adozona.hu
A csalással kapcsolatos könyvvizsgálati standard módosításai
A csalással kapcsolatos könyvvizsgálati standard módosításai
Kiválasztott időállapot:
- Jogterület(ek):
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A 240-es számú, a csalással, a hamisítással és a hibákkal foglalkozó standardot a nemzetközi standard alkotó testület az elmúlt évben jelentősen átformálta. Először is megváltoztatta az elnevezését: "A könyvvizsgálónak a csalás és a hiba mérlegelésére vonatkozó felelőssége a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatánál" lett az új standard címe. Másrészt jóval részletesebben és nagyobb terjedelemben foglalkozik a témakörrel. A függelékekkel együtt 11-ről 40 oldalasra bővült szöveg számos definíció...
A csalással kapcsolatos könyvvizsgálati standard módosításai
(Krammer János)
A 240-es számú, a csalással, a hamisítással és a hibákkal foglalkozó standardot a nemzetközi standard alkotó testület az elmúlt évben jelentősen átformálta. Először is megváltoztatta az elnevezését: "A könyvvizsgálónak a csalás és a hiba mérlegelésére vonatkozó felelőssége a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatánál" lett az új standard címe. Másrészt jóval részletesebben és nagyobb terjedelemben foglalkozik a témakörrel. A függelékekkel együtt 11-ről 40 oldalasra bővült szöveg számos definíciót és fogalmat határoz meg részletekbe menően, cizelláltabban. Ezek lényegét foglaljuk össze a következőkben.A csalást a régi standard az egy vagy több vezető, munkavállaló vagy harmadik személy által elkövetett olyan szándékos cselekedetként határozta meg, melynek következménye a pénzügyi kimutatások meghamisítása. Az új standard is hasonlóan fogalmaz, de hozzáteszi, hogy ide értik a méltánytalan vagy illegális előnyszerzése céljából alkalmazott megtévesztést is. Kifejti továbbá, hogy a könyvvizsgáló azokkal a tisztességtelen cselekedetekkel foglalkozik, amelyek - az eredeti céljuktól függetlenül - lényeges hibás állításokhoz vezetnek. Megkülönbözteti a standard a vezetés és a munkavállalók által elkövetett csalást. Felhívja a figyelmet a szervezeten kívüli harmadik felekkel történő összejátszás lehetőségére is.
Új elemként megjelenik a könyvvizsgáló által mérlegelendő csalásokból eredő hibás állítások tipizálása. A standard kétféle csalást különböztet meg: a csalási szándékú beszámoló készítést és az eszközök elsikkasztását. A standard szerint a csalási szándékú beszámoló készítés bizonyos tételek szándékos hibás beállítása vagy kihagyását jelenti a pénzügyi kimutatásokban, azért hogy azok felhasználóit megtévesszék. A csalási szándékú beszámoló készítés fogalma magába foglalhatja a következőket:
- számviteli nyilvántartások vagy az azokat alátámasztó dokumentumok manipulálása, meghamisítása, megváltoztatása;
- események, tranzakciók vagy egyéb jelentős információk szándékos elferdítése, vagy kihagyása a beszámolóból;
- a számviteli alapelvek szándékos helytelen alkalmazása az értékelés, megjelenítés, besorolás, bemutatás stb. tekintetében.
A gazdálkodó szervezet eszközeinek elsikkasztásán elsősorban azok bármilyen módon történő eltulajdonítását kell érteni a standard szerint. Gyakori velejárója a sikkasztásnak a félrevezető nyilvántartás vagy dokumentálás, ami pont az eszközök hiányának elfedését szolgálja. A standard a csalás és a hiba közti különbséget a szándékosságban ragadja meg. A szándékosság megállapítása azonban egyes esetekben egyenesen lehetetlen. Erre a számviteli becslések példáját lehet megemlíteni.
A régi standard két pontban foglalkozott a vezetés, illetve a könyvvizsgáló felelősségével, melyek szerint a csalás, hamisítás és hibák megelőzéséért a vezetés tartozik felelősséggel, a könyvvizsgáló nem. Ez nincs másképp az új standard szerint sem, ami elődjénél terjedelmesebben részletezi e témakört. Változásként említhető az irányítással megbízott személyek elkülönítése a vezetéstől. Az irányítással megbízott személyek felügyelete alatt kell a vezetésnek megteremtenie és fenntartania a becsületesség és a magas szintű etika kultúráját, és létrehoznia a csalásokat és hibákat feltáró kontrollokat. E kontrollok számviteli és belső ellenőrzési rendszereket jelentenek, amelyek ugyan csökkentik, de nem képesek teljes egészében kiszűrni az akár csalásból, akár hibából eredő hibás állítások kockázatát.
A könyvvizsgálónak mindig szakmai szkepticizmussal kell megterveznie és végrehajtania a könyvvizsgálatot. Az új 200. standard is bővebben és szigorúbban határozza meg a szakmai szkepticizmus követelményét. A szakmai szkepticizmus azt jelenti, hogy a könyvvizsgálónak alá támasztani az állítások helyességét, különösen akkor, amikor azok helytelenségére utaló jeleket tapasztal. Nem szabad abból kiindulnia, hogy a vezetés nyilatkozatai szükségszerűen helyesek. Ez nem azt jelenti, hogy bizalmatlan a vezetéssel szemben, hanem csupán annak a kötelességnek a következménye, hogy magának kell bizonyosságot szereznie az állítások helyességéről. Az új standard kitér arra is, hogy a könyvvizsgálónak kritikai, mindent megkérdőjelező értékelést kell végeznie a beszerzett könyvvizsgálati bizonyítékokat illetően, és oda kell figyelnie azokra a bizonyítékokra, amelyek cáfolják vagy megkérdőjelezik a vezetés nyilatkozatainak megbízhatóságát. A vezetéstől származó nyilatkozatok nem helyettesíthetik az elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékokat.
Az új 240. témaszámú standard is utal a szakmai szkepticizmus követelményére, de hozzáteszi, hogy amennyiben a könyvvizsgáló nem fed fel ellentétes bizonyítékokat, jogában áll hitelesnek elfogadnia a dokumentumokat és nyilvántartásokat.
A kockázatok becslése
A kockázatbecslés rendkívül fontos szerepet játszik egy könyvvizsgálat végrehajtásában. Segítségével határozható meg, hogy mennyire lehet a belső ellenőrzési rendszer tesztelésére támaszkodni, illetve milyen terjedelemben szükséges alapvető könyvvizsgálati eljárásokat lefolytatni. Elengedhetetlen az ügyfél kellő szintű megismerése, hogy a rá vonatkozó kockázatokra becslést lehessen végezni. A kockázat nem más, mint a vállalkozás működésében rejlő veszély, amit okozhat egy esemény vagy cselekmény vagy ezek sorozata is. A könyvvizsgáló számára releváns kockázatok azok, amelyek a pénzügyi kimutatásokat érintik. Különféle kockázatokat különböztethetünk meg:- az eredendő kockázat egy beszámolóban szereplő állításnak a lényeges hibára való hajlamosságát jelenti (ezt a teljes beszámoló szintjén is meg kell becsülni);
- az ellenőrzési kockázat a vállalat ellenőrzési rendszerének a lényeges hibák fel nem tárására vonatkozó kockázata;
- a feltárási kockázat annak a kockázata, hogy a könyvvizsgáló nem fedezi fel az adott állításban szereplő lényeges hibát;
- a könyvvizsgálói kockázat, ami a téves vélemény kiadásának a kockázatát jelenti. Ezt a kockázatot kell elfogadható szintre csökkenteni az elvégzendő eljárások és ütemezésük megválasztásával.
A könyvvizsgálatban azért központi kérdés a kockázatbecslés, mert segítségével a nem megfelelő vélemény adásának esélyét minimálisra lehet lecsökkenteni.
Mind a régi, mind az új 240. témaszámú standard szerint a könyvvizsgálat tervezése és lefolytatása, az eredmények értékelése, valamint a jelentés elkészítése során a csalásból eredő hibás állításoknak a kockázatát is figyelembe kell venni.
Az új standard bővebben fejti ki a könyvvizsgálat belső korlátaiból eredendő kockázatok létét. Az abszolút bizonyosság hiánya miatt elkerülhetetlen az a kockázat, hogy a pénzügyi kimutatásokban néhány lényeges hibás állítás nem kerül feltárásra, akkor sem, ha a könyvvizsgálat megfelelően lett megtervezve és a könyvvizsgálati standardok szerint hajtották azt végre. A standard említi, hogy a könyvvizsgálat nem jelent garanciát arra nézve, hogy minden lényeges hiba feltárásra kerül. Ennek okai többek között a tesztelés, a megítélés alkalmazása, a belső ellenőrzés korlátai és a könyvvizsgálói bizonyítékok nem bizonyító, hanem meggyőző volta.
A standard szerint a csalásból eredő lényeges hibás állítások fel nem tárásának kockázata nagyobb, mint a hibából eredők fel nem tárásának kockázata, mert kifinomult tervek létezhetnek a csalás elfedésére. (Például ügyletek rögzítésének szándékos elmulasztása stb.) Ezt a régi standard is hasonlóképpen tartalmazta. Az új standard azt is megállapítja azonban, hogy nagyobb a kockázata a vezetés által elkövetett csalásból származó lényeges hibás állítások fel nem tárásának, mint a munkavállalók által elkövetett csalások fel nem tárásának. Ez arra vezethető vissza, hogy a vezetők pozíciójukból fakadóan képesek azokat az ellenőrző eljárásokat megkerülni, amelyeket a munkavállalók hasonló csalásainak megelőzésére terveztek, és hogy utasíthatják a munkavállalókat a csalásban való segédkezésre azok tudtával vagy anélkül is.
A könyvvizsgálónak kellő bizonyosságot kell szereznie véleménye megalapozásához, ezért nincs garancia a részéről a lényeges hibás állítások feltárására. Amennyiben később fedeznek fel csalásból vagy hibából származó lényeges hibás állításokat, az nem jelenti azt, hogy
- a könyvvizsgáló nem szerzett kellő bizonyosságot,
- a tervezés, végrehajtás nem vagy megítélés nem volt megfelelő,
- a könyvvizsgáló nem szakmai kompetenciával vagy kellő gondossággal járt el,
- nem felelt meg a Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardoknak.
Ezek különösképp a szándékos hibás állításokra igazak, melyek feltárásánál adott esetben nem hatékonyak a könyvvizsgálati eljárások ott, ahol összejátszás, vagy dokumentumhamisítás történt. Véleményem szerint ez utóbbi pontok bekerülése a standardba annak köszönhető részben, hogy a nagy vállalati botrányok óta heves támadásoknak van kitéve a könyvvizsgáló szakma, melyekben a könyvvizsgálatot gyakran a csalások elleni garanciának gondoltak.
A csalásból eredő lényeges hibás állítás kockázatának mérlegelésénél a könyvvizsgálónak figyelembe kell vennie, hogy fellelhetők-e csalási szándékú beszámoló készítésre vagy eszközök elsikkasztására utaló csalási kockázati tényezők. Az üzleti tevékenységről szerzett ismeretei alapján azonosíthatja be azokat az eseményeket vagy körülményeket a könyvvizsgáló, amelyek lehetőséget, motivációt vagy eszközt kínálnak a csalás elkövetésére. Ezek a csalási kockázati tényezők nem feltétlenül utalnak csalásra, de csalás esetén gyakran jelen vannak. A régi standard nem nevesítette ilyen formában a csalási kockázati tényezőket, de szintén azonosított olyan eseményeket vagy körülményeket, amelyek növelik a csalás, hamisítás vagy hiba előfordulását. A következőkben a lényegesebb csalási kockázati tényezőket mutatom be példaszerűen, amelyekkel tipikusan szembesülnek a könyvvizsgálók.
Három kategóriába sorolja a standard a csalási szándékú beszámoló készítésből eredő hibás állításokhoz kapcsolódó kockázatokat.
1. A vezetés jellemzői és befolyása az ellenőrzési környezetre
- A vezetés motivált a csalási szándékú beszámoló-készítésben. Erre utaló jelek a következők lehetnek:• A vezetés fizetésének jelentős része prémiumok, részvényopciók és egyéb ösztönzők, amelyek értéke attól függ, eléri-e a szervezet az eredményre, stb.-re vonatkozó célokat.
• A vezetés túlzottan érdekelt a gazdálkodó szervezet részvényárainak vagy nyereségének a növelésében.
• A vezetés elemzők, hitelezők stb. felé elkötelezi magát irreális tervek teljesítésére.
• A vezetés érdekében áll nem megfelelő eszközöket használni nyereségének minimalizálására adózási szempontok miatt.
- A vezetés nem tanúsít és kommunikál megfelelő hozzáállást a belső ellenőrzést és a beszámoló-készítési folyamatot illetően. A speciális jelzések közé tartozhatnak az alábbiak:
• A vezetés nem támogatja hatékonyan a gazdálkodó szervezet értékeit, helytelen etikát közvetít.
• A vezetésben egy személy vagy egy kis csoport dominál ellensúlyozó kontrollok nélkül.
• A vezetés nem kísérli figyelemmel a jelentős kontrollokat, nem javítja ki rendszeresen a belső ellenőrzés ismert gyengeségeit.
• Túlzottan agresszív pénzügyi célok meghatározása.
• Nem hatékony számviteli, informatikai és belső audit munkatársak alkalmazása.
- A nem pénzügyi vezetés nagymértékben részt vesz a számviteli politikák kiválasztásában vagy a jelentős becslések meghatározásában.
- A vezetés, a tanács vagy az igazgatóság tagjai gyakran cserélődnek.
- A vezetés és a jelenlegi vagy előző könyvvizsgáló között feszült a kapcsolat.
2. Az iparág helyzetéhez kapcsolódó csalási kockázati tényezők
- A csalási kockázat ilyen tényezői magukban foglalják azt a gazdasági és szabályozási környezetet is, amelyben a gazdálkodó szervezet működik.- Új számviteli, törvényi vagy szabályozási követelmények, amelyek ronthatják a gazdálkodó szervezet pénzügyi stabilitását vagy nyereségességét.
- Magas fokú verseny vagy piaci telítettség, amelyet csökkenő árrések kísérnek.
- Növekvő számú üzleti bukás és a vevői kereslet jelentős hanyatlása jellemezte hanyatló iparág.
- Az iparág gyors változásai, pl. nagyfokú sebezhetőség a gyorsan változó technológia miatt vagy a termékek gyors elavulása.
3. A működési jellemzőkhöz és a pénzügyi stabilitáshoz kapcsolódó csalási kockázati tényezők
- A gazdálkodó szervezet nem tud cash flow-t generálni a működésből, miközben nyereségről és nyereségnövekedésről számol be.- Jelentős nyomás további tőke beszerzése érdekében a versenyképesség megőrzése végett.
- Jelentős becslések az eszközök, források között, melyek bizonytalanságot foglalnak magukban. (pl. követelések behajthatósága, bevételek realizálhatósága stb.)
- Kapcsolt felekkel folytatott jelentős, normál üzletmeneten kívülinek mondható tranzakciók.
- Jelentős, szokatlan vagy igen összetett ügyletek (különösen az év vége felé).
- Olyan, adóparadicsomok joghatósága alatt lévő jelentős bankszámlák vagy leányvállalatok vagy fiókok, amelyek üzleti szempontból nem igazolhatók egyértelműen.
- Szokatlanul gyors növekedés vagy nyereségesség, különösen az ugyanabban az iparágban tevékenykedő más társaságokhoz képest.
Az eszközök elsikkasztásából származó hibás állításoknak a kockázati tényezőit két csoportra lehet osztani.
1. Az eszközök kitettsége sikkasztás szempontjából
- Nagy összegű készpénz áll rendelkezésre
- Készletjellemzők, mint például magas érték és nagy kereslet
- Könnyen átváltható eszközök, pl. bemutatóra szóló értékpapír
- A befektetett eszközök jellemzői, mint például a kis mérettel párosuló piacképesség és a tulajdonos beazonosításának hiánya
2. kontrollokhoz kapcsolódó tényezők
- A vezetés által gyakorolt felügyelet hiánya.
- Nem megfelelő nyilvántartás a sikkasztásnak kitett eszközök esetében.
- Nincs megfelelő felhatalmazási vagy tranzakció-engedélyezési rendszer (pl. a beszerzésnél).
- A készpénz, befektetések, készletek vagy befektetett eszközök gyenge fizikai ellenőrzése.
- A tranzakciók időbeni és megfelelő dokumentálásának hiánya (pl. visszáruk jóváírásai).
A csalási tényezők jelentősége nagyon változékony. Nem lehet fontossági sorrendbe állítani őket, ezért a könyvvizsgálónak mindig szakmailag meg kell ítélnie az adott helyzetet. A vizsgált gazdálkodó szervezet mérete, tulajdonosi szerkezete befolyással van arra, hogy a könyvvizsgáló mely tényezőknek tulajdonít nagyobb jelentőséget.
Az alapvető vizsgálati eljárások megtervezésekor kezelnie kell a könyvvizsgálónak az általa beazonosított csalási kockázati tényezőket, és a feltárási kockázatot elfogadhatóan alacsony szintre kell csökkentenie. Ennek megfelelően megítélése alapján válaszokat kell adnia a könyvvizsgálónak a becsült kockázatokra. Ezek a válaszok különféle eljárások lehetnek, melyek mindig az adott helyzettől függnek. A 240. témaszámú standard 2. függeléke példaszerűen az alábbi válaszadási eljárásokat említi.
A csalási kockázatra adható általános válaszok között szerepel:
- a szakmai szkepticizmus, ami lényeges tranzakciókat alátámasztó dokumentumok esetében fokozott figyelmet, és a vezetés magyarázatainak megerősítését foglalhatja magában;
- a kockázat szintjének megfelelő tudású könyvvizsgálati munkacsoport kirendelése;
- az alkalmazott eljárások terjedelme, amelynek tükröznie kell a csalásból eredő lényeges hibás állítások kockázatának becslését;
- az alapvető vizsgálati eljárások időzítése;
- a végrehajtott könyvvizsgálati eljárások jellegének adott esetben történő megváltoztatása stb.
A számlaegyenlegeknél, ügyletcsoportoknál fellelhető kockázatokra adott válaszok jellegzetes példái:
- helyszínek meglátogatása, meglepetésszerű, előre be nem jelentett tesztek elvégzése (pl. készletek vizsgálatánál);
- a könyvvizsgálati megközelítés megváltoztatása a tárgyév során. Például, a főbb ügyfelek vagy szállítók szóbeli megkeresése az írásos megerősítés kiküldésén felül;
- a jelentős és szokatlan ügyleteknél (főleg az év végén) a kapcsolt felek lehetőségének, és a tranzakciókat alátámasztó pénzügyi erőforrások forrásainak kivizsgálása;
- részletes alapvető elemző eljárások elvégzése. (pl. az értékesítésnek és az értékesítés közvetlen önköltségének összehasonlítása helyszínenként és üzletáganként a könyvvizsgáló várakozásaival);
- szakértői megállapítások megalapozottságának vizsgálata csalásból eredő hibás állítás magas kockázatánál;
- számítógép által létrehozott adatok és ügyletek megbízhatóságának tesztelése stb.
A csalási szándékú beszámoló készítésből eredő hibás állítások esetén a következő speciális válaszok születhetnek:
- bevételszámolás ellenőrzése, pl. a vevőkkel történő visszaigazoltatása bizonyos vonatkozó szerződéses feltételeknek;
- készletnyilvántartások áttekintése, bizonyos helyeken a készletszámlálás megfigyelése előzetes bejelentés nélkül;
- a nem standard naplótételek megvizsgálása annak megerősítésére, hogy azok megfelelően alá vannak támasztva és a kapcsolódó eseményeket és ügyleteket tükrözik. Ezek olyan tételek, amelyeket a vezetés szintjén dolgozó munkatársak kezdeményeznek, nem rutinszerűek, vagy nem kapcsolódnak a tranzakciók normál feldolgozásához.
A tervezéshez kapcsolódó megbeszélések
A 240. témaszámú standard új elemekei között említhetők azok az előírások, melyek a könyvvizsgálónak a vezetéssel, illetve a könyvvizsgálati munkacsoport többi tagjaival folytatott megbeszéléseket ösztönzik. A standard 20. pontja szerint a könyvvizsgálat tervezésekor meg kell vitatni a könyvvizsgálati munkacsoport többi tagjával, hogy a vizsgált szervezet mennyire fogékony a csalásból vagy hibából eredő lényeges hibás állításokra. A megvitatandó kérdések között szerepel például az, hogy hol fordulhatnak elő valószínűbben hibák, vagy hogyan követhetnek el csalást. Az ilyen megbeszélések alapján a könyvvizsgálati munkacsoport tagjai jobban megérthetik, mennyire áll fenn a lehetősége annak, hogy az audit adott területein csalás fordulhat elő. A standard a vezetés számára felteendő különböző kérdéseket ír elő. Ezek célja a következő.- Ismeretek szerezése arról, hogy a vezetés hogyan értékeli annak kockázatát, hogy a pénzügyi kimutatások csalásból származó lényeges hibát tartalmaznak, és hogy e kockázatok kezelésére milyen számviteli és belső ellenőrzési rendszereket vezettek be.
- Ismeretek szerezése arról, hogy a vezetés mennyire ismeri a hibák megelőzése és feltárása céljából létrehozott számviteli és belső ellenőrzési rendszereket.
- Annak meghatározása, hogy a vezetés tud-e bármilyen ismert vagy gyanított csalásról.
- Annak megállapítása, hogy a vezetés fedezett-e fel valamely lényeges hibát.
A kérdésekre kapott válaszok segíthetnek a kockázatosabb területek azonosításában. A könyvvizsgáló hasznos információkhoz juthat a munkavállalók által elkövetett csalásokról, de nem valószínű, hogy az ilyen vizsgálatok a vezetés által elkövetett csalásból származó lényeges hibás állítások kockázatát illetően is hasznos.
A könyvvizsgálónak célszerű adott esetben az irányítással megbízott személyekkel megbeszéléseket folytatni. A gazdálkodó szervezet irányításával megbízott személyek felelősek a kockázat, a pénzügyi ellenőrzés és a törvényeknek való megfelelés figyelésére létrehozott rendszerek felügyeletéért. Ezért a véleményük a csalás és hiba kiküszöbölését és feltárását célzó számviteli és belső ellenőrzési rendszerek megfelelőségéről hasznos lehet a könyvvizsgáló számára, és betekintést nyerhet abba például, hogy mennyire fogékony a gazdálkodó szervezet a vezetés által elkövetett csalásra.
Eljárások csalást, hibát jelző körülmények esetén
Ha a könyvvizsgáló olyan körülményeket észlel, amelyek csalásból vagy hibából eredő lényeges hibás állításokra utalnak a beszámolóban, akkor eljárásokat kell végrehajtania annak meghatározásához, hogy tartalmaznak-e a pénzügyi kimutatások lényeges hibás állításokat. A végrehajtandó eljárások jellege és ütemezése a könyvvizsgáló szakmai megítélésén múlik. Általában képes a könyvvizsgáló elegendő eljárást elvégezni ahhoz, hogy gyanúját megerősítse, vagy eloszlassa. Amennyiben nem képes következtetést levonni arról, hogy lényeges hibás állítások fordulhatnak elő, vagy ez előbbieket megerősíteni tudja, akkor mérlegelnie kell a hibás állításokat a lényegesség és a jelentésre gyakorolt hatása szempontjából. A 700. témaszámú standard 36-46. pontja adnak iránymutatást a megfelelő záradék kiadásáról, vagy a véleménynyilvánítás elutasításáról. A könyvvizsgáló nem feltételezheti, hogy a csalás elszigetelt jelenség, ezért lehet, hogy felül kell vizsgálnia eredeti kockázatbecslését.Egy hibás állítás beazonosításánál a könyvvizsgálónak meg kell fontolnia, hogy jelezhet-e csalást az ilyen állítás. Amennyiben igen, figyelembe kell vennie annak hatását a könyvvizsgálat más aspektusaira, különösen a vezetés nyilatkozatainak megbízhatóságára. A csalásból eredő hibás állítás hatásainak értékelésekor - a régi standard ezt nem tartalmazta - az érintett személy szervezeten belüli pozícióját is vizsgálni kell. Kis jelentőséggel bír ugyanis a könyvvizsgáló számára az alacsony szintű felhatalmazással rendelkező munkavállalók csalási kockázata, mert azok korlátozott veszteséget okozhatnak (például kézipénztár kezelő). Amikor a csalás a magasabb szintű vezetést érinti, az egy átfogó probléma jelenlétét jelezheti. Ez esetben a könyvvizsgálónak újra kell értékelnie az eddig beszerzett bizonyítékainak megbízhatóságát, mivel kétségek merülhetnek fel a nyilatkozatok teljességével, helytállóságával, a számviteli nyilvántartások eredetiségével kapcsolatban. Ekkor figyelembe kell venni az összejátszás lehetőségét is. Ha a legmagasabb vezetés is érintett az ügyben, előfordulhat, hogy a könyvvizsgáló nem tudja beszerezni a véleményalkotáshoz szükséges bizonyítékokat.
Az új standard előírja a könyvvizsgálónak a csalási kockázatok értékelése során azonosított tényezők, és a rájuk adott válaszok dokumentálását. Ugyanez vonatkozik a könyvvizsgálat során azonosított olyan tényezőkre, melyek további eljárások elvégzését teszik szükségessé.
A vezetés nyilatkozatai, kommunikáció
Az új 240. standard 51. pontja szerint a könyvvizsgálónak írásos nyilatkozatot kell beszereznie a vezetéstől a következőkről:- A vezetés elismeri a csalások és hibák kiküszöbölése és feltárása céljából létrehozott számviteli és belső ellenőrzési rendszerek megvalósításával és működtetésével kapcsolatos felelősségét.
- A vezetés szerint a könyvvizsgáló által feltárt nem helyesbített hibás állítások hatásai nem lényegesek. Az ilyen tételeket összesítve bele kell foglalni a nyilatkozatba.
- A vezetés ismertette a könyvvizsgálóval a csalásokhoz kapcsolódó, általa ismert összes jelentős tényezőt, és a csalás miatti lényeges hibás állítások kockázatának felmérésével kapcsolatos eredményeit.
A teljességi nyilatkozat mellett, amelyben többek között a vezetés elismeri a pénzügyi kimutatásokkal kapcsolatos felelősségét, fontos tehát, hogy elismerje a csalások és hibák kiküszöbölésére és feltárására létrehozott számviteli és belső ellenőrzési rendszerekkel kapcsolatos felelősségét is.
Amikor a könyvvizsgáló beazonosított egy feltehetően csalásból származó hibás állítást, akkor meg kell fontolnia, hogy ezt az információt a vezetéssel, illetve az irányítással megbízott személyekkel, egyes esetekben a szabályozó hatóságokkal is közölnie kell. Szakmai megítélése alapján kell döntenie arról, hogy a vezetés mely szintjének közli az információt. A megfelelő szint rendszerint legalább egy szinttel följebb van, mint a csalás vagy hiba által érintett személyek. Az irányítással megbízott személyek rendszerint annak biztosításáért felelősek, hogy a gazdálkodó szervezet elérje célját, továbbá a beszámoló-készítésért és az érdekelt feleknek készülő beszámolókért is. Az irányítással megbízott személyek körébe csak akkor tartozik bele a vezetés is, ha az betölt ilyen funkciót. Magyarországon az irányításért felelős személyek korlátolt felelősségű társaságok esetében az ügyvezetők, részvénytársaságok esetében az igazgatóság és a felügyelőbizottság tagjai, önkormányzatoknál a jegyző (főjegyző) és a polgármester (főpolgármester).
Ha a könyvvizsgáló csalást észlel, ami lehet akár lényeges hibás állításhoz vezető, akár nem, vagy arra utaló bizonyítékot szerez, akkor közölnie kell azt a vezetés megfelelő szintjével, és mérlegelnie kell, hogy szükséges e beszámolnia erről az irányítással megbízott személyeknek. A könyvvizsgálónak az általa összesített nem helyesbített hibás állításokról, amelyeket a vezetés a beszámoló szempontjából lényegtelennek ítél, értesítenie kell az irányítással megbízott személyeket. Amennyiben a belső ellenőrzési rendszer lényeges gyengeségét fedezi fel a könyvvizsgáló, arról is köteles tájékoztatni a vezetést, továbbá meg kell győződnie arról is, hogy az irányítással megbízott személyek is értesülnek róla.
A titoktartási szabályok nem módosultak az új standardban. A könyvvizsgálónak kötelessége a tevékenysége során tudomására jutott megbízással összefüggő információkat megőrizni és titokban tartani. Azokat csak az etikai szabályzatban meghatározott esetekben, megkeresésre szabad kiadni. Ez alól kivételt jelenthetnek olyan esetek, amelyekben a Pénzügyi Szervezetek Állami Felügyeletét kötelezően tájékoztatnia kell a könyvvizsgálónak, vagy amelyek állampolgári feljelentési kötelezettséggel járnak. Ez utóbbinál jogi szakértő segítségének igénybevételét tanácsolja a standard. A pénzmosásról szóló törvény által meghatározott bejelentési kötelezettség sem sérti a titoktartást.
Előfordulhat, hogy csalásból, vagy gyanított csalásból eredő hibás állítások miatt nem tudja folytatni a könyvvizsgáló a munkáját. A megbízástól való visszalépés esetén meg kell vitatnia ezt a tényt és ennek okait a vezetés megfelelő szintjével és az irányítással megbízott személyekkel, továbbá meg kell fontolnia, hogy tájékoztatnia kell-e a könyvvizsgálati kinevezést adó személyt, vagy bizonyos esetekben a szabályozó szerveket. A könyvvizsgáló a Cégbíróságot is köteles értesíteni visszalépés esetében a Könyvvizsgálói Elfogadó Nyilatkozat visszavonásával. A visszalépésre vonatkozó nyilatkozatra találhatunk ajánlást a 210. témaszámú standardban.
Az esetleg felmerülő körülmények változatossága miatt nem lehet egyértelműen előírni, mikor helyénvaló a megbízástól való visszalépés. Többek között a következő körülmények okozhatják a könyvvizsgálónak a megbízásától való visszalépését:
- A gazdálkodó szervezet nem teszi meg a szükségesnek vélt helyesbítő intézkedéseket a csalást illetően, még akkor is, amikor a csalás nem lényeges a pénzügyi kimutatások szempontjából.
- A könyvvizsgálati tesztek eredményeinek és a csalásból eredő hibás állítás kockázatának mérlegelése lényeges és átfogó csalás jelentős kockázatát jelzi.
- A vezetés vagy az irányítással megbízott személyek kompetenciáját vagy becsületességét illetően jelentős aggályok merültek fel.
Ha új könyvvizsgáló kerül megválasztásra a standard 73. pontja, valamint az etikai szabályzat szerint is javasolt számára az előző könyvvizsgálónál tájékozódni és a vizsgálandó cégre vonatkozó információkkal megismerkedni. Ilyenkor közölni kell azokat az okokat, ami miatt nem kellene elfogadnia a megbízást a követő könyvvizsgálónak. Erre vonatkozóan azonban az ügyfél írásbeli engedélyét kell megszereznie. Ha nem kap ilyen engedélyt, vagy korlátozzák abban, hogy mit mondhat el, akkor ezt a tényt közölni kell a leendő könyvvizsgálóval.