), a bevont részesedés (részvény, üzletrész, vagyoni betét) névértékének fejében átvett eszközök értéke.Részvénytársaság, valamint korlátolt felelősségű társaság alaptőkéjének leszállítása a társaság saját elhatározásából, vagy - a gazdasági társaságokról szóló törvényben meghatározott esetekben - kötelezően történhet meg. Az alaptőke leszállítása minden esetben a közgyűlés hatáskörébe tartozik. Az alaptőke a Gt.-ben meghatározott minimum (20 000 000 forint, illetve 3 000 000 forint) alá nem szállítható le.
Alaptőke leszállításakor először a társaság tulajdonában levő részvényeket kell bevonni. A nyomdai úton előállított részvények esetében a leszállítás megtörténhet a részvények kicserélésével, felülbélyegzésével, vagy a részvények számának az alapszabályban meghatározott módon való csökkentésével. Dematerializált részvények esetén új okiratot kell kiállítani [Épt. 21. § (4) bek.].
Saját elhatározású tőkeleszállítás esetén a közgyűlési határozatot a közgyűlést követő 30 napon belül (kötelező leszállítás esetén ez 60 nap) kell a cégbírósághoz benyújtani, majd a határozatot kétszer egymás után, legalább 30 napos időközben a Cégközlönyben közzé kell tenni. A második közzétételtől számított 30 napon belül a hitelezők kérhetik, hogy a társaság követelésük kielégítésére megfelelő biztosítékot nyújtson. A tőkeleszállítást a cégbíróság csak az előző feltételek igazolását követően jegyzi be. Az alaptőke terhére kifizetést a részvényesek számára csak a leszállításnak a cégjegyzékbe való bejegyzése után lehet teljesíteni.
A tőkeleszállítás számviteli elszámolása a cégjegyzékbe való bejegyzés alapján történhet meg. A tőkeleszállítás elsősorban a részvényesek által befizetett pénz visszafizetésével, vagy a részvények ellenében a részvénytársaság eszközeinek az átadásával teljesíthető.
A saját elhatározású alaptőke leszállításnak célja lehet
- a saját tőke végleges kivonása a társaságból,- a társaság veszteségének ilyen módon való rendezése,
- a saját tőke szerkezetének átrendezése úgy, hogy az alaptőke csökkentésével egyidejűleg a tőke- vagy eredménytartalékot növelik.
Részvénytársaságnál kötelező az alaptőke leszállítása
A Gt. alapján részvénytársaságnál kötelező az alaptőke leszállítása a következő esetekben- Kibocsátott dolgozói részvény esetében a munkavállaló halála, vagy munkaviszonyának megszűnésekor az örökös, vagy a volt munkavállaló 6 hónapon belül részvényét a társaság más munkavállalójának eladhatja. Ha ez nem történik meg, akkor a társaság névértéken vásárolja meg a dolgozói részvényt és - az alaptőke csökkentésével - vagy bevonja, vagy törzsrészvénnyé, elsőbbségi, vagy kamatozó részvénnyé átalakítva értékesíti [Gt. 187. § (4) bek.]
- A részvénytársaság visszavásárolt részvényét egy éven belül köteles értékesíteni. Ha ez nem történik meg, akkora visszavásárolt részvényeket az alaptőke csökkentésével be kell vonni ([Gt. 189. § (5) bek.].
- Ha a részvényes a részvényjegyzésben vállalt vagyoni hozzájárulás fizetési kötelezettségét nem teljesíti és azt más személy nem vállalja át, a társaságnak az alaptőkét - az alaptőkére vállalt vagyoni hozzájárulás mértékének megfelelően - le kell szállítani [Gt. 222. § (3) bek.].
- Ha a részvénytársaság saját tőkéje - veszteség miatt - az alaptőke 2/3-ra csökkent, de a 20 000 000 forintot eléri [Gt. 243. § (1/a)-(2) bek.].
- Alaptőkén felüli vagyon terhére végrehajtott tőkeemelés esetén, ha a részvényes felülbélyegzésre, kicserélésre a részvényeit nem adja át, akkor azt az igazgatóság érvénytelennek nyilvánítja, helyette új részvényeket bocsát ki és azt köteles értékesíteni. Ha a részvényes a felülbélyegzett, kicserélt részvényeket nem veszi át - a közgyűlési határozatban előirt időtartam alatt - akkor ezeket a részvényeket is értékesíteni kell. A realizált vételár a mulasztó részvényeseket illeti meg. Amennyiben az előzőekben meghatározott esetekben az értékesítésre hat hónapon belül nem kerül sor, akkor a részvényeket - legkésőbb a következő közgyűlésen - az alaptőke leszállításával be kell vonni [Gt. 254. § (2)-(4) bek.].
- Tőkeleszállítás esetén ha a részvényes az igazgatóság felhívására részvényeit a meghatározott határidőig nem nyújtja be, a részvényeket az igazgatóság érvénytelennek nyilvánítja és a Cégközlönyben közzéteszi. Az érvénytelenített részvények helyett új részvényeket bocsát ki és azokat értékesíti. Amennyiben az értékesítés - a kibocsátástól számított hat hónapon belül - sikertelen a részvénytársaságnak az alaptőkét az érintett részvények bevonásával le kell szállítani [Gt. 263. § (2) bek.].
Ha a fenti jogcímen elszámolt bevételnek az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.
Korlátolt felelősségű társaságnál kötelező az alaptőke leszállítása
A Gt. alapján korlátolt felelősségű társaságnál kötelező az alaptőke leszállítása az alábbi esetekben- Visszavásárolt üzletrész esetében, legkésőbb a megvásárlástól számított egy év elteltével, ha a társaság azt bevonja.
- Amennyiben a jogutód nélkül megszűnt tag üzletrészének bevonására kerül sor.
- Kötelező a leszállítás, ha a tag bírósági kizárására került sor és az üzletrész értékesítése árverésen sikertelen, s ezt követően a társaság az üzletrész bevonásáról dönt.
- A kft. tagja a törzsbetét, vagy a pótbefizetés pénzügyi teljesítését a felhívást követő határidőn belül nem teljesíti.
- A munkavállaló halála, vagy munkaviszonyának nem nyugdíjazás miatti megszűnése után a kft.-ben a dolgozói üzletrész bevonásáról döntenek.
- A társaság mérlegéből, vagy könyvviteli nyilvántartásából kitűnik, hogy a saját tőke veszteség miatt - bármilyen nagyságú - törzstőke felére csökkent (gyorsütemű vagyonvesztés).
A tulajdonos az alábbi módon számolja el a tőkekivonást.
- A jegyzett tőke leszállítást végrehajtó társaság tulajdonosa a tőkeleszállításról szóló cégbírósági bejegyzést követően a befektetett pénzügyi eszközök közül kivezeti, és rendkívüli ráfordításként számolja el a bevont részesedés nyilvántartási értékét.
- A bevont részesedés ellenében kapott eszközök elfogadott, megállapodás szerinti értékével megegyező (általános forgalmi adó nélküli) összeget követelésként és rendkívüli bevétel növekedésként számol el.
- A tőkeleszállítást végrehajtó társaság a tulajdonosoknak átadott eszközöket értékesítésként számolja el, számlázza. A tulajdonos a ténylegesen átvett eszközöket számla alapján nyilvántartásba veszi; a megfelelő eszközök (és az előzetesen felszámított általános forgalmi adó), valamint kötelezettség növekedésként számolja el.
- A követelés, kötelezettség összegét összevezeti, a különbözetet (az előzetesen felszámított forgalmi adó összegét) pénzügyileg rendezi, átutalja a tőkeleszállítást végrehajtó társaságnak.
A követelés, kötelezettség a részesedés mértékétől függően jelentheti a kapcsolt, vagy az egyéb részesedési viszonyban levő vállalkozással szembeni követelés, kötelezettség mérlegsorokat.
Ha a fenti jogcímen elszámolt bevételnek az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.
Visszavásárolt saját részvény, saját üzletrész, visszaváltható részvény bevonásakor a névérték
Korlátolt felelősségű társaság az üzletrészek legfeljebb egyharmadát a törzstőkén felüli vagyonából szerezheti meg. A megszerzéshez a taggyűlés legalább háromnegyedes szótöbbséggel hozott határozata szükséges. Csak azok az üzletrészek szerezhetők meg, amelyekre a törzsbetétek teljes összegét befizették. A társaság tulajdonába került saját üzletrész után a társaság szavazati jogot nem gyakorolhat. A visszavásárolt üzletrészt a vásárlástól számított egy éven belül a társaság köteles értékesíteni, vagy a tagoknak - törzsbetéteik arányában - térítés nélkül átadni, illetve a határidő eltelte után a törzstőke leszállítás szabályainak alkalmazásával bevonni (Gt. 143. § ).Részvénytársaság saját részvényét az alaptőkén felüli vagyonából az alábbiak figyelembevételével szerezheti meg. Nem lehet azokat a részvényeket megszerezni, amelyek névértékét, kibocsátási értékét még nem fizették be a társaságba.
A részvénytársaság tulajdonában álló saját részvények együttes névértékének összege nem haladhatja meg zártkörűen működő részvénytársaságnál az alaptőke tíz százalékát, nyilvánosan működő részvénytársaságnál az alaptőke öt százalékát.
A saját részvény megszerzéséről a közgyűlés dönthet kivéve, ha a saját részvény megszerzésére a részvénytársaságot fenyegető jelentős összegű kár elkerülése érdekében van szükség (ebben az igazgatóság dönt, de a közgyűlést tájékoztatni kell). A visszavásárolt saját részvény alapján szavazati jog nem gyakorolható, a részvényt egy éven belül el kell adni. Ha ez nem történt meg, a részvénytársaság köteles a részvényt alaptőkéjének leszállításával bevonni.
Ha a saját részvények, üzletrészek, visszaváltható részvények bevonására sor kerül, akkor a cégbírósági bejegyzés alapján a bevont saját részvények, üzletrészek névértékét rendkívüli bevétel növekedésként és jegyzett tőke csökkenéseként kell elszámolni.
Ha a fenti jogcímen elszámolt bevételnek az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.
Kibocsátott részvények ellenében elengedett - a részvénytársaságnak nyújtott hitel miatt fennálló - kötelezettség
A jegyzett tőkén felüli vagyon fedezete mellett - törvényi előírás alapján - kibocsátott részvények ellenében elengedett - a részvénytársaságnak nyújtott hitel miatt fennálló - kötelezettség összege.A gazdasági társaságokról szóló törvény lehetővé teszi, hogy a részvénytársaság hitelezői a társaság résztulajdonosai legyenek úgy, hogy hitelkövetelésüket részvényre váltják át. A konverzióhoz az szükséges, hogy a hitelezők előzetesen úgy nyilatkoznak, hogy az általuk a társaságnak nyújtott hitelről részvény ellenében lemondanak [Gt. 253. § (3/b) bek.]. Általában erre akkor kerül sor, ha a részvénytársaság az általa felvett hitelt - pénz hiányában - nem tudja visszafizetni.
Az elengedett hiteltartozást elengedett hosszú lejáratú kötelezettségek (hosszú lejáratú hitel) csökkenéseként és a rendkívüli bevételek növekedéseként kell elszámolni, ha azt - törvény előírása alapján - a jegyzett tőkén felüli vagyon fedezete mellett kibocsátott részvények ellenében engedték el. Ebben az esetben azonban az elengedett kötelezettség miatt passzív időbeli elhatárolást nem kell képezni.
Ugyanígy kell elszámolni a hiteltartozás átváltását részvényre akkor is, ha az nem törvényi előírás alapján, hanem a hitelező és az adós megállapodása alapján történik. A Gt. 253. § (3) b) pontja ugyanis ezt az esetet kifejezetten az alaptőkén felüli vagyon terhére végrehajtott alaptőke emelés eseteként határozza meg. Ez akkor teljesíthető, ha a részvény ellenében elengedett hiteltartozást rendkívüli bevételként számolja el a vállalkozás, majd az így keletkezett eredménytartalék többletből hajtja végre az alaptőke emelését.
Ha a fenti jogcímen elszámolt bevételnek az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.
Eszközhöz nem kapcsolódó elengedett kötelezettség
Tartozásátvállalás során harmadik személy által - ellentételezés nélkül - átvállalt kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összege, továbbá a hitelező által elengedett, valamint az elévült kötelezettség összege, ha ahhoz beszerzett eszköz nem kapcsolódik.Ha a vállalkozás nem eszköz beszerzéshez kapcsolódó (például igénybevett szolgáltatás) tartozását másik vállalkozás átvállalja, akkor a tartozás bruttó összegével a kötelezettségek értékét csökkenteni, a rendkívüli bevételeket növelni kell. Ugyanígy kell eljárni, ha a hitelező követelését elengedi, vagy, ha a vállalkozás tartozása elévült.
Az átvállalt kötelezettséget az átvállaló rendkívüli ráfordítás és kötelezettség növekedésként veszi nyilvántartásba. Az elengedett követelés összegével a hitelező a követelése összegét csökkenti, a rendkívüli ráfordításokat növeli. Az elévült követelést - behajthatatlan követelésnek minősítve - hitelezési veszteségként az egyéb ráfordítások között kell figyelembe venni.
Ha a fenti jogcímen elszámolt bevételnek az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.
Halasztott bevételként elhatárolandó rendkívüli bevételek
A halasztott bevételként elhatárolandó rendkívüli bevételek közös jellemzője, hogy valamilyen eszköz beszerzésével, átvételével függnek össze.Ebbe a bevételi körbe tartoznak az eszköz beszerzéshez, létesítéshez kapcsolódó elengedett kötelezettségek, a visszafizetési kötelezettség nélkül, fejlesztési célra kapott támogatások, véglegesen átvett pénzeszközök, térítés nélkül átvett, ajándékként, hagyatékként kapott, leltári többletként nyilvántartásba vett eszközök. Az elengedett kötelezettségekkel, véglegesen kapott pénzeszközökkel, visszafizetési kötelezettség nélkül kapott támogatások értékével vagy a létesített, beszerzett eszközök értékét kell csökkenteni, vagy halasztott bevételként kell elszámolni. A törvény csak a második eljárást engedi meg, a nemzetközi gyakorlat is inkább ezt preferálja.
Az összemérés elvét figyelembe véve, az elhatárolásnak az a célja, hogy az ellenérték nélkül beszerzett, átvett eszköz költségként, vagy ráfordításként történő elszámolásának eredménycsökkentő hatását az elhatárolt bevétel megszüntetésével ellensúlyozza a vállalkozás.
Eszközhöz kapcsolódó elengedett kötelezettség
Az elengedett kötelezettség, illetve harmadik személy által átvállalt kötelezettség összege, ha az beszerzett eszközhöz kapcsolódik.A hitelező által elengedett, vagy harmadik személy által átvállalt kötelezettséget ki kell vezetni a kötelezettségek és rendkívüli bevételként kell elszámolni. Abban az esetben, ha az elengedett, vagy átvállalt kötelezettség beszerezett eszközhöz kapcsolódik, a rendkívüli bevételként elszámolt összeget halasztott bevételként el kell határolni, majd az eszköz költségként vagy ráfordításként való elszámolásával egyidejűleg kell az elhatárolt bevételt megszüntetni.
Ha a fenti jogcímen elszámolt bevételnek az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.
Visszafizetési kötelezettség nélkül fejlesztési célra kapott, véglegesen átvett pénzeszközök
Fejlesztési célra - visszafizetési kötelezettség nélkül - kapott, pénzügyileg rendezett támogatás és a véglegesen átvett pénzeszközök összege.A visszafizetési kötelezettség nélkül, fejlesztési célra kapott összeget egyéb követelésként (a megítélt összeget) nem lehet elszámolni, rendkívüli bevételként csak a pénzügyileg is realizált összeget lehet elszámolni. A véglegesen átvett pénzeszközöket természetesen csak az átutalással egyidejűleg szabad bevételként elszámolni. A pénzügyileg realizált, átvett pénzeszközöket el kell határolni, és ezeknek a pénzeszközöknek a felhasználásával beszerzett eszközök költségként, vagy ráfordításként való elszámolásával egyidejűleg kell az elhatárolást megszüntetni.
Ha a fenti jogcímen elszámolt bevételnek az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.
Térítés nélkül átvett, ajándékként, hagyatékként kapott, leltári többletként nyilvántartásba vett eszközök értéke
Térítés nélkül átvett eszközök átadónál kimutatott nyilvántartási, vagy forgalmi, piaci értéke, az ajándékként, a hagyatékként kapott, valamint a leltári többletként nyilvántartásba vett eszközök piaci értéke.A térítés nélkül átvett eszközöket az átadó által közölt nyilvántartási (könyv szerinti) értéken, vagy az átvett eszköz piaci értékén rendkívüli bevételként kell elszámolni (és az eszközt aktiválni kell). A piaci, illetve a nyilvántartási érték közül az alacsonyabb összeget kell alkalmazni. Az ajándékként, hagyatékként kapott, valamint a leltári többletként nyilvántartásba vett eszközöket csak piaci értéken lehet rendkívüli bevételként kimutatni. Az átvétellel, nyilvántartásba vétellel egyidejűleg a rendkívüli bevételt halasztott bevételként a passzív időbeli elhatárolások közé át kell vezetni. A továbbiakban a tárgyévben, valamint a további években az adott eszköz költségként, vagy ráfordításként való elszámolásával egyidejűleg, azzal arányos összegben kell a passzív időbeli elhatárolást megszüntetni, a rendkívüli bevételeket pedig növelni.
Ha a fenti jogcímen elszámolt bevételnek az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.
A kapott támogatás, véglegesen átvett pénzeszköz, a térítés nélkül átvett eszközök miatti halasztott bevétel megszüntetése
A támogatásonként, a véglegesen átvett pénzeszközönként, a térítés nélkül átvett eszközönként passzív időbeli elhatárolásként elszámolt halasztott bevételt a további években meg kell szüntetni.A fejlesztésben létrehozott eszközök, az elengedett, továbbá a harmadik személy által átvállalt kötelezettséghez kapcsolódó eszközök, a térítés nélkül átvett eszközök költségként vagy ráfordításként való elszámolásakor kell a halasztott bevételeket - a költségként, ráfordításként elszámolttal arányosan - megszüntetni. Az arányosan megszüntetett halasztott bevételt rendkívüli bevételként kell kimutatni. Ugyanígy kell elszámolni a hagyatékként, ajándékként kapott, leltári többletként nyilvántartásba vett eszközök piaci értéke miatti elhatárolt bevételeket is
A rendkívüli ráfordításokat növelő tételek:
Más társaságba apportként bevitt eszközök nyilvántartási értéke
Alapításkor, a jegyzett tőke emelésekor a tulajdonosnál (tagnál) a gazdasági társaságba bevitt vagyontárgyak nyilvántartás szerinti értéke.Alapításkor és a jegyzett tőke emelésekor is a nem pénzbeli hozzájárulásokat a társaságnak át kell adni. Az átadott nem pénzbeli hozzájárulások nyilvántartási (könyv szerinti) értékét a megfelelő eszközök értékének csökkentése mellett rendkívüli ráfordításként kell az eredménykimutatásban kimutatni. A pénzbetétek átutalásáról a Gt. szabályai figyelembevételével kell intézkedni.
Ha a fenti jogcímen elszámolt ráfordításnak az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.
Bevont saját részvények, üzletrészek, visszaváltható részvények nyilvántartási értéke
Visszavásárolt saját részvény, saját üzletrész, visszaváltható részvények bevonása esetén, azok visszavásárlási (nyilvántartás szerinti) értéke.Korlátolt felelősségű társaság az üzletrészek legfeljebb egyharmadát a törzstőkén felüli vagyonából szerezheti meg. A megszerzéshez a taggyűlés legalább háromnegyedes szótöbbséggel hozott határozata szükséges. Csak azok az üzletrészek szerezhetők meg, amelyekre a törzsbetétek teljes összegét befizették. A társaság tulajdonába került saját üzletrész után a társaság szavazati jogot nem gyakorolhat. A visszavásárolt üzletrészt a vásárlástól számított egy éven belül a társaság köteles értékesíteni, vagy a tagoknak - törzsbetéteik arányában - térítés nélkül átadni, illetve a határidő eltelte után a törzstőke leszállítás szabályainak alkalmazásával bevonni (Gt. 143. §).
Részvénytársaság saját részvényét az alaptőkén felüli vagyonából az alábbiak figyelembevételével szerezheti meg. Nem lehet azokat a részvényeket megszerezni, amelyek névértékét, kibocsátási értékét még nem fizették be a társaságba.
A részvénytársaság tulajdonában álló saját részvények együttes névértékének összege nem haladhatja meg zártkörűen működő részvénytársaságnál az alaptőke tíz százalékát, nyilvánosan működő részvénytársaságnál az alaptőke öt százalékát.
A saját részvény megszerzéséről a közgyűlés dönthet kivéve, ha a saját részvény megszerzésére a részvénytársaságot fenyegető jelentős összegű kár elkerülése érdekében van szükség (ebben az igazgatóság dönt, de a közgyűlést tájékoztatni kell). A visszavásárolt saját részvény alapján szavazati jog nem gyakorolható, a részvényt egy éven belül el kell adni. Ha ez nem történt meg, a részvénytársaság köteles a részvényt alaptőkéjének leszállításával bevonni.
Ha a saját részvények, üzletrészek, visszaváltható részvények bevonására sor kerül, akkor a cégbírósági bejegyzés alapján a bevont saját részvények, üzletrészek bekerülési (nyilvántartási) értékét rendkívüli ráfordítás növekedésként és a visszavásárolt saját részvények, üzletrészek értékének csökkenéseként kell elszámolni.
Ha a fenti jogcímen elszámolt ráfordításnak az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.
Gazdasági társaság jogutód nélküli megszűnésekor a megszűnt részesedés nyilvántartási értéke
Gazdasági társaság jogutód nélküli megszűnésekor a tulajdonosnál (tagnál) a megszűnésről szóló határozat jogerőre emelkedésekor - a jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt részesedésének nyilvántartás szerint (könyv szerinti) értéke, továbbá a megszűnt részesedés ellenében kapott eszközök vagyonfelosztási javaslat szerinti értékének és az átvett kötelezettségek megállapodás szerinti értékének különbözete, ha a kapott eszközök értéke a kevesebb, mint az átvett kötelezettség.Gazdasági társaság jogutód nélkül felszámolási, vagy végelszámolási eljárással szűnik meg.
A megszűnt társaság tulajdonosa a megszűnésről szóló bírósági határozat jogerőre emelkedésével egyidejűleg a befektetett pénzügyi eszközök közül kivezeti és rendkívüli ráfordításként elszámolja a megszűnt vállalkozásra vonatkozó részesedés nyilvántartási értékét.
A kapott eszközök vagyonfelosztási javaslat szerinti értékét rendkívüli bevételként, egyidejűleg a megszűnő társasággal szembeni követelésként számolja el.
A kapott eszközöket a megszűnő társaság számlája alapján az eszközök között, valamint egyéb rövid lejáratú kötelezettségként nyilvántartásba veszi (a tulajdoni hányadra visszakapott eszközök általános forgalmi adó kötelesek).
Az átvállalt kötelezettségeket rendkívüli ráfordítás és a megfelelő kötelezettség számla növekedéseként rögzíti.
Az egyéb követeléseket és az egyéb rövid lejáratú kötelezettségeket összevezeti, a különbözetet - ha a kötelezettségek összege meghaladja a követelések összegét - átutalással pénzügyileg rendezi,
A rendkívüli bevételeket és ráfordításokat össze kell vezetni. Ha az átvett eszközök vagyonfelosztási javaslat szerinti értéke kevesebb, mint az átvállalt kötelezettségek értéke, akkor az ilyen jogcímen keletkezett rendkívüli bevételek értékét a rendkívüli ráfordítások közé (ráfordítást csökkentő tételként) kell átvezetni. Ellenkező esetben a rendkívüli ráfordításokat kell a rendkívüli bevételek közé (bevételt csökkentő tételkén) elszámolni.
Ha a fenti jogcímen elszámolt ráfordításnak az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.
Gazdasági társaság átalakulásakor a megszűnt részesedés nyilvántartási értéke
Gazdasági társaság átalakulásakor az átalakult gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) az átalakult gazdasági társaságban lévő megszűnt részesedésének (részvényeinek, üzletrészeinek, vagyoni betéteinek) nyilvántartás szerinti (könyv szerinti) értéke.Az átalakult gazdasági társaság tulajdonosánál a cégbejegyzés napjával a jogelőd társaságra vonatkozó részesedését nyilvántartási (könyv szerinti) értékét a rendkívüli ráfordításokkal szemben a befektetett pénzügyi eszközök közül ki kell vezetni. Ugyanezzel az időponttal viszont az átalakulással létrejött társaságban szerzett részesedését a befektetett pénzügyi eszközök, valamint a rendkívüli bevételek növekedéseként kell elszámolnia. A részesedés értékét a jogelőd (átalakuló) társaság végleges vagyonmérlegéből a tulajdoni hányadra jutó saját tőke összegében kell meghatározni.
Ha a fenti jogcímen elszámolt ráfordításnak az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.
Gazdasági társaság beolvadása, összeolvadás, kiválás különválás esetén a megszűnt részesedés nyilvántartási értéke
Gazdasági társaság beolvadása esetén a külső tulajdonosnál (tagnál) a jogelőd gazdasági társaságban lévő megszűnt részesedésének (részvényeinek, üzletrészeinek, vagyoni betéteinek) nyilvántartás szerinti (könyv szerinti) értéke. Bár a törvény nem szól erről, de természetesen így kell eljárni összeolvadás, kiválás, valamint különválás esetén is.Ha a fenti jogcímen elszámolt ráfordításnak az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.
Gazdasági társaság jegyzett tőkéjének leszállításakor a bevont részesedések nyilvántartás szerinti értéke
Gazdasági társaság jegyzett tőkéjének leszállításakor, ha a tőkeleszállítás tőkekivonás útján valósul meg, a tulajdonosnál (a tagnál) a bevont részesedések (részvények, üzletrészek, vagyoni betétek) nyilvántartás szerinti (könyv szerinti) értéke.A tulajdonos az alábbi módon számolja el a tőkekivonást
A jegyzett tőke leszállítást végrehajtó társaság tulajdonosa a tőkeleszállításról szóló cégbírósági bejegyzést követően a befektetett pénzügyi eszközök közül kivezeti, és rendkívüli ráfordításként számolja el a bevont részesedés nyilvántartási értékét.A bevont részesedés ellenében kapott eszközök elfogadott, megállapodás szerinti értékével megegyező (általános forgalmi adó nélküli) összeget követelésként és rendkívüli bevétel növekedésként számol el.
A tőkeleszállítást végrehajtó társaság a tulajdonosoknak átadott eszközöket értékesítésként számolja el, számlázza. A tulajdonos a ténylegesen átvett eszközöket számla alapján nyilvántartásba veszi; a megfelelő eszközök (és az előzetesen felszámított általános forgalmi adó), valamint kötelezettség növekedésként számolja el.
A követelés, kötelezettség összegét összevezeti, a különbözetet (az előzetesen felszámított forgalmi adó összegét) pénzügyileg rendezi, átutalja a tőkeleszállítást végrehajtó társaságnak.
A követelés, kötelezettség a részesedés mértékétől függően jelentheti a kapcsolt, vagy az egyéb részesedési viszonyban levő vállalkozással szembeni követelés, kötelezettség mérlegsorokat.
Ha a fenti jogcímen elszámolt ráfordításnak az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.
Térítés nélkül átadott eszközök, nyújtott szolgáltatások, elengedett követelések értéke
A térítés nélkül átadott eszközök nyilvántartás szerinti értéke, a térítés nélkül nyújtott szolgáltatások bekerülési értéke, a felszámított, az átvevő által meg nem térített általános forgalmi adóval növelt összegben, valamint - a behajthatatlannak nem minősülő - elengedett követelés könyv szerinti értéke.A vállalkozás által más vállalkozásnak térítés nélkül átadott eszközöket az adott eszköz nyilvántartási értékén ki kell vezetni az átadó vállalkozás nyilvántartásából. Ha a vállalkozás térítés nélkül nyújtott szolgáltatást más vállalkozásnak, akkor a szolgáltatás utókalkulált önköltségét kell rendkívüli ráfordításként elszámolni. Ha az átadott eszközök, nyújtott szolgáltatások általános forgalmi adó kötelesek és azt az átvevő vállalkozás nem fizeti meg, akkor az általános forgalmi adóval növelt értéket kell rendkívüli ráfordításként elszámolni (ebben az esetben az átadó fizeti meg az általános forgalmi adó összegét).
Ugyancsak rendkívüli ráfordításként kell elszámolni a vállalkozás által - bármilyen jogcímen - elengedett követelés értékét is. Abban az esetben, ha a hitelező követelését behajthatatlansága miatt nem tudja érvényesíteni, azt hitelezési veszteségként az egyéb ráfordítások között kell kimutatni.
Ha a fenti jogcímen elszámolt ráfordításnak az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.
Átvállalt kötelezettség szerződés szerinti értéke
A tartozásátvállalás során - ellentételezés nélkül - átvállalt kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összege a tartozást átvállalónál.A vállalkozás által átvállalt kötelezettség szerződés, vagy megállapodás szerinti összegét rendkívüli ráfordításként kell elszámolni, ezzel egyidejűleg azt nyilvántartásba kell venni a kötelezettségek között is. A számviteli törvény előírása alapján az így átvállalt kötelezettség azonban csak a pénzügyi teljesítés időszakában, a kifizetett összeg erejéig terhelheti a vállalkozás eredményét. Ezért az átvállalt kötelezettség teljes összegét - halasztott ráfordításként - a rendkívüli ráfordítások csökkentésével az aktív időbeli elhatárolások közé át kell vezetni. Az elhatárolást az átvállalt kötelezettségnek a szerződés (megállapodás) szerinti pénzügyi rendezésekor, a teljesítésnek megfelelően kell a rendkívüli ráfordításokkal szemben megszüntetni.
Ha a fenti jogcímen elszámolt ráfordításnak az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.
Visszafizetési kötelezettség nélkül adott feljesztési támogatás, véglegesen átadott pénzeszközök
A fejlesztési célra - visszafizetési kötelezettség nélkül - átadott, pénzügyileg rendezett támogatás és a véglegesen átadott pénzeszközök összege.Ha a vállalkozás visszafizetési kötelezettség nélkül ad át pénzt más vállalkozásnak (tehát nem kölcsönt nyújt), a véglegesen átadott pénzeszköz összegét az átutalással egyidejűleg kell rendkívüli ráfordításként elszámolni.
Amennyiben a felek közötti megállapodás, szerződés alapján a vállalkozás más vállalkozás által folytatott fejlesztési tevékenység finanszírozásához járul hozzá, akkor azt csak a pénzügyi teljesítéssel egyidejűleg, az átutalt összegben lehet rendkívüli ráfordításként kimutatni (tehát nem lehet a kötelezettségek között nyilvántartásba venni).
Ha a fenti jogcímen elszámolt ráfordításnak az eredményre gyakorolt hatása jelentő, azt a kiegészítő mellékletben közölni kell.
87. § (1) Az adózás előtti eredmény a szokásos vállalkozási eredmény és a rendkívüli eredmény összevont összege.
(2) Az adófizetési kötelezettség összegét az adóbevallás alapján kell kimutatni.
(3) Az adózott eredmény az adózás előtti eredmény és az adófizetési kötelezettség különbözetével egyezik meg.
(4) A mérleg szerinti eredmény a szabad eredménytartalékból osztalékra, részesedésre, a kamatozó részvény utáni kamatra - az (5) bekezdés szerint - igénybe vett összeggel módosított adózott eredmény és a jóváhagyott osztalék, részesedés, kamatozó részvény utáni kamat különbözete.
(5) Amennyiben a tárgyévi adózott eredmény nem nyújt fedezetet a jóváhagyott osztalékra, részesedésre, kamatozó részvény utáni kamatra és a szabad eredménytartalék erre igénybe vehető, akkor a szabad eredménytartalékból igénybe vett összeget is be kell állítani az eredménykimutatásba. Ez esetben a mérleg szerint eredmény nulla vagy a tárgyévi negatív adózott eredmény összegével megegyező összegű lesz.
MAGYARÁZAT
Adófizetési kötelezettség
A fizetendő társasági adót - az európai uniós tagállamok többségéhez hasonlóan - a társasági adó törvény alapján kell meghatározni és az eredménykimutatásba beállítani. Számtalan, évről-évre változó adóalap korrekció létezik, amely akár jelentősen is eltérítheti az adózás előtti eredményt a társasági adóalaptól. (Például a tárgyévben nyereséget produkáló cégnek az előző évek negatív adóalapja miatt nem kell nyereségadót fizetnie. Fordított helyezet is előfordulhat, amikor egy számviteli veszteséget kimutató vállalkozásnak az adóalap növelő tényezők - például magas céltartalékképzés, vagy amortizáció - miatt mégis kell társasági adót fizetnie.)Mérleg szerinti eredmény
A mérleg szerinti eredmény a tárgyévben realizált adózott eredményből a tulajdonosok, befektetők által a vállalkozásban visszahagyott vagyonrész; a tárgyévi tevékenység eredményének hozzájárulása a társaság saját tőkéjéhez. A tárgyévi adózott eredmény osztalékra, részesedésre igénybe vett eredménytartalékkal növelt, a fizetett (jóváhagyott) osztalékkal, részesedéssel csökkentett összege. Mindig meg kell egyeznie a mérlegben ilyen címen beállított eredménnyel.A hitelezői érdekek és a jegyzett tőke védelme érdekében a tárgyévi adózott eredmény felhasználására vonatkozóan az új Szvt. is megfogalmaz osztalékfizetési korlátot. Eszerint csak annyi eredmény használható fel erre a célra, hogy az osztalékfizetés után a saját tőke ne csökkenjen a jegyzett tőke alá.
Az osztalékmaximum meghatározása
A vállalkozásoknak csak annyi osztalékot szabad kifizetniük, amennyi kifizetésével még nem csökken a vállalkozás lekötött tartalék és értékelési tartalék nélkül számított saját tőkéje a jegyzett tőke alá.A maximális osztalék mértékét az alábbi képlet segítségével lehet meghatározni:
|
MO = AE + ET – JD + TT, de MO Ł (AE + ET) vagy MO = STOE – LT – ÉT – JT, de MO Ł (AE + ET) ahol |
|
|
MO |
– maximálisan kifizethető osztalék |
|
AE |
– tárgyévi adózott eredmény |
|
ET |
– meglévő szabad eredménytartalék |
|
JD |
– jegyzett, de még be nem fizetett tőke |
|
TT |
– meglévő szabad tőketartalék |
|
STOE |
– osztalékfizetés előtti saját tőke |
|
LT |
– lekötött tartalék |
|
ÉT |
– értékelési tartalék |
|
JT |
– jegyzett tőke |
GYAKORLAT
Az adózás előtti eredményt módosító, leggyakrabban előforduló jogcímek kettős könyvvitelt vezető vállalkozónál:
- Céltartalékképzés és feloldás- Értékcsökkenési leírás
- Vállalkozási, bevételszerző tevékenységgel nem összefüggésben lévő költségek, ráfordítások
- Bírságok, büntetések
- Követelések értékvesztései
- Elengedett követelések
- Átalakuláskor a pozitív átértékelési különbözet
- Alultőkésítés miatti kamattúllépések
- Véglegesen, térítés nélkül átadott/kapott eszközök, támogatások, juttatások
- Beruházási és kutatástámogatási adókedvezmények
- Kapott osztalék
- Elhatárolt veszteség
Az osztalékot terhelő adók
- Ha az osztalékot belföldi társaság kapja, akkor a kifizetésekor nem kell levonni semmiféle adót.- Ha az osztalékot külföldi személy kapja, akkor az osztalékot fizetőnek a kifizetéskor 20% osztalékadót kell levonni és a költségvetésbe befizetni. Adómentességet élvez az osztalék, ha azt a külföldi egy belföldön már működő vállalkozás jegyzet tőkéjének emelésére vagy újonnan alakuló vállalkozás alapítására fordítja, illetve ha az Európai Unió tagállamaihoz tartozó vállalkozás legalább két éven át folyamatosan, legalább 25%-os részesedéssel rendelkezik az osztalékot fizető belföldi vállalkozás jegyzett tőkéjében. (A kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények alapján a hazai és a külföldi ország közötti adókülönbözet visszatéríthető, sőt lehetőség van arra is, hogy a kifizető az osztalékadót azzal a mértékkel állapítsa meg és vonja le, amely az egyezmény szerint érvényesíthető. Ehhez rendelkezni kell egy illetőségigazolással és egy adóhatósági engedéllyel.)
- Ha az osztalékban részesülő belföldi magánszemély, akkor az osztalékot a vagyoni betétjük arányában rájuk jutó, az eredményfelosztás időszakában kimutatott korrigált (értékelési tartalékkal csökkentett) saját tőke értékének 30%-át meg nem haladó része után 20%-os adó terheli, afölött pedig 35%-os a személyi jövedelem adó mértéke. [Lásd még az Szja tv. 66. § (2) bek. is!]
- Osztalékelőleg után, ha azt belföldi magánszemély kapja az adó mértéke 20%.
- A vállalkozásból kivont jövedelem (a bevétel csökkentve az értékpapír megszerzésére fordított érték jegyzett tőke leszállításával arányos részével) után belföldi magánszemély esetében az adó mértéke ugyancsak 20%.
- A Tao. tv. 27. § (7) bekezdése értelmében le kell vonni az osztalékadót a belföldi illetőségű osztalékban részesülőtől akkor, ha az készpénzben kerül kifizetésre vagy, ha az osztalékot részére nem a belföldi hitelintézetnél vezetett bankszámlájára utalják.
Példa az osztalékot terhelő adók számítására
Mennyi és milyen adó terhel 71 300 eFt ténylegesen kifizetett (nettó) osztalékot, ha egy társaság Jegyzett tőkéje 200 000 eFt, Tőketartaléka 6 000 eFt, Eredménytartaléka 14 000 eFt, Értékelési tartaléka 50 000 eFt, Jegyzett, de még be nem fizetett tőke számla tartozik egyenlege 40 000 eFt, tárgyévi adózott eredménye 60 000 eFt, a társaság tulajdonosai belföldi magánszemélyek és osztalékfizetési korlát nincs?Kidolgozás
Jelölések:
X = Bruttó osztalék
Y = 20% Szja-val kivett osztalék
(X - Y) = 35% Szja-val kivett osztalék
Y = [200 000 - 40 000 + 6 000 + 14 000 + (60 000 - X)] * 0,3
Y = [240 000 - X] * 0,3
Y = 72 000 - 0,3X
Nettó osztalék = Bruttó osztalék - Az osztalék 20%-os és 35%-os Szja-ja
71 300 = X - (Y * 0,2) - (X - Y) * 0,35
71 300 = X - (72 000 - 0,3X) * 0,2 - [X - (72 000 - 0,3X)] * 0,35
71 300 = 0,605X + 10 800
X = 100 000 eFt
Y = 72 000 - 0,3 * 100 000 = 42 000 eFt
20%-os Szja: 42 000 * 0,2 = 8 400 eFt
35%-os Szja: 100 000 - 42 000 = 58 000 * 0,35 = 20 300 eFt
Nettó osztalék: 100 000 - 28 700 = 71 300 eFt
Osztalékelőleg
Az osztalékelőleg kifizetése is csak a jegyzett tőkén felüli szabad saját tőke terhére történhet, ezért egy - az Szvt. előírásainak megfelelő - közbenső mérleg összeállításával alá kell támasztani, hogy az osztalékelőleg kifizetésének megvan a fedezete. Osztalékelőlegnek minősül minden olyan osztalékjellegű kifizetés, amelyet a tulajdonosok a beszámoló elfogadását megelőzően határoznak el és teljesítenek.Az osztalékelőlegre is az osztalékra előírt rendelkezéseket kell alkalmazni. Az osztalékelőlegre teljesített adónak az osztalék adóját meghaladó különbözetével az osztalék jóváhagyásakor a kifizető számol el az adóhatósággal.
Példa az osztalékfizetési korlát számítására
Az osztalékfizetési korlát számításánál az alábbi segédszámítás elvégzését javasoljuk.*A kiegészítő melléklet
A kiegészítő melléklet, mint a beszámolási kötelezettség része
A Szvt. a beszámoló [éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló] kötelezően elkészítendő részeként határozza meg az üzleti év gazdálkodására vonatkozó, csak számszaki adatokat tartalmazó mérlegen és eredménykimutatáson túl az azokat kiegészítő, értékelő és magyarázó kiegészítő mellékletet.Az egyszerűsített beszámolót összeállító (azaz az egyszeres könyvvezetést alkalmazó) gazdálkodóknak nem kell kiegészítő mellékletet készítenie, mert az egyszerűsített beszámolónak nem része a kiegészítő melléklet (az egyszerűsített beszámoló az egyszerűsített mérlegből és az eredménylevezetésből áll).
88. § (1) A kiegészítő mellékletbe azokat a számszerű adatokat és szöveges magyarázatokat kell felvenni, amelyeket e törvény előír, továbbá mindazokat, amelyek a vállalkozó vagyoni, pénzügyi helyzetének, működése eredményének megbízható és valós bemutatásához a tulajdonosok, a befektetők, a hitelezők számára - a mérlegben, az eredménykimutatásban szereplőkön túlmenően - szükségesek. A kiegészítő mellékletben be kell mutatni a sajátos tevékenységgel kapcsolatos - más jogszabályban előírt - információkat is.
(2) A kiegészítő mellékletben értékelni kell a vállalkozó valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetét, az eszközök és a források összetételét, a saját tőke és a kötelezettségek tételeinek alakulását, a likviditás és a fizetőképesség, valamint a jövedelmezőség alakulását.
(3) A számviteli politika meghatározó elemeit és azok változását, a változás eredményre gyakorolt hatását a kiegészítő mellékletben külön be kell mutatni.
(4) A kiegészítő mellékletben ismertetni kell a beszámoló összeállításánál alkalmazott értékelési eljárásokat és az értékcsökkenés elszámolásának számviteli politikában meghatározott módszerét, elszámolásának gyakoriságát, az egyes mérlegtételeknél alkalmazott - az előző üzleti évtől eltérő - eljárásokból eredő, az eredményt befolyásoló eltérések indokolását, valamint a vagyoni, pénzügyi helyzetre, az eredményre gyakorolt hatásukat.
(5) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni az ellenőrzés során feltárt jelentős összegű hibák eredményre, az eszközök és a források állományára gyakorolt - a mérlegben, az eredménykimutatásban a megfelelő tételeknél összevontan szereplő - hatását, évenkénti megbontásban.
(6) A kiegészítő mellékletnek tartalmaznia kell legalább a 7. számú melléklet szerinti tartalmú cash flow-kimutatást is.
(7) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni az adózott eredmény felhasználására vonatkozó javaslatot, amennyiben az nem egyezik meg a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott határozattal.
MAGYARÁZAT
A kiegészítő melléklet összeállítási kötelezettség címzettje
A Szvt. ezen - és a kiegészítő melléklet összeállítását meghatározó további - szakasza a kiegészítő melléklet összeállítása tekintetében - helytelen terminológiát alkalmazva - csak a vállalkozókat említi, ennek értelmezése azonban szélesebb körben, a gazdálkodókra kell hogy kiterjedjen, tekintettel arra, hogy a vállalkozó fogalmához sorolt gazdálkodó szervezeteken túl is érvényesülhet a kiegészítő melléklet készítésének kötelezettsége (például minden olyan a Szvt. szerinti egyéb szervezet [3.§ (1) bekezdés 4. pont], amely kettős könyvvezetése alapján éves vagy egyszerűsített éves beszámolót készít).A kiegészítő melléklet összeállításának szükségessége
Az a gazdálkodó amely- éves beszámolót,
- egyszerűsített éves beszámolót,
- összevont (konszolidált) éves beszámolót
készít, jogi személyiségénél, illetve nagyságrendjénél fogva olyan szereplője a gazdaságnak, amelyről szélesebb körben igényelt a működéséhez, gazdálkodásához kapcsolódó és nyilvánosságra hozott adatok, információk - jogi minimum feltételként meghatározott - ismerete.
A megalapozott ismeretszerzés csak a mérleg és az eredménykimutatás gazdálkodást leíró, összevont számszaki adataiból kiindulva nem végezhető el, mert ennek a két kimutatásnak az adatai
- egyrészt - a törvényi tételes és a beszámoló összeállítása során egységesen alkalmazandó előírásokon túlmenően, de a törvényi szabályozásból adódóan - a gazdálkodó különböző döntésének, választásának megfelelően kerülnek kialakításra, így tartalmuk értelmezése és értékelése kiegészítésekre, magyarázatokra szorul,
- másrészt nem írják le maradéktalanul a gazdálkodó és üzleti évének azon jellemzőit, amelyek az érdekeltek (beszámolót felhasználók) számára szükségesek lehetnek.
A kiegészítő mellékletet felhasználók köre
A kiegészítő mellékletet felhasználók köre- a gazdálkodó tulajdonosai (a gazdálkodó vagyoni és pénzügyi helyzete, jövedelemtermelő, osztalékfizetési képessége, a befektetés értéke és annak várható alakulása ismeretének igénye alapján),
- a potenciális befektetők (a befektetési elképzelések és döntések megalapozása, a befektetések lehetséges hozamának és kockázatának értékelése kapcsán),
- a hitelezők (a kintlévőségek biztonsága, a tőke és kamatkövetelések visszafizetésének esélye a hitelező prudens működése szempontjából), valamint
- a gazdálkodó üzleti partnerei, például vevők, szállítók (az üzleti kapcsolatok biztonságának, kiegyensúlyozottságának biztosítása miatt),
- a gazdálkodó menedzsmentje (a vezetési döntések megalapozása, a döntések eredményes végrehajtása, a gazdálkodó működési, gazdálkodási színvonalának megismerése érdekében) és
- a munkavállalók (a gazdálkodó által biztosított munkahely és a személyi jövedelem biztonságának megítélése kapcsán).
A kiegészítő melléklet összeállításának célja
A kiegészítő melléklet elkészítésének és nyilvánosságra hozatalának célja mindezek alapján az, hogy a beszámoló [éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló, összevont (konszolidált) éves beszámoló] részeként a mérleg és az eredménykimutatás számszerű adatait további információkkal kiegészítve hozzájáruljon ahhoz, hogy a beszámoló a gazdálkodó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetéről megbízható és valós képet mutasson, így- a beszámoló mérlegében és eredménykimutatásában nem szereplő olyan információkat is tartalmazzon (pl. hátrasorolt eszközök), amelyek a lényegesség számviteli alapelvnek megfelelően jelentősen befolyásolják a beszámolót felhasználók által az adott, a beszámolót összeállító gazdálkodóról kialakítandó hű és valós képet,
- a beszámoló mérlegében és eredménykimutatásában megjelenő olyan adatokat, amelyek nem kellően részletezettek vagy külön magyarázat nélkül önállóan nem értelmezhetők a kiegészítő melléklet továbbrészletezzen, szöveges magyarázatot fűzzőn hozzájuk,
- a vállalkozás valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetét értékelje (pl. eszközök és források összetétele, az abban bekövetkezett változások bemutatása, a likviditási helyzet és annak alakulásának értékelése, a jövedelmezőség alakulásának elemzése).
A kiegészítő melléklet tartalma
A kiegészítő melléklet- számszerű adatokat és
- szöveges kiegészítéseket, magyarázatokat
tartalmaz.
A Szvt. szerint a kiegészítő mellékletbe azokat az adatokat, információkat kell felvenni, amelyeket
- a törvény kötelezően előír, továbbá
- mindazokat, amelyek a gazdálkodó vagyoni, pénzügyi és jövedelmezőségi helyzetének megbízható és valós bemutatásához - a beszámoló többi részén túlmenően - szükségesek,
figyelemmel a számviteli alapelvek érvényesülésére (különös tekintettel a valódiság, valamint a világosság, a következetesség, a folytonosság, a teljesség és a költség-haszon összevetésének elvére).
A Szvt. lényegében a kiegészítő melléklet konkrét tartalmának megjelölésével és az egyes - a beszámoló többi részének tartalmi elemeit előíró - paragrafusoknál a kiegészítő mellékletben való szerepeltetésre történő utalással határozza meg a melléklet kötelező tartalmát. A teljes tartalom azonban nem jelölhető meg egységesen, mert minden gazdálkodónak vannak olyan sajátos tevékenységei, gazdasági eseményei és ezek összefüggései, amelyek csak az adott gazdálkodóra jellemzőek. Az ezeket leíró adatokat, információkat saját elhatározás alapján, a gazdálkodóról kialakítandó megbízható valós és hű összkép érdekében kell közreadni [Szvt. 4. § (3)].
A számviteli törvény értelmében a mérlegen és az eredménykimutatáson [valamint az éves beszámoló és az összevont (konszolidált) éves beszámoló mellett elkészített üzleti jelentésen] túl a kiegészítő mellékletet - annak minden egyes példányát - a hely és a kelet feltüntetésével a gazdálkodó (vállalkozó) képviseletére jogosult személy köteles aláírni [20. § (4)].
A kiegészítő melléklet terjedelme és szerkezete
A kiegészítő melléklet terjedelméről, formájáról, illetve szerkezetéről a Szvt. nem rendelkezik, ezek kialakítása alapvetően a gazdálkodó döntésétől, gyakorlatától függ. Érvényesülnie kell azonban a világosság elvének, így a kiegészítő adatokat, információkat világosan és rendszerezetten kell a kiegészítő mellékletnek tartalmaznia úgy, hogy egyértelműen megismerhetők legyenek a gazdálkodó általános működési jellemzői, számviteli tevékenysége, a mérleghez és az eredménykimutatáshoz kapcsolódó konkrét kiegészítések, valamint a gazdálkodóra vonatkozó egyéb tájékoztató, kiegészítő információk. Hibás megközelítés ugyanakkor a kiegészítő melléklet összeállítása során a túlzott, felesleges részletezettség is, amely egyes esetekben gátolhatná a kiegészítő információk feldolgozását, értelmezését.Ennek kapcsán érdemes figyelemmel lenni a költség-haszon összevetés elvére is, amelyet a Szvt. a kiegészítő melléklet elkészítésére is érvényesít [16. § (5)], amelynek értelmében a kiegészítő mellékletben nyilvánosságra hozott információk hasznosíthatósága (hasznossága) álljon arányban az információk előállításának költségeivel.
A kiegészítő melléklet terjedelme általában függ:
- a beszámoló formájától,
- a gazdálkodó tevékenységének sajátosságaitól, összetettségétől, kiterjedtségétől,
- az üzleti (beszámolási év) eseményeitől,
- az értékelési eljárásokban bekövetkezett változások számától stb.
A kiegészítő melléklet szerkezete
A kiegészítő mellékletet - a Szvt. következetesség elvét figyelembe véve - évről évre azonos szerkezetben indokolt összeállítani. Ennek alapját - a vállalkozó sajátosságaira is tekintettel - a kiegészítő melléklet elkészítésének a számviteli politikában történő szabályozásával lehet megteremteni.Sajátos tevékenységgel kapcsolatos információk bemutatása
A Szvt. a kiegészítő melléklet elkészítését az általános gazdálkodási szempontok alapján határozza meg azzal, hogy a beszámoló összeállítását - a Szvt. mellett - más jogszabály is szabályozhatja, amely kitérhet a vállalkozó, illetve gazdálkodó sajátosságainak a beszámolóban és így a kiegészítő mellékletben való bemutatási kötelezettségére.Ilyen, a Szvt. előírásain túlmenően figyelembe veendő előírások [a Szvt. 178. paragrafusában megjelölt felhatalmazás alapján hozott kormányrendeletek, más külön jogszabályok (például a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló többször módosított 1996. évi CXII. törvény)] érvényesülnek a kiegészítő melléklet összeállítása tekintetében például:
- az államháztartás szervezeteinek beszámolási kötelezettsége esetén,
- a Magyar Nemzeti Bank, a hitelintézetek, a pénzügyi vállalkozások, a befektetési vállalkozások, a biztosító intézetek éves beszámolókészítési kötelezettségénél, valamint
- az egyéb szervezetek beszámoló készítése esetén, amennyiben ezen utóbbi gazdálkodók beszámolójának részét képezi a kiegészítő melléklet.
A gazdálkodó valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetének értékelése
A gazdálkodó üzleti évének, gazdálkodásának valós bemutatásához, a gazdálkodás folyamatáról, milyenségéről szóló hű kép kialakítása érdekében a Szvt. előírja a beszámolóban megjelenő abszolút adatok és az azokhoz tartozó szöveges kiegészítések mellett a gazdálkodó működéséhez kapcsolódó fontosabb jellemzők értékelését, elemzését. A beszámolót (éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót, összevont (konszolidált) éves beszámolót) készítő feladata a kiegészítő melléklet összeállítása során, hogy értékelje a gazdálkodó szervezet- vagyoni helyzetét, amelynek kapcsán minimálisan be kell mutatni az eszközök és források összetételének, a saját tőke és a kötelezettségek tételeinek alakulását,
- pénzügyi helyzetét, kitérve legalább a likviditás és a fizetőképesség alakulásának vizsgálatára és
- jövedelmi helyzetét, elemezve a jövedelmezőség alakulását.
A megbízható és valós kép kialakítása, a beszámoló hasznosíthatósága érdekében a kiegészítő melléklet elkészítése során tehát az eredeti adatokon és azok magyarázatán túl pénzügyi-gazdasági elemzéseket (mérlegelemzést) kell elvégezni ahhoz, hogy a gazdálkodó megfeleljen a Szvt.-ben előírt kötelezettségeinek.
Az értékelő elemzés alapvetően az üzleti évre vonatkozó folyamatok ok-okozati összefüggéseinek feltárását és a gazdálkodás fejlődésének bemutatását jelenti, amelyhez
- különböző gazdasági számítások, ezekből adódó
- viszonyszámok és gazdasági mutatószámok, valamint jellemzően a számítások, illetve mutatószámok alapján megfogalmazott
- szöveges értékelések
tartoznak.
A tényleges értékelés lehetősége azonban - a gazdasági elemzés alapvető módszeréből következően - elsősorban az összehasonlítás, az előző évi és beszámolási évi adatok, illetve az adatokból számított viszonyszámok és mutatószámok összevetéséből adódik. Ezt támasztják alá a Szvt. törvény azon előírásai, amelyek az előző üzleti év adatainak, mint az összehasonlítás bázisának bemutatását írja elő, mind a mérleg, mind pedig az eredménykimutatás tekintetében, valamint a kiegészítő mellékletben szerepeltetendő tételek többségénél. Szintén ehhez tartozik az a törvényi követelmény, hogy amennyiben az összehasonlítás nem biztosítható, akkor erről külön kiegészítésben kell tájékoztatást adni, illetve lehetőséget kell teremteni a kiegészítő melléklet keretében az összehasonlíthatóságra (például új mérlegfordulónap választása esetén).
A gazdálkodó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetének, valamint az azokban bekövetkezett változásoknak az értékelése során az időbeli összehasonlítás mellett más viszonyítási alap megválasztásával is kiegészíthető az elemzés, így a dinamikus összehasonlítás mellett alkalmazható a térbeli összehasonlítás (ebben az esetben a viszonyítás más, hasonló tevékenységű gazdálkodó szervezettel, vagy jellemző iparági átlaggal való összevetést jelent), valamint a terv-tény összehasonlítás [különösen a cash flow-kimutatás adatainak és az azokból számított mutatószámoknak az esetében, amennyiben a gazdálkodó úgy dönt, hogy az üzleti év tényadatai mellett az üzleti évre vonatkozó tervezett adatokat mutatja be a cash flow-kimutatásban (a Szvt. 7. számú melléklete alapján)].
A valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzet bemutatásához az értékelés, elemzés során felhasználandók
- a mérlegben és az eredménykimutatásban szerepeltetett adatok, de ezen túlmenően - elsősorban a kiegészítő funkciónak megfelelően - jellemzően szükségesek
- a főkönyvi kivonat adatai,
- a főkönyvi számlák adatai,
- az analitikus nyilvántartások adatai, valamint
- egyes fontosabb, meghatározó jelentőségű gazdasági események egyedi bizonylatai, dokumentumai.
A megfelelő - és hasznosítható - értékelés, elemzés végrehajtásának is lényeges feltétele a számviteli alapelvek érvényesítése; figyelembe kell venni a világosság követelményét, valamint a következetesség és folytonosság elvét. Ebből adódik annak szükségessége, hogy a beszámolót készítő gazdálkodó előre meghatározza és rögzítse azokat a mutatószámokat, értékelési módszereket, amelyeket alkalmazni kíván a kiegészítő mellékletben (biztosítva ezzel a korábban hangsúlyozott összehasonlíthatóságot is). A mutatószámok, elemzési módszerek megválasztásának további szempontja a gazdálkodót jellemző tevékenységi kör, a működés sajátosságai. Mindezek alapján olyan kötött, a gazdálkodót minősítő, azonos tartalommal számított mutatószám-rendszer alakítható ki, amely évről-évre, folyamatosan és következetesen alkalmazható, biztosítva az értékelési lehetőség hézagmentességét, az összefüggések érvényesülését, illetve megfigyelhetőségét.
A számviteli politika meghatározó elemeinek és azok változásainak bemutatása
A kiegészítő melléklet indokolt részét képezi - a Szvt. előírásának megfelelően - a számviteli politika meghatározó elemeinek és azok esetleges változásainak bemutatása, a változások eredményre gyakorolt hatásának megjelenítése. A beszámoló mérlegének, eredménykimutatásának, a kiegészítő melléklet további részeinek értelmezése csak úgy biztosítható, ha a beszámolót hasznosító tisztában van azokkal a szempontokkal amelyek alapján ezeket elkészítették, tartalmukat meghatározták.Ennek keretében rögzíteni kell:
- a beszámoló formáját,
- a mérleg és az eredménykimutatás választott formáját,
- a mérleg fordulónapját és a mérlegkészítés időpontját,
- a számviteli politika értékelésre vonatkozó összefoglaló előírásait,
- a céltartalék-képzés alkalmazott területeit, módszereit és eljárásait.
Be kell mutatni azokat a szempontokat, amelyek alapján a gazdálkodó meghatározta, hogy hogyan különbözteti meg a lényeges és jelentős, illetve nem lényeges és nem jelentős tételeket, információkat, valamint a jelentős összegű hiba értékét és a megbízható és valós képet lényegesen befolyásoló hiba mértékét.
Meg kell jelölni a kiegészítő melléklet számviteli politikát ismertető részében - részletes indoklás mellett - azokat az eseteket, ha a gazdálkodó valamely számviteli alapelvet sajátosan kíván érvényesíteni, esetleg attól a megbízható valós kép kialakítása érdekében el kíván térni.
Külön kiemeli a Szvt. az értékelési eljárások és az értékcsökkenés elszámolása módszereinek kiegészítő mellékletben történő bemutatását.
Az alkalmazott értékelési eljárások, az amortizációs politika ismertetése, az ezekben bekövetkezett változások hatásainak bemutatása
Az alkalmazott értékelési eljárások bemutatása a kiegészítő mellékletben megalapozza az egyes mérlegtételek tartalmának értelmezhetőségét, az eredménykimutatás egyes soraiban szereplő összegek alakulását. A kiegészítő melléklet ezen részének alapja a gazdálkodó által - kötelezően, a számviteli politika részeként - összeállított értékelési szabályzat.A kiegészítő mellékletben be kell mutatni
- az egyes eszköz- és forráscsoportok értékelésére alkalmazott eljárásokat,
- a bekerülési érték tartalmának meghatározását (beszerzési ár, előállítási költség),
- azokat az eseteket, amelyeknél az egyedi értékelés elve sajátosan érvényesül (például a kis összegű követelések kapcsán),
- az értékvesztések elszámolásának eseteit, kritériumait és eljárásait, valamint az esetleges visszaírások feltételeit, alkalmazandó szempontjait,
Indokolt külön foglalkozni a gazdálkodó által kialakított amortizációs politikával, amelynek kapcsán ismertetni kell
- a terv szerinti értékcsökkenés elszámolásának alapját (bruttó vagy nettó érték után),
- a várható hasznos élettartam, valamint a maradványérték meghatározásának módszerét, valamint mely esetekben lesz a maradványérték nulla (ha annak értéke valószínűsíthetően nem jelentős),
- az értékcsökkenés elszámolásának módszerét, vagyis az immateriális javak és tárgyi eszközök mely csoportjánál milyen az alkalmazott módszer
= lineáris,
= degresszív,
= teljesítményarányos,
= egyéb (például fix összegű leírás, progresszív leírás),
- az értékcsökkenés elszámolásának gyakoriságát,
- a kis értékű tárgyi eszközök, vagyoni értékű jogok és szellemi termékek (egyedileg 50 eFt bekerülési értéket el nem érő tárgyi eszközök, vagyoni értékű jogok és szellemi termékek) terv szerinti értékcsökkenési leírásának választott módszerét, azaz él-e a gazdálkodó a használatbavétellel egy időben történő egy összegű értékcsökkenés elszámolásának lehetőségével vagy sem,
- a tervezett leírás megváltoztatásának alapvető kritériumait (nem érintve a terven felüli értékcsökkenés lehetőségét),
- a terven felüli értékcsökkenés elszámolásának feltételeit, meghatározásnak módszerét, a terven felüli értékcsökkenés visszaírásának feltételeit.
A gazdálkodónak eszköz és forrás tételenként részletezve be kell mutatnia az üzleti évben az értékelési eljárások területén bekövetkezett változtatásokat, a változás összegszerű hatását a mérleg megfelelő eszköz, illetve forrás tételére, valamint az eredményre. Ezek mellett ismertetni kell a változtatás okát, indokait is (a részletezés lényeges, hiszen a gazdálkodónak alapvetően a következetesség és a folytonosság elvére kell figyelemmel lennie).
Az ellenőrzés során feltárt jelentős összegű hibák hatásának bemutatása évenkénti bontásban
Amennyiben az üzleti év során ellenőrzés eredményeként jelentős összegű hibákat tártak fel a korábbi évekre vonatkozóan, úgy a beszámoló mérlegét és eredménykimutatását egy harmadik oszloppal kibővítve kell elkészíteni (az érintett évek beszámolóinak újbóli összeállítása és ha a jelentős hiba egyben lényeges hiba, akkor letétbe helyezése mellett). Ez a - az előző évi és tárgyévi adatokat tartalmazó oszlop között megjelenő - harmadik oszlop tartalmazza a korábbi évekre vonatkozó hatások összevont értékét az egyes mérleg-, illetve eredménykimutatás sorok szerint. Az azonban, hogy melyek az érintett évek, a mérlegből és az eredménykimutatásból nem derülnek ki. Ezért a kiegészítő mellékletben a hibahatásokat évenkénti megbontásban, összegszerűen szükséges bemutatni, tájékoztatást adva a beszámoló felhasználói számára arról, hogy mely évek beszámolóit érintik ezek a hibákból eredő módosítások.Cash flow-kimutatás
Az éves beszámolót készítő gazdálkodó a kiegészítő melléklet részeként - az üzleti évre vonatkozóan - el kell, hogy készítse a Szvt. 7. melléklete alapján a pénzeszközök állományának megváltozását, alakulását bemutató cash flow-kimutatását, kiszámítva- a szokásos tevékenységből származó pénzeszköz-változás,
- a befektetési tevékenységből származó pénzeszköz-változás és
- a pénzügyi műveletekből származó pénzeszköz-változás
nagyságát, amelyek együttes összege a pénzeszközök tárgyévi teljes állományváltozásával kell, hogy megegyezzen [ez egyben ellenőrzési lehetőséget is jelent az éves beszámoló összeállítása során, mert a IV. Pénzeszközök mérlegsor tárgyévi és előző évi adatának különbsége meg kell, hogy egyezzen a cash flow-kimutatás IV. Pénzeszközök változása sorában rögzített összeggel (amely lehet egyaránt pozitív vagy negatív összeg)].
A Szvt. választási lehetőséget biztosít a gazdálkodó számára arra vonatkozóan, hogy a cash flow-kimutatásban a tárgyévi adatok mellett az üzleti év tervezett adatai vagy az előző év adatai szerepeljenek.
Az egyszerűsített éves beszámolót összeállító gazdálkodó esetében a kiegészítő mellékletnek nem része a cash flow-kimutatás, azt nem kell (nem kötelező) összeállítania.
Az adózott eredmény felhasználására vonatkozó javaslat bemutatása
A gazdálkodók működésének ellenőrizhetősége (érintettek által történő megismerhetősége, tájékoztatása) érdekében a kiegészítő mellékletben be kell mutatni az adózott eredmény felhasználására vonatkozó gazdálkodói javaslatot, ha az nem kerül elfogadásra, azaz a jóváhagyásra jogosult testület - például gazdasági társaságok köz- vagy taggyűlése - más tartalmú, a javaslattal nem egyező határozatot hoz az adózott eredmény felhasználásáról.A határozattól eltérő felhasználási javaslat bemutatásának előírásával a Szvt. az EGK 4. számú irányelve követelményéhez igazodik.
GYAKORLAT
A gazdálkodó valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetének értékelése
A kiegészítő melléklet összeállításának hazai gyakorlatában általában igen gyenge, felületes, illetve hiányos a Szvt.-nek ezen előírásának való megfelelés. Igen gyakori hiba, hogy az értékelő kiegészítések teljes egészében kimaradnak a mellékletből. Gyakori az a megoldás is, hogy több mutatószámot kiszámítanak a melléklet összeállítása során, azonban ezek tartalmát nem jelölik meg (így a külső felhasználó számára nehézkes a mutatók értelmezése). Hibás az a feltételezés, hogy ha számos mutatószám kiszámított eredményeit rögzítik a kiegészítő mellékletben, az megegyezik az értékeléssel, terjedelme pedig növeli a melléklet színvonalát. A közölt mutatószámok értékének minősítése gyakran a gazdálkodó működésének részletes ismeretét követeli meg, így hibás az a megoldás is, ha a mutatószámok mellett nem jelenik meg azok szöveges értékelése, a mutatók közötti összefüggések bemutatása, magyarázata, hiszen ezt nem minden esetben tudja a külső felhasználó a közölt mutatók alapján megítélni. Ezek a hibák, hiányosságok összességében a megbízható összkép kialakítását korlátozzák.Az alkalmazott értékelési eljárások, az amortizációs politika ismertetése az ezekben bekövetkezett változások hatásainak bemutatása
A beszámoló részeként összeállított kiegészítő melléklet gyakori hiányossága, hogy nem mutatja be tételesen az egyes értékelési eljárások megváltoztatásának hatását az egyes eszköz és forrás tételekre, az eredményre. Legtöbbször hiányzik a változtatások indoklása, pedig ezek ismeretének hiánya alapvetően korlátozhatja az üzleti évre vonatkozó mérleg és az eredménykimutatás, valamint a kiegészítő melléklet értelmezhetőségét.JAVASLAT
Javaslat az éves beszámoló kiegészítő mellékletének szerkezetére, összeállítására
A kiegészítő melléklet tartalmát és szerkezetét elsősorban az határozhatja meg, hogy céljából adódóan a tartalmi elemeinek többsége a mérleg és eredménykimutatás számszaki adatainak kiegészítését, magyarázatát szolgálja. Ezeken túl azonban olyan általános és tájékoztató jellegű információkat is magába foglal, amelyek ugyan a gazdálkodóról szólnak, de közvetlenül nem kapcsolódnak a beszámoló többi részéhez.A kiegészítő melléklet tartalmát, részletezettségét alapvetően befolyásolja továbbá a beszámoló alkalmazott formája, tekintettel arra, hogy az éves beszámoló részét képező melléklet egyes részei egyszerűsített éves beszámoló készítése esetén elhagyható, szerepeltetése nem kötelező.
Ebből - és az általánosan elterjedt hazai gyakorlatból - adódóan az éves beszámoló kiegészítő mellékletének javasolható felépítése főbb témakörök szerint a következő:
I. Általános jellegű kiegészítések
II. Specifikus jellegű kiegészítések
II/A. A mérleghez kapcsolódó kiegészítések
II/B. Az eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítések
III. Tájékoztató jellegű kiegészítések
IV. Cash flow-kimutatás
A rendszerezettség és az egyértelmű bemutatás követelménye a világosság elvéből következik, amelyhez kapcsolódik a folytonosság és a következetesség elve is, amennyiben az egyes, a kiegészítő mellékletben bemutatott adatok, információk bemutatása minden egyes beszámolási évről ugyanott, ugyanabban a fejezetben kell hogy megjelenjen. Éppen ezért az egyes fejezetek (kiegészítő melléklet részek) tartalmát célszerű a gazdálkodó számviteli politikájában előre rögzíteni és az alapján évről évre következetesen azonos szerkezetben elkészíteni a mellékletet.
I. Az általános jellegű kiegészítések javasolt tartalma:
- A gazdálkodó tevékenységének, tevékenységi körének rövid bemutatásaA mérlegéből és eredménykimutatásából nem olvasható ki, hogy a gazdálkodó milyen tevékenységet, illetve tevékenységeket végez, így a valós és hű összkép érdekében érdemes a ténylegesen előforduló tevékenységi köröket röviden bemutatni, kitérve az azokban az üzleti év során bekövetkezett főbb változásokra, esetleg azok bővülésére, illetve egyes tevékenységek megszűnésére, tekintettel arra, hogy ezek ismerete egyértelműen befolyásolja a gazdálkodó működésének eredményességét és így megítélését.
- A számviteli politika általános előírásainak bemutatása
- A beszámoló összeállításánál alkalmazott értékelési eljárások bemutatása (kitérve az amortizációs politika tartalmára).
- Az értékelési eljárások változásából adódó eltérések összegei, a változásból eredő hatások a gazdálkodó vagyoni, pénzügyi helyzetére és az eredményre, a változtatás indoklása.
- A számviteli törvény előírásaitól való kivételes eltérések tételes ismertetése, bemutatva ezek helyét és indokait.
- Összevont (konszolidált) éves beszámoló készítési kötelezettség esetén a kötelezettség meglétének és módszerének megjelölése.
- Az általános kiegészítéseknél - a mentesítés jogcímének feltüntetésével - érdemes tájékoztatást adni arról az esetről, ha az anyavállalatnak minősülő gazdálkodó a Számviteli törvény mentesítési lehetőségei alapján nem készít az üzleti évről konszolidált éves beszámolót.
- Annak a gazdálkodó nevének és székhelyének ismertetése, amely elkészíti a vállalkozáscsoport azon legnagyobb, illetve legkisebb egységének összevont (konszolidált) éves beszámolóját, amelybe a kiegészítő mellékletet összeállító gazdálkodót, mint leányvállalatot bevonták, valamint annak a helynek a pontos rögzítése, ahol ezek a konszolidált éves beszámolók megtekinthetők (feltéve, hogy azok nyilvánosak).
- Az üzleti év mérlegfordulónapjának megváltoztatása esetén az összehasonlítható (egy üzleti évvel korábbi) bázis adatok ismertetése.
- Tájékoztatás a mérleg korábban alkalmazott formájának változtatásáról, az áttérés indoklásával.
- Tájékoztatás az eredménykimutatás korábban alkalmazott formájáról másikra történő áttérésről, az áttérés indoklásával együtt.
- A gazdálkodó valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetének, az eszközök és források összetételének, a saját tőke és a kötelezettség tételei alakulásának, a likviditás és fizetőképesség, valamint a jövedelmezőség alakulásának értékelése.
- Az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény hatálya alá tartozó közkereseti és betéti társaságok utaló megjegyzése arra, hogy az egyszerűsített vállalkozói adó törvény szerinti nyilvántartási kötelezettséget választva (tehát kikerülve a számviteli törvény hatálya alól), utoljára készítenek a számviteli törvény szerint beszámolót. Hasonló módon információt kell adni arról, ha a vállalkozó kikerülve az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló törvény alól először készít beszámolót a Számviteli törvény előírásai alapján.
II. Az éves beszámoló kiegészítő melléklete specifikus részének javasolt tartalma
A kiegészítő melléklet specifikus részén belül az adatokat és információkat célszerű külön a mérleghez és külön az eredménykimutatáshoz besorolni, a világosság elvének érvényesülése érdekében - lehetőség szerint - pontosan hivatkozva az egyes érintett mérleg- és eredménykimutatásban szereplő sorokra. A folytonosság elvének megfelelően a számszaki részeknél az értelmezés és értékelés érdekében be kell mutatni az előző év adatait is.II/A. A mérleghez kapcsolódó kiegészítések
- A mérlegfőösszeg, amennyiben a gazdálkodó a Szvt. 1. számú mellékletében rögzített "B" változatú (ún. lépcsőzetes elrendezésű) mérleget állítja össze.- Az immateriális javak és a tárgyi eszközök nyitó bruttó értéke, annak növekedései, csökkenései, az átsorolások, valamint az immateriális javak és tárgyi eszközök halmozott értékcsökkenésének nyitó értéke, tárgyévi növekedései, csökkenései, az átsorolások.
- A tárgyévi értékcsökkenési leírás összege mérlegtételek szerinti bontásban a következők szerint:
= lineáris terv szerinti értékcsökkenési leírás.
= degresszív terv szerinti értékcsökkenési leírás.
= teljesítményarányos terv szerinti értékcsökkenési leírás.
= egyéb módszerű (például fix összegű, progresszív) terv szerinti értékcsökkenési leírás.
- A terven felüli értékcsökkenés és a visszaírt terven felüli értékcsökkenés összegei. A jelentős összegű terven felüli értékcsökkenés, a terven felüli értékcsökkenés jelentős összegű visszaírásainak indoklása.
- A környezet védelmét közvetlenül szolgáló tárgyi eszközök nyitó bruttó értéke, annak növekedései, csökkenései, az átsorolások, valamint ezen tárgyi eszközök halmozott értékcsökkenésének nyitó értéke, tárgyévi növekedései, csökkenései, az átsorolások.
- A környezet védelmét közvetlenül szolgáló tárgyi eszközök tárgyévi értékcsökkenési leírásának összege mérlegtételek szerinti bontásban.
- A terv szerint elszámolásra kerülő értékcsökkenés megváltozása esetén az eredményre gyakorolt számszerűsített hatás (abban az esetben, ha az évenként elszámolásra kerülő értékcsökkenés megállapításakor (megtervezésekor) figyelembe vett körülményekben (Az adott eszköz használatának időtartamában, az adott eszköz értékében és a várható maradványértékben) lényeges változás következett be és ebből adódóan a terv szerint elszámolásra kerülő értékcsökkenés megváltozik.)
- Az üzleti vagy cégérték 5 évnél hosszabb leírásának indoklása.
- A negatív üzleti vagy cégérték 5 évnél hosszabb leírásának (felszabadításának) indoklása.
- A befektetett pénzügyi eszközök értékelése kapcsán elszámolt értékvesztés nyitó értéke, tárgyévi növekedése, tárgyévi csökkenése, a visszaírt értékvesztés összege, az értékvesztés záróértéke, legalább mérlegtételek szerinti bontásban.
- A bekerülési értéken értékelt befektetett pénzügyi eszközök könyv szerinti értékének a valós értéket jelentősen meghaladó összege esetén azok könyv szerinti értéke és valós értéke, annak indoklásával, hogy miért nem számoltak el értékvesztést.
- Alkalmazása (választása) esetén az értékhelyesbítések nyitó értéke, növekedése, csökkenése, záró értéke legalább
= vagyoni értékű jogok,
= szellemi termékek,
= ingatlanok és ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok,
= műszaki berendezések, gépek, járművek,
= egyéb berendezések, felszerelések, járművek,
= tenyészállatok,
= tartós tulajdoni részesedést jelentő befektetések
részletezésben. Az értékhelyesbítések kapcsán ismertetni kell a piaci értéken történő értékelés alkalmazott elveit és módszereit.
- A készletek kapcsán elszámolt értékvesztés nyitó értéke, tárgyévi növekedése, tárgyévi csökkenése, a visszaírt értékvesztés összege, az értékvesztés záróértéke legalább mérlegtételek szerinti bontásban.
- A veszélyes hulladékok, környezetre káros anyagok nyitó és záró készletének mennyiségi és értékadatai, valamint azok mennyiségének és értékeinek tárgyévi növekedése és csökkenése veszélyességi osztályok szerint részletezve.
- A követelések eredeti, nyilvántartásba vételi értéke (devizakövetelés esetén a 60. § szerinti árfolyamon számított értéke), az üzleti évben elszámolt, illetve visszaírt, a halmozottan elszámolt értékvesztés összege, legalább mérlegtételek szerinti bontásban.
- A Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban, a Követelések kapcsolt vállalkozással szemben mérlegsorokból külön-külön mennyi az anya-, illetve a leányvállalattal (leányvállalatokkal) szembeni követelés.
- A forgóeszközök között kimutatott értékpapírok értékelése kapcsán elszámolt értékvesztés nyitó értéke, tárgyévi növekedése, tárgyévi csökkenése, a visszaírt értékvesztés összege, az értékvesztés záróértéke, legalább mérlegtételek szerinti bontásban
- A vagyonkezelőnél a kezelésbe vett, a kincstári vagyon részét képező - a mérlegben kimutatott - eszközök, legalább mérlegtételek szerinti megbontásban.
- A bevételek aktív időbeli elhatárolásának, a halasztott ráfordításoknak, a költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolásának, a halasztott bevételeknek a jelentősebb összegei, azok időbeli alakulása.
- Részvénytársaságnál a kibocsátott részvények száma és névértéke részvénytípusonként (fajtánként) csoportosítva (ezen belül külön feltüntetve a tárgyévben kibocsátottakat).
- A saját tőke üzleti éven belüli változása, annak okai, különös tekintettel a jegyzett tőke változásaira. Ismertetni kell, hogy a jegyzett tőkéből milyen értéket képvisel és hogyan változott az anyavállalat, a leányvállalat(ok), társult vállalkozások által jegyzett összeg.
- A visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek, továbbá - külön - a visszaváltható részvények megszerzésére (visszavásárlására) vonatkozó adatok, így ezek
= száma, névértéke, valamint jegyzett tőkéhez mért aránya,
= megszerzésének indoka,
= visszterhes megszerzése vagy elidegenítése esetén a kifizetett vagy kapott ellenérték
összege,
valamint az üzleti év során közvetlenül vagy közvetve a társaság rendelkezése alá került részvények, üzletrészek együttes száma és névértéke:
- A lekötött tartalék jogcímek szerint részletezve.
- A képzett céltartalék, illetve felhasználásának összege jogcímek szerinti részletezésben. Ha az egyes jogcímek szerint képzett céltartalék összege az előző évi összegtől lényegesen eltér, akkor az eltérést indokolni kell.
- Külön a környezetvédelmi kötelezettségek, a környezet védelmét szolgáló jövőbeni költségek fedezetére a tárgyévben, illetve az előző üzleti évben képzett céltartalék összege, valamint a kötelezettségek között ki nem mutatott környezetvédelmi helyreállítási kötelezettségek várható összegei.
- Külön a kapcsolt vállalkozásokkal szemben fennálló kötelezettségekre képzett céltartalék, illetve céltartalék-felhasználás összege jogcímek szerinti részletezésben (különös tekintettel a kapcsolt vállalkozásokkal szemben fennálló garanciális kötelezettségekre képzett céltartalék összegére).
- A kibocsátott átváltoztatható kötvények száma és névértéke.
- A hosszú lejáratú kötelezettségek következő üzleti éven belül esedékes törlesztései
- A kötelezettség visszafizetendő összege, ha nagyobb a kapott összegnél.
- Azon kötelezettségeknek az összege, amelyeknek a hátralévő futamideje több mint 5 év
- Azon kötelezettségek teljes összege, amelyek zálogjoggal vagy hasonló jogokkal biztosítottak, feltüntetve a biztosítékok fajtáját és formáját.
- A Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben, a Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben, a Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben mérlegsorokból külön-külön az anya-, illetve a leányvállalattal (leányvállalatokkal) szembeni kötelezettség összege.
- Az ellenőrzés során feltárt jelentős összegű hibák eszközökre és forrásokra gyakorolt - a mérlegben megfelelő tételnél összevontan szereplő - hatásai, évenkénti bontásban.
- A mérlegben szereplő, az előző évvel (évekkel) össze nem hasonlítható adatok tételes megjelölése és indoklása.
- Ha egy eszköz vagy kötelezettség a mérleg több tételében is elhelyezhető, illetve ha egy adott eszköz vagy kötelezettség minősítése az egyik üzleti évről a másikra megváltozik, akkor az alkalmazott megoldás (számszerűsített) bemutatása, az összetartozás, az összehasonlíthatóság tételhivatkozásaival.
- Új mérlegtételek tartalma, az elkülönítés indokaival.
- Az összevont mérlegtételek részletezése, az összevonás indokaival.
- A mérlegkészítésnél alkalmazott értékelési elvek tartós változása esetén a változást előidéző tényezők és számszerű hatásuk részletezése.
- Külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek általánostól eltérő árfolyam alkalmazásával (deviza vételi vagy deviza eladási árfolyam) történő értékelése esetén adódó különbözet, ha ezek hatása jelentős.
- Azon pénzügyi kötelezettségek teljes összege, amelyek a pénzügyi helyzet értékelése szempontjából jelentőséggel bírnak, de a mérlegben nem jelennek meg (jövőbeni nyugdíjfizetési, végkielégítési kötelezettségek, valamint az esetlegesen a kapcsolt vállalkozásokkal szembeni kötelezettségek).
- A valós értéken történő értékelés alkalmazásával kapcsolatos információk, amelyek legalább az alábbiak:
= az általános értékelési eljárásokkal számított piaci érték (jelenérték) esetén alkalmazott feltételek (különösen a diszkonttényező, a várható osztaléknövekedési ráta, a belső megtérülési ráta, az effektív hozam, az alternatív befektetés hozama),
= a számított piaci érték meghatározásánál figyelembe vett tényezők,
= a valós értékelés értékelési különbözetének nagysága, tárgyévi változása, valamint az eredményben, illetve a saját tőkében elszámolt összeg nagysága,
= a pénzügyi instrumentumok csoportjai és valós értéke, legalább
= kereskedési célú pénzügyi eszközök,
= kereskedési célú pénzügyi kötelezettségek,
= fedezeti célú származékos ügyletek,
= értékesíthető pénzügyi eszközök (feltéve, hogy e pénzügyi eszközöknél is érvényesül a valós értéken történő értékelés)
részletezésben,
- a származékos ügyletek csoportjai, nagysága (szerződés szerinti értéken), lejárati ideje, valamint a cash flow-ra és az eredményre gyakorolt várható hatása (valós értéke),
- a fedezeti ügyletek hatékonysága, ismertetve azt, hogy a tárgyévi eredményben, illetve a saját tőkében mekkora veszteséget, illetve nyereséget ellentételeztek, amelyek ezáltal nem jelentek meg a mérlegben és az eredménykimutatásban,
- a valós értékelés értékelési tartalékának tárgyévi változásai,
- a bekerülési értéken történő értékelésről a valós értéken történő értékelésre való áttérés, illetve a valós értéken történő értékelésről a bekerülési értéken történő értékelésre való áttérés hatása a tárgyévi eredményre, valamint ehhez kapcsolódóan - az összehasonlíthatóság érdekében - az áttérést megelőző üzleti évi beszámoló adatainak az áttérés szerinti átrendezése.
- A mérlegen kívüli függő és biztos (jövőbeni) kötelezettségvállalások összege fajtánkénti részletezésben. Ezen belül külön kell bemutatni ügyletfajtánként (az ügylet tárgya szerint) a mérleg fordulónapjáig le nem zárt határidős, opciós ügyletek, valamint a swap ügyletek határidős részének lejárati idejét, szerződés szerinti értékét (kötési árát, árfolyamát) elszámolási ügylet (származékos ügylet) és leszállítási ügylet, fedezeti és nem fedezeti célú, tőzsdén és kívül kötött ügyletek részletezésben.
- A mérlegen kívüli függő és biztos jövőbeni követelések összege fajtánkénti részletezésben.
- A hátrasorolt eszközök értéke jogcímek szerint.
- A mérlegen kívüli egyéb tételek.
- Az előírtakon túlmenő, további információk, amennyiben a számviteli törvény előírásainak alkalmazása, a számviteli alapelvek érvényesítése nem elegendő a megbízható és valós összképnek a mérlegben történő bemutatásához.
- A törvény előírásaitól való kivételes eltérések, bemutatva ezek eszközökre, forrásokra gyakorolt hatását, amennyiben az a megbízható, valós összképhez szükséges.
II/B. Az eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítések
- Az értékesítés nettó árbevétele a létesítő okiratban megjelölt főbb tevékenységenkénti megbontásban, amennyiben az egyes tevékenységek, szolgáltatások jelentősen különböznek egymástól.- Az export értékesítés nettó árbevétele az Európai Unió, valamint más az Európai Unión kívüli országok szerinti, illetve ezen belül földrajzilag elhatárolt piacok szerinti bontásban (a földrajzi elkülönítés a vállalkozás gazdálkodása sajátosságainak megfelelően alakítandó ki).
- Export-támogatás esetén a támogatott exportárbevételhez kapcsolódó közvetlen költségek (közvetlenül elszámolható költségek, az eladott áruk beszerzési értéke) összege
- A támogatási program keretében végleges jelleggel kapott, folyósított, illetve elszámolt összegek támogatásonként, valamint külön a (támogatási program keretében) kapott visszatérítendő (kötelezettségként kimutatott) támogatások összege támogatásonként - a kapott összeg, annak felhasználása (jogcímenként és évenként), a rendelkezésre álló összeg megbontásban. (Külön, más jogszabályi rendelkezés esetén további információkat kell a kiegészítő mellékletben megadni annak érdekében, hogy a támogatások felhasználásának és az államháztartás alrendszereihez tartozó vagyon használatának nyilvánossága biztosított és ellenőrizhető legyen.).
- Az értékesítés nettó árbevételei, az egyéb bevételek és a rendkívüli bevételek között kimutatott halasztott bevételekből a kapcsolt vállalkozásokkal - ezen belül az anya- és leányvállalatokkal - szemben elszámolt összegek.
- A forgalmi költség eljárás szerinti eredménykimutatást készítő gazdálkodónál az aktivált saját teljesítmények értékének részletezése, legalább
= saját termelésű készletek állományváltozása és
= saját előállítású eszközök aktivált értéke
bontásban, valamint a költségek költségnemenkénti megbontása, legalább
= anyagköltségek,
= igénybe vett szolgáltatások értéke,
= egyéb szolgáltatások értéke,
= bérköltség,
= személyi jellegű egyéb kifizetések,
= bérjárulékok és
= értékcsökkenési leírás
részletezésben
- A kutatás és a kísérleti fejlesztés tárgyévi költségei.
- A tartalomnak megfelelően a bevételek aktív időbeli elhatárolásának, a halasztott ráfordításoknak, a költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolásának, a halasztott bevételeknek a jelentősebb összegei, azok időbeli alakulása.
- A tárgyévben, illetve az előző üzleti évben környezetvédelemmel kapcsolatosan elszámolt költségek összege.
- A rendkívüli bevételek és rendkívüli ráfordítások összegei jogcímenként [86. § (3)-(4) és (6)-(7) bekezdés], ha azok eredményre gyakorolt hatása jelentős.
- Az ellenőrzés során feltárt, jelentős összegű hibák eredményre gyakorolt - az eredménykimutatásban a megfelelő tételeknél összevontan szereplő - hatása, évenkénti bontásban.
- A mérlegen kívüli függő és biztos (jövőbeni) kötelezettségvállalást jelentő tételek ügyletfajtánként (az ügylet tárgya szerint) a mérleg fordulónapjáig le nem zárt határidős, opciós ügyletek, valamint a swap ügyletek határidős részének az eredményre gyakorolt várható hatása (valós értéke, ha az megállapítható), illetve a cash flow-kimutatásnál a cash-flow-ra gyakorolt várható hatása, külön feltüntetve az üzleti év eredményében már figyelembe vett hatásokat elszámolási ügylet (származékos ügylet) és leszállítási ügylet, fedezeti és nem fedezeti célú, tőzsdén és tőzsdén kívül kötött ügyletek részletezésben.
- A valós értéken történő értékelés alkalmazásával összefüggő, eredményt (és cash flow-kimutatást) érintő információk, amennyiben azokat a gazdálkodó elkülönítettel kívánja bemutatni az eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítésekben (az információk körét lásd a mérleghez kapcsolódó kiegészítéseknél).
- Az előírtakon túlmenő, további információk, amennyiben a Szvt. előírásainak alkalmazása, a számviteli alapelvek érvényesítése nem elegendő a megbízható és valós összképnek az eredménykimutatásban történő bemutatásához.
- A Számviteli törvénytől való kivételes eltérések, bemutatva azok eredményre gyakorolt hatását, amennyiben ez a megbízható, valós összképhez szükséges.
- Részletesen az össze nem hasonlítható adatok tételei, megjelenésük indoklásával együtt.
- Az eredménykimutatás egyes tételeinek összevonása és az összevonás indoklása.
III. A tájékoztató jellegű kiegészítések javasolt tartalma
A tájékoztató jellegű kiegészítésekhez alapvetően olyan adatok és információk tartoznak, amelyek nem köthetők valamely mérleg vagy eredménykimutatás sorhoz, ugyanakkor a gazdálkodó valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetének, működési eredményének megbízható és valós bemutatásához a beszámolót felhasználók számára szükségesek, a gazdálkodó megismeréséhez, értékeléséhez fontosak.Itt szerepeltetendő:
- Minden olyan gazdasági társaság neve, székhelye, saját tőkéje, jegyzett tőkéje, tartalékai, a birtokolt részesedés aránya, a mérleg szerinti eredmény összege, amely a beszámolót készítő gazdálkodó leányvállalata.
- Minden olyan gazdasági társaság neve, székhelye, saját tőkéje, jegyzett tőkéje, tartalékai, a részesedés aránya, a mérleg szerinti eredmény összege, amely más gazdálkodókkal közösen vezetett vállalkozás.
- Minden olyan gazdasági társaság neve, székhelye, saját tőkéje, jegyzett tőkéje, tartalékai, a részesedés aránya és a mérleg szerinti eredmény nagysága, amely az adott gazdálkodó társult vállalkozása.
- Minden olyan vállalkozó neve és székhelye, amellyel a beszámolót készítő gazdálkodó egyéb részesedési viszonyban áll.
- A gazdasági társaságokról szóló törvény szerinti ellenőrzött gazdasági társaság kiegészítő mellékletében
= a jelentős befolyással,
= többségi irányítást biztosító befolyással,
= a közvetlen irányítást biztosító befolyással
rendelkező tag (részvényes) neve, székhelye, szavazatainak aránya.
- Tételesen minden olyan gazdasági társaság neve, székhelye, jegyzett tőkéjének összege, szavazatok aránya, ahol a gazdálkodó a gazdasági társaságról szóló törvény szerint
= jelentős befolyással,
= többségi irányítást biztosító befolyással,
= közvetlen irányítást biztosító befolyással
rendelkezik.
- A társasági adó alapjának meghatározása során figyelembe veendő módosító tételek és azok összegei [azok az összegek, amelyek az értékelés következtében a társasági adó megállapításánál módosító tételt jelentenek (ha a tétel átmeneti jellegű, a jövőbeni hatást is be kell mutatni), a rendkívüli bevételek és rendkívüli ráfordítások társasági adóra gyakorolt számszerűsített hatása].
- Az adózott eredmény felhasználására vonatkozó javaslat, amennyiben az nem egyezik meg a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott határozattal.
- A tárgyévben foglalkoztatott munkavállalók átlagos statisztikai létszáma, bérköltsége és személyi jellegű egyéb kifizetései, állománycsoportonkénti részletezésben.
- Gazdasági társaságnál a vezető tisztségviselők, az igazgatóság, a felügyelő bizottság tagjainak tevékenységükért az üzleti év után járó járandóság összegei, csoportosan összevontan.
- Gazdasági társaságnál a vezető tisztségviselők, az igazgatóság, a felügyelő bizottság tagjainak folyósított előlegek és kölcsönök összege, a nevükben vállalt garanciák, csoportonként összevontan, a kamat, a lényeges egyéb feltételek, a visszafizetett összegek és a visszafizetés feltételei egyidejű közlésével.
- A gazdasági társaság korábbi vezető tisztségviselőivel, igazgatósági, felügyelő bizottsági tagjaival szembeni nyugdíjfizetési kötelezettség teljes összege, csoportonként összevontan.
- Minden olyan, a gazdálkodó képviseletére jogosult személynek a neve és lakóhelye, aki az éves beszámolót köteles aláírni.
Az egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő mellékletének tartalma
A Szvt. az egyszerűsített éves beszámoló elkészítésére vonatkozó paragrafusaiban (96-98. §) meghatározza annak tartalmát, a beszámoló elemeit, így a mérleg és az eredménykimutatás tagolását, valamint kitér a kiegészítő melléklet egyszerűsített változatának meghatározására [96. § (4)]. Megjelöli azokat a tételeket, amelyeket a kiegészítő melléklet kötelező tartalmának általános előírásai közül az összeállítás során nem kell figyelembe venni. Ezek közül egyes előírások értelemszerűen nem alkalmazhatók, mert a gazdálkodó olyan jellemzőiről van szó (például konszolidációs körhöz való tartozás), amelyek kapcsán éves beszámoló készítési kötelezettség állna fenn, más tételeknél azonban csak az egyszerűsítés lehetőségét jelenti, nem pedig azt, hogy az egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő melléklete ezeket nem tartalmazhatja (például a cash flow-kimutatás, a társasági adó alapját módosító tételek és azok összegei), tekintettel arra, hogy ebben az esetben is érvényes: a kötelező tartalmi elemeken túl a gazdálkodó további adatokat, információkat vehet fel a kiegészítő mellékletébe.Az egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő melléklete az előbbiekben felsorolt tartalmi elemek közül nem kell, hogy tartalmazza
- a követelések eredeti, nyilvántartásba vételi értékének, az üzleti évben elszámolt, illetve visszaírt, a halmozottan elszámolt értékvesztés összegének bemutatását,
- a befektetett pénzügyi eszközök, a készletek, a forgóeszközök között kimutatott értékpapírok értékelése kapcsán elszámolt értékvesztés változását, a visszaírt értékvesztés összegét,
- a bevételek aktív időbeli elhatárolásának, a halasztott ráfordításoknak, a költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolásának, valamint a halasztott bevételeknek a jelentősebb összegeit, illetve azok időbeli alakulását.
- a képzett céltartalék, illetve a céltartalék felhasználásának összegét jogcímek szerinti részletezésben, ebből adódóan nem kell kitérni arra az esetre sem, ha az egyes jogcímek szerint képzett céltartalék összege az előző évi összegtől lényegesen eltér (lásd még a 96. §-hoz kapcsolódó magyarázatot),
- a kapcsolt vállalkozásokkal szemben külön-külön mennyi az anya-, illetve a leányvállalattal, leányvállalatokkal) szembeni követelés, illetve kötelezettség,
- az értékesítés nettó árbevételének bemutatását főbb tevékenységi körönként,
- az export értékesítés árbevételét földrajzilag elhatárolt piacok szerinti bontásban,
- Export-támogatás esetén a támogatott export árbevételhez kapcsolódó közvetlen költségek összegét,
- azokat az összegeket, amelyek az értékelés következtében a társasági adó megállapításánál módosító tételt jelentenek,
- a rendkívüli bevételek és rendkívüli ráfordítások társasági adóra gyakorolt számszerűsített hatását,
- az eredménykimutatás Értékesített nettó árbevétele, Egyéb bevételek tételeiből, továbbá a Rendkívüli bevételek között kimutatott halasztott bevételekből a kapcsolt vállalkozásokkal elszámolt összegeket.
- Nem kell az egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő mellékletében bemutatni a következőket:
- minden olyan gazdasági társaság neve, székhelye, saját tőkéje, jegyzett tőkéje, tartalékai, a birtokolt részesedés aránya, a mérleg szerinti eredmény összege, amely a beszámolót készítő gazdálkodó leányvállalata,
- minden olyan gazdasági társaság neve, székhelye, saját tőkéje, jegyzett tőkéje, tartalékai, a részesedés aránya, a mérleg szerinti eredmény összege, amely más gazdálkodókkal közösen vezetett vállalkozás,
- minden olyan gazdasági társaság neve, székhelye, saját tőkéje, jegyzett tőkéje, tartalékai, a részesedés aránya és a mérleg szerinti eredmény nagysága, amely az adott gazdálkodó társult vállalkozása,
- minden olyan vállalkozó neve és székhelye, amellyel a beszámolót készítő gazdálkodó egyéb részesedési viszonyban áll,
- a gazdasági társaságokról szóló törvény szerinti ellenőrzött gazdasági társaság kiegészítő mellékletében
= a jelentős befolyással,
= többségi irányítást biztosító befolyással,
= a közvetlen irányítást biztosító befolyással
= rendelkező tag (részvényes) neve, székhelye, szavazatainak aránya,
- minden olyan gazdasági társaság neve, székhelye, jegyzett tőkéjének összege, szavazatok aránya, ahol a gazdálkodó a gazdasági társaságról szóló törvény szerint
= jelentős befolyással,
= többségi irányítást biztosító befolyással,
= közvetlen irányítást biztosító befolyással
rendelkezik,
- gazdasági társaságnál a vezető tisztségviselők, az igazgatóság, a felügyelő bizottság tagjainak tevékenységükért az üzleti év után járó járandóság összegei, csoportosan összevontan,
- a gazdasági társaság korábbi vezető tisztségviselőivel, igazgatósági, felügyelő bizottsági tagjaival szembeni nyugdíjfizetési kötelezettség teljes összege, csoportonként összevontan,
- minden olyan, a gazdálkodó képviseletére jogosult személynek a neve és lakóhelye, aki az éves beszámolót köteles aláírni.
Az egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő mellékletének nem része kötelezően a cash flow-kimutatás, azt a gazdálkodónak nem kell összeállítania.
A gazdálkodó valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetének értékelése
A valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzet és az abban bekövetkezett változások értékelésének lényege az állandó, előre meghatározott és a gazdálkodóra jellemző módszerek és minősítő szempontok megválasztása, amelyek az üzleti év mellett az előző évre (évekre) is érvényesek. Az értékeléshez különböző módszerek,- az abszolút adatok összehasonlítása, a különbség képzés illetve dinamikus viszonyszámok képzése,
- az eszköz és forrás szerkezet bemutatása és
- különböző mutatószámok számítása
javasolható a mérleg, az eredménykimutatás, a cash flow-kimutatás, valamint az ezeket alátámasztó nyilvántartások adataiból.
Ennek megfelelően az eszközök és források összetételének értékeléséhez a megoszlási viszonyszámok számítása alkalmazható
- az egyes mérlegsorok a mérlegfőösszeghez történő viszonyításával vagy
- az egyes eszköz- és forráscsoportokon belüli mérlegsorok viszonyítása az adott eszköz, illetve forráscsoport összegző soraihoz.
A vagyoni helyzet értékeléséhez felhasználhatók például
- az egyes eszköz és forrástételek tárgyévi és előző évi adataiból képzett dinamikus viszonyszámok,
- a saját tőke és a kötelezettségek és más további jelentős eszközcsoport tételei arányának kiszámítása (megoszlási viszonyszámok alkalmazásával),
- a jegyzett tőkén felüli vagyoni fedezet (Saját tőke - Jegyzett tőke - Lekötött tartalék - Értékelési tartalék = jegyzett tőkén felüli vagyoni fedezet) tárgyévi és előző évi nagyságának összehasonlítása,
- a gazdálkodóra jellemző tőkeszerkezeti mutatók, a
= tőkeerősség (tőkeellátottság) mutatója,
= saját tőke - jegyzett tőke aránya,
= saját tőke növekedésének mértéke,
= kötelezettségek részaránya,
= céltartalékok részaránya,
= befektetett eszközök fedezete mutató stb.
A pénzügyi helyzet értékeléséhez alkalmazhatók például
- a mérlegből számított különböző likviditási mutatók,
- a mérlegből kifejezhető, az adósságállományra és az adósságszolgálatra vonatkozó mutatószámok,
- a cash flow-kimutatáson belül
= a működési cash-flow,
= a befektetési cash-flow,
= a finanszírozási cash-flow
nagyságrendjének, változásának értékelése és az ezekből számítható mutatószámok,
- a pénzügyi (likviditási) helyzetre utaló likviditási mérleg.
A jövedelmi helyzet, a jövedelmezőség értékeléséhez felhasználható többek között
- a fedezeti összeg nagysága alakulásának vizsgálata (különösen abban az esetben, ha a gazdálkodó nem a forgalmi költség eljárással összeállított eredménykimutatás "A" változatát választotta),
- az árréstömeg alakulásának vizsgálata (ha a gazdálkodó főtevékenysége kereskedelmi tevékenység),
- az átlagos fedezeti hányad,
- az átlagos árrésszint és a haszonkulcs mutatója,
- a különböző vetítési alapok megválasztása kapcsán számítható jövedelmezőségi mutatók köre, így
= az árbevétel-arányos jövedelmezőségi mutatók,
= vagyon (tőke) arányos jövedelmezőségi mutatók,
= erőforrás-arányos jövedelmezőségi mutatók.
Javasolható ezek alapján az egységes mutatószám-rendszer kialakítása, amely egyrészt biztosítja a valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzet összefüggéseinek, másrészt az azokban bekövetkezetett változásoknak az értékelhetőségét. Lényeges - a minősítő szempontok figyelembevételével - mindezek alapján kialakított vélemény, értékelés szöveges rögzítése.
A gazdálkodó valós vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetének értékelését, az eszközök és források összetételét, a saját tőke és a kötelezettségek tételeinek bemutatását, a likviditási és a fizetőképesség valamint a jövedelmezőség alakulásának ismertetését a kiegészítő melléklet általános kiegészítések fejezetében érdemes rögzíteni.
Az értékelési eljárások változásából adódó eltérések hatásainak bemutatása
- elvégezhető a kiegészítő melléklet specifikus jellegű kiegészítések fejezetében az érintett mérleg és eredménykimutatás soroknak megfelelően vagy- megtörténhet összesítve, a kiegészítő melléklet általános jellegű kiegészítések fejezetében a következő összesítő táblázat szerint:
|
Az értékelési eljárások változásából adódó eltérések összesítése
|
|||||
|
Eszköz, forrás tétel megnevezése |
Bázis adat előző évi értékelési módszerei |
Bázis adat tárgyévi értékelési módszerei |
Változásból eredő eltéréa |
Eredményre gyakorolt hatás |
Érintett eredménykimutatási sor megnevezése |
|
|
|
|
|
|
|
|
Eszközök összesen |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Források összesen |
|
|
|
|
|
Az ellenőrzés során feltárt jelentős összegű hibák hatásának bemutatása évenkénti bontásban
Az ellenőrzés során feltárt jelentős összegű hibák hatásának bemutatását - az előírt módon, évenkénti bontásban - a specifikus jellegű kiegészítések fejezetben érdemes elvégezni, az egyes érintett eszköz és forrás tételeknek megfelelően a mérleghez kapcsolódó kiegészítések között, illetve az eredményre gyakorolt hatás esetén az eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítésekben.Az adózott eredmény felhasználására vonatkozó javaslat bemutatása
Az adózott eredmény felhasználására vonatkozó javaslatot (amennyiben az nem egyezik meg a jóváhagyásra jogosult testület által elfogadott határozattal) a kiegészítő melléklet tájékoztató jellegű kiegészítések fejezetében célszerű bemutatni.89. § (1) A kiegészítő mellékletnek tartalmaznia kell:
a) minden olyan gazdasági társaság nevét és székhelyét, amely a mellékletet készítő vállalkozónak leányvállalata,
b) minden olyan gazdasági társaság nevét és székhelyét, amelyet a mellékletet készítő vállalkozó más vállalkozóval közösen vezet,
c) minden olyan gazdasági társaság nevét és székhelyét, amely a mellékletet készítő vállalkozónak társult vállalkozása,
bemutatva külön-külön azok saját tőkéjét, jegyzett tőkéjét, tartalékait, a birtokolt részesedés arányát, a legutolsó üzleti év mérleg szerinti eredményét; továbbá
d) minden olyan gazdasági társaság nevét és székhelyét, amely a mellékletet készítő vállalkozónak egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozása.
(2) A gazdasági társaságokról szóló törvény szerinti ellenőrzött gazdasági társaság kiegészítő mellékletének tartalmaznia kell:
a) a jelentős befolyással,
b) a többségi irányítást biztosító befolyással,
c) a közvetlen irányítást biztosító befolyással
rendelkező tag (részvényes) nevét, székhelyét, szavazatainak arányát.
(3) A kiegészítő mellékletnek tételesen tartalmaznia kell minden olyan gazdasági társaság nevét, székhelyét, jegyzett tőkéjének összegét, szavazatok arányát, ahol a vállalkozó a gazdasági társaságokról szóló törvény szerint
a) jelentős befolyással,
b) többségi irányítást biztosító befolyással,
c) közvetlen irányítást biztosító befolyással
rendelkezik.
(4) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni:
a) gazdasági társaságnál a vezető tisztségviselők, az igazgatóság, a felügyelő bizottság tagjainak tevékenységükért az üzleti év után járó járandóság összegét, csoportonként összevontan;
b) gazdasági társaságnál a vezető tisztségviselők, az igazgatóság, a felügyelő bizottság tagjainak folyósított előlegek és kölcsönök összegét, a nevükben vállalt garanciákat, csoportonként összevontan, a kamat, a lényeges egyéb feltételek, a visszafizetett összegek és a visszafizetés feltételei egyidejű közlésével;
c) a gazdasági társaság korábbi vezető tisztségviselőivel, igazgatósági, felügyelő bizottsági tagjaival szembeni nyugdíjfizetési kötelezettség teljes összegét, csoportonként összevontan;
d) minden olyan, a vállalkozó képviseletére jogosult személynek a nevét és lakóhelyét, aki az éves beszámolót köteles aláírni.
MAGYARÁZAT
A vállalkozó tulajdoni, tulajdonosi viszonyainak bemutatása
A beszámoló külső felhasználói számára érdemi információnak tekinthető, hogy egyes gazdasági társaságok milyen tulajdonosi szerkezetben kapcsolódnak egymáshoz, gazdasági döntéseikben, üzletmenetükben - eredményességükben - mennyire befolyásolhatják egymást és ennek megfelelően valójában milyen vállalkozással, illetve gazdálkodói körrel (milyen és mekkora vállalati csoporttal) állnak kapcsolatban. Fontos ismeretet jelenthet a cégcsoport tagjainak egymástól való függése, többek között annak a valószínűsége, hogy különböző - esetleg kedvezőtlen - gazdasági események hatására egy vállalkozás nagyságrendileg befolyásolhatja-e a csoport többi vállalkozásának vagyoni, pénzügyi helyzetét valamint eredményességét.Az Szvt. a mérleg és az eredménykimutatás tételein, a kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó részletező sorain túl a megbízható és valós összkép kialakítása érdekében ezért részletes adatszolgáltatást ír elő a megnevezés (gazdasági társaság neve) és a székhely (gazdasági társaság székhelye) megjelölése mellett a tőkeszerkezet, eredmény (legutolsó üzleti év mérleg szerinti eredménye) és a birtokolt részesedések aránya tekintetében arról a gazdasági társaságról, amely a beszámolót készítő vállalkozás
- leányvállalata,
- közös vezetésű vállalkozása, illetve
- társult vállalkozása,
tekintettel arra, hogy a vállalkozás vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét befolyásolhatja az, hogy milyen vállalkozásban van részesedése és az milyen nagyságú, függetlenül attól, hogy készít-e összevont (konszolidált) éves beszámolót.
Hasonló céllal, a valós összkép kialakításának érdekében kell bemutatni
- a gazdasági társaságokról szóló törvény [Gt. 288. § (1)] szerinti ellenőrzött gazdasági társaságnak a jelentős befolyással, a többségi irányítást biztosító befolyással, illetve közvetlen irányítást biztosító befolyással rendelkező tag (részvényes) nevét, székhelyét és szavazatainak arányát, illetve
- minden olyan gazdasági társaság - 3. bekezdésben - megjelölt adatait, ahol a vállalkozó a gazdasági társaságokról szóló törvény szerint jelentős befolyással, többségi irányítást biztosító befolyással, illetve közvetlen irányítást biztosító befolyással rendelkezik.
A vezető tisztségviselők, az igazgatóság, a felügyelő bizottság tagjaira vonatkozó adatok ismertetése
A vezető tisztségviselők, az igazgatóság, a felügyelő bizottság tagjai - az üzleti év után járó - járandósága összegének, részükre nyújtott előnyök milyenségének, feltételének és nagyságrendjének, valamint a nevükben vállalt garanciáknak csoportonként összevontan történő bemutatásának előírásával a Szvt. az EGK 4. számú irányelve követelményéhez igazodik.JAVASLAT
A vállalkozó tulajdoni, tulajdonosi viszonyainak bemutatása
A Szvt.-ben előírt tételeket a kiegészítő melléklet tájékoztató jellegű kiegészítések fejezetében javasolt bemutatni, táblázatos formában. A táblázatok mellett szöveges magyarázatot indokolt adni a bekövetkezett változásokról (esetlegesen várható változásokról), azok vagyoni és pénzügyi helyzetre gyakorolt hatásairól.A vezető tisztségviselők, az igazgatóság, a felügyelő bizottság tagjaira vonatkozó adatok ismertetése
Ezeket az adatokat szintén a kiegészítő melléklet tájékoztató jellegű kiegészítések fejezetében javasolt bemutatni csoportonként összevontan, kitérve, a járandóság, az előlegek és kölcsönök összegének ismertetése mellett a folyósított előlegek és kölcsönök folyósításának időpontjára, a visszafizetés határidejére, a kamatterhekre, a mérleg fordulónapjáig visszafizetett összegek nagyságára és a fordulónapon még fennálló tartozások bemutatására valamint a vállalt garanciákra. Külön célszerű bemutatni a gazdasági társaság korábbi vezető tisztségviselőivel, igazgatósági, felügyelő bizottsági tagjaival szembeni nyugdíjfizetési kötelezettség teljes összegét, csoportosan összevontan.89/A. § A kiegészítő mellékletben be kell mutatni:
a) annak a vállalkozónak a nevét és székhelyét, amely összeállítja a vállalkozáscsoport azon legnagyobb egységének összevont (konszolidált) éves beszámolóját, amelybe a vállalkozót mint leányvállalatot bevonták,
b) annak a vállalkozónak a nevét és székhelyét, amely összeállítja a vállalkozáscsoport azon legkisebb egységének összevont (konszolidált) éves beszámolóját, amelybe a vállalkozót mint leányvállalatot bevonták, és amely tagja az a) pontban megnevezett vállalkozáscsoportnak,
c) azt a helyet, ahol az a) és b) pontokban jelzett összevont (konszolidált) éves beszámolók megtekinthetők, feltéve, hogy azok nyilvánosak.
MAGYARÁZAT
Az összevont (konszolidált) éves beszámolót készítő vállalkozás vagy vállalkozások nevének és székhelyének bemutatása
A kiegészítő mellékletben rögzíteni kell azoknak a vállalkozásoknak a nevét és székhelyét, amelyek összeállítják azon vállalkozáscsoportok legnagyobb, illetve legkisebb egységének az összevont (konszolidált) éves beszámolóját, amelybe a kiegészítő mellékletet készítő vállalkozó leányvállalatként beletartozik. Ez azt jelenti, hogy ha a kiegészítő mellékletet készítő vállalkozás többszintű vállalkozáscsoportba tartozik, akkor meg kell jelölni- egyrészt azt a csoporton belüli vállalkozást, amely a társaságot leányvállalatként közvetlenül bevonja a konszolidált éves beszámolójába és
- másrészt azt a vállalkozást, amely a teljes vállalkozáscsoport összevont (konszolidált) éves beszámolóját elkészíti.
Ez a rendelkezés - összhangban az EGK 4. irányelvének előírásaival - azt szolgálja, hogy a beszámolót felhasználónak - a konszolidációs körhöz kapcsolódó további adatokon túlmenően - lehetőséget teremtsen az egyes vállalkozáscsoportokon belül, illetve csoportok között létrejött kapcsolatok és folyamatok megismerésére, figyelemmel kísérésére, értékelésére és ellenőrzésére. Ezt támogatja az is, hogy amennyiben ezen összevont (konszolidált) éves beszámolók nyilvánosak, úgy a kiegészítő mellékletben fel kell tüntetni azt a helyet is, ahol ezek megismerés (megtekintés) céljából megtalálhatók.
JAVASLAT
Az összevont (konszolidált) éves beszámolót készítő vállalkozás vagy vállalkozások nevének és székhelyének bemutatása
A bemutatandó vállalkozók nevét és székhelyét, valamint a nyilvános összevont (konszolidált) éves beszámolók megismerhetőségének helyét (ahol a konszolidált éves beszámolók megtekinthetők) a kiegészítő melléklet általános jellegű kiegészítések fejezetében célszerű rögzíteni.90. § (1) A kiegészítő mellékletnek tartalmaznia kell:
a) a bevételek aktív időbeli elhatárolásának,
b) a halasztott ráfordításoknak,
c) a költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolásának,
d) a halasztott bevételeknek
a jelentősebb összegeit, azok időbeli alakulását.
(2) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni, hogy a Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban, a Követelések kapcsolt vállalkozással szemben, a Hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben, a Tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben, a Rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben mérlegsorokból külön-külön mennyi az anya-, illetve a leányvállalattal (leányvállalatokkal) szembeni követelés, illetve kötelezettség. (Fölérendelt anyavállalat esetén az anya-, leányvállalati minősítést a fölérendelt anyavállalat szempontjából kell elvégezni.)
(3) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni:
a) a mérlegben kimutatott kötelezettségekből azoknak a kötelezettségeknek a teljes összegét, amelyeknek a hátralévő futamideje több, mint öt év; azoknak a kötelezettségeknek a teljes összegét, amelyek zálogjoggal vagy hasonló jogokkal biztosítottak, feltüntetve a biztosítékok fajtáját és formáját;
b) azoknak a pénzügyi kötelezettségeknek a teljes összegét, amelyek a pénzügyi helyzet értékelése szempontjából jelentőséggel bírnak, de amelyek a mérlegben nem jelennek meg, különös tekintettel a jövőbeni nyugdíjfizetési, végkielégítési kötelezettségek, valamint a kapcsolt vállalkozásokkal szembeni kötelezettségek összegére;
c) a mérlegen kívüli egyéb tételeket;
d) a lekötött tartalékot jogcímek szerint megbontva.
(4) A kiegészítő mellékletben kell bemutatni:
a) mérlegen kívüli tételként a függő és a biztos (jövőbeni) kötelezettségvállalások összegét fajtánkénti részletezésben. Ezeken belül külön kell bemutatni ügyletfajtánként (az ügylet tárgya szerint) a mérleg fordulónapjáig le nem zárt határidős, opciós ügyletek, valamint a swap ügyletek határidős részének lejárati idejét, szerződés szerinti értékét (kötési árát, árfolyamát), az eredményre gyakorolt várható hatását (valós értékét, ha az megállapítható), a cash-flowra gyakorolt várható hatását, külön feltüntetve az üzleti év eredményében már figyelembe vett hatásukat, elszámolási ügylet (származékos ügylet) és leszállítási ügylet, fedezeti és nem fedezeti célú, tőzsdén, illetve tőzsdén kívül kötött ügylet részletezésben;
b) a bekerülési értéken értékelt befektetett pénzügyi eszközök könyv szerinti értékének a valós értéket jelentősen meghaladó összege esetén, azok könyv szerinti értékét és valós értékét, valamint annak indoklását, hogy miért nem számolták el az értékvesztést.
(5) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni a hátrasorolt eszközök értékét jogcímek szerinti részletezésben.
(6) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni a saját tőke üzleti éven belüli változását, annak okait, különös tekintettel a jegyzett tőke változásaira. Ismertetni kell azt is, hogy a jegyzett tőkéből milyen értéket képvisel és hogyan változott az anyavállalat, a leányvállalat(ok), közös vezetésű vállalkozás(ok), társult vállalkozás(ok) által jegyzett összeg.
(7) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni a visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek megszerzésére vonatkozó adatokat. Ismertetni kell a saját részvények, saját üzletrészek megszerzésének indokát, a saját részvények, saját üzletrészek számát és névértékét, azoknak a jegyzett tőkéhez viszonyított arányát, a saját részvények, saját üzletrészek visszterhes megszerzése vagy elidegenítése esetén a kifizetett vagy kapott ellenérték összegét, továbbá az üzleti év során közvetlenül vagy közvetve a társaság rendelkezése alá került részvények, üzletrészek együttes számát és névértékét. A kiegészítő mellékletben külön be kell mutatni a visszaváltható részvények megszerzésével kapcsolatos - előzőekben részletezett - adatokat.
(8) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni a kapcsolt vállalkozásokkal szemben fennálló kötelezettségekre képzett céltartalék, illetve annak felhasználása összegét jogcímek szerinti részletezésben, különös tekintettel a kapcsolt vállalkozásokkal szemben fennálló garanciális kötelezettségekre képzett céltartalék összegére.
(9) A kiegészítő mellékletben kell bemutatni az 59/A-59/F. §-ok szerinti valós értéken történő értékelés alkalmazása esetén a (4) bekezdésben foglaltakon túl:
a) az általános értékelési eljárásokkal számított piaci érték (jelenérték) esetén alkalmazott feltételeket (így különösen: a diszkonttényezőt, a várható osztaléknövekedési rátát, a belső megtérülési rátát, az effektív hozamot, az alternatív befektetés hozamát),
b) a számított piaci érték meghatározásánál figyelembe vett tényezőket,
c) a valós értékelés értékelési különbözetének nagyságát, tárgyévi változását, valamint azt, hogy az eredményben, illetve a saját tőkében mekkora összeg került elszámolásra,
d) a pénzügyi instrumentumok csoportjait és valós értékét,
e) a származékos ügyletek csoportjait, nagyságát (szerződés szerinti értéken), lejárati idejét, valamint a cash-flow-ra és az eredményre gyakorolt várható hatását (valós értékét),
f) a fedezeti ügyletek hatékonyságát, bemutatva azt, hogy a tárgyévi eredményben, illetve a saját tőkében mekkora veszteséget (illetve nyereséget) ellentételeztek, amelyek ezáltal nem jelentek meg a mérlegben és az eredménykimutatásban,
g) a valós értékelés értékelési tartalékának tárgyévi változását,
h) a bekerülési (beszerzési) értéken történő értékelésről a valós értéken történő értékelésre való áttérés, illetve a valós értéken történő értékelésről a bekerülési (beszerzési) értéken történő értékelésre való áttérés hatását a tárgyévi eredményre, valamint ehhez kapcsolódóan az áttérést megelőző üzleti évi beszámoló adatainak az áttérés szerinti átrendezését az összehasonlíthatóság érdekében.
MAGYARÁZAT
Időbeli elhatárolások bemutatásának indoka
A tételek bemutatásának indoka, hogy az időbeli elhatárolások olyan, a gazdálkodó adózás előtti eredményét befolyásoló (növelő vagy csökkentő) tételek, amelyek- egyrészt jelentősen függnek a választott mérlegkészítés időpontjától, s így jelentős hányadban becslésen alapulnak,
- másrészt olyan költségeket, ráfordításokat, illetve árbevételeket és bevételeket tartalmaznak, amelyek a tárgy üzleti évben merültek fel, de nem ezt az időszakot terhelik vagy illetik, illetve nem az adott üzleti évben keletkeztek, de ezt az időszakot (beszámolási időszakot) terhelik vagy illetik meg.
Mindezek miatt a beszámolót felhasználók számára különösen lényeges ezen tételek közül azoknak a bemutatása, amelyek jelentős hatást gyakoroltak a gazdálkodó eredményének alakulására.
Időbeli elhatárolások jelentősebb összegeinek minősítése
A gazdálkodónak a számviteli politikája keretében kell rögzítenie, hogy az időbeli elhatárolások kiemelt tételei közül milyen szempontok alapján végzi el annak minősítését, hogy ezek közül mi tekinthető jelentősebb összegűnek. A minősítésnél célszerű az összegek mérlegfőösszeghez és/vagy az adózás előtti eredményhez viszonyított arányát figyelembe venni. Ennek során akár az is előfordulhat, hogy ezen tételek bemutatása a kiegészítő mellékletben nem lesz kötelező, mivel mind a mérlegen belüli nagyságrendjük, mind az eredményre gyakorolt hatásuk tekintetében az elhatárolások nem minősülnek jelentősnek. Amennyiben e bemutatási kötelezettség fennáll, akkor a továbbiakban az időbeli elhatárolásokon belüli részarány (megoszlási viszonyszám) alapján célszerű a bemutatandó jelentősebb összegeket kijelölni.Időbeli elhatárolások időbeni alakulásának bemutatása
Ez azt jelenti, hogy a tárgyévi adatok mellett be kell mutatni legalább az előző üzleti év megfelelő időbeli elhatárolás tételeinek összegeit is.Az időbeli elhatárolások bemutatandó tételeinek tartalma
Az aktív időbeli elhatárolások közül a kiegészítő mellékletben be kell mutatni- a bevételek aktív időbeli elhatárolásának és
- a halasztott ráfordításoknak
a jelentősebb összegeit és azok időbeli alakulását.
A passzív időbeli elhatárolások közül a kiegészítő mellékletben be kell mutatni
- a költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolásának és
- a halasztott bevételeknek
a jelentősebb összegeit és azok időbeli alakulását.
Az időbeli elhatárolások előző tételeinek tartalmát lásd a 32-33. §-okhoz és a 44-45. §-okhoz fűzött magyarázatoknál.
A kapcsolt vállalkozásokkal összefüggő kiemelt mérlegtételek bemutatása
Az Szvt. többi, a mérlegre és az eredménykimutatásra vonatkozó előírásával összhangban a kiegészítő mellékletben is kiemelt szerepet kap a kapcsolt vállalkozásokkal összefüggő tételek részletező bemutatása. A kiegészítő mellékletben a kapcsolt vállalkozásokkal szembeni követelések és kötelezettségek alábbi tételeit kell részletezni:- tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban,
- követelések kapcsolt vállalkozással szemben,
- hátrasorolt kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben,
- tartós kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben,
- rövid lejáratú kötelezettségek kapcsolt vállalkozással szemben.
E mérlegtételeket abból a szempontból kell továbbrészletezni a kiegészítő mellékletben, hogy az milyen típusú kapcsolt vállalkozással szemben áll fenn. Így külön be kell mutatni
- az anyavállalattal,
- a leányvállalatokkal,
- a közös vezetésű vállalkozásokkal és
- a társult vállalkozásokkal
szembeni követelések és kötelezettségek tételeinek összegeit, melyek együttes összege meg kell, hogy egyezzen a vonatkozó mérlegsor összegével. (Bár a közös vezetésű vállalkozásokkal és a társult vállalkozásokkal szembeni tételek külön bemutatását nem írja elő kötelezően az Szvt., azt az előbbi egyezőség és értelmezhetőség miatt érdemes megtenni.)
A kapcsolt vállalkozásokkal szemben fennálló kötelezettségekre képzett céltartalékok és azok felhasználásának ismertetése
2004. január 1-jétől új szabályként jelenik meg az Szvt.-ben, hogy a kapcsolt vállalkozásokkal szemben fennálló kötelezettségekre képzett céltartalék összegét, illetve a képzett céltartalék felhasználásának összegét be kell mutatni a kiegészítő mellékletben. Az Szvt. eddig is előírta [41. § (7) bekezdés, majd a 2003. évi törvénymódosítás után 41. § (8)], hogy a gazdálkodónak a kiegészítő mellékletben jogcímek szerinti részletezésben be kell mutatnia a beszámolási időszakban képzett céltartalék, illetve képzett céltartalék felhasználásának összegét. Az új előírás tehát azt jelenti, hogy az eddigi céltartalékokra vonatkozó kiegészítésekből külön kiemelve kell bemutatni a kapcsolt vállalkozásokkal szemben fennálló kötelezettségekre (különösen a garanciális kötelezettségekre) képzett céltartalék, illetve a képzett céltartalék felhasználásának összegét, jogcímek szerinti részletezésben.A mérlegben szereplő kötelezettségek kiemelt tételeinek bemutatása
A gazdálkodó vagyoni és pénzügyi helyzetének minél pontosabb bemutatása érdekében a hátrasorolt és a hosszú lejáratú kötelezettségeken belül kiemelten be kell mutatni azoknak a kötelezettségeknek a teljes összegét, amelyek- hátralévő futamideje meghaladja az öt évet,
- zálogjoggal vagy hasonló jogokkal biztosítottak.
Az öt évet meghaladó futamidejű kötelezettségek futamideje számításának kiinduló időpontja az üzleti év mérlegfordulónapja.
A megbízható és valós összkép biztosítása érdekében a kiegészítő mellékletben a zálogjoggal vagy hasonló jogokkal biztosított kötelezettség összegén túlmenően fel kell tüntetni a biztosítékok fajtáját és formáját is.
A mérlegen kívüli tételek bemutatása
A gazdálkodók tevékenységével összefüggésben keletkezhetnek olyan eszközök (jellemzően követelések) és kötelezettségek, amelyek mérlegtételkénti szerepeltetése az Szvt. hatályos előírásai szerint még nem lehetségesek, azonban ezek jelentős hatást gyakorolhatnak a gazdálkodó jelenlegi és jövőbeni valós vagyoni és pénzügyi helyzetének megítélésére.Ezen mérlegen kívüli főbb tételek a következők:
- a pénzügyi helyzet értékelése szempontjából jelentős, de a mérlegben meg nem jelenő pénzügyi kötelezettségek teljes összege, különös tekintettel
= a jövőbeni nyugdíjfizetési,
= végkielégítési kötelezettségek, valamint
= a kapcsolt vállalkozásokkal szembeni kötelezettségek,
- a függő kötelezettségek összegei, így
= a kezességvállalások,
= opciós ügyletek,
= a garanciavállalás,
= a nem valódi penziós ügyletek,
= a váltókezesi kötelezettségek,
= a le nem zárt peres ügyekkel kapcsolatban várható kötelezettségek,
- a biztos (jövőbeni) kötelezettségek, így
= a határidős adásvételi ügyletek miatti kötelezettségek,
= swap ügyletek határidős része miatti kötelezettségek.
A mérleg fordulónapjáig le nem zárt határidős opciós ügyletek, valamint a swap ügyletek esetében ügyletfajtánként (az ügylet tárgya szerint) az előzőeken túlmenően be kell mutatni a határidős rész
- lejárati idejét, szerződés szerinti értéket (kötési ár, árfolyam),
- eredményre gyakorolt várható hatását (valós értékét, ha az megállapítható), külön feltüntetve az üzleti év eredményében már figyelembe vett hatásokat,
- a cash-flowra gyakorolt várható hatását.
Mindezeket meg kell bontani elszámolási (származékos ügylet) és leszállítási ügylet, fedezeti és nem fedezeti célú, tőzsdén jegyzett és tőzsdén kívül kötött ügyletek részletezésben.
A valós értéket jelentősen meghaladó könyv szerinti értékű befektetett pénzügyi eszközök bemutatása
Az Szvt. ezen előírása a mérleg és eredménykimutatás megfelelő értelmezéséhez kapcsolódó, a gazdálkodó értékelési gyakorlatára vonatkozó kiegészítések közé tartozik. A bekerülési értéken értékelt befektetett pénzügyi eszközök könyv szerinti értéke jelentősen meghaladhatja ezen eszközök valós értékét. Ez azt jelenti, hogy a beszámolóban szerepeltetett befektetett pénzügyi eszközök kimutatott értéke jelentősen magasabb a piaci megítélésről rendelkezésre álló információk alapján meghatározott piaci értéknél vagy az általános értékelési eljárásokkal meghatározott, piaci árat elfogadhatóan közelítő értéknél. Ezt az eltérést a kiegészítő mellékletben magyarázni kell, azaz meg kell adni annak indokát, hogy a gazdálkodó miért nem korrigálta a magasabb könyv szerinti értéket a piaci vagy a piaci értéket közelítő értékre, vagyis miért nem számolt el ezen befektetett pénzügyi eszközök esetében értékvesztést. A kiegészítést úgy kell megtenni, hogy abban szerepeljen a bekerülési értéken értékelt befektetett pénzügyi eszközök- valós értékét jelentősen meghaladó könyv szerinti értéke,
- valós értéke,
valamint annak szöveges indoklása, hogy ezeknél miért nem számoltak el értékvesztést.
A hátrasorolt eszközök értékének bemutatása
A mérlegben a hátrasorolt kötelezettségek önálló mérlegtételként szerepelnek, azonban a kölcsön nyújtójánál az ehhez kapcsolódó hátrasorolt eszközök a mérlegben elkülönített tételként az eszköz oldalon nem jelennek meg. Mivel ezen hátrasorolt eszközök a gazdálkodó likviditási helyzetének megítélése szempontjából lényegesek (gyakorlatilag immobil eszközök), ezért ezeket a kiegészítő mellékletben mérlegsoronkénti részletezésben (jogcímek szerint) kötelező bemutatni.A hátrasorolt eszközök az alábbi mérlegsorokban jelenhetnek meg (az "A" változatú mérlegséma szerint):
A/III/2. Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban
A/III/4. Tartósan adott kölcsön egyéb részesedési viszonyban álló vállalkozásban
A/III/5. Egyéb tartósan adott kölcsön
A/III/6. Tartós hitelviszonyt megtestesítő értékpapír
B/II/2. Követelések kapcsolt vállalkozással szemben
B/II/3. Követelések egyéb részesedési viszonyban lévő vállalkozással szemben
B/II/5. Egyéb követelések
B/III/4. Forgatási célú hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok
A saját tőkéhez kapcsolódó kiegészítések
A gazdálkodó saját tőkéjének alakulásával összefüggésben a kiegészítő mellékletben ismertetni kell:- a saját tőke üzleti éven belüli változásait, kitérve a változások okaira, valamint a jegyzett tőke változásainak tételes bemutatására,
- a jegyzett tőke megbontását tulajdonosok szerint, konszolidációs szempontból, valamint a tulajdonosi szerkezet változásait,
- a lekötött tartalék jogcímenkénti megbontását.
A saját tőke üzleti éven belüli változásait a kiegészítő mellékletben célszerű tőkeelemenkénti részletezésben bemutatni, a főbb változások okait pedig szöveges magyarázatban megadni.
A jegyzett tőke állományának alakulását, valamint az üzleti évben bekövetkezett változásait az alábbi részletezésben kell bemutatni:
- anyavállalat,
- leányvállalatok,
- közös vezetésű vállalkozások,
- társult vállalkozások,
- egyéb személyek
által jegyzett tőke.
A lekötött tartalék jogcímenkénti megbontását célszerű abból a szempontból csoportosítani, hogy azt
- tőketartalékból,
- eredménytartalékból kötötték-e le, illetve
- mennyi a pótbefizetéssel összefüggésben lekötött tartalék összege és
- mennyi a jegyzett tőke feltételes leszállításából eredő összeg.
A visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek megszerzésére vonatkozó adatok bemutatása
2004. január 1-jétől a visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek megszerzésére vonatkozó adatokat az üzleti jelentés helyett a kiegészítő mellékletben kell - kötelezően - bemutatni, azaz ezen adatok köre kikerült a korlátozottan nyilvános információk közül és ezeket - a korábbi előírásokhoz és gyakorlathoz képest - sokkal részletesebben, meghatározott szempontok szerint kell a beszámolót hasznosítók számára ismertetni.Az EGK 4. sz. irányelvéhez történő igazodás szellemében a számviteli törvény szerint a kiegészítő mellékletben be kell mutatni a visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek, továbbá - külön ismertetve - a visszaváltható részvények megszerzésére (visszavásárlására) vonatkozó adatokat, így ezek
- számát és névértékét és
- jegyzett tőkéhez mért arányát,
- megszerzésének indokát,
- visszterhes megszerzésének vagy elidegenítése esetén a kifizetett vagy kapott ellenérték összegét,
valamint az üzleti év folyamán közvetlenül vagy közvetve a vállalkozás rendelkezése alá került részvények, üzletrészek együttes számát és névértékét.
Az Szvt.-nek a saját részvény, saját üzletrész, visszaváltható részvény megszerzésének, visszavásárlásának feltételeit meghatározó előírásai [lásd még a 30. § (4) bekezdését és a 39. § (5) bekezdését és annak magyarázatát szorosan kapcsolódnak a gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. törvényhez, illetve annak 2003. évi módosításához (2003. évi XLIX. törvény). Ennek kapcsán jelenik meg a visszaváltható részvény - mint új részvényforma - kategóriája is, amelyet a kiegészítő mellékletben történő bemutatáskor külön kell kezelni.
A valós értéken történő értékeléssel kapcsolatos kiegészítések
A számviteli törvény 2004. január 1-jétől hatályos előírásai szerint a kettős könyvvitelt vezető vállalkozó a pénzügyi instrumentumok meghatározott körére alkalmazhatja a valós értéken történő értékelés szabályait. Ezeket az Szvt. az 59/A-59/F. paragrafusokban határozza meg. E paragrafusok alapján a vállalkozó kialakíthatja a valós értéken történő értékelési gyakorlatát, amelyet a számviteli politikájában kell megalapoznia. A valós értéken történő értékelés vállalkozó által alkalmazott eseteinek vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetre gyakorolt hatásai megjelennek a beszámoló mérlegében és eredménykimutatásában, azonban önállóan az érintett mérleg- és eredménykimutatás sorok nem elegendőek a valós értéken történő értékelés feltételeinek, körülményeinek, területeinek stb. megfelelő szintű megismeréséhez és értelmezéséhez, ezért az Szvt. kötelező - a kiegészítő mellékletben rögzítendő - kiegészítő információk megadását határozza meg a témakörrel kapcsolatban.A kiegészítő mellékletben a valós értéken történő értékeléssel érintett ügyletek minősítése, megismerhetősége érdekében szükséges az általános értékelési eljárásokkal számított piaci érték meghatározásához tartozó feltételeket bemutatni (hiszen ezekre nincs utalás a mérlegben és az eredménykimutatásban). Az alkalmazott feltételek tekintetében az Szvt. kiemel, illetve nevesít egyes alapvető feltételi elemeket, így
- a diszkonttényezőt,
- a várható osztaléknövekedési rátát,
- a belső megtérülési rátát,
- az effektív hozamot és
- az alternatív befektetés hozamát,
amelyet az értékeléshez tartozó pénzügyi számítások nélkülözhetetlen tényezőit jelentik. Az alkalmazott feltételeket célszerű - legalább - ügyletcsoportonként ismertetni. Az alkalmazandó feltételek (milyen szempontokat alkalmaz a vállalkozás) típusát érdemes megjelölni a számviteli politikában is, amelyre a beszámoló készítésekor hivatkozni célszerű a kiegészítő mellékletben.
Mindenképpen része a számviteli politikának - mint értékelési mód szabályozása - a számított piaci érték meghatározásához tartozó tényezők leírása, amelyet a valós érték megállapítás körülményeinek ismertetése céljából kell a kiegészítő mellékletben rögzíteni.
Az Szvt. előírja, hogy a vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzet megfelelő megismertetése, illetve értékelhetősége érdekében a mérleg és eredménykimutatás sorai mellett a kiegészítő mellékletben is rögzíteni kell a valós értékelés értékelési különbözetére vonatkozó számszaki információkat. Be kell mutatni:
- a valós értékelés értékelési különbözetének nagyságát,
- azt, hogy az értékelési különbözet mekkora összegben jelent meg az eredményben (pénzügyi műveletek eredménye), illetve a saját tőkében (valós értékelés értékelési tartaléka).
Ezeket az adatokat - a kiegészítés funkciójának eleget téve - célszerű legalább pénzügyi instrumentum csoportonként rögzíteni, amelyekhez az alapinformációk a - megfelelően tagolt, részletezett - főkönyvi könyvelésből gyűjthetők ki.
A megfelelő tájékozódás, illetve tájékoztatás érdekében az Szvt. előírja a pénzügyi instrumentumok csoportonkénti ismertetését, azaz a kiegészítő mellékletben legalább az alábbi bontásban kell közölni a pénzügyi instrumentumok fajtáit és valós értékét:
- kereskedési célú pénzügyi eszközök,
- kereskedési célú pénzügyi kötelezettségek,
- fedezeti célú származékos ügyletek,
- értékesíthető pénzügyi eszközök (feltéve, ha a vállalkozó ezen pénzügyi eszközök esetében alkalmazza a valós értéken történő értékelést).
Ezeknek a bemutatása gyakorlatilag a mérleg adatainak kirészletezését jelenti.
A kiegészítő mellékletben külön be kell mutatni - részletező jellegű kiegészítésként - a származékos ügyletek
- csoportjait (árualapú vagy pénzügyi eszközre vonatkozó, kereskedési célú vagy fedezeti célú határidős, opciós vagy swap ügylet),
- nagyságát (szerződés szerinti értéken),
- lejárati idejét, valamint
- a cash-flow-ra és az eredményre gyakorolt várható hatását (valós értékét).
Az adatok megadásához ügyletszintű információkra van szükség, ezért ezen kiegészítések kidolgozásához az ügyletek alapdokumentációjára és analitikájára van szükség.
A kiegészítő mellékletben - a beszámolóban megjelenő további információként - külön ismertetni kell a fedezeti ügyletek hatékonyságát, bemutatva azt, hogy a tárgyévi eredményben, illetve a saját tőkében mekkora veszteséget (illetve nyereséget) ellentételeztek, amelyek ezáltal nem jelentek meg a mérlegben és az eredménykimutatásban. Ennek kapcsán érdemes megjegyezni, hogy a fedezeti hatékonyság mérésének módszerét és időpontjait a kockázatkezelési és fedezeti politikával összhangban a számviteli politika részeként rögzíteni kell, ami azt jelenti, hogy a kiegészítő melléklet összeállítása során a számviteli politika főbb elemeinek ismertetésekor ezekre is célszerű kitérni (noha az Szvt. ezt konkrétan nem nevesíti).
Ha a vállalkozó él a valós értéken történő értékelés - számviteli törvény adta - lehetőségével, úgy a kiegészítő mellékletben ismertetni kell a valós értékelés értékelési tartalékának tárgyévi változását. A valós értékelés értékelési tartaléka a saját tőkében megjelenő értékelési tartalék része (az értékhelyesbítés értékelési tartaléka mellett), így ez a bemutatási kötelezettség tulajdonképpen a saját tőke üzleti éven belüli változásait tartalmazó kiegészítés (amelyet ugyancsak a 90. § ír elő a gazdálkodók számára) részbeni továbbrészletezését jelenti, azaz gyakorlatilag a saját tőke változásának bemutatásából külön is ki kell emelni a valós értékelés értékelési tartalékának tárgyévi változását.
Az eddigieken túlmenően - igazodva a kiegészítő melléklet céljához és a vonatkozó előírásokhoz - a valós értéken történő értékelés (áttérés) kapcsán is előírja az Szvt. az összehasonlíthatóság biztosítását, illetve az értékelési módok közötti áttérés eredményre gyakorolt hatásának bemutatását. Az összehasonlíthatóságot úgy kell biztosítani, hogy a beszámolási évben történő áttérés alapján alkalmazott értékelésnek megfelelően kell átrendezni az előző évi beszámoló adatait. Mindezek - tehát az eredményhatás számszerűsítése és az összehasonlíthatóság biztosítása - feladatot jelentenek a kiegészítő melléklet összeállítása során
- a bekerülési (beszerzési) értéken történő értékelésről a valós értéken történő értékelésre való áttéréskor, illetve
- a valós értéken történő értékelésről a bekerülési (beszerzési) értéken történő értékelésre való áttérés esetén.
JAVASLAT
Az időbeli elhatárolások kiemelt tételeinek bemutatása
A kiegészítő mellékletben az időbeli elhatárolások kiemelt tételeit a specifikus jellegű kiegészítések fejezetben, azon belül a mérleghez kapcsolódó kiegészítések résznél célszerű szerepeltetni. Itt kívánjuk megjegyezni, hogy az eredményhatások bemutatása is lehetséges az eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítések résznél.Javasolt a tételek táblázatos formában történő bemutatása, fajtánkénti, illetve előző év és tárgyév bontásban. A táblázathoz szöveges magyarázatot is indokolt fűzni abban az esetben, ha az előző év és tárgyév adatai között jelentős változások (különbségek) jelennek meg, a változás indokait feltüntetve.
A kapcsolt vállalkozásokkal összefüggő kiemelt mérlegtételek bemutatása
A teljes körű bemutatás és egyezőség biztosítása érdekében célszerű a közös vezetésű vállalkozásokkal és a társult vállalkozásokkal szembeni követelés és kötelezettség tételek kiemelése is.Az észszerűség határain belül célszerű a leányvállalatokkal és közös vezetésű vállalkozásokkal kapcsolatos követelés és kötelezettség tételek cégenkénti részletezését is elvégezni, amely egyben a konszolidációs adatszolgáltatás ellenőrzésének lehetőségét is megteremti.
A kiegészítő mellékletben a kapcsolt vállalkozásokkal összefüggő követelések és kötelezettségek részletezését a specifikus jellegű kiegészítések fejezetben, azon belül a mérleghez kapcsolódó kiegészítések résznél célszerű szerepeltetni. Alternatív megoldásként elképzelhető ezen tételeknek a tájékoztató jellegű kiegészítések fejezetben történő elhelyezése is.
A kapcsolt vállalkozásokkal szemben fennálló kötelezettségekre képzett céltartalékok és azok felhasználásának ismertetése
A kapcsolt vállalkozásokkal szemben fennálló kötelezettségekre képzett céltartalékok és azok felhasználásának összegeit a kiegészítő mellékletben a specifikus jellegű kiegészítések fejezetben, azon belül a mérleghez kapcsolódó kiegészítések résznél érdemes bemutatni (például a többi céltartalékhoz kapcsolódóan), de alternatív megoldásként az is elképzelhető, hogy ezen tételek - a többi kapcsolt vállalkozásokkal összefüggő kiemelt adattal, kiegészítéssel együtt - a tájékoztató jellegű kiegészítések fejezetben kapjanak helyet.A mérlegben szereplő kötelezettségek kiemelt tételeinek bemutatása
A kiegészítő mellékletben a mérlegben szereplő kötelezettségek részletezését a specifikus jellegű kiegészítések fejezetben, azon belül a mérleghez kapcsolódó kiegészítések résznél érdemes szerepeltetni.A mérlegen kívüli tételek bemutatása
A kiegészítő mellékletben a mérlegen kívüli tételek részletezését a specifikus jellegű kiegészítések fejezetben, azon belül a mérleghez kapcsolódó kiegészítések résznél érdemes szerepeltetni, táblázatos formában, fajtánkénti részletezésben, a magyarázatnál megadott szerkezetben. Alternatív megoldás lehet, hogy a kiemelt ügyletek eredményre gyakorolt hatását az eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítések rész is tartalmazhatja.A valós értéket jelentősen meghaladó könyv szerinti értékű befektetett pénzügyi eszközök bemutatása
A bekerülési értéken értékelt befektetett pénzügyi eszközök könyv szerinti értékének a valós értéket jelentősen meghaladó összege esetén, ezen eszközök- valós értéket jelentősen meghaladó könyv szerinti értékét,
- valós értékét,
valamint annak szöveges indoklását, hogy ezeknél miért nem számolt el a gazdálkodó értékvesztést, a kiegészítő mellékletben a specifikus jellegű kiegészítések között, a mérleghez kapcsolódó kiegészítések résznél célszerű ismertetni.
A hátrasorolt eszközök értékének bemutatása
A kiegészítő mellékletben a hátrasorolt eszközök mérlegtételek szerinti részletezését a specifikus jellegű kiegészítések fejezetben, azon belül a mérleghez kapcsolódó kiegészítések résznél célszerű szerepeltetni.A saját tőkéhez kapcsolódó kiegészítések
A kiegészítő mellékletben a saját tőkéhez kapcsolódó kiegészítéseket a specifikus jellegű kiegészítések fejezetben, azon belül a mérleghez kapcsolódó kiegészítések résznél célszerű szerepeltetni.A saját tőke üzleti éven belüli változását táblázatos formában célszerű bemutatni a következők szerint:
|
Tőkeelemek |
Nyitó állomány Növekedés Csökkenés Záró állomány |
|
Jegyzett tőke Jegyzett, de még be nem fizetett tőke (-) Tőketartalék Eredménytartalék Lekötött tartalék Értékelési tartalék Mérleg szerinti eredmény |
|
|
ÖSSZESEN |
|
A lekötött tartaléknál, noha az Szvt. nem írja elő az állományváltozás bemutatását, érdemes azt mégis szerepeltetni a kiegészítő mellékletben a következő táblázat szerint:
|
Megnevezés |
Nyitó állomány Növekedés Csökkenés Záró állomány |
|
Szövetkezeti fel nem osztható vagyon Támogatással összefüggésben lekötött Jogszabály szerint lekötött Saját elhatározás alapján lekötött |
|
|
Tőketartalékból lekötött összesen |
|
|
Visszavásárol részvények miatt Fizetendő TA miatt Alapítás átszervezés miatt Kísérleti fejlesztés miatt Nem realizált árfolyamveszteség miatt Tőketartalékkal nem fedezett Fizetendő pótbefizetés miatt Jogszabály szerint lekötött Saját elhatározás alapján lekötött |
|
|
Eredménytartalékból lekötött összesen |
|
|
Pótbefizetés kapott összege Jegyzett tőke feltételes leszállításából eredő összeg |
|
|
Lekötött tartalék összesen |
|
A visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek megszerzésére vonatkozó adatok bemutatása
A saját részvény, a saját üzletrész, a visszaváltható részvény visszavásárlására, megszerzésére vonatkozó adatokat a specifikus jellegű kiegészítésekben, azon belül a mérleghez kapcsolódó kiegészítések részben célszerű szerepeltetni. Ügyelni kell arra, hogy a visszaváltható részvényekre vonatkozó adatokat külön kell bemutatni.A valós értéken történő értékeléssel kapcsolatos kiegészítések
A valós értéken történő értékeléshez kapcsolódó információk a kiegészítő mellékletben érinthetik- az általános jellegű kiegészítéseket, a számviteli politikában rögzített vonatkozó előírások ismertetése, bemutatása kapcsán és
- a specifikus jellegű kiegészítések fejezetet, azaz a mérleghez és az eredménykimutatáshoz tartozó kiegészítéseket.
Ez utóbbiban célszerű lehet a kiegészítéseket az érintett mérleg és/vagy eredménykimutatás sorhoz, illetve sorokhoz rendelni, de alternatív megoldást jelenthet a valós értéken történő értékeléshez kapcsolódó valamennyi kiegészítő adat és információ együttes, egy helyen való bemutatása, a specifikus jellegű kiegészítéseken belül.
91. § A kiegészítő mellékletben meg kell adni:
a) a tárgyévben foglalkoztatott munkavállalók átlagos statisztikai létszámát, bérköltségét és személyi jellegű egyéb kifizetéseit, mindegyiket állománycsoportonként bontva;
b) részvénytársaságnál a kibocsátott részvények számát és névértékét részvény típusonként (fajtánként) csoportosítva (ezen belül külön feltüntetve a tárgyévben kibocsátottakat), továbbá a kibocsátott átváltoztatható kötvények számát és névértékét;
c) azokat az összegeket, amelyek az értékelés következtében a társasági adó megállapításánál módosító tételt jelentenek; ha a tétel átmeneti jellegű, a jövőbeni hatást is be kell mutatni;
d) a rendkívüli bevételek és a rendkívüli ráfordítások társasági adóra gyakorolt számszerűsített hatását.
MAGYARÁZAT
Munkavállalókkal kapcsolatos adatok bemutatása
A beszámolót készítő gazdálkodó nagyságának egyfajta értékeléséhez, jellemzéséhez tartozik a foglalkoztatott létszám nagysága. Az állománycsoportonkénti bemutatás legalább a tevékenységi főcsoporthoz való tartozás szerinti részletezést jelenti, azaz meg kell bontani a létszámot és a további kapcsolódó adatokat:- fizikai jellegű tevékenységet végzők,
- szellemi jellegű tevékenységet végzők szerint.
További részletezésként célszerű alkalmazni az állományba tartozó és az állományon kívüli munkavállalók szerinti megbontást is.
Az átlagos statisztikai állományi létszám meghatározásánál, valamint annak megbontásánál a Központi Statisztikai Hivatal munkaügyi statisztikai adatszolgáltatásra vonatkozó előírásaiban szereplő fogalmakat és számítási módszereket kell alkalmazni.
A kiegészítő melléklet ezen része a gazdálkodó humán erőforrás felhasználásával kapcsolatban ad lehetőséget a felhasználók részére különféle elemzések végrehajtására.
Társasági adó alapját módosító tételek bemutatása
Az éves beszámoló kiegészítő mellékletében be kell mutatni a társasági adó alapját módosító tételeket legalább az alábbi főcsoportok szerint:- értékelés következtében megjelenő korrekciók,
- a rendkívüli tételek miatti korrekciók.
Ha az értékelés következtében a társasági adó alapjának megállapításánál egyes módosító tételek csak átmeneti jellegűek, akkor azok jövőbeni hatását is be kell mutatni.
JAVASLAT
Munkavállalókkal kapcsolatos adatok bemutatása
A kiegészítő mellékletben a foglalkoztatott munkavállalókkal kapcsolatos adatokat a tájékoztató jellegű kiegészítések fejezetben, táblázatos formában célszerű szerepeltetni.Társasági adó alapját módosító tételek bemutatása
A társasági adó alapját módosító tételeket a tájékoztató jellegű kiegészítésekben célszerű bemutatni, a következők szerint:|
Megnevezés |
Tárgyév Jövőbeni hatás |
|
Adózás előtti eredmény … |
|
|
Értékelés miatti csökkentő tételek … |
|
|
Egyéb csökkentő tételek |
|
|
Adóalapot csökkentő tételek összesen |
|
|
… |
|
|
Értékelés miatti növelő tételek …. |
|
|
Egyéb növelő tételek |
|
|
Adóalapot növelő tételek összesen |
|
|
Adóalap összesen |
|
92. § (1) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni az immateriális javak, a tárgyi eszközök nyitó bruttó értékét, annak növekedését, csökkenését, záró bruttó értékét, külön az átsorolásokat, továbbá a halmozott értékcsökkenés nyitó értékét, tárgyévi növekedését, csökkenését, záró értékét, külön az átsorolásokat, a tárgyévi értékcsökkenési leírás összegét legalább a mérlegtételek szerinti bontásban.
(2) Az (1) bekezdés szerinti részletezésben be kell mutatni az elszámolt értékcsökkenési leírást a következő bontásban: terv szerinti leírás lineárisan, degresszíven, teljesítményarányosan, egyéb módszerrel, továbbá a terven felüli értékcsökkenés, a visszaírt terven felüli értékcsökkenés összege. A jelentősebb összegű terven felüli értékcsökkenés, illetve annak visszaírása elszámolásának indokait ismertetni kell.
(3) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni:
a) a befektetett pénzügyi eszközök,
b) a készletek,
c) a forgóeszközök között kimutatott értékpapírok
értékelése kapcsán elszámolt értékvesztés nyitó értékét, tárgyévi növekedését, tárgyévi csökkenését, a visszaírt értékvesztés összegét, az értékvesztés záró értékét legalább mérlegtételek szerinti bontásban.
MAGYARÁZAT
Immateriális javak és tárgyi eszközök állományváltozásának ismertetése
Tekintettel arra, hogy a beszámoló mérlegében az immateriális javak és a tárgyi eszközök csak nettó értéken jelennek meg, az ezen eszközök nagyságrendje, elhasználódottsága értékeléséhez (a valós vagyoni helyzet megállapításához) szükséges a kiegészítő mellékletben ezen eszközök bruttó értékének és halmozott értékcsökkenésének, valamint ezek változásának bemutatása.Értékcsökkenések és értékvesztések, valamint ezek visszaírásai alakulásának részletezése
Az immateriális javak és tárgyi eszközök esetében részletezni kell a tárgy üzleti évben elszámolt terv szerinti értékcsökkenési leírások összegét az értékcsökkenés megállapításának módszere szerint, valamint az elszámolt terven felüli értékcsökkenéseket, illetve a tárgyévben visszaírt terven felüli értékcsökkenések összegét. A terven felüli értékcsökkenések és visszaírások esetében a jelentősebb tételeket indokolni szükséges.A gazdálkodónak a számviteli politikája keretében kell rögzítenie, hogy a terven felüli értékcsökkenések és visszaírások esetében milyen szempontok alapján végzi el annak minősítését, hogy ezek közül mi tekinthető jelentősebb összegű tételnek.
A befektetett pénzügyi eszközök, a készletek és a forgóeszközök között kimutatott értékpapírok értékelése kapcsán az elszámolt értékvesztések állományváltozását kell bemutatni, kitérve a visszaírt értékvesztések összegeire is, legalább mérlegtételek szerinti bontásban.
JAVASLAT
Immateriális javak és tárgyi eszközök állományváltozásának ismertetése
A kiegészítő mellékletben az immateriális javak és tárgyi eszközök állományának alakulását a specifikus jellegű kiegészítések fejezetben, azon belül a mérleghez kapcsolódó kiegészítések résznél indokolt szerepeltetni, táblázatos formában, legalább mérlegsoronkénti részletezésben, a következő javasolt szerkezetben:Értékcsökkenések és értékvesztések, valamint ezek visszaírása alakulásának részletezése
A kiegészítő mellékletben az immateriális javak és tárgyi eszközök üzleti évben elszámolt értékcsökkenésének alakulását a specifikus jellegű kiegészítések fejezetben, azon belül a mérleghez kapcsolódó kiegészítések résznél indokolt szerepeltetni, táblázatos formában, legalább mérlegsoronkénti és amortizációs módszerenkénti részletezésben, a következő javasolt szerkezetben:A kiegészítő mellékletben az értékvesztések és visszaírt értékvesztések állományának alakulását szintén a specifikus jellegű kiegészítések fejezetben, azon belül a mérleghez kapcsolódó kiegészítések résznél indokolt szerepeltetni, táblázatos formában, a következő javasolt szerkezetben:
93. § (1) A kiegészítő mellékletnek tartalmaznia kell:
a) az export értékesítés árbevételét az Európai Unió, valamint más, az Európai Unión kívüli országok szerinti, illetve ezen belül földrajzilag elhatárolt piacok szerinti bontásban (a földrajzi elkülönítést a vállalkozó gazdálkodása sajátosságainak figyelembevételével alakítja ki);
b) az értékesítés nettó árbevételét a létesítő okiratban megjelölt főbb tevékenységenkénti megbontásban, amennyiben az egyes tevékenységek, szolgáltatások jelentősen különböznek egymástól.
(2) Exporttámogatás esetén a kiegészítő mellékletnek tartalmaznia kell a támogatott exportárbevételhez kapcsolódó közvetlen költségek (közvetlenül elszámolt költségek, az eladott áruk beszerzési értéke) összegét.
(3) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni a támogatási program keretében végleges jelleggel kapott, folyósított, illetve elszámolt összegeket támogatásonként, a kapott összeg, annak felhasználása (jogcímenként és évenként), a rendelkezésre álló összeg megbontásban. Támogatási program alatt a központi, az önkormányzati és/vagy nemzetközi forrásból, illetve más gazdálkodótól kapott, a tevékenység fenntartását, fejlesztését célzó támogatást, juttatást kell érteni. Külön kell megadni a kiegészítő mellékletben a támogatási program keretében kapott visszatérítendő (kötelezettségként kimutatott) támogatásra vonatkozó, előbbiekben részletezett adatokat. Ha jogszabály erről külön rendelkezik, további információkat kell a kiegészítő mellékletben megadni annak érdekében, hogy a támogatások felhasználásának és az államháztartás alrendszereihez tartozó vagyon használatának nyilvánossága biztosított és ellenőrizhető legyen.
(4) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni a kutatás és a kísérleti fejlesztés tárgyévi költségeit.
(5) A forgalmi költség eljárás [a 71. § (1) bekezdés b) pont] szerinti eredménykimutatást készítő vállalkozónak a kiegészítő mellékletben be kell mutatnia az aktivált saját teljesítmények értékének részletezését, a költségek költségnemenkénti megbontását legalább a 2. számú melléklet "A" változat 03-04, 05-07, 10-12 és VI. sorainak megfelelő részletezettséggel, és a kettős könyvvitel zárt rendszerében kimutatott értékadatokkal.
(6) A kiegészítő mellékletben be kell mutatni az eredménykimutatás Értékesítés nettó árbevétele, Egyéb bevételek tételeiből - a felsorolt részletezésben -, továbbá a Rendkívüli bevételek között kimutatott halasztott bevételekből a kapcsolt vállalkozásokkal, ezen belül az anya- és leányvállalattal elszámolt összegeket.
MAGYARÁZAT
Árbevételekkel kapcsolatos adatok bemutatása
Az árbevételekkel kapcsolatos adatok bemutatása azért szükséges, hogy a beszámoló felhasználói értékelni és elemezni tudják a gazdálkodó tevékenységének, forgalmának nagyságát, összetettségét.Az Szvt. részben kötelező előírást ad az exportértékesítés árbevételének kiegészítő mellékletben történő bemutatására, amennyiben azt megbontottan kell ismertetni aszerint, hogy az exportértékesítés az Európai Unió egységes piacára, illetve más, az Európai Unión kívüli országokba irányult. Ennek az az oka, hogy a külkereskedelmi forgalom átalakul (az EU-n kívüli export-import statisztika továbbra is a vámhivatali rendszerre, a vámáru-nyilatkozatokra épül, míg az EU-n belüli külkereskedelmi forgalom kapcsán ezt az eljárást az Intrastat rendszer keretében kiépített kötelező adatszolgáltatás váltja fel), így a beszámolót felhasználó tájékoztatása - az egyértelmű információk biztosítása érdekében - az új statisztikai szempontokkal összhangban kell, hogy történjen.
Az Európai Unión kívüli országokra vonatkozó földrajzilag elhatárolt piacok szerinti bontás az értékesítés kiterjedtségének megfelelően történhet országok (esetleg azon belül pl. tartományok, régiók) szerinti, kontinensen belüli régiók vagy földrészek szerinti részletezésben, figyelembe véve a beszámolót összeállító gazdálkodó exportértékesítési sajátosságait.
Támogatásokkal kapcsolatos adatok bemutatása
Az exporttámogatások esetén a támogatott exportárbevételhez kapcsolódó közvetlen költségek bemutatása mellett érdemes magát a támogatott exportárbevétel összegét is szerepeltetni a kiegészítő mellékletben. Ezt indokolja egyrészt az összemérés elvének érvényesíthetősége, másrészt az exportjövedelmezőségre vonatkozó számítások és értékelések, elemzések elvégezhetősége.A kiegészítő mellékletben a gazdálkodó működésének értékelhetősége, ellenőrizhetősége érdekében be kell mutatni - a számviteli törvényben meghatározott tartalmú támogatási program keretében - véglegesen kapott folyósított, illetve elszámolt támogatásokat. Ugyancsak - külön - be kell mutatni - a támogatási program keretében - kapott, de visszatérítendő (kötelezettségként kimutatott) támogatásokat. A támogatások mindkét formáját támogatásonként kell részletezni a kapott összeg, annak felhasználása (jogcímenként és évenként) és a rendelkezésre álló összeg megbontásban. Mindezek a részletező adatok az elnyert támogatások nagyságrendjét ismertetik a beszámolót felhasználóval, valamint arról adnak tájékoztatást, hogy a beszámolót készítő hogyan hasznosítja a kapott támogatásokat. Ez egyfajta elszámoltatásként, igazolásként érvényesül a támogatás megfelelő felhasználása tekintetében (átláthatóság). Ezt az ellenőrzési lehetőséget erősíti az Szvt. azon előírása is, hogy ha külön jogszabály arról rendelkezik, akkor további információkat kell megadni a kiegészítő mellékletben annak érdekében, hogy a támogatások felhasználásának és az államháztartás alrendszereihez tartozó vagyon használatának nyilvánossága, követhetősége biztosított és ellenőrizhető legyen.
Forgalmi költség eljárással összeállított eredménykimutatást alkalmazó gazdálkodók eredménykimutatást kiegészítő adatai
Az azonos tevékenységet végző gazdálkodók az Szvt. szerint szabadon választhatják meg az alkalmazandó eredménykimutatás eljárását, azaz választhatnak az összköltség eljárással és a forgalmi költség eljárással készített változatok között. Ez azonban a felhasználók számára nehézséget okozhat az egyes gazdálkodók eredménykimutatás adatainak összehasonlítása során. Ennek érdekében írja elő kötelezően az Szvt., hogy a forgalmi költség eljárással összeállított eredménykimutatást választó gazdálkodók is kötelesek mindazon eredménykimutatás adatokat megadni, amelyek ahhoz szükségesek, hogy az összköltség eljárás szerinti szerkezet is előállítható legyen.Ebből adódóan az alábbi kiegészítő adatokat kell megadni:
|
Saját termelésű készletek állományváltozása Saját előállítású eszközök aktivált értéke |
|
Aktivált saját teljesítmények értéke Anyagköltség Igénybevett szolgáltatások értéke Egyéb szolgáltatások értéke Bérköltség Személyi jellegű egyéb kifizetések Bérjárulékok |
|
Személyi jellegű ráfordítások Értékcsökkenési leírás |
Kapcsolt vállalkozásokkal összefüggő bevétel adatok részletezése
Az Szvt. többi, a mérlegre és az eredménykimutatásra vonatkozó előírásával összhangban a kiegészítő mellékletben is kiemelt szerepet kap a kapcsolt vállalkozásokkal összefüggő tételek részletező bemutatása. A kiegészítő mellékletben a kapcsolt vállalkozásokkal szembeni bevételek alábbi tételeit kell részletezni:- belföldi értékesítés nettó árbevétele,
- export értékesítés nettó árbevétele,
- egyéb bevételek, ebből visszaírt értékvesztések,
- rendkívüli bevételek között kimutatott halasztott bevételek.
Ezen eredménykimutatás tételeket abból a szempontból kell továbbrészletezni a kiegészítő mellékletben, hogy az milyen típusú kapcsolt vállalkozással szemben áll fenn. Így külön be kell mutatni
- az anyavállalattal,
- a leányvállalatokkal és
- a közös vezetésű vállalkozásokkal
szembeni bevételek összegeit. (Bár a közös vezetésű vállalkozásokkal szembeni tételek külön bemutatását nem írja elő kötelezően az Szvt., azt az értelmezhetőség miatt érdemes megtenni.)
JAVASLAT
Eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítések bemutatása
Az ide tartozó összes kiegészítő, részletező adat az eredménykimutatáshoz köthető, ezért azokat a kiegészítő melléklet specifikus jellegű kiegészítések fejezeten belül az eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítések részében célszerű elhelyezni.94. § (1) A környezet védelmét közvetlenül szolgáló tárgyi eszközök - 92. § (1) bekezdése szerint - részletezett adatait a kiegészítő mellékletben külön be kell mutatni.
(2) A kiegészítő mellékletben a veszélyes hulladékok, környezetre káros anyagok nyitó és záró készletének mennyiségi és értékadatait, a veszélyes hulladékok, környezetre káros anyagok mennyiségének és értékének tárgyévi növekedését és csökkenését a vonatkozó jogszabály szerinti veszélyességi osztályok alapján kell bemutatni.
(3) A kiegészítő mellékletben - jogcímenként elkülönítetten - be kell mutatni a környezetvédelmi kötelezettségek, a környezet védelmét szolgáló jövőbeni költségek fedezetére a tárgyévben, illetve az előző üzleti évben képzett céltartalék összegét, továbbá a tárgyévben, illetve az előző üzleti évben környezetvédelemmel kapcsolatosan elszámolt költségek összegét, valamint a kötelezettségek között ki nem mutatott környezetvédelmi, helyreállítási kötelezettségek várható összegét.
MAGYARÁZAT
A környezet védelmét közvetlenül szolgáló tárgyi eszközök adatainak részletezése
A környezet védelmét közvetlenül szolgáló tárgyi eszközök kiegészítő adatait abban a szerkezetben kell megadni a kiegészítő mellékletben, ahogy az az Szvt. 92. § (1) bekezdésével kapcsolatban az immateriális javak és tárgyi eszközök állományának alakulásával kapcsolatban bemutatásra került.A veszélyes hulladékokra vonatkozó kiegészítő adatok
A veszélyes hulladékok és környezetre káros anyagok mennyiségi és értékadatainak, valamint az azokban bekövetkezett tárgyévi változásoknak a bemutatását veszélyességi osztályok szerint kell végrehajtani.A veszélyes hulladékok és környezetre káros anyagok bemutatásának kötelezettsége szorosan kapcsolódik a környezetvédelmi szabályozásokhoz, az egyre szigorúbb és kiterjedtebb hulladékkezelési előírásokhoz (amely az utóbbi években jelentősen megváltozott). A Szvt. ezen előírásának (veszélyességi osztályok szerinti bemutatás) megfogalmazásakor a veszélyes hulladékokról szóló 102/1996. (VII. 12.) számú Kormányrendelet volt hatályban, amelynek 3. számú mellékletének 3. függeléke meghatározta, hogy a hulladék potenciális környezeti veszélyességének megjelölése érdekében a hulladékokat veszélyességi osztályokba kell besorolni. (I. Különösen veszélyes hulladékok, II. Fokozottan veszélyes hulladékok, III. Mérsékelten veszélyes hulladékok). Ezeket a megjelölt veszélyességi osztályokat figyelembe véve kellett a gazdálkodónak bemutatni, a számviteli törvény előírásának megfelelve, a veszélyes hulladékokra vonatkozó adatait. A jelenleg hatályos jogszabályi előírások ugyanakkor már nem ismerik és nem használják a veszélyességi osztályokba sorolást, az előbbiekben megjelölt 102/1996. számú Kormányrendelet vonatkozó előírásait hatályon kívül helyezték [98/2001, (VI. 15.) Korm. rendelet]. Mindezekből következően a veszélyességi osztályok szerinti besorolást, illetve bemutatást a kiegészítő mellékletben nem lehet megvalósítani.
A veszélyes hulladékok állományára vonatkozó adatokat a jelenleg hatályos előírások szerinti besorolások szerint lehet megadni. A veszélyes hulladékok meghatározására és azok kategorizálására alapvetően a következő jogszabályok vonatkoznak:
- 2000. évi XLIII. törvény a hulladékgazdálkodásról,
- 98/2001. (VI. 15.) sz. Kormányrendelet a veszélyes hulladékkal kapcsolatos tevékenységek végzésének feltételeiről
A környezet védelmével kapcsolatos kötelezettségek, céltartalékok és költségek bemutatása
Jogcímenként elkülönítetten ismertetni kell a kiegészítő mellékletben a környezetvédelemmel összefüggésben jelentkező terhek összegeit, legalább az alábbi részletezésben:- a mérlegben szereplő környezetvédelmi kötelezettségek (mérlegsoronkénti részletezésben),
- a kötelezettségek között ki nem mutatott környezetvédelmi, helyreállítási kötelezettségek várható összege (mint mérlegen kívüli tételek),
- a mérlegben kimutatott, a tárgyévben, illetve az előző üzleti évben a környezet védelmét szolgáló jövőbeni költségek fedezetére képzett céltartalék összege,
- az eredménykimutatásban szereplő, a tárgyévben, illetve az előző üzleti évben a környezetvédelemmel kapcsolatban elszámolt költségek összege.
JAVASLAT
A környezet védelmét közvetlenül szolgáló tárgyi eszközök adatainak részletezése
A kiegészítő mellékletben a környezet védelmét közvetlenül szolgáló tárgyi eszközök állományának alakulását a specifikus jellegű kiegészítések fejezetben, azon belül a mérleghez kapcsolódó kiegészítések résznél indokolt szerepeltetni, táblázatos formában, legalább mérlegsoronkénti részletezésben.A veszélyes hulladékokra vonatkozó kiegészítő adatok
A kiegészítő mellékletben a veszélyes hulladékokra és a környezetre káros anyagok állományának alakulását és az abban bekövetkezett változásokat a specifikus jellegű kiegészítések fejezetben, azon belül a mérleghez kapcsolódó kiegészítések résznél indokolt szerepeltetni, táblázatos formában, veszélyességi mértékek, jellemzők szerinti részletezésben. A bemutatáshoz érdemes figyelembe venni az alábbi jogszabályokat:- 2000. évi XLIII. törvény a hulladékgazdálkodásról, és
- 98/2001. (VI. 15.) sz. Kormányrendelet a veszélyes hulladékkal kapcsolatos tevékenységek végzésének feltételeiről
A környezet védelmével kapcsolatos kötelezettségek, céltartalékok és költségek bemutatása
Ezen adatok kiegészítő mellékletben történő szerepeltetése javasolható a specifikus jellegű kiegészítések fejezeten belül mind a mérleghez, mind az eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítések részekben. Alternatív megoldásként azonban az is elfogadható, hogy a teljes, a környezetvédelemmel kapcsolatos kiegészítő adatok körét a tájékoztató jellegű kiegészítésekben szerepelteti a gazdálkodó.Üzleti jelentés
95. § (1) Az üzleti jelentés célja, hogy az éves beszámoló adatainak értékelésével úgy mutassa be a vállalkozó vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetét, az üzletmenetet, hogy ezekről - a múltbeli tény- és a várható jövőbeni adatok alapján - a tényleges körülményeknek megfelelő képet adjon.
(2) Az üzleti jelentésben ki kell térni:
a) a mérleg fordulónapja után bekövetkezett lényeges eseményekre, különösen jelentős folyamatokra;
b) a várható fejlődésre (a gazdasági környezet ismert és várható fejlődése, a belső döntések várható hatása függvényében);
c)
d) a kutatás és a kísérleti fejlesztés területére;
e) a telephelyek bemutatására.
(3) Az üzleti jelentésben külön be kell mutatni:
a) a környezetvédelemnek a vállalkozó pénzügyi helyzetét meghatározó, befolyásoló szerepét, a vállalkozó környezetvédelemmel kapcsolatos felelősségét;
b) a környezetvédelem területén történt és várható fejlesztéseket, az ezzel összefüggő támogatásokat;
c) a környezetvédelem eszközei tekintetében a vállalkozó által alkalmazott politikát;
d) a környezetvédelmi intézkedések bevezetését, a munkák állását.
(4) Az üzleti jelentésben kell bemutatni:
a) a pénzügyi instrumentumok hasznosítását (befektetési vagy forgatási célú minősítését, a valós értéken történő értékelés esetén az értékelés szempontjából történő besorolását, a származékos ügyletek fedezeti vagy nem fedezeti jellegét), ha az jelentős hatással van a vagyoni helyzetre,
b) a kockázatkezelési politikát és a fedezeti ügylet politikát,
c) az ár-, hitel-, kamat-, likviditás- és cash-flow kockázatot.
(5) Az üzleti jelentést magyarul kell elkészíteni és a hely és a kelet feltüntetésével a vállalkozó képviseletére jogosult személy köteles aláírni.
MAGYARÁZAT
Az üzleti jelentés szerepének áttekintése
A gazdálkodó a beszámoló elkészítésével, közzétételével a piacgazdaság szereplőinek biztosítja azokat az információkat, amelyek azok döntéseihez szükségesek. Léteznek azonban olyan információk is a vállalkozó gazdálkodásáról, amelyek csak részben publikusak, nem minden piaci szereplő számára hozzáférhetőek, alapvetően csak a tulajdonosok részére bemutatottak, ezek jelentős részben az üzleti jelentés tartalmát képezik.Az Szvt. előírása értelmében a hatálybalépés (2001. január 1.) utáni üzleti évről készített beszámolónak az üzleti jelentés már nem része, de azt ugyanúgy el kell készíteni, mint korábban.
Az üzleti jelentés célja
A beszámoló fő részei (mérleg, eredménykimutatás, kiegészítő melléklet) az üzleti évről biztosítanak információkat, míg az üzleti jelentésnek az a célja, hogy az éves beszámoló adatait ne csak a múltbeli tény, hanem a várható jövőbeni adatok alapján is értékelje, és így a tényleges körülményeknek megfelelően - jövőbe mutató módon - mutassa be a gazdálkodó vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetét.Az üzleti jelentés alapvetően szöveges elemzéseket tartalmaz, lényegében kiegészíti a beszámoló kiegészítő mellékletét, amely szintén tartalmaz elemző-értékelő részt a vagyoni, pénzügyi és jövedelmi helyzetre vonatkozóan.
Az Szvt. előírásai azonosak az EGK 4. számú irányelvében foglaltakkal.
Az üzleti jelentés készítési kötelezettsége
Az üzleti jelentést csak azoknak a gazdálkodóknak kell készíteniük, amelyek éves beszámolót állítanak össze az Szvt. előírásai alapján vagy az egyszerűsített éves beszámoló helyett.Az üzleti jelentés korlátozott publikussága
Az üzleti jelentés nem része az éves beszámolónak, így nem vonatkozik rá a letétbe helyezési és közzétételi kötelezettség. A korlátozott nyilvánosság viszont azt jelenti, hogy az érdekeltek a gazdálkodó székhelyén betekintést nyerhetnek.Az üzleti jelentés ugyan a tulajdonosok részére készül, de érdekeltnek kell tekinteni a hitelezőket, partnereket és a dolgozókat egyaránt.
Kötelező tartalmi elemek
Az Szvt. meghatározza azokat a tartalmi elemeket, amelyeket mindenképpen be kell mutatni az üzleti jelentésben.A mérleg fordulónapja és a mérlegkészítés időpontja közötti időszak lényeges eseményei és folyamatai, amelyek ugyan már nem a lezárt üzleti évre vonatkoznak, de a vállalkozó jövőjét jelentősen befolyásolhatják. Ezek a hatások tényleges adatokkal már a következő üzleti év beszámolójában jelennek meg, de a tulajdonosok és más érdekeltek már a beszámoló elfogadásakor az információk birtokába kell, hogy jussanak helyes döntéseik meghozatala érdekében.
A várható fejlődésre vonatkozó információk részben a gazdasági környezet ismert és várható alakulását, részben pedig a gazdálkodó belső döntéseinek várható hatásait mutathatják be az érdekelteknek. Ez a gyakorlatban azt jelenti, hogy a vállalkozó egyrészt bemutatja annak a gazdasági közegnek a jellemzőit, várható fejlődését, amelyben működik, másrészt saját tervezett döntéseit, azok várható hatásait részletezi, esetleg számokkal is illusztrálja.
A kutatás és kísérleti fejlesztés területének értékelése fontos a gazdálkodó jövője szempontjából, így komoly érdeklődésre tart számot. Ezek bemutatásánál ügyelni kell arra, hogy üzleti titkok, bizalmas információk ne juthassanak a versenytársak tudomására. E témakörben elsősorban a kutatási irányok bemutatása fontos az elért vagy tervezett eredmények ismertetésével, s nem a konkrét kutatási eredményekre kell helyezni a hangsúlyt.
Az Szvt. kötelezi a gazdálkodót arra, hogy az üzleti jelentésben röviden, alapvető jellemzőikkel mutassa be valamennyi telephelyét.
Fontos tudnivaló, hogy a visszavásárolt saját részvények (üzletrészek) megszerzésére vonatkozó adatok utoljára a 2003. üzleti év üzleti jelentésében kötelező tartalmi elemek, 2004. január 1-jétől a kiegészítő mellékletben szerepeltetendők.
A környezetvédelem az üzleti jelentésben
Meghatározó részei az üzleti jelentésnek - kötelezően - a környezetvédelemmel kapcsolatos előírások, nevezetesen- a környezetvédelemnek a vállalkozó pénzügyi helyzetét meghatározó, befolyásoló szerepét és a környezetvédelemmel kapcsolatos felelősségét; a környezetvédelemmel kapcsolatos "anyagi áldozatok", várható kötelezettségek általában több évet érintenek, esetleg csak több év (évtized) múlva következnek be, amire fel kell készülni, tartalékolni kell. Bemutatást igényel ezeknek a ráfordításoknak és a vállalkozó teherbíró képességének az összehasonlítása elsősorban a jövőre - meghatározott időszakra - előrevetítve.
- a környezetvédelem területén az elmúlt üzleti évben (években) történt és a jövőben várható fejlesztéseket, valamint az ezzel összefüggő támogatásokat; ez a rész az e területen végzett és végzendő beruházásokat s a várható külső támogatások összegeit kell bemutatni. Hangsúlyt az 1-3 év alatti fejlesztések irányaira és a ráfordítások nagyságrendjére kell - a környezetvédelem eszközei tekintetében a vállalkozó által alkalmazott politikát; alapvetően a tárgyi eszközök értékelési eljárásai jöhetnek szóba, kiemelten az eszközök körülhatárolása, amortizálása stb.
- a környezetvédelmi intézkedések bevezetését, a munkák állását; ez elsősorban helyzetjelentés a beszámolóval lezárt üzleti évről és a következő év elképzeléseiről.
A pénzügyi instrumentumok az üzleti jelentésben
2004. január 1-jétől kezdődően kötelező bemutatni a pénzügyi instrumentumok várható hasznosítását (ideértve befektetési vagy forgatási cím besorolásukat, a valós értéken történő értékelés alkalmazás esetén történő besorolást, a származékos ügyletek jelleget) amennyiben jelentős hatással van a vagyoni helyzetre.Ugyancsak - lényegretörően - ismertetni kell a pénzügyi eszközökhöz kapcsolódó kockázatkezelési és fedezeti ügylet politikát, valamint a kapcsolódó ár-, hitel-, kamat-, likviditási- és cash flow-kockázatot.
Az üzleti jelentés cégszerű aláírása
Az üzleti jelentést magyar nyelven kell elkészíteni, hely és dátum feltüntetésével, továbbá a vállalkozó képviseletére jogosult személy köteles aláírni (vezérigazgató, ügyvezető stb.)GYAKORLAT
További információk az üzleti jelentésben
Az Szvt. által előírt kötelező tartalmi elemeken túlmenően a vállalkozó saját döntés alapján további információkat is szerepeltethet az üzleti jelentésben, amelyek hozzájárulhatnak a megbízható és valós kép fokozottabb érvényesítéséhez, ezek a következők lehetnek:- a piaci pozíciók, vevőkapcsolatok mennyiségi és minőségi értékelése főbb tevékenységenként, termékcsoportonként,
- a meghatározó erőforrások megszerzésével és felhasználásával kapcsolatos értékelések (anyagellátás, munkaerő ellátottság, energia stb.) a szállítói partnerkapcsolatok bemutatása,
- a minőség alakulásának értékelése, a minőségjavítás érdekében tett (teendő) intézkedések,
- a kapacitások és azok kihasználásának bemutatása,
- a befektetési és beruházási döntések értékelése
- a tulajdonosi körre, a saját tőke változásával kapcsolatos információk.
A belső szabályzatok és az üzleti jelentés
Az üzleti jelentés tartalmát tehát egyrészt kötelezően meghatározza az Szvt., másrészt a vállalkozó saját döntése alapján határoz meg tartalmi elemeket.Az üzleti jelentés főbb tartalmi elemeit - a folytonosságot és a következetességet biztosítandó - a számviteli politikában rögzíteni kell. Az újonnan belépő tartalmi elemekhez eleve külön belső szabályozás kapcsolódik.
A pénzügyi instrumentumok
- minősítésének és besorolásának szempontjait,- a valós értéken történő értékelés módszerének választását,
- hasznosításuk hatásának jelentős mértékét a vagyoni helyzetre
a vállalkozó számviteli politikájában kell, hogy rögzítse. A kapcsolódó kockázati elemek tartalma a kockázatkezelési és a fedezeti ügylet politika vagy a számviteli politika önálló mellékleteként vagy az értékelési szabályzat részeként kerül szabályozásra. A kockázati elemek tartalmára vonatkozóan irányadó a Nemzetközi Számviteli Standardok (IAS) szabályozása, amely nevesíti ezeknek a kockázatfajtáknak a megjelenési formáit és tartalmukat (32. IAS Pénzügyi instrumentumok: bemutatás és besorolás).
Az üzleti jelentés formája, terjedelme, stílusa
Általános elvárás, hogy az üzleti jelentés megfelelő részletezettségű legyen, de ugyanakkor a bizalmas információkat óvatosan kell kezelni. A terjedelem alapvetően attól függ, hogy milyen mennyiségű információt kívánnak az érdekeltek tudomására hozni, ez függ a vállalkozás méretétől, tevékenységének kiterjedtségétől és jellegétől, bonyolultságától, a fejlődés dinamikájától egyaránt.Néhány tanács az üzleti jelentés elkészítéséhez:
- stílusa szakszerű, világos legyen, jellemezze a lényegretörőség, kerülni kell az átfedéseket,
- objektívnek kell lennie, tartalmazza a vállalkozó szempontjából kedvező és kedvezőtlen jelenségeket, értékeléseket egyaránt (ne legyen "kozmetikázás"),
- az értékelések összegzettek, minősítő jellegűek legyenek, nem célszerű "elveszni a részletekben", magyarázkodásokban.
Lábjegyzet
A 2/A. § szövegét az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi XLIII. törvény 26. §-a iktatta be. Hatályos 2003. január 1-jétől.
Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (1) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évtől kell alkalmazni.
Módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 52. § (13) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évtől kell alkalmazni.
A 3. § (2) bekezdés 1. pont c) alpontjának szövegét a 2002. évi XLII. tv. 230. §-a iktatta be. A 2002. évi XLII. tv. 323. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2003. január 1-jével lépett hatályba azzal, hogy először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2002. évben indult üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni.
Módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 52. § (9) bekezdése.
A 3. § (2) bekezdés 7. pontjának szövegét a 2002. évi XLII. tv. 230. §-a iktatta be. A 2002. évi XLII. tv. 323. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2003. január 1-jével lépett hatályba azzal, hogy először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2002. évben indult üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni.
A megállapítás a számviteli szolgáltatások egészére, tehát a könyvvizsgálatra is igaz, de a könyvvizsgálati munka ellenőrzése és minőségellenőrzése a most tárgyalt ellenőrzési fogalomkörön kívül esik.
A törvényszöveget a 2002. évi LXXIV. tv. 118. §-a állapította meg. Hatályos 2002. I. 1-jétől. Rendelkezését a 2002. évről készítendő beszámoló elkészítésekor kötelező, a 2001. évről készítendő beszámoló elkészítésekor is lehet alkalmazni
A törvényszöveget a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (2) bekezdése állapította meg. Hatályos 2004. I. 1-jétől.
A törvényszöveget a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (2) bekezdése állapította meg. Hatályos 2004. I. 1-jétől.
A törvényszöveget a 2002. évi LXXIV. tv. 118. §-a állapította meg. Hatályos 2002. I. 1-jétől. Rendelkezését a 2002. évről készítendő beszámoló elkészítésekor kötelező, a 2001. évről készítendő beszámoló elkészítésekor is lehet alkalmazni.
A törvényszöveget a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (3) bekezdése állapította meg. Hatályos 2004. I. 1-jétől.
A törvényszöveget a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (3) bekezdése állapította meg. Hatályos 2004. I. 1-jétől.
Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (5) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől.
Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (5) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (5) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (5) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (5) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Számozását módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (5) bekezdése.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (6) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (6) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (6) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (6) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 1. §. (6) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (6) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (6) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (6) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (6) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (6) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (6) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (6) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
A Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (6) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 1. § (6) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Az Szvt. 174. § (2) bek. alapján a rendelkezés az Európai Unióhoz való csatlakozás napján lép hatályba.
Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 2. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 52. § 11. pont. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 3. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 4. §-a. Hatályos 2005. I. 1-jétől.
A 11. § (13) bekezdésének utolsó két mondatát a 2003. évi LXXXV. tv. 5. §-a iktatta be. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
A (4) bekezdés második mondatát 2004. I. 1-jétől hatályon kívül helyezte a 2003. évi LXXXV. tv. 52. § (6) bek. A (4) bek. első mondatát módosította 2004. I. 1-jétől a 2003. évi LXXXV. tv. 52. § (11) bek.
A 13. § hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 6. §-a állapította meg. Hatályos 2004. 01. 01-től.
A (6) bek. szövegét a 2003. évi LXXXV. tv. 52. § (11) bekezdése módosította 2004. I. 1-jei hatállyal.
Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 119. §. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évről készített beszámoló elkészítése során is lehet alkalmazni.
Az (1) és a (2) bek. szövegét a 2003. évi LXXXV. tv. 7. §-a állapította meg. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Az (1) és a (2) bek. szövegét a 2003. évi LXXXV. tv. 7. §-a állapította meg. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
A 26. § (2) bekezdésének szövegét a 2002. évi XLII. tv. 232. §-a módosította. A 2002. évi XLII. tv. 323. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2003. január 1-jével lép hatályba azzal, hogy először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2002. évben indult üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni.
Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 8. § (1) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 8. § (1) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
A 30. § (4) bekezdésének hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 9. §-a állapította meg. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 10. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Módosította a 2001. évi LXXIV. tv. 173. § (3) bek. Hatályos 2002. I. 1-jétől.
Módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 11. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 11. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 120. §. Hatályos 2002. I. 1-jétől, azonban a 2001. évről készített beszámoló elkészítésekor is alkalmazható.
Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 121. §. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló készítésekor is alkalmazható.
Hatályon kívül helyezte a 2001. évi LXXIV. tv. 173. § (3) bek. 2002. I. 1-jétől.
Beiktatta a 2002. évi XLII. tv. 233. §. Hatályos 2003. I. 1-jétől. Először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2002. évben induló üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni.
Módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 12. § (1) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 12. § (1) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Módosította a 2001. évi LXXIV. tv. 173. (3) bek. Hatályos 2002. I. 1-jétől.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 12. § (2) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 12. § (2) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 13. § (1) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 13. § (2) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 13. § (2) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 13. § (2) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 14. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 14. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 14. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Számozását módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 14. §.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 15. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Számozását módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 15. §.
A 43. § (2) bekezdés szövegét a 2003. évi LXXXV. tv. 16. § (1) bekezdése módosította, a 43. § (4) bekezdés szövegét a 2003. évi LXXXV. tv. 16. § (2) bekezdése iktatta be. A 2003. évi LXXXV. tv. 52. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2004. január 1-jével lép hatályba azzal, hogy először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni. A valós értéken történő értékeléssel összefüggő szabályokat már a 2002-es üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni.
A 43. § (2) bekezdés szövegét a 2003. évi LXXXV. tv. 16. § (1) bekezdése módosította, a 43. § (4) bekezdés szövegét a 2003. évi LXXXV. tv. 16. § (2) bekezdése iktatta be. A 2003. évi LXXXV. tv. 52. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2004. január 1-jével lép hatályba azzal, hogy először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni. A valós értéken történő értékeléssel összefüggő szabályokat már a 2002-es üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni.
A 43. § (2) bekezdés szövegét a 2003. évi LXXXV. tv. 16. § (1) bekezdése módosította, a 43. § (4) bekezdés szövegét a 2003. évi LXXXV. tv. 16. § (2) bekezdése iktatta be. A 2003. évi LXXXV. tv. 52. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2004. január 1-jével lép hatályba azzal, hogy először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni. A valós értéken történő értékeléssel összefüggő szabályokat már a 2002-es üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni.
A (3) és (4) bekezdés hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 17. §-a állapította meg. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
A (3) és (4) bekezdés hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 17. §-a állapította meg. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
A 44. § (4) bekezdés szövegét a 2002. évi XLII. tv. 323. § (4) bekezdése hatályon kívül helyezte. A 2002. évi XLII. tv. 323. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2003. január 1-jével lép hatályba azzal, hogy először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2002. évben indult üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni.
A 2003. január 1-je előtti szabályok alapján elhatárolt árfolyamnyereség rendezésének módját a 2002. évi XLII. tv. 244. §-a szabályozza úgy, hogy az Szvt. 177. §-át a következő 10. bekezdéssel egészíti ki. "177. § (10) A valuta- és devizakészlet, a külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek 60. § (2) bekezdése szerinti értékelésekor összevontan nyereséget mutató - a 2003. január 1-je előtti előírások alapján a passzív időbeli elhatárolások között kimutatott - különbözetet maximum 5 év alatt, a számviteli politikában meghatározott módon kell megszüntetni."
Módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 14. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 52. § (12) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
A 47. § (4) bekezdés c) pontját a 2002. évi XLII. évi tv. 234. § (1) bekezdése módosította. Hatályos 2003. I. 1-jétől. Először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2002. évben induló üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni.
A 47. § (9) bekezdés utolsó mondatát a 2002. évi XLII. évi tv. 234. § (1) bekezdése iktatta be. A 2002. évi XLII. évi tv. 323. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2003. január 1-jével lép hatályba azzal, hogy rendelkezéseit először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2002. évben indult üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni.
Követelések, befektetett pénzügyi eszközök, értékpapírok, valuták, devizák, fizetett előlegek.
Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 123. §. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló készítésénél is alkalmazható.
Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 123. §. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló készítésénél is alkalmazható.
Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 124. §. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló készítésénél is alkalmazható.
Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 125. §. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló elkészítésénél is alkalmazható.
Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 126. §. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló elkészítésénél is alkalmazható.
Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 126. §. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló elkészítésénél is alkalmazható.
Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 126. §. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló elkészítésénél is alkalmazható.
Megállapította a 2001. évi LXXIV. tv. 126. §. Hatályos 2002. I. 1-jétől, de a 2001. évi beszámoló elkészítésénél is alkalmazható.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 18. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 18. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 18. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 18. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 18. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 18. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
A 60. § (3) bekezdését a 2002. évi XLII. tv. 235. § módosította. A 2002. évi XLII. tv. 323. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2003. január 1-jével lép hatályba azzal, hogy rendelkezéseit először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2002. évben indult üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni. A 60. § (3) bekezdését részlegesen módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 19. § (1) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
A 60. § (8) bekezdését beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 19. § (2) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Utolsó mondatot beiktatta a 2002. évi XLII. tv. 236. §. Hatályos 2003. I. 1-jétől. Először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2001. évben induló üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni.
Forrás: Róth-Adorján-Lukács-Veit: Számviteli esettanulmányok 2001. 294-298. oldalak alapján
A 63. § (1) bekezdés szövegét a 2002. évi XLII. tv. 237. § (1) bekezdése, a 63. § (3) bekezdés szövegét a 2002. évi XLII. tv. 237. § (2) bekezdése módosította. A 2002. évi XLII. tv. 323. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2003. január 1-jével lép hatályba azzal, hogy először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2002. évben indult üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni.
A 63. § (1) bekezdés szövegét a 2002. évi XLII. tv. 237. § (1) bekezdése, a 63. § (3) bekezdés szövegét a 2002. évi XLII. tv. 237. § (2) bekezdése módosította. A 2002. évi XLII. tv. 323. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2003. január 1-jével lép hatályba azzal, hogy először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2002. évben indult üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni.
A 64. § (4) és (5) bekezdésének hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 20. §-a iktatta be. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
A 64. § (4) és (5) bekezdésének hatályos szövegét a 2003. évi LXXXV. törvény 20. §-a iktatta be. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 52. § (9) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 21. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 21. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Követelések, befektetett pénzügyi eszközök, értékpapírok, valuták, devizák, fizetett előlegek.
Követelések, befektetett pénzügyi eszközök, értékpapírok, valuták, devizák, fizetett előlegek.
Más megoldás is lehetséges az árfolyam-különbségek elszámolása során, amelynek lépései a következők: - A devizában teljesítendő váltókötelezettséget a fizetendő kamat nélkül értékeljük, majd - a devizában teljesítendő váltókötelezettség fizetendő kamatát a Fizetendő kamatok és kamatjellegű ráfordításokkal szemben értékeljük át, és - a következő évet terhelő kamat időbeli elhatárolását is az átértékelt árfolyamon számoljuk el (vagy átértékeljük, ha korábban már elszámolásra került).
Módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 52. § (9) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
A 77. § (2) bekezdés új f) fontját a 2002. évi XLII. tv. 238. § bekezdése iktatta be. A 2002. évi XLII. tv. 323. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2003. január 1-jével lépett hatályba azzal, hogy először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2002. évben indult üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni.
A 77. § (3) bekezdés c) pontjának szövegét a 2002. évi XLII. tv. 323. § (4) bekezdése törölte. A 2002. évi XLII. tv. 323. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2003. január 1-jével lépett hatályba azzal, hogy először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2002. évben indult üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni, értelemszerűen a 77. § (2) bekezdés új f) pontjával egy időben.
Hatályon kívül helyezte a 2001. évi LXXIV. tv. 173. § (3) bekezdése. Hatálytalan 2002. I. 1-jétől.
A 81. § (2) bekezdés g) pontjának szövegét a 2002. évi XLII. tv. 239. § állapította meg. A 2002. évi XLII. tv. 323. § (1) bekezdése alapján a rendelkezés 2003. január 1-jével lép hatályba azzal, hogy először a 2003. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell, a 2002. évben indult üzleti évről készített beszámolóra lehet alkalmazni.
Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 22. § (1) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 22. § (2) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 22. § (3) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 52. § (12) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 22. § (4) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 22. § (4) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 22. § (4) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról 4. § 28. külföldön tevékenységet végző: az a belföldön a gazdasági társaságokról szóló törvényben foglaltak szerint alapított, belföldi székhellyel rendelkező korlátolt felelősségű társaság, részvénytársaság, amely az adóévben folyamatosan megfelel az a)-f) alpontokban megjelölt valamennyi feltételnek.
2001. évi XCIII. törvény a devizakorlátozások megszüntetéséről, valamint egyes kapcsolódó törvények módosításáról 2. § 1.
2001. évi XCIII. törvény a devizakorlátozások megszüntetéséről, valamint egyes kapcsolódó törvények módosításáról 2. § 2.
2001. évi XCIII. törvény a devizakorlátozások megszüntetéséről, valamint egyes kapcsolódó törvények módosításáról 1. § (2) bekezdés.
Az 1990. évi XCI. törvény az adózás rendjéről 28/A. § (1) Az e törvény hatálya alá tartozó fizetési kötelezettség forintban teljesíthető, a költségvetési támogatás forintban utalható ki. (2) Ha az általános forgalmi adó és a fogyasztási adó alapjának megállapításához szükséges értéket külföldi fizetőeszközben fejezték ki, akkor az adó alapjának megállapításakor a) az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: áfatörvény) 19. §-a szerinti halasztásra jogosult adóalanynak a halasztás lejártának időpontjában, b) folyamatos termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás [áfatörvény 13. § (1) bekezdés 23. pont] esetében a bizonylat kibocsátásának napján, c) egyéb esetekben az adófizetési kötelezettség napján érvényes, a Magyar Nemzeti Bank által közzétett hivatalos devizaárfolyamát kell alkalmazni. (3) Olyan külföldi fizetőeszköz esetében, amelynek a (2) bekezdés szerint nincs forintban megadott árfolyama, a forintra történő átszámításkor az adott devizára a Magyar Nemzeti Bank által az adófizetési kötelezettség keletkezését megelőző negyedévre vonatkozó, USA dollárban megadott árfolyamot kell figyelembe venni.
Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 23. § (1) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Módosította a 2001. évi LXXIV. tv. 173. § (2) bekezdése. Hatályos 2002. I. 1-jétől. Először a 2002. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 23. § (2) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 23. § (3) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 52. § (12) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 23. § (4) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 23. § (4) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 23. § (4) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 52. § (12) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 24. § (1) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
A (3) bek. g) pontját hatályon kívül helyezte a 2003. évi LXXXV. tv. 52. § (8) bekezdése. Hatálytalan 2004. I. 1-jétől. A 2004. I. 1-jén folyamatban lévő ügyekben még a korábban hatályos rendelkezést kell alkalmazni. A korábban hatályos rendelkezés szövege a következő: "(A rendkívüli bevételek között kell kimutatni:...) g) a jegyzett tőkén felüli vagyon fedezete mellett - törvényi előírás alapján - kibocsátott részvények ellenében elengedett - a részvénytársaságnak nyújtott hitel miatt fennálló - kötelezettség összegét;"
Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 24. § (2) bekezdése. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 25. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 26. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 27. § (1) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 27. § (2) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 27. § (2) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 27. § (2) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 28. § (1) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Megállapította a 2003. évi LXXXV. tv. 28. § (2) bek. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Hatályon kívül helyezte a 2003. évi LXXXV. tv. 52. § (6) bekezdése. Hatálytalan 2004. I. 1-jétől.
Beiktatta a 2003. évi LXXXV. tv. 29. §. Hatályos 2004. I. 1-jétől. Először a 2004. évben induló üzleti évről készített beszámolóra kell alkalmazni.
Számozását módosította a 2003. évi LXXXV. tv. 29. § Hatályos 2004. I. 1-jétől
