adozona.hu
Új könyvvizsgálati standardok I.
Új könyvvizsgálati standardok I.
Kiválasztott időállapot:
- Jogterület(ek):
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Közhelyesnek tűnhet napjaink nagy gazdasági változásairól, a vállalkozások átalakulásáról írni (növekvő vállalatméretek, átalakuló szervezeti struktúrák, internacionalizáció és globalizáció, a verseny új formái és az általuk támasztott követelmények lecsapódása a működésben), tény azonban, hogy ezektől a folyamatoktól a könyvvizsgálói szakma sem függetlenítheti magát és nem tud nem tudomást venni róluk. (Arról már nem is szólva, hogy maguk a könyvvizsgáló cégek mint szervezetek is alanyai enn...
Új könyvvizsgálati standardok I.
(Mohl Gergely)
Tervezés, az ügyfél megismerése, kockázatfelmérés
Közhelyesnek tűnhet napjaink nagy gazdasági változásairól, a vállalkozások átalakulásáról írni (növekvő vállalatméretek, átalakuló szervezeti struktúrák, internacionalizáció és globalizáció, a verseny új formái és az általuk támasztott követelmények lecsapódása a működésben), tény azonban, hogy ezektől a folyamatoktól a könyvvizsgálói szakma sem függetlenítheti magát és nem tud nem tudomást venni róluk. (Arról már nem is szólva, hogy maguk a könyvvizsgáló cégek mint szervezetek is alanyai ennek a folyamatnak.) Mindezek eredményeként a szakmai standardok is folyamatosan fejlődnek, az IFAC (International Federation of Accountants) időről időre újakat bocsát ki, régieket szerkeszt át. Ezeknek a változásoknak a legutóbbi hulláma idén, 2005. szeptember 17-én érte el a magyar szakmai közvéleményt, amikor az MKVK elnökségi ülése elfogadta 8 új standard szövegét és jóváhagyta azok oktatását.Ezen nyolc standard közül négy, a 300-as, a 315-ös, a 330-as és az 500-as külön csoportnak tekinthető abból a szempontból, hogy bár valamennyit a 2006. január 1-jén vagy azután kezdődő időszakok könyvvizsgálatánál kötelező alkalmazni, javasolt korábbi átvételük és bevezetésük esetén viszont mind a négyet egyszerre kell elkezdeni alkalmazni. Elsőként a tervezésről - minden könyvvizsgálati munka vázát megadó tevékenységről - szóló 300. témaszámú standard előírásait mutatom be, illetve, hogy azok miben térnek el a korábbi hasonló standardtól.
Elöljáróban annyit, hogy mindkét, jelen cikkben bemutatásra kerülő standard alkalmazható az államháztartás szervezeteinél történő könyvvizsgálatok esetében is, az arra vonatkozó külön szabályozás figyelembevételével, illetve a megfelelő fogalmak értelemszerű alkalmazásával.
300. témaszámú standard - A pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatának tervezése
Általánosságban elmondható az új standardról, hogy bár terjedelmét tekintve jelentősen bővült a régi 300-as standardhoz képest (amely az új hatálybalépésével egyidejűleg érvényét veszti), a tartalmi változások jóval korlátozottabbak. Sok esetben inkább csak arról van szó, hogy a más standardokban "szétszórva" található, hasonló értelmű, esetleg az ottani előírásokból levezethető szabályok expliciten lettek beépítve az új szabályozásba.Ennek megfelelően a könyvvizsgálati munka megtervezésének alapelveként a standard továbbra is a könyvvizsgálat hatékony elvégzésére való képességet írja elő, és a terv részei is változatlanok (átfogó stratégiai terv és az "operatív" terv, vagyis a konkrét munkaprogram).
A célmegjelölés (a könyvvizsgálati kockázat elfogadhatóan alacsony szintre csökkentése) azonban új, legalábbis abban az értelemben, hogy kimondottan nem volt benne a korábbi standardban, persze ettől még ez valamennyi könyvvizsgálati standard egyik legfontosabb vezérelve.
A tervezés jellegére és terjedelmére vonatkozó követelményeknél az "üzleti tevékenység ismerete" formulát felváltotta a körülmények megbízás során történő megváltozására vonatkozó előírás; a gazdálkodó mérete, működésének összetettsége, a korábbi megbízások során szerzett tapasztalatok továbbra is alkalmazandó szempontok.
Új fejezetként jelent meg a standardban a megbízással kapcsolatos előzetes tevékenységek bemutatása. Ezek:
- "Az ügyfél-kapcsolat és a konkrét könyvvizsgálati megbízás megtartásához kapcsolódó eljárások...,
- az etikai követelményeknek való megfelelés értékelése, beleértve a függetlenséget is,...
- a megbízás feltételeinek értelmezése."
Ezen szempontokat a megbízás során végig mérlegelni kell a körülményeknek megfelelően, a kockázatcsökkentés általános érvényű követelményének értelmében. Szorosan kapcsolódnak a fentiekhez azok a teendők, melyeket speciálisan az első megbízás előtt kell elvégezni, úgymint az elfogadáshoz kapcsolódó eljárások, az előző könyvvizsgálóval és az ügyfél vezetésével történő kommunikáció, valamint a nyitóegyenlegek vizsgálatának tervezése. Igazi "hungarikum" a standardban a pénzmosás megelőzéséről és megakadályozásáról szóló jogszabály (2003. évi XV. törvény) előírásainak megfelelő ügyfélazonosítási feladatok előírása. Ez, illetve ennek elmulasztása egyébként az elmúlt időszakokban lezajlott minőségellenőrzések egyik leggyakrabban kifogásolt hiányossága.
Míg a korábbi 300-as standard csak felsorolást tartalmazott az átfogó könyvvizsgálati stratégia tartalmára vonatkozóan, addig az új standard jóval strukturáltabban kezeli a kérdést. Kitér többek között a hatókör (beszámolókészítési alapelvek stb.), a jelentések (évköziek, évvégi illetve ezek időbeli ütemezése, megbeszélések betervezése) és a kritikus tényezők (lényegesség különféle aspektusai) kérdéseire. Ide tartozik az is, hogy a régi standard (11-es bekezdés) ugyan már tartalmazott utalásokat az (emberi) erőforrás-gazdálkodásra vonatkozóan, az új azonban lényegesen részletesebben foglalkozik a kérdéssel, az átfogó könyvvizsgálati stratégia részeként. A jó stratégiából ezek alapján kiderül a könyvvizsgáló Mely területre? (kockázatosabb területre a tapasztaltabb munkatárs kerüljön) Mennyien? Mikor? (munkaütemezés) és a Ki, hogyan felügyeli? (megbeszélések, belső minőség ellenőrzés aspektusai stb.) kérdésekre adott válasza.
A stratégiára épülő részletes könyvvizsgálati munkaprogramnak tartalmaznia kell a kockázatbecslési eljárások, az állítások szintjén tervezett eljárások és a további (megkövetelt) eljárások jellegét, ütemét és terjedelmét. Az alap természetesen itt is a kockázatbecslés, az eljárások ennek eredményeire épülnek.
A standard egységesen kezeli a kétfajta tervet, külön hangsúlyozva, hogy a kisebb vállalkozások vizsgálatánál nem is feltétlenül beszélhetünk két elkülönülő dokumentumról. Ezt a megközelítést támasztja alá az is, hogy bármelyik megváltozása magával vonja (vonhatja) a másik megváltozását is. Ezen változtatásokat folyamatosan és ismétlődően, a körülmények változásának megfelelően, vagy új és jelentős hatással bíró információk felmerülésekor kell elvégezni.
Jelen formájában új rész a standardban a könyvvizsgálati munkacsoportok irányítására, felügyeletére és az elvégzett munkák áttekintésére vonatkozó fejezet. A vezérlőelv e tekintetben is a kockázatok csökkentésére való törekvés, így az erre vonatkozó terv paramétereit is hasonló tényezők szabályozzák (a gazdálkodó mérete és összetettsége, a könyvvizsgálati terület, a lényeges hibás állítás kockázata, a könyvvizsgálati munkát végző személyek képességei és kompetenciája), mint a stratégiáét. Értelemszerűen nagyobb figyelmet kell szentelni a kockázatosabb területeknek, míg abban az esetben, ha a könyvvizsgálatot egyetlen személy végzi, akkor szokatlan vagy komplex problémák felmerülése esetén célszerű szakmai testületekkel vagy más, kellően tapasztalt könyvvizsgálókkal történő megbeszélést betervezni.
Megint csak a minőségellenőrzések kapcsán felértékelődött kérdés napjainkban a könyvvizsgálói szakmában a dokumentálás. Két attribútumát különböztethetjük meg: a terjedelmet (mennyiséget) és az elegendőséget (minőséget).
A téma külön fejezetet kapott ebben a standardban is, és gyakorlatilag teljeskörű dokumentációs kötelezettséget írnak elő, vagyis dokumentálni kell az átfogó stratégiát, a könyvvizsgálati tervet és ezek jelentős módosításait (beleértve a módosítás okait is). Az elegendő dokumentáció kellően alátámasztja a tervezett eljárások jellegét, ütemét, terjedelmét.
Új kérdéskörként jelenik meg a standardban az irányítással megbízott személyekkel és a menedzsmenttel folytatott kommunikáció. (A továbbra is hatályos 1007-es témaszámú állásfoglalás kitér az itt szabályozott kérdésekre is.) Ennek értelmében a könyvvizsgálati tervet, illetve annak egyes elemeit meg lehet vitatni az ügyfél vezetésével a vizsgálat hatékonyabb lebonyolítása érdekében. Az egyeztetés kiterjedhet mind az átfogó stratégiára, mind a részletes munkaprogramra, azonban a terv(ek) elkészítése ezen megbeszélésektől függetlenül is a könyvvizsgáló felelőssége, és a konzultációk során szem előtt kell tartani, hogy azok következményeként a könyvvizsgálat feltárási hatékonysága nem sérülhet. Annak megítélésére, hogy melyek lehetnek azon aspektusai a tervezett ellenőrzési munkáknak, amelyek révén az eredményesség csökkenne, a standard nem tartalmaz sem általános, sem részletező előírásokat, így feltételezhetjük, hogy a kérdést a könyvvizsgáló szakmai megítélésére bízza.
Mennyiben mutat előre az új 300-as standard? Feltétlenül kiemelendőek ebből a szempontból a munkaszervezésre vonatkozó előírások (humán erőforrás többszempontú tervezése, munkacsoporton belüli kommunikáció követelménye stb.), az ügyféllel való interakció korábbiaknál kiterjedtebb beemelése a szabályozásba és dokumentálás hangsúlyosabb előírása. Ennek a standardnak a kapcsán is elmondható azonban az, amit már a bevezetőben is említettem: az abszolút újdonság kevés és inkább csak újrastrukturálásról van szó.
315. témaszámú standard - A gazdálkodó és környezetének megismerése, valamint a lényeges hibás állítás kockázatának felmérése
A 315-ös témaszámú standard előzmények nélkül való abban az értelemben, hogy korábban ilyen témaszámú és ezeket a kérdésköröket egyetlen egységben tárgyaló standard nem létezett. Ennek megfelelően igazi "olvasztótégelyről" van szó, hiszen hatályba lépésével egy időben hatályukat vesztik a korábbi 310., 400., 401. témaszámú standardok és az 1001., 1002., 1003., 1008., 1009. témaszámú állásfoglalások. Erre a standardra is igaz azonban az, mint a 300-asra: számos előírás benne volt az előzményként szolgáló standardokban, állásfoglalásokban, vagy megtalálható, levezethető jelenleg is hatályos más standardokból.Ha a tervezés a könyvvizsgálati munka váza, akkor az ügyfél megismerése és a lényeges kockázatok becslése képezik az alapokat. Mi a célja ezeknek a tevékenységeknek, miért ennyire hangsúlyosak a könyvvizsgálat szempontjából? A kockázatalapú megközelítés értelmében itt is a lényeges hibás állítások azonosítása és kockázatuk felmérése kapja a főszerepet, kiegészülve azzal, hogy az ügyfél és a kimutatásaiban rejlő kockázatok megismerése révén a könyvvizsgáló képessé válik a vizsgálati eljárások megtervezésére és kivitelezésére. A standard a könyvvizsgáló szakmai megítélésére bízza annak eldöntését, hogy milyen mélységű megismerés szükséges, azonban megjegyzi, hogy optimális esetben ez nem olyan szintű, mint az ügyfél vezetésének ismeretei.
Kockázatbecslés
A standard egyik központi kérdése a kockázat felmérése, az elvégzendő kockázatbecslési eljárások bemutatása. Alapvetően három belső forrást jelöl ki erre:- a vezetés és a gazdálkodó egyéb munkatársainak kikérdezését,
- elemző eljárásokat (különösen a szokatlan ügyletek tekintetében), valamint
- a megfigyelést és szemrevételezést (az előző kettő alátámasztására).
Emellett számos más alternatív forrás is létezhet, ezekről nem teljes körű felsorolást hoz a standard. Ide tartoznak: az ügyfél jogi tanácsadója, a szervezet által igénybe vett értékelési szakértő(k), elemzők, bankok, minősítéssel foglalkozó irodák jelentései, kereskedelmi és gazdasági folyóiratok, szabályozási vagy pénzügyi publikációkból származó információk. Természetesen nem a teljes előbbiekben felsorolt eszköztár igénybevételével kell eljárni, hanem szakmai körültekintéssel megválogatva az éppen alkalmas eszközöket.
Felmerülhet a kérdés, hogy mi minősül szokatlan ügyletnek? E tekintetben a standard segít is meg nem is: annyit mond, hogy szokatlan az, ami nem felel meg a könyvvizsgáló előzetes várakozásainak. Ami ismét a szubjektum megjelenését eredményezheti további konkrét előírások hiányában. Részletezi azonban a megfigyelés és szemrevételezés tárgyait (dokumentumok, a vezetés jelentései stb.), módszereit (látogatások, megtekintés), valamint kitér az ún. walk-through tesztre, ami nem más, mint egy vagy több ügylet végigkövetése a releváns információs rendszerben.
A lényeges hibás állítások kockázatának azonosításával és felmérésével kapcsolatosan két szintet különböztet meg a standard: a teljes beszámoló és az egyes állítások szintjét. Maga a kockázatfelmérés folyamata azonban egységes egészet képez, ennek lépéseit, mérlegelendő kérdéseit mutatja be a 3. ábra.
3. ábra: A lényeges hibás állítás kockázatainak felmérése; a 315. tsz. standard 100. bekezdése alapján
A két szint megkülönböztetése így sem felesleges, hiszen a beazonosított kockázatok eredhetnek egy állításból vagy többől, illetve ezek következményeként érinthetik a beszámoló egy jól lehatárolható részét, illetve annak egészét is.
A kockázatbecslés részeként meg kell határozni azokat a tételeket is, amelyek különleges figyelmet igényelnek a könyvvizsgáló részéről (ún. jelentős kockázatok). Annak eldöntése, hogy egy kockázatot hordozó állítás beletartozik-e ebbe a körbe vagy sem, a könyvvizsgáló szakmai megítélésének tárgyát képezi.
A kockázatok jellegére vonatkozóan már a régi 400-as standard is tartalmazott utalásokat, az új 315-ös standard azonban konkrétan megadja azokat a szempontokat, amelyek alapján egy tételt meg lehet ítélni ebből a szempontból. A mérlegelés szempontjai közé tartozik, hogy "a kockázat csalási kockázat-e, a kockázat jelentős közelmúltbeli gazdasági, számviteli vagy egyéb fejleményekhez kapcsolódik-e, és ezért külön figyelmet igényel-e, az ügyletek összetettsége [különös tekintettel a nem rutinszerű ügyletekre - betoldás a szerzőtől],a kockázat magában foglal-e kapcsolt vállalkozásokkal folytatott jelentős ügyleteket, a szubjektivitás mértéke a kockázathoz kapcsolódó pénzügyi információ értékelésénél, különösen azokban az esetekben, ahol nagy az értékelési bizonytalanság, a kockázat foglal-e magában olyan jelentős ügyleteket, amelyek kívül esnek a gazdálkodó normál üzletmenetén, vagy amelyek egyébként szokatlannak tűnnek."
Feltétlenül figyelmet érdemel az a két terület, melyeket eredendően kockázatosként nevesít a standard: ezek a nem rutinszerű ügyletek és a számviteli becslések. Mi jellemzi ezen tételeket? A nem rutinszerű ügyleteknél a vezetés jelentős befolyásolása, az adatgyűjtésbe és -feldolgozásba való manuális beavatkozás, az alkalmazandó összetett számviteli szabályok és/vagy számítások, valamint a hatékony belső ellenőrzés kivitelezésének nehézsége említhető meg kockázatforrásként. A becslések esetében a vonatkozó számviteli szabályokat (alapelveket) eltérően értelmezhetik a felek, illetve éppen a becslésből magából eredően a jövőre vonatkozó feltevések, szükséges megítélések szubjektívak lehetnek (lásd például a valós érték megítélését).
A releváns információs rendszer megismerése
Azt alighanem mindenki természetesnek veszi, hogy a nem rutinszerű ügyletek jellegüknél fogva kockázatokat hordoznak, az viszont már nem tűnik ennyire magától értetődőnek, hogy a rutinszerű ügyletekből is eredhetnek sajátos kockázatok. Ezt a témát a régi 1008-as és 1009-es állásfoglalások érintették már a korábbiakban is, az új standard azonban a nagyobb figyelmet szentel ennek a kérdésnek. A walk-through teszt kapcsán már érintettem a beszámolás szempontjából releváns információs rendszert. Ennek megismerése a könyvvizsgáló egyik legfontosabb feladata, enélkül elképzelhetetlen a könyvvizsgálat sikeres végrehajtása. Ez a rendszer "magában foglalja a számviteli rendszert is, azokból az eljárásokból és nyilvántartásokból áll, amelyeket a gazdálkodó ügyleteinek (valamint az eseményeknek és körülményeknek) a kezdeményezése, nyilvántartása, feldolgozása és jelentésbe foglalása, valamint az eszközökkel, kötelezettségekkel és saját tőkével kapcsolatos elszámoltathatóság fenntartása céljából hoztak létre". Az információs rendszer megismeréséhez hozzátartozik a jelentős ügyletcsoportok, az IT és manuális rendszereken belüli eljárások (létrehozás, nyilvántartás, feldolgozás, bemutatás), és a kapcsolódó elektronikus vagy kézzel vezetett számviteli nyilvántartások megismerése, továbbá az információs rendszer adatrögzítési folyamatának tanulmányozása olyan ügyletcsoportokon kívüli események és körülmények esetében, amelyek a pénzügyi kimutatások szempontjából jelentősek, valamint az alkalmazott beszámolási folyamat áttekintése (ideértve a már említett jelentős számviteli becsléseket és közzétételeket is).Ezen rendszernek a felvázolt szempontok szerinti tanulmányozása után lehetővé válik a rutinszerű ügyletekhez kapcsolódó lényeges hibás állítások kockázatának beazonosítása. Ezekre az ügyletekre ugyanis jellemző a manuális beavatkozás csekély mennyisége, sokszor teljes hiánya, (azaz az automatizált feldolgozás), emiatt nem lehetséges hatékony alapvető vizsgálati eljárásokat tervezni. Példaként egy olyan vállalkozást hoz a standard, amelynél az áru megrendelése, leszállítatása és az ellentételezés is teljesen automatizált rendszerben történik. Ilyen körülmények között a fenti folyamatokról az információs rendszerben előállítottakon kívül nem áll rendelkezésre egyéb bizonylat, dokumentáció. Ez magával vonja azt is, hogy a potenciális könyvvizsgálati bizonyíték is csak elektronikus formában létezik, ezért ebben az esetben azt kell megvizsgálni, hogy a gazdálkodó saját belső ellenőrzése mennyire hatékony a teljesség és pontosság tekintetében. Mindez azonban csak a releváns információs rendszer megismerése után tárható fel.
A gazdálkodó megismerésének aspektusai
Igen részletesen foglalkozik az új standard a gazdálkodó "üzletmenetének" megismerésével, öt főbb területet elkülönítve. Ezek:- "ágazati, szabályozási és egyéb külső tényezők, beleértve a vonatkozó pénzügyi beszámolási alapelveket;
- a gazdálkodó jellege, beleértve a számviteli politika gazdálkodó általi kiválasztását és alkalmazását;
- célok és stratégiák, valamint a kapcsolódó üzleti kockázatok, amelyek lényeges hibás állítást eredményezhetnek a pénzügyi kimutatásokban;
- a gazdálkodó pénzügyi teljesítményének értékelése és áttekintése;
- belső ellenőrzés".
A fentiek közül is ki kell emelni a célok és stratégiák, valamint az ezekhez kapcsolódó üzleti kockázatok megismerését, amelyre vonatkozóan a régi 400-as standardban már voltak utalások az eredendő kockázat kapcsán, most azonban jóval nagyobb hangsúlyt kapott a téma. Miért érdekes ez a kérdéskör? Egyfelől mert a különböző időtávú célokról, stratégiákról - főleg a kisebb gazdálkodóknál, és a magyar vállalkozások nagy része ilyen - sokszor egyáltalán nem áll rendelkezésre írásos dokumentáció. Ilyenkor a kikérdezéses módszert kell alkalmaznia a könyvvizsgálónak, és meg kell figyelnie, hogy mit és hogyan(!!) válaszol az ügyfél. (A könyvvizsgáló legyen egy kicsit pszichológus is...) Másfelől az üzleti kockázatokból potenciálisan következő lényeges hibás állítások megítélése sokszor igen komplex kérdés lehet. (Például hiába sikeres technikai értelemben egy termék fejlesztése, ha a piacon később megbukik, vagy az eleve hibás termékből kötelezettségek és egyéb, széles körű piaci kockázatok erednek stb.)
A gazdálkodó teljesítményértékelésének megismerésére vonatkozó követelmény csak első pillanatra meglepő, valójában komoly kockázatforrás lehet (és számos nyugati példa mutatja, hogy főleg a menedzsment részéről az is). Az ilyen rendszerek ugyanis mindig nyomást jelentenek a vállalkozás számára, függetlenül attól, hogy belülről vagy kívülről erednek, ennek következtében pedig arra ösztönözhetik a gazdálkodó menedzsmentjét, hogy az elvárásoknak, esetlegesen pedig saját érdekeinek megfelelően alakítsa a számviteli beszámolóban szereplő adatokat. Ebből a szempontból a "túl jó" és a "túl rossz" időszaki mutatók is kockázatforrást jelentenek (nem is beszélve a gyanúsan egyhangú mutatókról, amelyek például ellentmondanak az üzletágról általánosságban megszerzett korábbi ismereteknek illetve aktuális híreknek).
A gazdálkodónál működő belső ellenőrzés megismerése azért döntő, mert az ennek megfelelőségéről szerzett bizonyítékok csökkenthetik az alapvető eljárásokkal megszerzendő bizonyítékok mennyiségét, illetve alátámaszthatják azokat. A standard a belső ellenőrzést a következő területekre osztja fel:
- "az ellenőrzési környezet,
- a gazdálkodó kockázat-felmérési folyamata,
- a pénzügyi beszámoló-készítés és a kommunikáció szempontjából releváns információs rendszer, beleértve a kapcsolódó üzleti folyamatokat is,
- ellenőrzési tevékenységek,
- a kontrollok figyelemmel kísérése."
Az ellenőrzési környezetre vonatkozóan igen részletes előírások találhatóak a standardban, ami minőségi újítás: a korábbi 400-as standardban csak egyes elemeit lehetett felfedezni ezeknek. Az e tekintetben vizsgálandó elemek közé tartozik: a becsületesség és az etikai értékek kommunikálása és kikényszerítése, a hozzáértés iránti elkötelezettség az egyes pozíciók esetében, az irányítással megbízott személyek részvétele a vezetésben, a vezetés filozófiája és működési stílusa (a vezetés üzleti kockázatok vállalására és kezelésére vonatkozó megközelítése, továbbá a vezetés pénzügyi beszámoló-készítéssel, információfeldolgozással, valamint a számviteli funkciókkal és munkatársakkal kapcsolatos hozzáállása és intézkedései), a szervezeti felépítés, a hatáskör és felelősségi kör kijelölése, az emberi erőforrásra vonatkozó politikák és gyakorlatok.
Az ellenőrzési tevékenységek esetében a jóváhagyási mechanizmusok, a teljesítményellenőrzés, az információfeldolgozás és a fizikai ellenőrzések folyamatait, valamint a feladatok megosztásának rendszerét emeli ki a standard mint megismerendő elemeket.
A standard leszögezi azt is, hogy az ellenőrzési rendszer megismerése önmagában még egyáltalán nem garantálja, és nem is bizonyítja annak hatékony működését, ezért szükséges a meglévő kontrollok alkalmazásának figyelemmel kísérése is. Ez alól csak az az eset képez kivételt, amikor valamilyen létező és működő mechanizmus biztosítja a következetes alkalmazást. Ekkor elég ennek a feltételnek a meglétéről megbizonyosodni.
A könyvvizsgálati munkacsoport megbeszélései
Az új 300-as standardhoz hasonlóan ebben a standardban is a korábbiaknál nagyobb hangsúlyt kapott a könyvvizsgálati megbízás munkacsoporttal történő teljesítése. A régi 310-es standard csak annyit írt elő ezzel kapcsolatosan, hogy az asszisztenseknek elegendő ismerettel kell rendelkezniük, valamint minél több információt kell szerezniük és azt lehetőség szerint meg kell osztaniuk a csoport többi tagjával. Az új standard alapján a munkacsoport tagjainak meg kell vitatniuk a "gazdálkodó pénzügyi kimutatásai lényeges hibás állításnak való kitettségét". Azonban annak megítélése, hogy melyik megbeszélésen ki vehet részt, azt mikor és milyen körülmények között, milyen témában tartják "szakmai megítélés tárgya".Dokumentálás
Ugyancsak az új 300-as standardhoz hasonlóan, a korábbiaknál jóval hangsúlyosabban jelenik meg a dokumentálás kérdésköre ebben a standardban is. A dokumentációs kötelezettség kiterjed:- a megbízást végrehajtó munkacsoport tagjainak megbeszélésére;
- a gazdálkodónak és környezetének azonosított aspektusairól szerzett ismeretek főbb elemeire, beleértve a belső ellenőrzés összetevőit is;
- az megszerzett információk forrásaira;
- a kockázatbecslési eljárásokra;
- a pénzügyi kimutatások és az állítás szintjén felmerülő lényeges hibás állítás beazonosított és becsült kockázataira,
- a beazonosított kockázatokra és a kapcsolódó ellenőrzésekre.
***
Miben hoz újat ez a standard az általa felváltott számos standardhoz és előíráshoz képest? Első ránézésre óriási a változás. Például a korábbi eredendő kockázat - ellenőrzési kockázat - feltárási kockázat felosztásnak nyomát sem találni az új standardban. E mögött azonban nem állnak radikális változtatások, csak legfeljebb nincsenek nevükön nevezve a dolgok. Az világosan látszik, hogy a gazdálkodó működésével kapcsolatos bőséges fejtegetések (ide értve az IT rendszerekre vonatkozó, a korábbiaknál sokkal részletesebb előírásokat is) az eredendő kockázatot "írják körül", míg az ellenőrzési rendszerek igen aprólékos bemutatása az ellenőrzési kockázat megbecsülését alapozza meg. A 300-as standardhoz hasonlóan a 315-ösben is nagyobb hangsúlyt kapott a munkacsoportban történő munkavégzés, ami tulajdonképpen reflexió korunk legelterjedtebb könyvvizsgálói munkamódszerére, és a vele kapcsolatosan felmerülő problémákra. A másik megnövekedett jelentőségű terület a dokumentálás, ami elősegíti a szakmai munka minőségének emelésére vonatkozó elvárások számonkérhetőségét.Mindezek ellenére megkockáztatható a kijelentés, hogy a tematikus paletta bővülésének mértékét ennél a standardnál is meghaladta az egyes témák elmélyítése, részletesebb kifejtése. Az így születő aprólékos szabályok teljes körű alkalmazása (és alkalmazhatósága), az előírások maximálisan szigorú betartása egy, az ügyfelek megszerzéséért és megtartásáért erősen versenyző könyvvizsgálói piacon pedig több, mint kérdéses. Igaz ez akkor is, ha a költség - haszon elvét a könyvvizsgálati munka során csak igen korlátozott mértékben lenne szabad alkalmazni (időráfordítás és egyéb erőforrások tekintetében egyaránt).
Lábjegyzet
Aki igazi nóvumra számít, az sajnos itt is csalódni fog. Ugyanezek az előírások - beleértve az első megbízás előtti teendőkre vonatkozókat is - megtalálhatók a továbbra is hatályos 210. tsz. standardban. (A könyvvizsgálati megbízások feltételei). A tervezésre vonatkozó általános követelmények (függetlenség, végrehajtásara való képesség, a vezetés integritása, a megbízás feltételeinek egyértelműsége) szintén levezethetőek ezen standard 10. és 11. bekezdéseiből.
300. tsz. standard 6. bekezdés.
Az új standard függeléke is tartalmaz egy igen részletes felsorolást a vázolt témák szerinti bontásban.
Ezek a követelmények gyakorlatilag megegyeznek a régi 300-as standard előírásaival.
300. tsz. standard 19. bekezdés.
Korábban csak a tervek dokumentálása volt követelmény a 300-as standardban, de a jelenleg is hatályos 230. tsz. standard (Dokumentálás) mindhárom pontot tartalmazza.
Pusztán szabályozási szempontból érdemes lenne egyébként elgondolkodni azon, hogy megéri-e egyetlen standardba jól elkülöníthető - bár kétségtelenül sok ponton érintkező - témákat besűríteni, aminek révén egy eléggé nehezen átvehető és alkalmazható igen komplex rendszer jön létre.
Tartalmilag hasonló előírások voltak a régi 310-es standardban, és a mostani előírások egybevágnak a régi 400-as standarddal is.
Bár az sem zárható ki, hogy a könyvvizsgáló olyasmit "talál", amiről a vezetés nem is tud. Ez viszont a belső ellenőrzési folyamatok és a kapcsolódó kockázatok tekintetében árulkodó.
315. tsz. standard 7. bekezdés.
Lásd: 315. tsz. standard 10. bekezdés.
Alapvetően jószándékot vélelmezve a könyvvizsgáló részéről, a szubjektív elemekkel sincs semmi probléma, az elmúlt évek botrányaira gondolva azonban célszerű lenne, legalább nagyvonalakban irányt szabni ezeknek.
315. tsz. standard 109. bekezdés; kiemelések a szerzőtől.
315. tsz. standard 80. bekezdés.
315. tsz. standard 81. bekezdés.
315. tsz. standard 20. bekezdés; kiemelések a szerzőtől. Ezek a tételek (kevésbé részletesen) megtalálhatóak voltak már a régi 310-es és 400-as standardokban. Az új standard 1. és 2. függeléke igen aprólékos szempontrendszert hoz a minél teljeskörűbb megismeréshez.
Lásd: 315. tsz. standard 34. bekezdés.
Ez nem más mint a jól ismert, és rossz értelemben vett kreatív könyvelés.
315. tsz. standard 43. bekezdés, további részletezését lásd a standard 2. függelékében.
315. tsz. standard 69. bekezdés alapján.
Lásd bővebben: 315. tsz. standard 90-95. bekezdéseit
315. tsz. standard 14. bekezdés.
315. tsz. standard 17. bekezdés.
315. tsz. standard 122. bekezdése alapján.
