adozona.hu
Az immateriális javak és tárgyi eszközök értékelésének néhány kérdése az IAS 36 és a hazai szabályozás alapján (I.)
Az immateriális javak és tárgyi eszközök értékelésének néhány kérdése az IAS 36 és a hazai szabályozás alapján (I.)
Kiválasztott időállapot:
- Jogterület(ek):
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Megjegyzés:
Az immateriális javak és tárgyi eszközök leértékelési különbözetét a hazai törvényalkotás terven felüli értékcsökkenésként nevesíti, de a későbbiekben az értékvesztés és a terven felüli értékcsökkenés ugyanazt a fogalmat jelenti majd.
Az értékelés a számvitel egyik legvitatottabb kérdése, hiszen az értékelés számviteli kezelése egyszerre befolyásolja a gazdálkodó pénzügyi kimutatásai alapján bemutatott
- pénzügyi helyzetét (az eszközök, a kötelezettségek és a saját tőke értékét...
Az immateriális javak és tárgyi eszközök értékelésének néhány kérdése az IAS 36 és a hazai szabályozás alapján (I.)
(Siklósi Ágnes - Veress Attila)
A cikk a standard hatálya alá tartozó eszközök közül az immateriális javak és tárgyi eszközök értékvesztés szempontjából történő értékelésének bemutatására tesz kísérletet. Arra keressük a választ, hogy az adott eszköz könyv szerinti értékét milyen esetekben, milyen körülmények hatására kell módosítani, milyen gyakorisággal kell az érték lehetséges elvesztése (esetenként visszanyerése) szempontjából megvizsgálni és hogyan kell mérni az eredményt módosító leértékelési (értékvesztés) és felértékelési (értékvesztés visszaírása) különbözeteket, s mindez hogyan jelenik meg az IAS 36 előírásaiban, illetve a hazai szabályozásban.
Megjegyzés:Az immateriális javak és tárgyi eszközök leértékelési különbözetét a hazai törvényalkotás terven felüli értékcsökkenésként nevesíti, de a későbbiekben az értékvesztés és a terven felüli értékcsökkenés ugyanazt a fogalmat jelenti majd.
Az értékelés a számvitel egyik legvitatottabb kérdése, hiszen az értékelés számviteli kezelése egyszerre befolyásolja a gazdálkodó pénzügyi kimutatásai alapján bemutatott
- pénzügyi helyzetét (az eszközök, a kötelezettségek és a saját tőke értékét),
- és a teljesítményét (a jövedelem és a ráfordítások alakulását).
A két célnak - a tényleges pénzügyi helyzet és a valós teljesítmény bemutatásának - egyszerre nem lehet maradéktalanul megfelelni, így az értékelés során valamelyik cél mindig prioritást kell, hogy élvezzen. Nem véletlen tehát, hogy az értékelésre vonatkozó nemzetközi és hazai szabályozás is az elmúlt években folyamatosan formálódik.
A pénzügyi kimutatások célja az, hogy olyan információkat nyújtsanak a gazdálkodó pénzügyi helyzetéről, teljesítményéről és pénzügyi helyzetének alakulásáról, amelyek a felhasználók széles köre számára hasznosak gazdasági döntéshozataluk során. A jól ismert alapelvárást legfőképpen a keretelvek és az értékelésre vonatkozó nemzetközi szabályozás által determinált értékelési módszerek biztosíthatják. Az értékelés általánosságban az egyes vagyonelemek értékének meghatározását jelenti. A vagyonelemek azok "vállalkozási élete" során többféle értéket felvehetnek. A gazdálkodó ellenőrzése alá kerülő erőforráshoz a bekerülési érték majd később a beszámolóban való megjelenítéskor a mérlegérték rendelhető. Értelemszerűen minden eszköz esetében értelmezhető egy adott időpontra vonatkozó könyv szerinti érték, és releváns lehet azok valós értéke is. Egy új erőforrás esetében a bekerülési érték meghatározása jelenti az első értékelési feladatot, azonban egy adott erőforrás értéke a mérlegben való prezentálásig folyamatosan változhat. Gondoljunk csak arra, hogy egyes eszközök (például az ingatlanok, gépek és berendezések) értéke egyedi mivoltukból következően folyamatosan átkerül az általuk előállított termékek és szolgáltatás értékébe, azaz értékük az összemérés elvének megfelelően az általuk termelt jövedelemhez kapcsolódó költségként (értékcsökkenésként) jelentkezik. Előfordulhat, hogy az adott eszköz például megrongálódás miatt veszít értékéből, vagy az eszköz tulajdonjoga alapján gyakorolható jog korlátozottan érvényesíthető és ezért lesz kevesebb az eszköz évközi értéke. Az eszközök könyvekből történő kivezetéséhez tartozó érték meghatározása is értékelési feladatot jelenthet, ha a haszon és költség közötti egyensúly keretelve alapján a vállalkozás a készleteknél, esetleg értékpapíroknál a FIFO vagy átlagáras megoldást alkalmazza. Az eszközök év végi értékelés előtti könyv szerinti értéke (utolsó évközi értéke vagy más néven a fordulónapra vonatkozó könyv szerinti értéke) a mérlegbe való beállításig az év végi értékelés miatt változik, változhat. A források esetében az értékelési feladatok tulajdonképpen a passziválandó érték és a mérlegérték meghatározására korlátozódnak. Az IAS 36 hatóköre alá tartozó eszközök (értékesítésre tartottnak nem minősülő tárgyi eszközök és immateriális javak, a bekerülésiérték-modell alapján elszámolt befektetési célú ingatlanok és biológiai eszközök, valamint az IAS 39 hatálya alá nem tartozó leányvállalatokban, társult vállalkozásokban és közös vállalkozásokban lévő érdekeltségek) értéke a következő egyszerűsített séma alapján alakulhat:
|
(1) Bekerülési érték |
|
(2) Terv szerinti értékcsökkenés* (-) |
|
(3) Eredményt módosító leértékelési különbözetek (-) |
|
(4) Eredményt módosító felértékelési különbözetek (+) |
|
(5) Közvetlenül a saját tőkét növelő átértékelési többlet (+) |
|
(6) Közvetlenül a saját tőkében korábban felvett átértékelési többlet csökkenése (-) |
|
"ÁTÉRTÉKELT" ÉRTÉK=(1)-(2)-(3)+(4)+(5)-(6) |
* Nem minden az IAS 36 hatóköre alá tartozó eszköz esetében értelmezett kategória.
A sémában található korrekciós kategóriák közül az értékcsökkenéssel többnyire kalkulálni kell, ha az értékelés tárgya például ingatlan, gép vagy bármilyen berendezés. Az összes többi korrekció az adott eszköz valós értéke változásának függvénye. A közvetlenül a saját tőkét érintő átértékelési különbözetek csak olyan eszközökkel kapcsolatban számolhatók el, amelyek értékelésénél a gazdálkodó a valós értéken történő eszközátértékelés koncepcióját választotta, így az ilyen különbözetek kizárólag az alternatív értékelési eljárás alkalmazása esetében módosítják az eszközértéket. Az eredményt módosító értékelési különbözetek az IAS 36 alapján kötelezően elszámolandók a standard által meghatározott esetekben. Az értékvesztés szempontjából történő értékelés eredményei (értékvesztések, illetve azok visszaírásai) minden esetben elvesznek vagy hozzáadnak egy részt az eszköz könyv szerinti értékéhez és ezzel párhuzamosan az eredményt is korrigálják. A felértékelési és leértékelési különbözetek sajátos kapcsolatban állnak egymással. Az eredményt módosító felértékelési különbözetnek kizárólag akkor van létjogosultsága, ha korábban az adott eszközt leértékelték és a leértékelési különbözet egy részét vagy teljes egészét az eredmény terhére számolták el. A saját tőke átértékelési többlete pedig csak akkor csökkenthető, ha korábban a szóban forgó eszköz értékét a valós értékre felfelé igazították.
A pénzügyi kimutatások célja a megbízható és valós összkép közvetítése az egymástól eltérő információigénnyel fellépő "felhasználók" felé. A pénzügyi kimutatásban bemutatásra kerülő eszközök értékének egyszerre kell a megbízható és a valóságnak megfelelő értéket mutatniuk. A megbízható értékmegállapítás lehet, hogy túl óvatos, a valóságnak megfelelő valós érték pedig számos kockázatot hordoz. A vagyon részét képező erőforrások értékének a keretelvek és az értékelésre vonatkozó előírások figyelembevételével tett megállapítása és a mérlegben való prezentálása a gazdálkodóról kialakult pénzügyi helyzet megítélésén túl annak később a jövedelemtermelő képességét is befolyásolja. Egy eszköz eredeti bekerülési értékét módosító átértékelési különbözetek a könyv szerinti értékével párhuzamosan legtöbbször az eredményt is módosítják, nem beszélve arról, hogy értékesítésükkor vagy bármilyen más csökkenési jogcímük kapcsán azok könyv szerinti értéke a tárgyév ráfordításait növeli, így az értékelés hatása továbbgyűrűzik a gazdálkodó eredmény megállapításában is. Az értékelést az eredmény oldaláról a tartós eszközök esetében célszerű nagyító alá venni. Ennek egyik magyarázata, hogy egy a vállalkozásnál rövid időt eltöltő eszköz esetében egy eredményt rontó leértékelési különbözet és a későbbiekben az értékesítéskor a korábban elszámolt leértékelési különbözettel csökkentett könyv szerinti érék együttes eredményhatása az érintett üzleti időszak(ok)ban állandó. Nagyobb összegű leértékelés később kisebb összegű ráfordítást állít a bevétel mellé, szerényebb mértékű leértékelés esetében pedig a későbbi elidegenítéskor magasabb könyv szerinti érték kivezetését eredményezi. A másik érv, ami az értékelés logikájának megértését nem az átmeneti eszközök körénél keresi az, hogy azok értéke rövid vállalkozási életük során kisebb valószínűséggel változik. Ha mégis változik, akkor az egy "nem várt esemény" okozta egyből elszámolandó leértékelés lesz. Egy tartós eszköz eredeti bekerülési értéke a terv szerinti értékcsökkenésen kívül alapvetően két esetben változhat (kell, hogy változzon): a piacon található hasonló eszközök piaci értékének változása miatt vagy a vizsgált eszköz piaci értékének változása miatt. Az eszköz könyv szerinti értékét a használhatóságának megfelelő piaci értékre kell, leírni, ha egy "nem várt esemény" miatt az adott eszköz piaci értéke lecsökken. Egy géppel kapcsolatos rendkívüli javítás a szokásos fenntartási költségektől eltérően az adott eszköz aktuális piaci értékét módosítja, így annak költségével a tárgyi eszköz könyv szerinti értékét kell növelni. Változik a tartós eszköz piaci értéke akkor is, ha a használata során becsült jövőbeni pénzáramok a tervezettől eltérő ütemben és mértékben várhatók vagy a kockázat korábbi megítélésének változása miatt más diszkontráta alapján kell, hogy számoljuk az eszköz nettó jelenértékét. Az értékelésre vonatkozó előírások labirintusában való eligazodásban az értékelési különbözetek elszámolásának a keretelvek diktálta logikájának megértése, és a "Mit tekintsünk piaci értéknek és hogyan határozzuk meg?" kérdésre adott válasz adhat segítséget.
A vállalkozás folytatása keretelvnek megfelelően a pénzügyi kimutatások rendszerint azzal a feltételezéssel készülnek, hogy a gazdálkodó egy folyamatosan működő egység és a belátható jövőben folyamatosan végzi tevékenységét. Ahhoz, hogy a működés hosszútávon lehetőleg külső forrás bevonása nélkül megvalósuljon, a tulajdonosnak tisztán kell látnia a pénzügyi helyzetet és a valós teljesítményt. Ebből következően a vagyontárgyak értékelése is ezen elvárásnak való megfelelés alapján kell, hogy történjen. Abban az esetben, amikor egy eszközre értékvesztettségére vonatkozóan jelzés van nem végeznénk el az értékelési tesztet és annak eredményét a leértékelési különbözetet nem számolnánk el, akkor az adott eszköz mérlegértéke torzított lenne, a tárgyévi eredmény nem a valós teljesítmény alapján alakulna és végül, de nem utolsó sorban a tulajdonosok több osztalékot vennének ki, mint amennyit a pillanatnyi "keretük" megengedne. Ugyanez a gondolatjáték a reláció megfordulását követően is egyértelműen végigvezethető, azaz az értékvesztés visszaírásának elszámolását is elsőkörben a vállalkozás folytatásának elve sürgeti. Az értékelésnek és ezen belül az értékvesztésnek és a visszaírásnak is a második vonalban az óvatosság és a valósághű bemutatás elve a mozgatórugója. Ezen két elvnek való egyidejű megfelelés sokszor a törvényalkotókat is komoly feladat elé állítja. Az óvatosság a bizonytalan körülmények között szükséges becslések elkészítéséhez szükséges döntésekben az elővigyázatosság egy bizonyos szintjének alkalmazása úgy, hogy ezáltal az eszközök, vagy a bevételek ne legyenek felülértékeltek, és a kötelezettségek, vagy a ráfordítások ne legyenek alulértékeltek. Ha egy eszköz felülértékelt, mert annak értéke az idő múlásával kevesebb lesz a leértékelési különbözetét el kell számolni. Ezt a lefele történő értékelést diktálja a valósághű bemutatás elve is, hiszen a leértékelés a valódi (valós) értékre történik. Fordított esetben, amikor egy olyan tartós eszköznek, amely könyv szerinti értékét a használata során az értékelés miatt még nem változtattak, az értéke megugrik, a felértékelési különbözet elszámolása számos számviteli alapproblémát vetít elő. Az eszköz felértékelési különbözetének elszámolásával párhuzamosan a forrás oldal (ezen belül a saját tőke) összértékének is változni kell. Milyen módon legyen a saját tőkén belül megjeleníthető a felértékelési különbözet? Értelmezzük egy bevételként és így az eredmény ágon érkezzen meg a saját tőkébe vagy esetleg egy elkülönített soron, mint átértékelési többlet tűnjön fel? A bevételek közé a különbözet nem könyvelhető, hiszen ezzel a realizációs elvet sértenénk: ezen a ponton valós kibocsátás nem történt. A pozitív különbözet a saját tőkét érintően, mint a tulajdonosokat reprezentáló átértékelési többlet növekmény számolható el, azonban erre lehetőség csak a befektetett eszközök bizonyos körében lehetséges. Az ilyen jellegű elszámolás esetében a valósághű bemutatás elve felülkerekedni látszik az óvatosság elve felett. Ezek alapján a leértékelni kötelező, felértékelni lehetséges szabály látszik körvonalazódni. Egy későbbi üzleti időszakban történő értékelés a már korábban átértékelt tartós eszköz vonatkozásában ellentétes irányú átértékelési különbözetet is szülhet. Egy korábban értékvesztett eszköz értékvesztését vissza kell írni, ha annak aktuális értéke a könyv szerinti érték fölé emelkedik. A pozitív különbözettel először a korábban elszámolt értékvesztést kell csökkenteni a bevétel párhuzamos elszámolásával, majd, ha a visszaírás utáni könyv szerinti érték is a piaci érték alatt marad, akkor a fennmaradó "még pozitív" különbözet a saját tőke átértékelési többletének részévé válhat. Ha egy tartós eszköz esetében a választott alternatív értékelési lehetőség alkalmazása miatt a korábbi üzleti időszakban átértékelési többletet számoltak el és az aktuális érték a könyv szerinti érték alatt van, akkor ráfordítást csak az átértékelési többlet csökkentését követően fennmaradó "még negatív" különbözet összegében kell könyvelni.
Általánosságban a standard előírásait kell alkalmazni a gazdálkodó ellenőrzése alá tartozó összes eszköz (erőforrás) értékelésére, kivéve
- a készletek (ld. az IAS 2 Készletek standardot);
- a beruházási szerződésekből származó követelések (ld. az IAS 11 Beruházási szerződések standardot);
- a halasztott adó követelések (ld. az IAS 12 Nyereségadók standardot);
- a munkavállalói juttatásokból származó eszközök (ld. az IAS 19 Munkavállalói juttatások standardot);
- az IAS 32 Pénzügyi instrumentumok: Közzététel és bemutatás standard hatókörébe tartozó pénzügyi eszközök;
- a valós értéken kimutatott befektetési célú ingatlanok (ld. az IAS 40 Befektetési célú ingatlanok standardot); és
- a mezőgazdasági tevékenységhez kapcsolódó, az értékesítéskor felmerülő becsült költségekkel csökkentett valós értéken kimutatott biológiai eszközök (ld. az IAS 41 Mezőgazdaság standardot) értékelését, mivel az ezekre vonatkozó, már létező Nemzetközi Számviteli Standardok már tartalmazzák az ezen eszközök megjelenítésére és értékelésére vonatkozó sajátos követelményeket.
A standard hatóköre elsőkörben az IAS 16 hatálya alá tartozó Ingatlanokra, gépekre és berendezésekre, valamint az IAS 38 hatálya alá tartozó immateriális javakra vonatkozik. Mindkét standard utalást tesz egy adott eszköz értékelésekor meghatározott leértékelési, illetve felértékelési különbözet számviteli rendezéséről. "Ha egy eszköz könyv szerinti értéke csökken az átértékelés eredményeként, a csökkenést ráfordításként kell elszámolni. Az átértékelési csökkenést azonban a kapcsolódó átértékelési többlettel szemben kell közvetlenül elszámolni addig a mértékig, amíg a csökkenés nem haladja meg az ugyanazon eszköz tekintetében nyilvántartott korábbi átértékelési többletet."- A leértékelés elszámolásának beszámolóban való megjelenítését a vonatkozó standard körvonalazza, de a számítás gyakoriságát, módját, az értékvesztési teszt gyakoriságát az értékvesztés standard határozza meg. A felfele történő átértékelés "könyvelésének" kezeléséről szintén rendelkezik mindkét standard (IAS 16, IAS 38), de az ilyen jellegű értékkülönbözetek meghatározására komplex szempontrendszert csak az IAS 36 közöl. Az üzleti kombinációkkal (IAS 22) kapcsolatos értékvesztések rendezése is az értékvesztés standard iránymutatásai alapján történik. Milyen eszközök értékvesztésével kell foglalkoznunk egy üzleti kombináció kapcsán? Ha az üzleti kombináció egy adott vállalkozás tulajdoni részesedést jelentő értékpapírjainak megvásárlása révén keletkezett, akkor évről-évre nemcsak az így keletkezett részesedést, hanem a hozzá kapcsolódó goodwillt is kell értékelni. Ha az üzleti kombináció egy másik gazdálkodó - bármely goodwillt tartalmazó - nettó eszközeinek a megvásárlásából keletkezett, akkor az így megszerzett az IAS 36 hatálya alá tartozó eszközöket és a hozzájuk tartozó goodwillt is értékvesztettség szempontjából meghatározott időszakonként meg kell vizsgálni. Ebben az esetben a goodwill értékvesztésének meghatározása csak a megvásárolt üzletág, tevékenység, üzlet, gyáregység stb., mint pénztermelő egységek megtérülési értékének meghatározása esetén lehetséges. Az IAS 22 alapján a húsz évet meghaladó időtartam alatt amortizált goodwillre vonatkozóan minden évben meg kell becsülni a megtérülési értéket, még akkor is, ha nincsen értékvesztésre utaló jelzés. Az értékvesztés standard előírásait kell követni az IAS 32 és az IAS 39 hatálya alá nem tartozó
- az IAS 27 Konszolidált pénzügyi kimutatások és a leányvállalatokban lévő befektetések elszámolás standardban definiált leányvállalatokban lévő érdekeltségek;
- az IAS 28 A társult vállalkozásokban lévő befektetések elszámolása standardban definiált társult vállalkozásban lévő érdekeltségek;
- és az IAS 31 Közös vállalkozásokban lévő befektetések pénzügyi beszámolása standardban definiált közös vállalkozásban lévő érdekeltségek értékelésekor is.
A standard vonatkozik még a bekerülési érték-modell alapján elszámolt befektetési célú ingatlanokra és biológiai eszközökre, valamint a más Nemzetközi Számviteli Standardok, mint például az IAS 16 Ingatlanok, gépek, berendezések standard által megengedett alternatív eljárás alapján átértékelt értéken (valós értéken) nyilvántartott eszközökre is.
Az értékvesztés számviteli kezelése a standard alapján sajátos fogalomrendszert állít hadba, melynek ismerete szükséges az értékvesztés alaplogikájának, számításának, későbbi visszaírásának és elszámolásának megértése szempontjából.
A megtérülő érték az eszköz nettó eladási ára és használati értéke közül a magasabbik.
A gazdálkodó kétféleképpen tehet szert haszonra egy eszközből. Vagy értékesíti, vagy a használata révén elért különféle jövedelemeket zsebeli be. Egy nem tartós eszköz esetében, például a készletek egy részénél a hasznot az értékesítés eredménye jelenti, mivel azok értékesítési célból kerültek beszerzésre vagy előállításra. Értékelés oldalról meglehetősen speciális erőforrás az alapanyag, mivel az abból származó gazdasági hasznot a belőle előállított termék vagy teljesített szolgáltatás révén behúzható egyszeri jövedelem jelenti. Az alapanyag értékelésekor így annak felhasználhatóságát kellene mérlegelni. Egy tartós eszköz gazdasági értékét a gazdálkodó oldaláról a nettó eladási ár és a használati érték egyszerre mutatja. Egy racionálisan gondolkodó vállalkozás egyből értékesítené tartós eszközét, ha a tőle hosszú távon várható hasznok jelenértéke (használati értéke) az eszköz nettó eladási árától elmaradna, és csak akkor érné meg megtartania, ha a használati érték meghaladja a nettó eladási árat. Nem véletlen tehát, hogy az értékvesztés összegét a két érték közül a nagyobb értékig kell elszámolni.
A használati érték egy eszköz folyamatos használatából, és hasznos élettartama végén történő elidegenítéséből várhatóan keletkező becsült jövőbeli pénzáramok jelenértéke.
A használati érék meghatározása túlmutat az alapvető számviteli ismereteken. A használati érték korrekt kiszámítása nem nélkülözheti sem a pénz időérték szemléletének ismeretét, sem a nettó jelenérték számításhoz szükséges pénzügyi fogalmakat és módszereket. A használati érték meghatározása egy kétlépcsős számítást jelent:
1. A vizsgált eszköz használata során keletkezett jövőbeni pénzmozgások tervezése, becslése.
2. A jövőbeni pénzáramok jelenértékének számítása egy megfelelő diszkontráta segítségével.
A nettó eladási ár egy eszköznek jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező felek közötti, szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított ügylet keretében történő értékesítéséből szerezhető összeg, csökkentve az elidegenítés költségeivel.
Az elidegenítés költségei egy eszköz elidegenítéséhez közvetlenül kapcsolódó többletköltség, a pénzügyi költségek és a nyereségadó kivételével.
Az olyan tételekkel kell csökkenteni az eladási árat, amelyek nem merülnének fel, ha az eszközt nem idegenítik el. Ilyen jellegű költségek az értékesítést terhelő adók, illetékek, jogi költségek, valamint az eszköz eltávolításának mindenféle költségei (leszerelés költségei, az eszköz értékesítésre alkalmassá tételének költségei). Ha ezen költségek közül bármelyiket már kötelezettségként kimutatták (egy bányavállalat például céltartalékot képzett a bányaművelési idő végén jelentkező, a talaj kötelező helyreállításának költségeire), akkor nem kell levonni a valós értékből, mert duplán kerülne elszámolásra a ráfordítás.
A nettó eladási ár meghatározásának lépései egy értékvesztési teszt alá eső eszköz esetében a következők:
1. A nettó eladási ár legerősebb bizonyítéka egy szokásos piaci feltételek szerint kötött kötelező érvényű adásvételi szerződésben rögzített ár, helyesbítve az elidegenítéshez közvetlenül felmerülő költségekkel.
2. Ha kötelező érvényű adásvételi megállapodás nincs, de az eszköz aktív piacon forog, a nettó eladási ár az eszköz piaci ára (aktuális árfolyama, aktuális ára) csökkentve az elidegenítés költségeivel. A megfelelő piaci ár általában a mindenkori vételi (bid) ár. Ha nincs aktuális vételi (bid) ár, a legutóbbi ügylet során érvényesített ár szolgálhat alapul a nettó eladási ár megbecsléséhez, feltéve, hogy a gazdasági feltételekben nem történt jelentős változás az ügylet időpontja és a becslés időpontja között eltelt időszak folyamán. Ha a korábbi ügylet és a becslés időpontja között eltelt idő alatt bármilyen jelentős árváltozást okozó tényezővel számolni kell, akkor a legutolsó ismert árat egy számított árindexszel kell korrigálni.
3. Ha az eszközre vonatkozóan nincs kötelező érvényű adásvételi megállapodás, vagy az eszköz nem forog aktív piacon, akkor a nettó eladási ár alapja az a rendelkezésre álló legjobb információ, amely tükrözi azt az összeget, amelyet egy gazdálkodó az eszköznek jól tájékozott, ügyleti szándékkal rendelkező felek közötti, szokásos piaci feltételek szerint lebonyolított ügylet keretében történő értékesítéséből a mérleg fordulónapján az elidegenítés költségeinek levonása után szerezni tudna. Ennek az árnak a meghatározásánál a gazdálkodó mérlegeli az adott iparágon belüli, hasonló eszközökre vonatkozó közelmúltbeli ügyletek kimenetelét. A nettó eladási ár csak akkor tükrözhetne kényszereladást, ha a vezetés ténylegesen rá van kényszerítve az eszköz eladására. Egyéb esetekben a kényszereladás alapján meghatározott ár eltúlzott mértékű leértékelést eredményezne.
Pénztermelő egység, társasági eszközök, goodwill
Az értékvesztési teszt során gyakran az eszköz használati értékét is meg kell határozni. Mivel a használati érték számítása az eszköz használata révén elért jövőbeni cashflow-k jelenértéke alapján történik, gyakran előfordul, hogy egy értékvesztés szempontjából vizsgált eszköz esetében a használati érték meghatározása nem lehetséges, mivel azok folyamatos használatuk során nem termelnek más eszközök által termelt bevételektől független pénzbevételeket. Ebben az esetben meg kell keresni (be kell azonosítani) az eszköz(ök)nek azt a legkisebb beazonosítható csoportját, amely folyamatos használata során olyan pénzbeáramlást teremt, amely nagyrészt független a más eszközökből vagy eszközcsoportokból származó pénzbeáramlástól (pénztermelő egység). A folyamatos használatból eredő pénzbeáramláson a vállalkozáson kívüli forrásból (külső felektől) befolyt pénzeszközöket és pénzeszköz-egyenértékeseket kell érteni. Egy vizsgált eszköz független-pénztermelő képességének vizsgálata és a független pénzbevételt nem termelő eszközhöz tartozó pénztermelő egység beazonosítása az értékvesztés számvitelének legkényesebb területe. A független-pénztermelő képesség irányú vizsgálódás során célszerű figyelembe venni, hogy- a vállalkozás vezetése milyen alapon méri a vállalkozás eredményességét, azaz milyen módon kíséri figyelemmel a működést (tevékenységenként, telephelyenként, bolthálózatonként, regionális tagozódás vagy egyéb módon),
- vagy a vezető döntési mechanizmusát a vállalkozás eszközeinek további használata vagy a használatból történő kivonását illetően.
Attól függetlenül azonban, hogy egy országos bolthálózattal rendelkező vállalat vezetése a teljesítményt régiónként méri, egy adott régióhoz tartozó minden üzlet önálló pénztermelő egységnek minősül, mert saját vevőkörén keresztül független pénzbevételt teremt. Érdekes lehet a megítélése egy légitársaság valamely utasszállító repülőgépének is, hiszen ha egy kisebb légitársaságot veszünk alapul, akkor elképzelhető, hogy egy kiszemelt országba összesen egy gépet utaztat és ilyenkor az adott repülőgép önálló pénztermelő egység, egy nagyobb légitársaság példáján már több repülőgép együtt jelenthet önálló jövedelemtermelő egységet.
Előfordulhat, hogy a vállalkozás által gyártott termékhez egy saját előállítású törzsegységet (félkész terméket) használnak fel. Ha az előállított törzsegységnek van aktív piaca, akkor azt az eszközt vagy eszközcsoportot, amellyel a belső használatra készített félkészterméket előállították pénztermelő egységként kell azonosítani, attól függetlenül, hogy az általuk előállított részegységből beazonosítható jövedelem nem keletkezik. Ennek oka, hogy ezen eszköz vagy eszközcsoport folyamatos használatából származhatnának olyan pénzbevételek, amelyek nagymértékben függetlenek lennének az egyéb eszközökből vagy eszközcsoportokból származó pénzbevételektől.
A pénztermelő egységeket ugyanarra az eszközre vagy eszköztípusra vonatkozóan időszakról időszakra következetesen kell azonosítani, kivéve, ha a változtatás indokolt, de ha egy pénztermelő egységhez tartozó eszközcsoport összetétele megváltozott a gazdálkodónak közzétételi kötelezettsége van.
Azon eszközöknek a legnyilvánvalóbb példái, amelyek nem képesek önállóan független pénzbevételt teremteni, a goodwill és társasági eszközök. Az akvizícióból származó goodwill a felvásárló által a jövőbeni gazdasági hasznokra vonatkozó várakozások miatt tett kifizetést testesít meg. A jövőbeni gazdasági hasznok adódhatnak a megszerzett azonosítható eszközök szinergiáiból vagy olyan eszközökből, amelyek egyedileg nem felelnek meg a pénzügyi kimutatásokban történő kimutatás feltételeinek. A goodwill nem teremt más eszközöktől vagy eszközcsoportoktól függetlenül pénzáramokat, ezért a goodwillre, mint egyedi eszközre megtérülő érték nem állapítható meg. Következésképpen, ha arra utaló jelzés tapasztalható, hogy a goodwill értékvesztést szenvedhetett, a megtérülő értéket arra a pénztermelő egységre kell megállapítani, amelyikhez a goodwill tartozik. A társasági eszközök a goodwill kivételével azok az eszközök, amelyek mind a vizsgált pénztermelő egységnek, mind pedig a többi pénztermelő egységeknek a jövőbeli pénzáramlásaihoz hozzájárulnak. A társasági eszközök olyan csoport- vagy divízionális eszközök, mint például a gazdálkodó központi irodájának vagy egy divíziójának az épülete, az elektronikus adatfeldolgozó berendezések vagy a kutatási központ. A gazdálkodó felépítése határozza meg, hogy egy eszköz megfelel-e a társasági eszköz e standard szerinti definíciójának egy adott pénztermelő egység tekintetében. A társasági eszközök fő jellemvonásai, hogy nem teremtenek más eszközöktől vagy eszközcsoportoktól független pénzbevételeket, és hogy a könyv szerinti értékük nem egyértelműen rendelhető a vizsgált pénztermelő egységhez.
A használati érték a valamely eszközből vagy pénztermelő egységből várhatóan befolyó jövőbeni cash-flow-k jelenértéke.
A használati érték meghatározása alapvetően két lépésből áll: a jövőben cash-flow-k becslésének elkészítéséből, valamint ezeknek a megfelelő diszkontráta alkalmazásával történő jelenértékre hozásából.
Az értékvesztés azonosítása egy általános eszköz vagy egy pénztermelő egység vonatkozásában
A vállalkozónak a beszámolókészítés időszakában a mérlegfordulónapra vonatkozóan meg kell állapítania, hogy létezik-e bármilyen jelzés arra vonatkozóan, hogy az eszköz vagy a pénztermelő egység értékvesztett lehet. A megtérülési értéket tehát nem feltétlenül kell kiszámítani a vizsgált objektum tekintetében, de az értékvesztés meglétének kockázatát minden esetben mérlegelni kell. A mérlegelést segítő, az e standard által kínált potenciális jelzések komlex szempontrendszert nem alkotnak, de a megtérülési érték esetleges becslését megelőző figyelembe veendő legfontosabb vizsgálati elveket kijelölik. Az értékvesztettség ténye a standardban felsorolt értékvesztésre utaló jelzések és egyéb más az iparágra, az adott vállalkozásra jobban adaptálható kritériumrendszer együttes figyelembevételével bizonyítható. Az értékvesztés jelzései származhatnak a gazdálkodó egységen kívüli vagy belüli forrásból.Az esetleges értékvesztés külső információ-forrásai:
- Az időszak folyamán egy eszköz piaci értéke az idő múlásának okán és a rendeltetésszerű használat mellett várható mértéket meghaladóan lecsökken. Elképzelhető például, hogy a vállalkozás tulajdonában lévő üzlethelység piaci ára leesik, mert az adott körzetben egy óriás bevásárlóközpontot létesítettek.- A gazdálkodó eszközére ható kedvezőtlen hatású jelentős változások következtek be az időszak folyamán, vagy fognak bekövetkezni a közeljövőben, a gazdálkodó működésének technológiai, piaci, közgazdasági vagy jogi környezetében vagy azon a piacon, amelyre az eszközt szánták. Egy új helyettesítő technológia, a gazdálkodó által gyártott termékekével azonos típusú, jobb minőségű (és esetleg olcsóbb) termékek piacon való megjelenése miatt is lecsökkenhet az értékelendő eszköz megtérülési értéke. Hasonló következményekkel járhat a termék forgalmazását korlátozó törvénymódosítás is. Egy megszigorított környezetvédelmi előírás magasabb működtetési költségeket eredményezhet, ami a használati érték számításánál becsült pénzáramok csökkenésén keresztül szintén értékvesztést eredményezhet.
- A piaci kamatlábak vagy más piaci befektetési hozamráták az időszak folyamán növekedtek, és ezek a növekedések valószínűleg kihatással lesznek az eszköz használati értékének kiszámításához használt diszkontrátára, és lényegesen csökkenteni fogják az eszköz megtérülő értékét. Ha a jövőbeni pénzáramok jelenérték számításánál használt diszkontrátát a piaci kamatlábak vagy más befektetési hozamráták növekedéséből adódóan egy a korábbi használati érték számításakor használt diszkontrátánál magasabb értéken kell figyelembe venni, akkor a nettó jelenérték csökkenése miatt az eszköz értékvesztett lehet. A piaci kamatlábak vagy más piaci befektetések hozamrátái időszaki növekedésétől függetlenül a gazdálkodónak az eszköz megtérülő értékének formális becslését nem kötelező elkészíteni:
= ha az eszköz használati értékének kiszámításához használt diszkontrátát a piaci hozamok növekedése várhatóan nem érinti. A rövidtávú kamatlábak emelkedése például lehetséges, hogy nem gyakorol lényeges hatást egy olyan eszköz diszkontrátájára, amelynek hosszú a hátralévő hasznos élettartama;
= ha az eszköz használati értékének kiszámításához használt diszkontrátát ezeknek a piaci mutatóknak a növekedése várhatóan érinteni fogja, de a korábbi megtérülő értékre vonatkozó érzékenységanalízis azt mutatja, hogy
• nem valószínű, hogy a megtérülő értékben lényeges csökkenés fog bekövetkezni, mert a jövőbeni pénzáram is valószínűleg növekedni fog. Néhány esetben például a gazdálkodó képes lehet annak bizonyítására, hogy bevételeit a piaci kamatok növekedésének kiegyenlítése érdekében helyesbíti; vagy
• a megtérülő értékben beállt csökkenés valószínűleg nem eredményez lényeges értékvesztés miatti veszteséget.
- A beszámolót készítő gazdálkodó nettó eszközeinek könyv szerinti értéke magasabb, mint a piaci tőkeértéke. Egy részvénytársasági formában működő gazdálkodó részvényeinek tőkepiaci mérséklődése következtében a saját tőke számított piaci értéke a saját tőke könyv szerinti értéke alá csökkenhet.
Az esetleges értékvesztés belső információ-forrásai
- Bizonyíték van arra, hogy egy eszköz elavult vagy fizikai károsodást szenvedett. Ha az eszköz a vállalkozói tevékenységet az elvárt szintnek megfelelően nem tudja kielégíteni, mert a felgyorsult piaci körülményekhez mérten nem eléggé korszerű, vagy mert megrongálódott (esetleg megsemmisült), akkor az értékvesztést a szükséges mértékig el kell számolni.- A gazdálkodóra nézve kedvezőtlen hatású jelentős változások következtek be az időszak folyamán, vagy fognak bekövetkezni a közeljövőben, az eszköz használatának vagy várható használatának mértékében és módjában. Ezek a változások magukban foglalnak olyan terveket is, amelyek annak a tevékenységnek a megszüntetésére vagy átszervezésére irányulnak, amelynek körében az eszköz működik, vagy arra, hogy az eszközt a korábban várt időpont előtt kivonják.
- A belső jelentések arra utaló bizonyítékot szolgáltatnak, hogy az eszköz gazdasági teljesítménye a vártnál gyengébb, vagy a vártnál gyengébb lesz. Az elvárás alatti teljesítmény következtében az eszköz hasznos élettartama változik (vagy a tényleges használati időtartam vagy a kinyerhető teljesítmény egységek várható száma csökken), így az eszközt vélhetően csökkentett értéken kell majd szerepeltetni.
A standard a vállalkozások által előállított túlnyomórészt szubjektív információkból álló belső jelentésekből nyert, egy eszköz lehetséges értékvesztésére utaló bizonyítékokat is kijelöli. Ennek alapján az értékvesztettség ténye fennáll, ha
- az eszköz beszerzésére fordított cash-flow-k vagy az eszköz működtetésének és karbantartásának azt követő pénzigényei jelentősen meghaladják az eredetileg tervezett összeget;
- az eszköz működtetéséből származó aktuális nettó pénzáram vagy működési nyereség vagy veszteség jelentősen kedvezőtlenebb a tervezettnél;
- az eszköz használatából származó tervezett nettó pénzáram vagy működési nyereség jelentős csökkenése, vagy a tervezett veszteség jelentős mértékű növekedése; vagy
- az eszköz használatából eredő működési veszteségek vagy nettó pénzkiáramlás, ha a jelen időszak számadatait a jövőre vonatkozó tervezett számokkal összevonják.
Természetesen a standard által megjelölt jelzéseken kívül egyéb más ésszerű szempontokat is szem előtt kell tartani az értékvesztés vizsgálatakor. Ha pedig létezik bármilyen értékvesztésre utaló jelzés, akkor az eszköz várható élettartamát, az értékcsökkenés módszerét és a maradványértéket is felül kell vizsgálni, majd a Nemzetközi számviteli Standardoknak megfelelően azokat helyesbíteni kell, még akkor is, ha semmilyen értékvesztés miatt veszteség nem került elszámolásra.
Tekintsük a következő példát! Egy gépcsoport, mint önálló pénztermelő egység által gyártott termékek értékesítésére vonatkozó szabályozás változása értelmében a termékek három év után már nem lesznek eladhatók. A megtérülési érték mérésekor megállapították, hogy a gépcsoport nettó eladási ára 126 000 DEV, használati értéke 129 999 DEV. A gépcsoport bekerülési értéke 150 000 DEV, eredeti hasznos élettartama 6 év, leírása lineáris, az értékvesztési teszt elvégzésekor egy éves. Mennyi az elszámolandó értékvesztés és a tárgyévet követő év értékcsökkenése?
Az eszköz könyv szerinti értéke az 1. év végén=150 000-150 000*0,1667=125 000 DEV, ebből következően értékvesztést nem kell elszámolni, mivel a megtérülési érték (129 999 DEV) meghaladja a könyv szerinti értéket, de a következő évek értékcsökkenésének tervezett összegét helyesbíteni kell.
A még hátralévő futamidő a jogi szabályozás változása következtében=3 év
A következő év(ek) értékcsökkenése=125 000/3=41 666,67 DEV
Vannak olyan eszközök, amelyek esetében az értékvesztési teszt elkészítését nem kizárólag az értékvesztettségre utaló jelzések indokolják, hanem más standardok alapján a tesztet évente el kell készíteni:
- A jelen standardban foglalt előírások követésén túl az IAS 22 Üzleti kombinációk standard alapján a gazdálkodónak a goodwillt tartalmazó pénztermelő egységekre vonatkozóan legalább minden egyes üzleti év végén meg kell becsülnie a megtérülő értéket, még akkor is, ha nincs arra vonatkozó jelzés, hogy az értékvesztett.
- Az immateriális eszköz arra való képessége, hogy elegendő jövőbeni gazdasági előnyt hozzon létre saját bekerülési értékének megtérülésére, általában nagymértékű bizonytalanság tárgya az eszköz használatbavételre alkalmassá válása időpontjáig. Ezért az IAS 38 Imateriális javak standard előírja, hogy a használatbavételre még nem alkalmas immateriális eszköz könyv szerinti értékét legalább évente egyszer tesztelni kell az értékvesztés szempontjából.
- Néha nehéz annak megítélése, hogy egy immateriális eszköz értékvesztett-e, mert többek között az avulásra nincs szükségképpen nyilvánvaló bizonyíték. Ez a nehézség különösen akkor merül fel, ha az eszköz hasznos élettartama hosszú. Következésképpen az IAS 38 Immateriális javak standard minimumként előírja a használatbavételre alkalmassá válás időpontjától számított húsz évet meghaladó hasznos élettartamú immateriális eszközre vonatkozó megtérülő érték évenkénti kiszámítását.
Lábjegyzet
A Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központ Kft. gondozásában a közeljövőben megjelenő Nemzetközi Számvitel Tankönyv (IAS rendszere) a témával részletesebben foglalkozik majd.
Az értékvesztési teszt a megtérülési érték számítását és annak a könyv szerinti értékkel való összehasonlítását jelenti.
Előfordulhat, hogy a leértékelendő eszközre egy korábbi értékelés eredményeképpen egy saját tőkét közvetlenül érintő pozitív különbözet került elszámolásra és így az aktuális negatív különbség a korábban elszámolt saját tőke többletet csökkenti. Egy ilyen eszköz esetében eredményt csökkentő leértékelési különbözetet akkor kell csak elszámolni, ha a tárgyévi értékeléskor meghatározott negatív különbség meghaladja az előző év(ek)ben elszámolt saját tőkét növelő átértékelési többletet.
Kivételt jelent például az IAS 16 alapján felértékelhető ingatlanok, gépek és berendezések köre.
Eredeti besorolásukból következően (nem tartós eszközök) ez többnyire két üzleti időszak lehet.
Piaci érték alatt ebben a megvilágításban az eszköz adott pillanatra vonatkozó olyan értékét értjük, ami az értékelés alapjául szolgálhat (nettó eladási ár, használati érték, valós érték stb.)
A megtérülési értéke a könyv szerinti érték alá csökken.
A hazai szabályozás a pozitív különbözetet értékhelyesbítésnek a saját tőkén belül pedig értékelési tartaléknak nevezi.
Erre iránymutatást az IAS 16 ad.
Ezek főleg pozitív cashflow-kat jelentenek, de a számításnál egy adott eszközzel kapcsolatos pénzkiadásokkal is kalkulálni kell. Ilyen pénzkiadás lehet a tárgyi eszközök rendszeres karbantartási munkáival kapcsolatban felmerülő kifizetések.
Az IAS 19 Munkavállalói juttatások standard által definiált végkielégítések, és egy esetleges üzleti tevékenység eladását követő átszervezési költségek nem minősülnek az eszköz elidegenítéséhez kapcsolódó közvetlen járulékos költségnek.
Ha az értékelés alá bevont eszköz más eszközöktől, vagy eszközcsoporttól független bevételt nem teremt, akkor a később bemutatott pénztermelő egység piaci ára alapján lehet az egyedi eszköz értékvesztését (esetleg annak visszaírását) meghatározni. A pénztermelő egység fogalma később kerül kifejtésre.
Az aktív piac egy olyan piac, ahol homogén tételekkel kereskednek, rendszerint bármikor lehet találni ügyleti szándékkal rendelkező vevőket és eladókat, és az árak a nyilvánosság számára hozzáférhetők.
A vagyontárgyak többségének, főleg az immateriális javaknak nincs aktív piaca.
Az értékvesztéssel kapcsolatos közzétételi kötelezettséggel egy későbbi alfejezet foglalkozik.
Saját tőke piaci értéke=részvények mennyisége*részvények árfolyama
A goodwill amortizációjának eltörlése általában növeli a gazdálkodók eredményadatait, de az IAS 22 Üzleti kombinációk standard előírásai alapján a társaságok rákényszerülnek arra, hogy ritkábban, de magasabb összegben kell elszámolniuk az értékvesztési veszteségeket, ha a felvásárolt tevékenység teljesítménye elmarad a várakozásoktól.
Ha egy immateriális eszköz hasznos élettartamát a bekerüléskor húsz évnél rövidebbre becsülték, de a hasznos élettartamot későbbi ráfordítások olyam módon hosszabbították meg, hogy az a használatbavételre alkalmassá válás időpontjától számított húsz évet meghaladja, akkor az értékvesztési tesztet évente meg kell csinálni.
