adozona.hu
Passzív jövedelmek kezelése a társasági adóban
Passzív jövedelmek kezelése a társasági adóban
Kiválasztott időállapot:
- Jogterület(ek):
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A jövedelmek típusai szerint megkülönböztethetünk aktív és passzív jövedelmeket. A passzív jövedelmek alatt általában nem valamilyen aktív tevékenységhez, üzlethez (munkához, vállalkozás viteléhez) köthető jövedelmet értenek, hanem valamilyen befektetéshez, szellemi dologhoz köthető jövedelmeket. Ilyenek a kamat, árfolyamnyereség, osztalék, jogdíjak. A nemzetközi gazdasági folyamatokban is megfigyelhető, hogy a fenti (különösen az immateriális javakhoz kötődő) jövedelmek terjedelme arány fölö...
Passzív jövedelmek kezelése a társasági adóban
(Dr. Szolnoki Béla)
A jövedelmek típusai szerint megkülönböztethetünk aktív és passzív jövedelmeket. A passzív jövedelmek alatt általában nem valamilyen aktív tevékenységhez, üzlethez (munkához, vállalkozás viteléhez) köthető jövedelmet értenek, hanem valamilyen befektetéshez, szellemi dologhoz köthető jövedelmeket. Ilyenek a kamat, árfolyamnyereség, osztalék, jogdíjak. A nemzetközi gazdasági folyamatokban is megfigyelhető, hogy a fenti (különösen az immateriális javakhoz kötődő) jövedelmek terjedelme arány fölött emelkedik, ezért jelentőséggel bír ezek adóztatása. A következőkben azt vizsgáljuk, hogyha az előbbi jövedelmekre egy társaság tesz szert, akkor azt a magyar társasági adó hogyan kezeli.A társasági és osztalék adó a korábbi időszakban (2004 előtt) külön adókötelezettséget állapított meg a külföldi szervezetek által szerzett (magyar) belföldi forrású passzív jövedelmek egy részére. Ez alapján a kamat, jogdíj után egy speciális forrásadót kellett fizetni, a belső szabályokat azonban legtöbb esetben a nemzetközi egyezmények felülírták, így az effektív adózás korlátozott volt. A külföldi illetőségű adózókat terhelő forrásadó a kamatnál, jogdíjnál 2004-től megszűnt, illetve a magyar befektetések árfolyamnyeresége után szintén nem kell adóznia a külföldi illetőségű társaságnak.
A passzív jövedelmek adóztatása vonatkozásában hasonló erózió tapasztalható az osztalékadónál. A társasági adó elvileg tartalmaz egy másik adónemet is, az osztalékadót. Az osztalékadó alanya általában az osztalék kedvezményezettje, aki lehet:
a) a belföldi illetőségű osztalékban részesülő személy [Tao. 2. § (5) bekezdés a) pont] és
b) a külföldi illetőségű osztalékban részesülő személy [2. § (5) bekezdés b) pont]
A belföldi illetékességű osztalékban részesülő adóalanynak minősül a belföldi jogszabály alapján létrejött jogi személy, a jogi személyiséggel nem rendelkező társas cég, személyi egyesülés, valamint egyéb szervezet. A külföldi illetőségű osztalékban részesülő adóalanynak számít a külföldi jogszabály alapján létrejött jogi személy, a jogi személy nélküli társas cég, személyi egyesülés és egyéb szervezet, ha osztalékot kap. Tehát a magánszemélyre - akár belföldi, akár külföldi illetőségű - nem terjed ki az adóalanyiság. Az osztalékot - de csak az osztalékadó vonatkozásában - a társaságjogi értelmezéstől eltérően, tágabb értelemben használja a törvény [27. § (11) bekezdés]. Így az osztalékadó kötelezettség mindazon gazdasági eseménnyel létrejön, amikor az előbb felsorolt alanyok olyan jövedelemhez jutnak, amely megfelel a hivatkozott osztaléknak. Tehát az osztalékadó meghatározott tranzakciókhoz kötődik, függetlenül a potenciális szervezetek lététől.
A belföldi illetékességű osztalékban részesülő adóalany eleve mentesül az osztalékadó alól. A külföldi személyeknél a tényleges adózás megállapításához figyelembe kell venni a nemzetközi egyezményeket. Ebben a körben sem kell az adót levonni, bevallani és megfizetni, ha nemzetközi egyezmény szerint a bevétel nem adóztatható belföldön, és a külföldi személy illetőségét igazolja. Ha a külföldi személytől levont adó mértéke magasabb, mint a nemzetközi egyezmény alapján alkalmazandó adómérték, akkor a külföldi személy az illetőségigazolás és a kifizető igazolása benyújtásával az APEH Észak-budapesti Igazgatóságánál adó-visszatérítési igényt terjeszthet elő. Az adókülönbözetet az adóhatóság a külföldi személy által megjelölt bankszámlára utalja át.
Az osztalékadó általánosan megfogalmazott adókötelezettségén kívül a törvény kötelmet rendel a kifizetőhöz is. Az osztalékadó alanyai mellett a törvény az adókötelezettséget a kifizetőre terjeszti ki, ha az osztalékot a kifizető nem pénzben, hanem természetben nyújtja. Ilyenkor a kifizető a megfizetett adót követelésként mutatja ki a könyveiben a külföldi illetőségű osztalékban részesülővel szemben.
2005-től enyhültek az osztalékadó alóli mentesség feltételei a külföldi illetőségű osztalékban részesülőknél is, összhangban a különböző tagállamok anyavállalatai és leányvállalatai esetében alkalmazandó közös adózási rendszerről szóló uniós irányelv módosulásával (2003/123/EK tanácsi irányelv). A módosítás értelmében nem kell osztalékadót fizetni, ha a belföldi adózó az Európai Unió valamely tagállamában székhellyel rendelkező tagállama, vagy annak telephelye számára fizet osztalékot és benne az anyavállalat legalább 20 százalékos - ez a mérték a módosítás előtt 25 százalék volt - részesedéssel rendelkezik folyamatosan, minimum két éven át. Egyéb esetekben - ha adóköteles az osztalék - az Európai Unióhoz való csatlakozás után a forrásadót le kell vonni a visszaforgatott osztalék után is. 2006. évtől pedig általánosan megszűnik a társaságok közötti osztalék adója.
A fentiek alapján megállapítható, hogy a külföldi illetőségű személyek Magyarországról származó passzív jövedelmeinél általánossá válik jövőre a szabály, hogy az ilyen típusú jövedelmek adókötelezettsége az illetőség országában keletkezik. Tehát, ha az illetőség országában alacsony adókulcs érhető el, akkor ez összességében is kedvező adózást eredményez. A fenti momentum jelentős ösztönzést jelenthet a vállalkozásoknak. A belföldi (magyar) forrású passzív jövedelmek mai adóztatási illetőségét foglalja össze a következő táblázat: (A táblázat jövedelemtípusonként és illetőségenként mutatja, hogy az adott esetben hol van a jövedelem adóztatásának helye.)
A magyar forrású jövedelem adóztatásának helye
A fenti összefüggések mellett, az adózási tranzakciók megítélésénél érdekes lehet figyelembe venni az egyes passzív jövedelmekre vonatkozó speciális társasági adó szabályokat. Ezeknek különösen akkor lehet jelentősége, ha az egyik fél nem társasági adóalany, azaz pl. külföldi illetőségi adóalany.A jogdíjakra, kamatokra és árfolyamnyereségre három adóalap kedvezményt nevesít a törvény. A három jogcímen együttesen elszámolt adóalap mérséklés azonban nem lehet több mint az adózás előtti nyereség fele [Tao. tv. 7. § (14) bekezdés]. Az adózó az adóalap mérséklést saját választása szerint alkalmazza.
a) A kapott jogdíj. Ugyancsak csökkentheti a vállalkozó az adó alapját a kapott jogdíj alapján, az adóévi eredmény javára elszámolt bevétel 50 százalékával.
b) A kapcsolt vállalkozások közötti kamatok. 2003-tól érvényesül az érdekeltségi körön belüli kölcsönökkel kapcsolatos adóalap-korrekció. A fenti szabály csak a kapcsolt vállalkozások (fogalma: 4. § 23. pont) közötti kölcsönökre, hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír tranzakcióra, lízingdíjra, váltóra vonatkozik. A kapott kamat fogalmát a számviteli törvény - 84. § definiálja. Így kapott kamatnak számít:
• a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott adott kölcsön (ideértve a bankbetétet is), hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír után kapott (esedékes, járó) kamat összegét, továbbá a befektetett pénzügyi eszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír értékesítésekor az eladási árban lévő kamat összegét;
• a pénzügyi lízing esetén a lízingdíjban lévő kapott (járó) kamat összegét;
• a forgóeszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő kamatozó értékpapír után kapott (esedékes, járó) kamat összegét, továbbá ezen értékpapír értékesítésekor az eladási árban lévő kamat összegét;
• a forgóeszközök között kimutatott kölcsön, váltókövetelés, pénzeszközök után kapott (esedékes, járó) kamat összegét.
Az egyéb kapott (járó) kamatok, és kamatjellegű bevételek csökkentő tételeként kell kimutatni a kamatozó értékpapír vételárában lévő kamat (beszerzéskor elszámolt) összegét.
A kapcsolt vállalkozásnak fizetett (fizetendő) kamat alapján az adóévben elszámolt ráfordítást meghaladóan kapcsolt vállalkozástól kapott (járó) kamat alapján elszámolt bevétel 50 százaléka a gazdasági társaságnál, a szövetkezetnél és a külföldi vállalkozónál az adózás előtti eredményt mérsékli [7. § (1) bekezdés k) pont]. Tehát a fenti szabály akkor előnyös, ha a cégcsoporton belüli kölcsön-közvetítés nettó kamat nyereséggel jár. Ebben az esetben a nettó kamatnyereség fele csökkenti az adó alapját. Nem vonatkozik ez a biztosítóra, a pénzügyi intézményre, a befektetési vállalkozásra és a kockázati tőketársaságra.
Ennek a tranzakciónak a másik oldalát - logikusan - fordítva kezeli az adótörvény, hiszen ennek hiányában adómegkerülés történne. Így meg kell emelni az adó alapját a gazdasági társaságnak, a szövetkezetnek, - 2004-ben (október 8-tól) hatályos módosítás alapján az európai részvénytársaságnak - és a külföldi vállalkozónak, ha a kapcsolt vállalkozásnak fizetett (fizetendő) elszámolt kamat ráfordítása nagyobb, mint az adóévben kapcsolt vállalkozási körben elszámolt, kapott (járó) kamat bevétele. Az adóalap növelés természetesen nem vonatkozik a nem adóalany külföldi személyre.
A kamatra vonatkozó adóalap korrekciót nem alkalmazhatja a kisvállalkozásnak minősülő adózó. A kisvállalkozás minősítése (Tao. tv. 4. § 24. pont) az adóév utolsó napján történik. Ebből a szempontból mikro- és kisvállalkozásnak minősül az ügyvédi iroda, végrehajtói iroda, szabadalmi ügyvivői iroda és magánszemélyek jogi személyiséggel rendelkező munkaközössége is, de a bemutatóra szóló részvényt kibocsátó társaságra nem vonatkozhat a minősítés.
A fenti szabályt nem kötelező alkalmazni. Ilyenkor azonban értesíteni kell a másik felet. Nem lehet figyelembe venni az olyan kapcsolt vállalkozástól származó kamatot - csökkentő tényezőként -, amely nyilatkozott arról, hogy nem alkalmazza e rendelkezést, azaz másik oldalon nem növeli az adó alapját. Az adózó akkor választhat, ha e választásáról az adóévet követő hó 30. napjáig írásban tájékoztatja valamennyi olyan, belföldi illetőségű adózónak, vagy külföldi vállalkozónak minősülő kapcsolt vállalkozását, amelynek fizetett (fizetendő) vagy amelytől kapott (járó) kamat alapján az adóévben ráfordítást, illetve bevételt számolt el. Az adózó e választása esetén a kapcsolt vállalkozás - a 8. § (1) bekezdés k) pontja és a 7. § (1) bekezdés k) pontja alkalmazásakor - figyelmen kívül hagyja az adózótól kapott (járó) és a részére fizetett (fizetendő) kamatot.
c) Árfolyamnyereség. Ha a gazdasági társaság és szövetkezet a tőkepiaci törvény szerint elismert, szabályozott piacon köt ügyletet, az adóévi ráfordításon felül elszámolt bevétel (nyereség) fele az adó alapját csökkentheti. Nem vonatkozik ez a pénzügyi intézményekre, a befektetési vállalkozásokra, a biztosítóra és a kockázati tőketársaságra. A tőkepiacról szóló 2001. évi CXX. törvény szerint elismert piacnak számít a magyar tőzsde és minden olyan piac, ahol meghatározott szabályok szerint a kereslet és kínálat koncentrálódik a következő feltételekkel (ez utóbbi gyakorlatilag most csak a tőzsdére teljesül):
• a piacra lépés és a kereskedés valamely felügyeleti hatóság által jóváhagyott szabályok, piaci szokványok szerint folyik,
• rendszeres időszakonként, meghatározott időben működik,
• a piaci szereplők működésére, tevékenységére vonatkoznak bizonyos minimális feltételek (tőkekövetelmény, letéti előírás stb.),
• biztosított a nyilvános áralakulás (a nap elején, napközben és a nap végén kötelező az árakat, továbbá a forgalmi adatokat nyilvánosságra hozni),
• a forgalmazott pénzügyi eszközök piacra bevezetésének a minimális feltételeit meghatározzák,
• a piaci kereskedelemben szereplő pénzügyi eszközök kibocsátói nyilvánosságra hoznak minden olyan adatot, amely a pénzügyi eszköz árát, árfolyam-alakulását érintheti (transzparencia),
• a piaci szereplők a felügyeleti hatóság részére adatszolgáltatást teljesítenek a saját tevékenységükről, és
• a piacot a Felügyelet elismeri (nyilvántartásba veszi és közzéteszi).
2003-ban az összes bevétel és költség különbözeteként elszámolt összeg felének az adóalapból történő levonhatósága még nem vonatkozott a külföldi vállalkozóra. 2004-től a versenysemlegességre hivatkozva a külföldi vállalkozó - külföldi illetőségű adózó - is jogosult az adózás előtti eredmény csökkentésére a tőkepiaci törvény szerint elismert tőzsdei ügylet nyereségének felével.