adozona.hu
Az immateriális javak és tárgyi eszközök értékelésének néhány kérdése az IAS 36 és a hazai szabályozás alapján (II.)
Az immateriális javak és tárgyi eszközök értékelésének néhány kérdése az IAS 36 és a hazai szabályozás alapján (II.)
Kiválasztott időállapot:
- Jogterület(ek):
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az előző részben bemutatottak alapján, ha bármilyen jelzés van arra, hogy az eszköz vagy az adott pénztermelő egység értékvesztett, akkor el kell végezni az értékvesztési tesztet, melynek első lépése a megtérülési érték meghatározása lesz. A megtérülési érték a nettó eladási ár és a használati érték közül a magasabb érték lesz, de rendszerint nincs szükség egyszerre mind a két érték számítására. Általános esetben célszerű a nettó eladási árat meghatározni, mert annak számítása legtöbbször még...
Az immateriális javak és tárgyi eszközök értékelésének néhány kérdése az IAS 36 és a hazai szabályozás alapján (II.)
(Siklósi Ágnes - Veress Attila)
A cikk előző részében bemutatásra került néhány gondolat az értékelésről, az értékvesztés és a számviteli alapelvek közti összefüggés, az IAS 36 hatóköre, alapfogalmak, valamint az adott eszközök esetleges értékvesztésének külső és belső információ forrásai. Ebben a részben ismertetésre kerül az egyedi eszközök, valamint a pénztermelő egységek értékvesztésének valamint azok visszaírásának számviteli kezelése a nemzetközi, valamint a hazai szabályozás tükrében, illetve kiemelésre kerülnek a két rendszer közti párhuzamok és eltérések.
Az előző részben bemutatottak alapján, ha bármilyen jelzés van arra, hogy az eszköz vagy az adott pénztermelő egység értékvesztett, akkor el kell végezni az értékvesztési tesztet, melynek első lépése a megtérülési érték meghatározása lesz. A megtérülési érték a nettó eladási ár és a használati érték közül a magasabb érték lesz, de rendszerint nincs szükség egyszerre mind a két érték számítására. Általános esetben célszerű a nettó eladási árat meghatározni, mert annak számítása legtöbbször még akkor is lehetséges, ha az adott objektum aktív piacon nem forog. Ilyenkor a használati érték kiszámítására csak akkor van szükség a standard alapján, ha az előzőekben meghatározott nettó eladási ár a könyv szerinti érték alatt van és a használati érték előzetes felmérések alapján vélhetően lényegesen meghaladja az eszköz (pénztermelő egység) nettó eladási árát. Ha nincs alap azon összegnek a megbízható becslésére, amely az eszköznek jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező felek közötti, szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított ügylet keretében történő értékesítéséből szerezhető (becsült eladási ár), akkor megtérülési értéknek a használati értéket kell tekinteni.A megtérülő érték az egyedi eszközre kerül meghatározásra, kivéve, ha az eszköz folyamatos használata során nem termel olyan pénzbevételeket, amelyek a más eszközök vagy eszközcsoportok által termelt bevételektől nagymértékben függetlenek. Ilyen esetben a megtérülő érték arra a pénztermelő egységre kerül megállapításra, amelyhez az eszköz tartozik, kivéve, ha
- az eszköz nettó eladási ára magasabb a könyv szerinti értékénél;
- vagy az eszköz használati értéke a nettó eladási árához közeli értékre becsülhető, és a nettó eladási ár megállapítható.
A következő oldalon található ábra a megtérülési érték meghatározásának alapvető lépéseit próbálja bemutatni egy általános eszköz esetében [igen (van): → , nem (nincs): → ]:
Egyedi eszközök értékvesztése
Itt kizárólag azoknak az eszközöknek az értékvesztésével foglalkozunk, amelyeknél a vállalkozás nem alkalmazza a valós értéken való értékelés alternatíváját. Ha az eszköz megtérülő értéke a könyv szerinti értékénél alacsonyabb, az eszköz könyv szerinti értékét a megtérülő értékre le kell csökkenteni. Az ilyen csökkentés az értékvesztés miatti veszteség, amit az eredménykimutatásban ráfordításként el kell számolni. Fontos, hogy következetesen meghatározott könyv szerinti érték és megtérülési érték kerüljön összehasonlításra. Ha például a megtérülési érték csökkentve van bizonyos kimutatott kötelezettségek kiegyenlítéséhez felmerülő kiadásokkal, a könyv szerinti értéket is azonos alapon kell meghatározni (azaz az eszköz vagy eszközcsoport könyv szerinti értékéből le kell vonni a kapcsolódó kimutatott kötelezettség értékét). Az értékvesztés miatti veszteség elszámolása után az eszközre elszámolásra kerülő értékcsökkenést (amortizációt) a jövőbeni időszakokra helyesbíteni kell, hogy az eszköznek a maradványértékkel csökkentett (ha van ilyen), módosított könyv szerinti értéke kerüljön szisztematikusan felosztásra a hátralévő hasznos élettartamra.Tekintsük a következőket! Egy vállalkozás egyik termelőgépének eredeti hasznos élettartama 5 év, bekerülési értéke 100 000 DEV, az értékcsökkenést lineáris leírással számolja, a várható maradványérték az egyszerűsítés kedvéért nulla. Feltételezzük, hogy az eszköz nettó eladási ára a 3. év végén 24 000 DEV és vélhetően az eszköz használati értéke vélhetően lényegesen nem haladja meg annak nettó eladási árát. Számítsa ki az eszköz 4. évében elszámolásra kerülő értékcsökkenését!
Az eszköz könyv szerinti értéke a 3. év végén = 100 000-100 000*0,2*3 = 40 000 DEV
Az eszköz megtérülési értéke a 3. év végén = 24 000 DEV
Értékvesztés a 3. év végén =40 000-24 000 = 16 000 DEV
Értékvesztés elszámolása
T Értékvesztés (Eredménykimutatás) - K Gépek ® 16 000
Könyv szerinti érték az értékvesztés elszámolását követően = 40 000-16 000 = 24 000 DEV
Értékcsökkenés a 4. évben = 24 000 DEV/2 év = 12 000 DEV
Ha értékvesztés miatti veszteség kerül elszámolásra, az ahhoz kapcsolódó esetleges halasztott adó követelések és kötelezettségek az IAS 12 Nyereségadók standard alapján kerülnek meghatározásra, az eszköz módosított könyv szerinti értékének és adóalapjának összehasonlítása útján.
Pénztermelő egységek értékvesztése
Ha bármely jelzés van arra vonatkozóan, hogy egy eszköz értékvesztett lehet, az egyedi eszköz megtérülési értékét kell meghatározni. Ha ez nem lehetséges, akkor annak a pénztermelő egységnek a megtérülési értékét kell megállapítani, amelyhez az eszköz tartozik. Ha a pénztermelő egység megtérülő értéke a könyv szerinti értékénél alacsonyabb, a pénztermelő egység könyv szerinti értékét a megtérülő értékre le kell csökkenteni.Egy pénztermelő egység könyv szerinti értéke tulajdonképpen a hozzátartozó eszközök könyv szerinti értékének az összege, de:
- csak azoknak az eszközöknek a könyv szerinti értékét tartalmazza, amelyek közvetlenül a pénztermelő egységnek tulajdoníthatók, vagy a pénztermelő egységhez ésszerű és következetes alapon hozzárendelhetők, és amelyek a pénztermelő egység használati értékének meghatározásához megbecsült jövőbeni pénzbevételeket létre fogják hozni;
- és semmilyen kimutatott kötelezettség könyv szerinti értékét nem tartalmazza, kivéve, ha a pénztermelő egység megtérülő értéke ennek a kötelezettségnek a figyelmen kívül hagyásával nem állapítható meg.
Ha az eszközök a megtérülésükre vonatkozó becslések szerint kerülnek csoportosításra, fontos, hogy a pénztermelő egységben minden eszköz benne legyen, amely a folyamatos használatból eredő pénzbevételek vonatkozó részét termeli. Egyébként a pénztermelő egység akkor is teljes mértékben megtérülőnek tűnhet, ha valójában bekövetkezett egy értékvesztés miatti veszteség.
A pénztermelő egység megtérülő értékének megállapításához szükséges lehet bizonyos kimutatott kötelezettségek figyelembevétele. Ez történhet akkor, ha egy pénztermelő egység elidegenítésekor szükséges, hogy a vevő egy kötelezettséget is átvegyen. Ez esetben a pénztermelő egység nettó eladási ára (vagy a végső elidegenítéséből származó becsült pénzáramlás) a pénztermelő egység eszközeinek és a kötelezettségnek az együttes becsült eladási ára, csökkentve az elidegenítés költségeivel. A pénztermelő egység könyv szerinti értékének és megtérülő értékének értelmezhető összehasonlítása érdekében a kötelezettség könyv szerinti értéke mind a pénztermelő egység használati értékének, mind a könyv szerinti értékének megállapításánál levonásra kerül.
Ha egy pénztermelő egységhez kapcsolódóan a vállalkozás könyveiben goodwill kerül kimutatásra, akkor az értékvesztési teszt a következő ábrának megfelelő lépésekben történik:
1. "Alulról-felfelé" teszt
(1) Meg kell állapítani, hogy a goodwill ésszerű és következetes alapon felosztható-e a vizsgált pénztermelő egységre.(2) Össze kell hasonlítani a vizsgált pénztermelő egység megtérülési érékét a felosztható "goodwill-rész" könyv szerinti értékével növelt pénztermelő egység könyv szerinti értékével, majd el kell számolni az értékvesztés miatti veszteséget. Ezt a lépést akkor is el kell végezni, ha a goodwillből ésszerű és következetes alapon semmi sem osztható fel a vizsgált termelő egységre, azaz az értékvesztés a pénztermelő egység könyv szerinti értékének ("goodwill-rész" nélküli) és a megtérülési értékének a különbsége lesz, így a pénztermelő egység értékvesztés miatti vesztesége ebben az esetben is elszámolásra kerül.
2. "Felülről-lefelé" teszt
Ha a gazdálkodó az alulról-felfelé teszt során nem tudta a goodwill könyv szerinti értékét a vizsgált pénztermelő egységre felosztani, akkor a "felülről-lefelé" tesztet is el kell végeznie:(1) Azonosítania kell azt a legkisebb pénztermelő egységet, amelyik a vizsgált pénztermelő egységet magában foglalja, és amelyikre a goodwill könyv szerinti értéke ésszerű és következetes alapon felosztható (a "nagyobbik" pénztermelő egység).
(2) Össze kell hasonlítania a nagyobbik pénztermelő egység megtérülő értékét annak könyv szerinti értékével (beleszámítva a felosztott goodwill könyv szerinti értékét) és az esetleges értékvesztés miatti veszteséget el kell számolnia. Ez a teszt biztosítja majd a goodwill értékvesztésének elszámolását, mivel korábban ("alulról-felfelé" teszt során) a goodwillt ésszerű és következetes alapon nem lehetett felosztani.
Egy pénztermelő egység értékvesztési tesztje során a gazdálkodónak azonosítania kell minden olyan társasági eszközt, amely a vizsgált pénztermelő egységhez tartozik. Ha a társasági eszköz könyv szerinti értéke ésszerű és következetes alapon a vizsgált pénztermelő egységhez hozzárendelhető, a gazdálkodónak csak az "alulról-felfelé" tesztet kell alkalmaznia. Ha a társasági eszköz könyv szerinti értéke ésszerű és következetes alapon nem rendelhető hozzá a vizsgált pénztermelő egységhez, a gazdálkodónak mind az "alulról felfelé" mind a "felülről-lefelé" tesztet alkalmaznia kell. A társasági eszközök értékelése a goodwillel analóg módon történik. Ennek alapján, ha bármely jelzés van egy társasági eszköz értékvesztettségére, a problémát pénztermelő egység szintjén kell kezelni. Látható tehát, hogy, ha egy adott pénztermelő egységet vizsgálunk értékvesztés szempontjából, a standard előírása alapján a társasági eszközök is nagyító alá kerülnek, de értelemszerűen maga a társasági eszköz vonatkozásában is lehet jelzés az értékvesztettségre, melynek problémáját szintén a pénztermelő egységek szintjén kell kezelni.
A pénztermelő egységek könyv szerinti értéke és megtérülési értéke közötti veszteséges különbözet elszámolását meghatározott sorrendben kell elvégezni:
1. Először a pénztermelő egységhez hozzárendelt goodwillre (ha van ilyen).
2. Ezt követően pedig az egységhez tartozó egyéb eszközökre arányosan az egység minden egyes eszközének könyv szerinti értéke alapján.
Az értékvesztés miatti veszteségek felosztásánál egy eszköz könyv szerinti értéke nem csökkenthető a következő értékek legmagasabbika alá:
• annak nettó eladási ára (ha megállapítható);
• annak használati értéke (ha megállapítható), és
• nulla.
Az értékvesztés miatti veszteség olyan összegét, amelyet egyébként az eszközre osztottak volna fel, de az előzőekben meghatározott felső korlátok miatt nem voltak elszámolhatók, az egységhez tartozó egyéb eszközökre kell arányosan felosztani.
Tekintsük a következő példát! Egy pénztermelő egységhez, melynek megtérülési értéke 13 550 a következő eszközök tartoznak:
Az értékvesztés elszámolása a következők alapján történik:
1. Az egyedi eszközök értékvesztésének meghatározása
"XX" eszköznél a megtérülési értéknek a 950 használati érték tekinthető, tehát 1 000-950, azaz 50 értékvesztést kell elszámolni.
"YY" eszköznél természetesen a nettó eladási árig kell elvégezni a leírást, mivel a használati érték várhatóan lényegesen nem haladja meg a nettó eladási árat. Az értékvesztés így 1 500-1 200=300 lesz.
"YZ" eszköznél nincs értékvesztés, mert a használati érték meghaladja az eszköz könyv szerinti értékét.
A "ZZ", "XY" és a "ZX" eszközök megtérülési értéke nem meghatározható, mert a pénztermelő egységtől független pénzbevételt nem termelnek, ezért a pénztermelő egységre el kell végezni a megtérülési tesztet.
A pénztermelő egység értékvesztése =19 750-13 550=6 200, melynek allokálása a következő sorrendben történik:
1. Először a goodwill kerül leírásra teljes összegében.
2. A fennmaradó különbözet pedig a "ZZ", "XZ", és "ZX" eszközökre arányosan, mivel az "XX" és "YY" eszközökre az egyedi értékvesztési tesztet is elkészítették és azokat leértékelték, az "YZ" eszköz pedig nem értékvesztett. A fennmaradó összeg arányosítása: 1 200/(2 000+4 000+3 600) = 0,125, tehát
"ZZ"-re 2 000*0,125 = 250, de ebből csak 100 számolható el, mert a nettó eladási ár alá nem írható, az 150 fennmaradó különbség "XY"-ra és "ZX"-re arányosan kerül felosztásra!
"XY"-ra 4 000*0,125+(150/(4 000+3 600))*4 000 = 579
"ZX"-re 3 600*0,125+(150/(4 000+3 600))*3 600 = 521 értékvesztést kell elszámolni.
Egyedi eszközök értékvesztésének visszaírása
Ha egy eszközre korábban értékvesztést számoltak el, akkor a következő év(ek)ben a gazdálkodónak a megtérülési érték változására utaló jelzések alapján lehetséges, hogy további értékvesztést kell majd elszámolnia, de az is elképzelhető, hogy a megtérülési érték kedvező irányú változása miatt a korábban elszámolt értékvesztését vagy annak egy részét vissza kell írnia. Ugyanúgy, ahogy az értékvesztésnél az értékvesztés visszaírására utaló jelzések alapján is megtérülési értéket kell számolni és a megváltozott reláció miatti különbözetet a számviteli elszámolás keretében rendezni kell. A gazdálkodónak a mérlegfordulónapra vonatkozóan meg kell becsülnie a megtérülési értéket, ha bármilyen jelzés alapján a korábban elszámolt értékvesztés okai részben vagy teljes egészében már nem állnak fenn. A figyelmeztető jelzések legtipikusabb külső és belső forrásait e standard kijelöli:Az esetleges értékvesztés visszaírásának külső információ-forrásai:
- az eszköz piaci értéke az időszak folyamán jelentős mértékben megnövekedett;- a gazdálkodóra nézve kedvező hatású jelentős változások következtek be az időszak folyamán, vagy fognak bekövetkezni a közeljövőben, a gazdálkodó működésének technológiai, piaci, közgazdasági vagy jogi környezetében vagy azon a piacon, amelyre az eszközt szánták;
- a piaci kamatlábak vagy más piaci befektetési hozamráták az időszak folyamán csökkentek, és ezek a csökkenések valószínűleg kihatással lesznek az eszköz használati értékének kiszámításához használt diszkontrátára, és lényegesen növelni fogják az eszköz megtérülő értékét.
Az esetleges értékvesztés visszaírásának belső információ-forrásai:
- a gazdálkodóra nézve kedvező hatású jelentős változások következtek be az időszak folyamán, vagy fognak bekövetkezni a közeljövőben, az eszköz használatának vagy várható használatának mértékében és módjában. Ezek a változások magukba foglalják az időszak folyamán eszközölt beruházási kiadásokat, amelyek azért merültek fel, hogy az eszközt az eredetileg becsült teljesítményszintjét meghaladóan fejlesszék, vagy kiterjesszék, vagy az annak a tevékenységnek a megszüntetésére vagy átszervezésére vonatkozó elkötelezettséget, amelyhez az eszköz tartozik; és- belső jelentések arra utaló bizonyítékot szolgáltatnak, hogy az eszköz gazdasági teljesítménye a vártnál jobb, vagy a vártnál jobb lesz.
Ha bármilyen jelzés alapján a gazdálkodó úgy ítéli meg, hogy a korábban elszámolt értékvesztés miatti veszteség már nem áll fenn vagy csökkent, akkor az eszköz terv szerinti értékcsökkenését meghatározó tényezőket (hasznos élettartam, leírás módszere, maradványérték) felül kell vizsgálni és az IAS 16 Ingatlanok, gépek, berendezések standardnak megfelelően azokat helyesbíteni kell még akkor is, ha az eszközre amúgy értékvesztés nem kerül elszámolásra.
Egy eszközre a korábbi években elszámolt értékvesztés miatti veszteség akkor, és csak akkor írható vissza, ha az értékvesztés miatti veszteség legutóbbi elszámolása óta változás állt be a megtérülő érték megállapításához felhasznált becslésekben. Ilyen esetben az eszköz könyv szerinti értékét a megtérülő értékre kell növelni. Ez a növelés az értékvesztés miatti veszteség visszaírása. A reláció a korábbi értékelés óta akkor változhat, ha a megelőző értékelés során becsült paraméterekben bármilyen változás következett be. A visszaírás feltétele, hogy a megtérülési érték növekedése a becslésekben bekövetkezett változást tükrözze. A visszaírás tehát, akkor lehetséges, ha:
- a megtérülési érték alapja megváltozik, mert például korábban a használati érték volt a magasabb, az aktuális értékelésnél pedig a nettó eladási ár a nagyobb, vagy
- a megtérülési érték, mint a korábbi értékelés során a használati érték is, de annak a számításához használt alapparaméterek becslése alapján a használati érték nagyobbra becsülhető (jövőbeni cashflow értéke magasabb, a használt diszkontráta értéke kisebb a korábbinál),
- a megtérülési érték, mint korábban is a nettó eladási ár, de vagy a valós érték növekedett, vagy az értékesítési költségek csökkentek.
Fontos megjegyezni, mint azt egy korábbi részfejezetben már részletesen kifejtettük, hogy a nettó jelenérték az idő múlásával átmenetileg nagyobbnak tűnhet, hiszen a jövőbeni hozamokat egy kisebb időszakra visszamenőleg kell visszadiszkontálni. A használati érték idő múlása miatti látszat növekedése alapján viszont visszaírás nem számolható el.
Egy eszköznek az értékvesztés miatti veszteség visszaírása miatt megnövekedett könyv szerinti értéke nem haladhatja meg azt a könyv szerinti értéket, amelyet akkor állapítottak volna meg (az amortizáció vagy értékcsökkenés elszámolása után), ha a korábbi években az eszközre értékvesztés miatti veszteséget nem számoltak volna el.
Tekintse a következő eszköz fordulónapra vonatkozó értékelését! Egy vizsgált eszköz vonatkozásában jelzés volt arra, hogy annak megtérülési értéke kedvező irányba billent. Az eszközre vonatkozó legfontosabb információkat a következő táblázat mutatja:
Az eszköz könyv szerinti értéke 2xx1. december 31-én a terven felüli értékcsökkenés elszámolása előtt =100 000-(100 000-20 000)*(20 %/év)*2 év=68 000. A terven felüli értékcsökkenés elszámolását követően az eszköz könyv szerinti értéke 56 000-re (68 000-12 000) csökken. A terven felüli értékcsökkenés elszámolása miatt a terv szerinti értékcsökkenés éves összegét módosítani kell 12 000/évre ((56 000-20 000)/3 év), így a 2xx2. december 31-i értékeléskor az eszköz könyv szerinti értéke 44 000 (56 000-12 000) lesz. A vizsgált eszköz megtérülési értéke 11 000-rel magasabb annak könyv szerinti értékénél, de az eszköz visszaírásával növelt könyv szerinti értéke nem haladhatja meg azt a könyv szerinti értéket, amit akkor állapítottak volna meg, ha a korábbi év(ek)ben értékvesztés miatti veszteséget nem számoltak volna el. Számítsuk ki ezt az "elméleti" értéket! Könyv szerinti érték ("elméleti") = 100 000-(100 000-20 000)* (20 %/év) *3 év = 52 000. Ebből következően az eszközünk esetében 52 000-44 000 = 8 000 terven felüli értékcsökkenést kell visszaírni, és az eszközt a 2xx2-es mérlegben 52 000 értéken beállítani. A következő évi értékcsökkenés pedig (52 000-20 000)/ 2 év=16 000/év-re módosul!
Az eszköz könyv szerinti értékének bármely azon könyv szerinti érték feletti növelése, amelyet akkor állapítottak volna meg (az amortizáció vagy értékcsökkenés elszámolása után), ha a korábbi években az eszközre értékvesztés miatti veszteséget nem számoltak volna el, átértékelés. Az ilyen átértékelés elszámolásának számviteli kezelésével egy önálló alfejezet foglalkozik.
Egy eszköz értékvesztés miatti veszteségének visszaírását az eredménykimutatásban azonnal el kell számolni bevételként (T Eszköz - K Bevételek), kivéve, ha az eszközt egy másik Nemzetközi Számviteli Standardnak megfelelően (például az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standard megengedett alternatív eljárása szerint) átértékelt értéken tartják nyilván.
Az értékvesztés miatti veszteség visszaírásának elszámolása után az eszközre elszámolásra kerülő értékcsökkenést (amortizációt) a jövőbeni időszakokra helyesbíteni kell, hogy az eszköznek a maradványértékkel csökkentett (ha van ilyen), módosított könyv szerinti értéke kerüljön szisztematikusan felosztásra a hátralévő hasznos élettartamra.
Pénztermelő egységek értékvesztése és annak visszaírása
Egy pénztermelő egység értékvesztés miatti veszteségének visszaírását az egységhez tartozó eszközök könyv szerinti értékének növelésére kell felosztani a következő sorrendben:- először az egységhez tartozó, a goodwilltől eltérő egyéb eszközökre az egység minden egyes eszközének könyv szerinti értéke alapján arányosan; és
- ezután a pénztermelő egységhez hozzárendelt goodwillre (ha van ilyen), ha a goodwillre elszámolt értékvesztés miatti veszteséget olyan különleges természetű specifikus külső esemény okozta, amelynek megismétlődése nem várható és a leértékelés óta olyan események merültek fel, amelyek a korábbi értékvesztettséget semlegesítik. Ez a standard nem teszi lehetővé a goodwill értékvesztés miatti veszteségének a becslések változása miatti visszaírását (például a diszkontráta változása vagy azon pénztermelő egység jövőbeni pénzáramainak összegében vagy ütemezésében beálló változás, amelyhez a goodwill kapcsolódik).
A könyv szerinti értékekben ilyen módon beállt növekedések az egyedi eszközök értékvesztés miatti veszteségének visszaírásaként kell kezelni és a standard előírásainak megfelelően kell elszámolni. A pénztermelő egység értékvesztés miatti veszteségének visszaírásakor egy eszköz könyv szerinti értéke nem növelhető a következő értékek közül az alacsonyabbik fölé:
• az eszköz megtérülő értéke (ha megállapítható); és
• az a könyv szerinti érték, amelyet akkor állapítottak volna meg (az amortizáció vagy értékcsökkenés elszámolása után), ha a korábbi években az eszközre értékvesztés miatti veszteséget nem számoltak volna el.
Az értékvesztés miatti veszteség visszaírásának olyan összegét, amelyet egyébként az eszközre osztottak volna fel, az egységhez tartozó egyéb eszközökre kell arányosan felosztani.
Tekintsük a következő példát! Az előző évben leértékelt pénztermelő egységhez (lásd előző példa), melynek a tárgyévi megtérülési értéke 16 000 a következő eszközökből áll:
Az "XX", az "YY" és az "YZ" eszközökre elvégezték az egyedi értékelési tesztet is, így az értékelés során keletkezett pozitív különbséget visszaírták:
"XX" értékvesztésének visszaírása 40, mert a 920 és az 1000 közül az alacsonyabb érték fölé nem lehet értékelni. Ennek megfelelően az "YY"-nál 100 korábbi értékvesztést kell visszaírni. Az "YZ" eszköz után a korábbi évben értékvesztést nem számoltak el, de a pozitív különbözetet nem számoljuk el átértékelési különbözetként, mert feltételezzük, hogy az eszköz esetében a valós értéken történő értékelés IAS 16 Ingatlanok, gépek, berendezések standard adta lehetőségével nem él a vállalkozó. A pénztermelő egység könyv szerinti értéke a visszaírások elszámolását követően = 920+1100+1600+3021+2600+2579 = 11820.
A pénztermelő egység megtérülési értéke 4180-al nagyobb, mint annak könyv szerinti értéke (16000-11820). A pozitív különbséget a pénztermelő egységhez tartozó eszközök könyv szerinti értékének arányában kell visszaírni. Fontos, hogy az "XX", az "YY", és az "YZ"-re már pozitív különbség nem allokálható, így a felosztás a többi goodwilltől különböző eszközökre kerül felosztásra.
A felosztás arányszáma = 4180/(1600+3021+2579) = 0,58. A "ZZ" eszközhöz így 0,58*1600 (928), az "XY"-hoz 0,58*3021 (1752), 0 "ZX"-hez pedig 0,58*2579 (1495) pozitív különbség tartozna. Mind a három eszköz esetében a visszaírás felső határát az a könyv szerinti érték jelenti, amely úgy került megállapításra, hogy a korábbi év értékvesztését nem vették figyelembe (lásd táblázat harmadik oszlop). Az eszközökhöz tartozó visszaírások rendre:
"ZZ"-nél 50 (1650-1600)
"XY"-nál 229 (3250-3021)
"ZX"-nél 321 (2900-2579) lesz, ami összesen 60 visszaírást eredményezett. A fennmaradó 3580 (4180-600) pozitív különbség az eddig nulla könyv szerinti értéken kimutatott goodwill értékét növeli.
Az alternatív értékelési eljárás alapján átértékelt értéken (valós értéken) nyilvántartott eszközök értékelése
Ez a standard vonatkozik a más Nemzetközi Számviteli Standardok, mint például az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standard megengedett alternatív eljárása alapján átértékelt értéken (valós értéken) nyilvántartott eszközökre. Annak elbírálása viszont, hogy egy átértékelt eszköz értékvesztett-e, attól függ, milyen alapon került megállapításra a valós érték:
- ha az eszköz valós értéke annak a piaci értéke, akkor az eszköz valós értéke és nettó eladási ára (piaci ár-elidegenítés költségei) közötti egyetlen különbséget az eszköz elidegenítésének a közvetlen többletköltségei jelentik:
• ha az elidegenítés költségei elhanyagolhatóak, az átértékelt eszköz megtérülő értéke szükségszerűen megközelíti, vagy meg is haladja az átértékelt értéket (valós értéket). Ez esetben az átértékelési előírások végrehajtása után már valószínűtlen, hogy az újraértékelt eszköz értékvesztett lenne, így a megtérülő értéket nem kell felbecsülni,
• ha az elidegenítés költségei nem elhanyagolhatóak, az átértékelt eszköz nettó eladási ára szükségszerűen alacsonyabb a valós értékénél. Ezért az átértékelt eszköz értékvesztetté válik, ha használati értéke kisebb, mint az átértékelt értéke (valós értéke). Ez esetben az átértékelési előírások végrehajtása után a gazdálkodó ezt a standardot alkalmazza annak meghatározásához, hogy értékvesztett lehet-e az eszköz.
- ha az eszköz valós értéke a piaci értéktől eltérő alapon került meghatározásra, akkor az átértékelt értéke (valós értéke) magasabb vagy alacsonyabb lehet, mint a megtérülő értéke. Az átértékelési előírások követése után ezért a gazdálkodó ezt a standardot alkalmazza annak megállapításához, hogy az eszköz elszenvedett-e értékvesztést.
Ha az eszközt átértékelt értéken tartják nyilván, akkor az eszköz bármely értékvesztés miatti veszteségét az átértékelés csökkenéseként kell kezelni a másik Nemzetközi Számviteli standard előírásai szerint. Egy átértékelt eszköz értékvesztésből származó veszteségét tehát közvetlenül az eszközhöz kapcsolódó átértékelési többlettel szemben kell elszámolni addig a mértékig, amíg az értékvesztés miatti veszteség nem haladja meg az ugyanahhoz az eszközhöz kapcsolódó átértékelési többlet összegét. A fennmaradó összeg természetesen a tárgyév ráfordításait növeli.
Az átértékelt eszköz értékvesztés miatti veszteségének visszaírását az átértékelési többlet tétel növekedéseként kell közvetlenül a saját tőkében elszámolni. Viszont, amilyen mértékben ugyanerre az átértékelt eszközre értékvesztést előzőleg az eredménykimutatásban ráfordításként számoltak el, ugyanolyan mértékben az értékvesztés miatti veszteség visszaírását az eredménykimutatásban kell bevételként elszámolni.
Tekintse a következőket! Egy az IAS 16 Ingatlanok, gépek, berendezések standard megengedett alternatív eljárása alapján átértékelt értéken (valós értéken) nyilvántartott eszközre vonatkozóan az e standard alapján való értékelést a következő táblázat szemlélteti:
Közzétételi kötelezettségek
A pénzügyi kimutatásokban az eszközök minden egyes csoportjára közzé kell tenni:- az eredménykimutatásban az időszak folyamán elszámolt értékvesztés miatti veszteségek összegét, és azokat az eredménykimutatás tételeket, amelyek ezen értékvesztés miatti veszteségeket tartalmazzák;
- az értékvesztés miatti veszteségek visszaírásának az eredménykimutatásban az időszak folyamán elszámolt összegét, és azokat az eredménykimutatás tételeket, amelyek az értékvesztés miatti veszteségek ezen visszaírásait tartalmazzák;
- az időszak folyamán közvetlenül a saját tőkében elszámolt értékvesztés miatti veszteségek összegét; és
- az értékvesztés miatti veszteségek visszaírásának az időszak folyamán közvetlenül a saját tőkében elszámolt összegét.
Megjegyzés:
Az előírt információ az eszközcsoportra közzétett egyéb információval együtt is bemutatható. Ezt az információt tartalmazhatja például az ingatlanok, gépek és berendezések időszak eleji és időszak végi könyv szerinti értékének az IAS 16 Ingatlanok, gépek és berendezések standard által előírt levezetése.
Az IAS 14 Szegmensek szerinti jelentés standardot alkalmazó gazdálkodónak az (IAS 14-ben definiált) elsődleges formátumban minden egyes bemutatandó szegmensre vonatkoztatva a következőket kell közzétennie:
- az időszak folyamán az eredménykimutatásban, és közvetlenül a saját tőkében elszámolt értékvesztés miatti veszteségek összegét; és
- az értékvesztés miatti veszteségek visszaírásának az időszak folyamán az eredménykimutatásban és közvetlenül a saját tőkében elszámolt összegét.
Ha egy egyedi eszközre vagy egy pénztermelő egységre értékvesztés miatti veszteséget számoltak el vagy írtak vissza az időszak folyamán, és a beszámolót készítő gazdálkodó egészének pénzügyi kimutatásai szempontjából ez lényeges, a gazdálkodónak közzé kell tennie:
- azokat az eseményeket és körülményeket, amelyek az értékvesztés miatti veszteség elszámolásához vagy visszaírásához vezettek;
- az elszámolt vagy visszaírt értékvesztés miatti veszteség összegét;
- egyedi eszközre:
• az eszköz természetét; és
• a bemutatandó szegmenst, amelyhez a gazdálkodó elsődleges formátuma alapján az eszköz tartozik (az IAS 14 Szegmensek szerinti jelentés standard definíciója szerint, ha a gazdálkodó az IAS 14-et alkalmazza);
- pénztermelő egységre:
• a pénztermelő egység leírását (például, hogy az egy gépsor, egy üzem, egy üzleti tevékenység, egy földrajzi terület, egy az IAS 14 definíciója szerinti bemutatandó szegmens vagy egyéb);
• az elszámolt vagy visszaírt értékvesztés miatti veszteségek összegét eszközcsoportok és a gazdálkodó elsődleges formátuma alapján (ahogyan azt az IAS 14 előírja, ha a gazdálkodó az IAS 14-et alkalmazza) meghatározott bemutatandó szegmensek szerint; és
• ha a pénztermelő egység azonosítására szolgáló eszközcsoportosítás a pénztermelő egység megtérülő értékének (ha van) legutóbbi megbecslése óta megváltozott, a gazdálkodónak be kell mutatnia az eszközök csoportosításának korábbi és jelenlegi módját, és a pénztermelő egység azonosításának módjában bekövetkezett változtatások indokait;
- azt, hogy az eszköz (pénztermelő egység) megtérülő értéke annak nettó eladási ára vagy használati értéke;
- ha a megtérülő érték a nettó eladási ár, a nettó eladási ár megállapításának alapját (például, hogy az eladási árat egy aktív piacra való hivatkozással vagy egyéb módon állapították-e meg); és
- ha a megtérülő érték a használati érték, a használati érték jelenlegi becsléséhez és a korábbi becsléséhez (ha volt) alkalmazott diszkontrátá(ka)t.
Magyar vonatkozások
A standard a hatályos magyar szabályozástól több ponton eltér. A következőkben kifejtésre kerülő eltérések kizárólag az e standard hatóköre alá tartozó eszközök értékvesztésével kapcsolatos eltéréseket próbálja rendszerezni.Terven felüli értékcsökkenést a 2000. évi C. törvény alapján meghatározott esetekben az immateriális javak és tárgyi eszközök után, értékvesztést pedig a gazdasági társaságban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetéseknél kell elszámolni. Az IAS 36 Értékvesztések standard által ezeket a típusú leértékelésekre egységesen az értékvesztés fogalmát használja. A magyar számviteli szabályok alapján terven felüli értékcsökkenést kell elszámolni az adott eszköz könyv szerinti értékének megfelelő összegében, ha az eszköz nem marad állományban (hiány, selejtezés, a továbbiakban nem érvényesíthető vagyoni értékű jog, sikertelen kísérleti fejlesztés) vagy állományban marad, de piaci értéke a nullához közelít. A könyv szerinti értéktől kisebb terven felüli értékcsökkenést pedig, akkor kell könyvelni, ha az eszköz ugyan állományban marad ("piaci áresés", megrongálódás, korlátozottan érvényesíthető vagyoni értékű jog, K+F révén megvalósuló tevékenység korlátozása), de a továbbiakban csökkentett értéken szerepeltetendő majd a könyvekben. Az IAS 36 az értékvesztések különböző eseteit nem rendszerezi csak az értékvesztés elszámolását írja elő, ha az eszköz (pénztermelő eszköz) megtérülési értéke alacsonyabb annak könyv szerinti értékénél. A magyar szabályozás alapján meghatározott terven felüli értékcsökkenések bármely esetében azonban az eszköz megtérülési értéke feltehetően minden esetben alacsonyabb lenne a könyv szerinti értéknél.
A Szt. az IAS 36-tól eltérően sem az értékvesztésre, sem pedig annak a visszaírására utaló külső és belső forrásból származó jelzéseit nem nevesíti, tehát pontos útmutatás nem kapható arra vonatkozóan, hogy mikor is kell megtérülési értéket számolni.
Az IAS 36 megtérülési értéke a fordulónapra vonatkoztatott kategória, míg a Szt. alapján a mérlegkészítéshez legközelebbi információk alapján meghatározott piaci érték alapján kell értékelni. Az IAS 36 értékvesztésének nem kritériuma a megtérülési érték és a könyv szerinti értéke között fennálló reláció tartóssága, míg a hazai törvényalkotásnak megfelelően csak az egy évet meghaladóan fennálló negatív reláció miatti veszteséget kell elszámolni.
A terven felüli értékcsökkenést a magyar szabályok alapján olyan mértékig kell elszámolni, hogy az immateriális javak, tárgyi eszközök a használhatóságuknak megfelelő, a mérlegkészítéskor érvényes (ismert) piaci értéken szerepeljenek a mérlegben. Az IAS 36 nem a piaci érték tág és a 2000. évi C. törvény alapján nem pontosan körülhatárolható fogalmát, hanem a megtérülési értéket használja, melynek gyakorlati meghatározását segítve részletes szabályrendszert közöl.
A terven felüli értékcsökkenés visszaírását az IAS 36 alapján maximum az értékelés évének megtérülési értéke és egy elméleti könyv szerinti érték közül a kisebbig lehet elszámolni, míg a magyar számviteli szabályok alapján visszaíráskor az eszköz könyv szerinti értékét maximum az értékelt eszköz piaci értékére (legfeljebb a terv szerinti értékcsökkenés figyelembevételével meghatározott nettó értékre) lehet felértékelni.
A következő példa a két értékelés közötti különbséget próbálja szemléltetni!
A 2000. évi C. törvény nem nevesíti a pénztermelő egység fogalmát, így egy adott pénztermelő egységhez tartozó goodwill vagy társasági eszköz terven felüli értékcsökkenésének elszámolásra való útmutatást sem ad. Így például, ha egy eszköz eladási ára (piaci értéke) nem meghatározható és független pénzáramot nem termel, akkor a hazai szabályozás semmilyen megoldást nem kínál az értékelésre.
A hazai szabályozás a részesedések piaci értékének meghatározásánál csak felsorolja azokat a szempontokat, melyeket annak számításakor szem előtt kell tartani, de hasonlóan mint az immateriális javak és tárgyi eszközöknél, itt sem nevesíti a használati értéket, mint lehetséges "piaci értéket".
Az értékvesztés és annak visszaírását a magyar szabályozás alapján is a ráfordítások, illetve a bevételek között kell elszámolni. Kivételt egyedül a részesedések értékvesztésének visszaírása jelent, mert a sztv. alapján a visszaírást ráfordítás csökkenéseként kell lekönyvelni. A korábban elszámolt értékvesztést meghaladó "még pozitív" különbség a hazai szabályozás alapján is értékelési tartalék növekményt jelent. Egy korábban értékhelyesbített eszköz értékelésekor keletkezett negatív különbséget is először az értékelési tartalék csökkenéseként kell elszámolni és csak a fennmaradó különbség csökkenti a vállalkozás eredményét.
A felsorolt részletes eltérések alapján megállapítható, hogy az IAS 36 a milyen érték jelentse az összehasonlítás alapját az értékeléskor, és azt hogyan határozzuk meg kérdésre ad részletes magyarázatot, míg a számviteli törvény a leértékelést kiváltó okokat sorolja fel. Megjegyezzük, hogy a sztv. által nevesített piaci érték ésszerű és következetes alapon nyugvó meghatározása a megtérülési értékhez közeli értéket kell, hogy eredményezze.
Lábjegyzet
A Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központ Kft. gondozásában a közeljövőben megjelenő Nemzetközi Számvitel Tankönyv (IAS rendszere) a témával részletesebben foglalkozik majd.
Az elidegenítésre tartott eszköz esetében gyakran ez lesz a helyzet. Ennek oka az, hogy az elidegenítésre tartott eszköz használati értéke főleg a nettó elidegenítési bevételekből áll, mivel az eszköz folyamatos használatából eredő jövőbeni pénzáramok valószínűleg elhanyagolható mértékűek.
Ha az értékvesztés miatti veszteség becsült összege nagyobb annak az eszköznek a könyv szerinti értékénél, amelyhez kapcsolódik, a gazdálkodónak akkor, és csak akkor kell kötelezettséget kimutatnia, ha azt más Nemzetközi Számviteli Standard megköveteli. Ebből következően, ha a kötelezettség például az IAS 37 Céltartalékok, függő kötelezettségek és függő követelések vagy más ISA értelmében tartalékkénti számbavételnek, akkor az eszköz könyv szerinti értékét nullára kell csökkenteni.
Ennek oka, hogy a pénztermelő egység nettó eladási ára és használati értéke azoknak a pénzáramoknak a figyelmen kívül hagyásával kerül meghatározásra, amelyek a pénztermelő egység részét nem képező eszközökhöz és a pénzügyi kimutatásokban már kimutatott kötelezettségekhez kapcsolódnak.
(*) Az "YY" eszköz használati értéke előzetes felmérések alapján vélhetően lényegesen nem haladja meg az eszköz (pénztermelő egység) nettó eladási árát.
A megtérülési érték magasabb, mint a könyv szerinti érték.
Az IAS 38 Immateriális javak standard tiltja a saját előállítású goodwill kimutatását. A goodwill megtérülő értékében a későbbiekben beállott esetleges növekedés valószínűsíthetően a saját előállítású goodwill növekedése, kivéve, ha a növekedés egyértelműen a különleges természetű specifikus külső esemény hatásának megszűnéséből adódik.
Az előző évi veszteséget olyan különleges természetű specifikus külső esemény okozta, amelynek megismétlődése nem várható és a leértékelés óta olyan események merültek fel, amelyek a korábbi értékvesztettséget semlegesítik.
Egy eszközcsoport a gazdálkodó működése szempontjából hasonló jellegű és rendeltetésű eszközök csoportja.
Ha a veszteség összege nagyobb, mint az adott eszköz könyv szerinti értéke, akkor a hazai szabályozás esetében semmilyen esetben sem kell a többletkülönbség összegében kötelezettséget kimutatni.
Amelyet akkor állapítottak volna meg (az amortizáció vagy értékcsökkenés elszámolása után), ha a korábbi években az eszközre értékvesztés miatti veszteséget nem számoltak volna el.
11 A bemutató példákban ez a hazai gyakorlat szerinti piaci értékkel megegyező értéket jelenti.
12 A bemutató példákban ez a hazai gyakorlat szerinti piaci értékkel megegyező értéket jelenti.
