adozona.hu
Követelések értékvesztése és visszaírása
Követelések értékvesztése és visszaírása
Kiválasztott időállapot:
- Jogterület(ek):
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az elmúlt időszak egyik érdekes vitákat kiváltó, és teljes mértékben nem megoldott kérdése a követelésekre elszámolt értékvesztés visszaírásának eltérő kezelése a 2000 évi C. törvény a számvitelről (a továbbiakban: számviteli törvény), illetve az 1996. évi LXXXI. törvény társasági adóról és osztalékadóról (a továbbiakban: tao-törvény) előírásaiban, amelynek következtében egyes esetben a vállalkozások indokolatlanul hátrányos helyzetbe kerülhetnek.
Röviden összefoglalva a két jogszabály tétel...
Követelések értékvesztése és visszaírása
(A számviteli kontra adószabályok)
(Nagy András)
Az elmúlt időszak egyik érdekes vitákat kiváltó, és teljes mértékben nem megoldott kérdése a követelésekre elszámolt értékvesztés visszaírásának eltérő kezelése a 2000 évi C. törvény a számvitelről (a továbbiakban: számviteli törvény), illetve az 1996. évi LXXXI. törvény társasági adóról és osztalékadóról (a továbbiakban: tao-törvény) előírásaiban, amelynek következtében egyes esetben a vállalkozások indokolatlanul hátrányos helyzetbe kerülhetnek.Röviden összefoglalva a két jogszabály tételes előírásait követve a társaságok a korábbi években elszámolt, és társasági adóban el nem ismert értékvesztése az értékvesztés elszámolását követő években, év közben történő megtérülése esetén nem vehető figyelembe társasági adóalap csökkentő tételnek, azaz véglegesen megadóztatásra kerül.
A következőkben a törvényi hivatkozások, illetve megjelent állásfoglalások figyelembevételével szeretnénk a témakört bemutatni, amelyet konkrét példával is illusztrálnánk.
Tekintettel arra, hogy a tao-törvény vonatkozó előírásai 2005. évben módosultak, ezért érdemes a 2005-ös évet, illetve a korábbi időszakot (jelen esetben a 2004-es esztendőt) külön bemutatni.
A 2004-es évben a követelések értékvesztésének elszámolására, illetve annak visszaírására a következő számviteli, illetőleg tao-törvénybeli előírások érvényesek:
A számviteli szabályok
A számviteli törvény vonatkozó paragrafusai a következők:55. § (1)
"A vevő, az adós minősítése alapján az üzleti év mérlegfordulónapján fennálló és a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg nem rendezett követelésnél (ideértve a hitelintézetekkel, pénzügyi vállalkozásokkal szembeni követeléseket, a kölcsönként, az előlegként adott összegeket, továbbá a bevételek aktív időbeli elhatárolása között lévő követelés-jellegű tételeket is) értékvesztést kell elszámolni - a mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján - a követelés könyv szerinti értéke és a követelés várhatóan megtérülő összege közötti - veszteségjellegű - különbözet összegében, ha ez a különbözet tartósnak mutatkozik és jelentős összegű."
55. § (3)
"Amennyiben a vevő, az adós minősítése alapján a követelés várhatóan megtérülő összege jelentősen meghaladja a követelés könyv szerinti értékét, a különbözettel a korábban elszámolt értékvesztést visszaírással csökkenteni kell."
77. § (1)
Egyéb bevételek az olyan, az értékesítés nettó árbevételének részét nem képező bevételek, amelyek a rendszeres tevékenység (üzletmenet) során keletkeznek, és nem minősülnek sem a pénzügyi műveletek bevételeinek, sem rendkívüli bevételnek.
77. § (5)
Egyéb bevételként kell elkülönítetten kimutatni az értékvesztések visszaírt összegeit [ideértve az immateriális javak, a tárgyi eszközök 53. § szerint elszámolt terven felüli értékcsökkenésének visszaírt összegét, továbbá a követelések 55. § (3) bekezdése, a készletek 56. § (4) bekezdése szerint visszaírt értékvesztésének összegét], valamint a kereskedelmi áruk nyereségjellegű leltárértékelési különbözetének összegét.
A számviteli törvény fent ismertetett előírásaiból [55. § (1)-(3)] egyértelműen következik, hogy az értékvesztés, illetve annak visszaírása mérlegkészítéshez kapcsolódó értékelési feladat részeként kerül meghatározásra. Az idézett részek szerint a minősítés, és evvel az értékvesztés elszámolása-visszaírása a mérleg fordulónapon fennálló, és a mérlegkészítésig nem rendezett követelésekre vonatkozik.
Egy gyakorlati példa esetén a következő elszámolási módot eredményez a számviteli törvény tételes értelmezése:
Példa:
Követelés értéke: 100 egység
Értékvesztés számviteli törvény szerint 2003-ban: 50 egység
Mérlegkészítés időpontja: január 31.
1. eset: befolyt érték 2004. december 31-én
100 egység
2. eset: befolyt érték 2005. január 1-jén
100 egység
3. eset: befolyt érték 2005. december 31-én
80 egység
A számviteli törvény tételes előírásai szerint az első esetben értékvesztés visszaírásáról nem beszélhetünk, hiszen az előzőek szerint ez a fogalom az év végi értékeléshez kapcsolódik. Ennek megfelelően a 2004. év során befolyt, könyv szerinti értéket (értékvesztéssel csökkentett bekerülési értéket, azaz 50 egységet) meghaladóan befolyt összeget egyéb bevételként kell kimutatni, mint olyan bevétel, amely nem tekinthető az értékesítés nettó árbevételének, sem a pénzügyi műveletek bevételeinek, sem rendkívüli bevételnek. Ugyanakkor az egyéb bevételeken belül nem kell kiemelni, hiszen az előbbiek szerint nem tekinthető értékvesztés visszaírásának. A mérlegkészítés során a követelés minősítésére már nem kerül sor, minthogy a követelés kikerült a társaság könyveiből.
A második esetben a folyamatos könyvelés keretében nincs feladatunk, hiszen gazdasági esemény a fordulónapig nem következik be. Mérlegkészítéskor kerül sor a követelés értékelésére, ahol figyelembe kell vennünk a fordulónap, illetve a mérlegkészítés közötti eseményeket. Ezen események alapján kerül sor 50 egység értékvesztésének visszaírására. A visszaírás ebben az esetben is egyéb bevétel, de az értékvesztés visszaírását a tételes szabályok alapján elkülönítve is ki kell mutatni, kiemelt soron.
A harmadik eset elszámolása az első esetnél bemutatottak szerint történik, a könyv szerinti értéket meghaladó összeg (30 egység) egyéb bevétel, amelyet nem mutatunk ki mint értékvesztés visszaírása a korábbiakban leírtak szerint
Mindezek után a problémakört teljes körűen felvázolandó következzenek a tao-törvény vonatkozó előírásai a 2004-es esztendőben:
Adózási szabályok
A legfontosabb szabályok az adóalapot korrigálják.A) Az adóalap csökkentés esetei a Tao. tv. szerint.
7. § (1) n)
...."továbbá a követelésre az adóévben visszaírt értékvesztés,"...
7. § (1) ny)
..."a követelésre (kivéve hitelintézetnél a pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó, befektetési vállalkozásnál a befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelést) az adóévben elszámolt értékvesztésnek a (9) bekezdés szerint elismert mértéke,"
7. § (9)
Az előző hivatkozásban szereplő (9) bekezdés a következőket tartalmazza:
..."az értékvesztés elismert mértéke az adóévben a követelésekre elszámolt értékvesztés, de legfeljebb az adóév utolsó napján késedelemben lévő követelések bekerülési értékének
a) 90-180 napos késedelem esetén 2 százaléka,
b) 181-360 napos késedelem esetén 5 százaléka,
c) 360 napon túli késedelem esetén 25 százaléka."
Adóalap növelés esetei:
8. § (1) gy)"adóévben követelésre (kivéve hitelintézetnél a pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó és befektetési vállalkozásnál a befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelést) elszámolt értékvesztés összege, valamint az adóévet megelőző adóévben a 7. § (1) bekezdésének ny) pontja alapján az adózás előtti eredményt csökkentő tételként számításba vett összeg,"
Az esetek értelmezések során felmerült még a tao-törvény egyik alapelve [1. § (3) bekezdés], amely az alábbiak szerint szól:
1. § (3)
"Ha e törvény ugyanazon a ténybeli alapon többféle jogcímen írja elő költség, ráfordítás figyelembevételét, az adózás előtti eredmény csökkentését (növelését), adómentesség, adókedvezmény igénybevételét, azzal egy esetben lehet (kell) élni, kivéve, ha a törvény valamely rendelkezése kifejezetten utal a többszöri alkalmazásra."
A fent leírtakat figyelembe véve a korábbi példánk tao-törvény szerinti kezelése a következők szerint alakul. (A példában az egyszerűsítés érdekében eltekintünk a lejárt követelés esetén esetlegesen a tao-törvény szerint elismert rész figyelembevételétől. [7. § (1) ny) pontja]:
Mindegyik esetben az elszámolt 50 egység értékvesztés 2003-ban adóalap növelő tételként jelentkezik. [8. § (1) gy) pontja alapján]
Az első esetben az 50 egység 2004-ben egyéb bevételként kerül elszámolásra, adóalap csökkentésként a két törvény tételes előírásait figyelembe véve nem számolható el ez a bevétel, hiszen nem kapcsolódik a számviteli törvény szerinti év végi követelés minősítéshez.
A második esetet figyelembe véve az 50 egység értékvesztés visszaírásaként jelenik meg az egyéb bevételek között, így a 2004-es év során a társasági adóalapot csökkentő tételként vehető figyelembe. [7. § (1) n) pontja]
A harmadik eset a 2004. évi szabályok szerint lényegében nem tér el az első esetben bemutatottaktól. A könyv szerinti értéket (100 bekerülési érték-50 értékvesztés) meghaladóan befolyt összeg (30 egység) egyéb bevétel, de nem visszaírt értékvesztés, azaz nem adóalap csökkentő tétel.
Látható, hogy az adott esetben egy nap eltéréssel bekövetkező követelés megtérülés a két törvény tételes előírásainak figyelembevételével, milyen kedvezőtlen adókövetkezménnyel járhat a vállalkozások számára.
Sajnos a felmerült adó probléma kezelésre a 2004-es évre vonatkozóan a törvény módosítására nem került sor, a PM szakmai állásfoglalása alapján a tao-törvény már idézett alapelvének [1. § (3)] alkalmazásával - amely annak a kifejezése, hogy egy tétel csak egyszer kerüljön adóztatásra, illetve kedvezmény csak egyszer kerüljön felhasználásra - az értékvesztéssel csökkentett értéken nyilvántartott követelésre a könyv szerinti értéket meghaladó történő fizetés, vagy beszámítás pozitív különbözete, de legfeljebb az elszámolt értékvesztésnek megfelelő összeg adóalap csökkentő összeg.
Tekintettel arra, hogy egy szakmai állásfoglalás nem pótolja a törvényi szabályozást, illetve törvényi helyek tételes szabályai ellentétesek a szakmai állásfoglalással, így a 2004-es évre vonatkozóan az adóprobléma véleményünk szerint változatlanul fennáll.
A tao-törvény 2005. évi tárgyalt témát érintő változása miatt érdemes a fentiekben említett esetet a 2005-ös változások tükrében is áttekinteni. Mint az alábbiakban látható, az előző pontban említett változtatási igény a 2005-ös szabályozásokban már megjelenik.
A tao-törvény 2005. évre vonatkozó szabályai a következők:
Adóalap csökkenés esetei:
7. § (1) n)"a követelésre az adóévben visszaírt értékvesztés, továbbá a követelés bekerülési értékéből a számvitelről szóló törvény alapján behajthatatlanná vált rész és a követelés átruházásakor, kiegyenlítésekor, beszámításakor a követelés könyv szerinti értékét meghaladóan elszámolt bevétel, de legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés; e rendelkezést hitelintézet a pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelésre, befektetési vállalkozás a befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelésre nem alkalmazza,"
Adóalap növelés esetei:
8. § (1) gy)"az adóévben követelésre (kivéve hitelintézetnél a pénzügyi szolgáltatásból, befektetési szolgáltatási tevékenységből származó és befektetési vállalkozásnál a befektetési szolgáltatási tevékenységből származó követelést) elszámolt értékvesztés összege, valamint az adóévet megelőző adóévben a 7. § (1) bekezdésének ny) pontja alapján az adózás előtti eredményt csökkentő tételként számításba vett összeg,"
Az idézett változásokból látható, hogy 2005-ös esztendőben mind a számviteli törvény által szabályozott értékvesztés visszaírása esetében, mind az értékvesztés visszaírásának nem minősülő könyv szerinti értéket meghaladó megtérülés esetében is az egyéb bevételként elszámolt összeg adóalap csökkentő tételként vehető figyelembe.
Azaz a törvény egyértelmű változásával immár adókockázat nélkül kezelhetők egységesen a példában bemutatott esetek.
Sajnálatosan a törvény módosítása nem visszamenőleges hatású, így 2004-ben egy törvényi szabályozást nem helyettesítő PM állásfoglalás védi az adózókat
A példák során bemutatott harmadik esettel kapcsolatban fel kell hívni a figyelmet arra, hogy a korábban elszámolt értékvesztés esetlegesen a későbbiek során csak részben lesz elismert. Mint az utolsó esetben leírtuk a 100 egységre elszámolt 50 egység értékvesztés mellett 80 egység térül meg. Ekkor a 2005-ös szabályok szerint a követelés könyv szerinti értékét (50 egység) meghaladóan elszámolt bevétel (30 egység), de legfeljebb a nyilvántartott értékvesztés (50 egység) lehet adóalap csökkentő. A jelen példánkban tehát 30 egységet tudunk adóalap csökkenésként figyelembe venni. Amennyiben az értékvesztésből és követelésből fennmaradó 20 egység már nem térül meg (átruházás, kiegyenlítés, beszámítás formájában), illetve a fennmaradó 20 egység nem válik behajthatatlanná, akkor ez az értékvesztés adózás által el nem ismert marad.
Ezen a helyen is érdemes megemlíteni, hogy a 2005-ös évtől kezdődően megszűnt a gazdasági szakemberek által már megszokásként kezelt követelés értékvesztés adó által elfogadott része. Azaz érdemes hangsúlyozottan figyelni arra, hogy a korábban automatikusan beállított lejárati időhöz kapcsolódó tao-törvény által elismert értékvesztés megszűnt. A követelésekre elszámolt értékvesztés adóalap növelő tétel, míg ennek az értékvesztésnek bármely megtérülése adóalap csökkentéseként veendő figyelembe.