Megbízható forrás, szakértő munkatárs

Előfizetés
    Előfizetés
    adozona.hu

    Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény kommentárja

    Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény kommentárja

    Kiválasztott időállapot: Mi ez?
    • Jogterület(ek):
    • Érvényesség kezdete: 
    • Érvényesség vége: 

    MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?

    Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) - folytatva az elődje által létrehozott "hagyományt" - kódex jelleggel szabályozza az adózás eljárási szabályait, illetőleg megállapítja az adózás során érvényesülő - adónemektől független - közös szabályokat. Az adófizetési kötelezettséget megállapító és absztrakt törvényi tényállásokat tartalmazó anyagi jogi előírások döntően az Art.-ben előírt adótechnikai és eljárási szabályok érvényesülése útján válnak konkrét jogvi...

    Csak a jogszabály szövegének mutatása
    Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény kommentárja
    1. AZ ADÓ ELJÁRÁSI JOG ALAPJAI
    1.1. Az adózás jogi szabályozásának rendszere
    1.1.1. Az adózás rendje
    Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) - folytatva az elődje által létrehozott "hagyományt" - kódex jelleggel szabályozza az adózás eljárási szabályait, illetőleg megállapítja az adózás során érvényesülő - adónemektől független - közös szabályokat. Az adófizetési kötelezettséget megállapító és absztrakt törvényi tényállásokat tartalmazó anyagi jogi előírások döntően az Art.-ben előírt adótechnikai és eljárási szabályok érvényesülése útján válnak konkrét jogviszonyokká. Az Art. az adózást egységesen, folyamatként szabályozza, függetlenül attól, hogy milyen jellegű fizetési kötelezettséget melyik adóhatóságnál kell teljesíteni. Az anyagi adójogi normákat az Art. szabályai teszik teljessé az adójogi jogkövetkezmények egységes szabályozásán keresztül. Az újraszabályozás 2004. január 1-jén történt hatálybalépését követően a törvény az Európai Unióhoz történő csatlakozásra tekintettel módosult jelentősebben a jogharmonizáció teljessé tételével, illetőleg az Országgyűlés 2004. november 8. ülésnapján elfogadott, az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosításáról szóló 2004. évi CI. törvénnyel módosult "karbantartó" jelleggel.
    Az adózás rendje - bevett rövidítéssel Art. - az alaki normák mellett néhány közös anyagi jogi normát is tartalmaz, amelyeket minden adó- és költségvetési támogatás esetében alkalmazni kell. Ilyenek az egyes alapelvek, az értelmező rendelkezések, a megállapításhoz való jog elévülése vagy a szankciók egy része. A tíz fejezetből és nyolc mellékletből álló törvény az egész adózási folyamatot átfogja az esetleges bírósági felülvizsgálat kivételével.
    1.1.2. Az adózás rendje és az államigazgatási eljárás általános szabályai
    Az adózás rendje kódex jellegű szabályozás, az adóviszonyok eljárási szabályozása az Art.-ben ugyanakkor nem teljes körű.
    Az adóügyekben az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló törvény rendelkezéseit akkor kell alkalmazni, ha az Art. vagy adót, adófizetési kötelezettséget, költségvetési támogatást megállapító törvény másként nem rendelkezik. Adóügyekben elsődlegesen az adózás rendjéről szóló törvényt kell alkalmazni. Az Áe. rendelkezéseinek adóügyekben 1991 óta abban az esetben van jelentősége, ha az adózás rendjéről szóló törvény vagy az adót (adófizetési kötelezettséget) és a költségvetési támogatásokat megállapító törvények - illetve bizonyos feltételekkel elvileg egyéb jogszabályok - másként nem rendelkeznek.
    1.1.3. Az adózás rendje és a bírósági végrehajtás szabályai
    A törvényben utaló szabállyal felhívott háttérszabályok között kell megemlíteni a bírósági végrehajtásról szóló jogszabályokat. Az Art. 144. §-a szerint az adóhatóság alkalmazottja a végrehajtási eljárásban az egyes végrehajtási cselekmények foganatosításakor a bírósági végrehajtásról szóló 1994. évi LIII. törvény (Vht.) rendelkezéseit alkalmazza, ha az Art. másként nem rendelkezik. Az Art. csak a speciális szabályokat rendezi, azaz főszabályként a Vht.-t kell alkalmazni. Az adóvégrehajtás speciális - a Vht.-től eltérő - rendelkezései abban az esetben is érvényesülnek, ha az adótartozást az adóhatóság megbízottjaként eljáró bírósági végrehajtó szedi be. Az adótartozás végrehajtása során tehát az Áe. végrehajtási rendelkezései nem érvényesülnek.
    1.1.4. Az adózás rendje és az egyes adótörvények viszonya
    Az adózás rendjéről szóló törvény kódex jellegű, de mégsem öleli fel valamennyi adózási, eljárási normát. Az Art. utaló szabályt tartalmaz az anyagi adótörvényekre és a költségvetési támogatást megállapító normákra, amelyek alapján az adóeljárásban más jogszabályt kell megfelelően alkalmazni.
    Az adóügyekben az adót, költségvetési támogatást megállapító törvények adózási-eljárási rendelkezéseinek, különös szabályként elsőbbségük van az Art. normáival szemben, de ezek ritkán alkalmazhatók a gyakorlatban önmagukban, az Art. szabályainak ismerete nélkül. Főként az illetékek és a személyi jövedelemadó esetében fordul ez elő gyakrabban. A speciális rendezés tipikusan az adó szabályozási sajátosságaira vezethető vissza, más esetekben pusztán konzisztencia-zavart mutat.
    Az Art. az adótörvények közül elsőként deklarálta a nemzetközi jogi normák elsőbbségét. Az Art.-ben foglalt rendelkezésektől törvénnyel (1990 előtt törvényerejű rendelettel is) vagy kormányrendelettel kihirdetett nemzetközi szerződés (egyezmény) vagy viszonosság alapján el lehet térni. A törvénnyel kihirdetett nemzetközi szerződéssel esik egy tekintet alá az 1991. január 1. napját megelőzően más jogszabállyal kihirdetett nemzetközi szerződés is.
    A kihirdetett nemzetközi szerződések (egyezmények) elsőbbséget élveznek a belső jog rendelkezéseihez képest. Egyre gyakrabban kísérletek történnek a még ki sem hirdetett - elsősorban kettős adózási - egyezmények rendelkezéseinek alkalmazására. A nemzetközi egyezmények egyelőre nem válnak automatikusan a belső jog részévé, nem tisztázott a belső joghoz való viszonyuk. Az egyes jogterületeket szabályozó normák, köztük egyes adótörvények - mint például a társasági adóról és osztalékadóról szóló törvény - maguk mondják ki a nemzetközi egyezményekben meghatározott eltérések elsőbbségét.
    A nemzetközi egyezmények az Art.-ben foglalt, gyakorlatilag eljárási jellegű adózási normáktól eltérhetnek. Az anyagi jogi szabályoktól függetlenül az adózási kötelezettségek és jogok érvényesítésének bonyolult technikája adott esetben méltánytalan többletterhekkel is járhat.
    Az EU-csatlakozás előtt is már közvetlen hatása van az adózás rendjére a közösségi normáknak, mert a jogközelítés során az Art. különböző közösségi irányelvekhez és rendeletekhez alkalmazkodó szabályokkal bővül (181. §).
    1.2. Az adózás fogalma
    Az adózás az adókra, a költségvetési támogatásokra és az ezekkel összefüggő eljárásra vonatkozó tevékenység, ha annak megállapítása, beszedése, végrehajtása, visszatérítése, kiutalása vagy ellenőrzése az adóhatóság hatáskörébe tartozik. Egy másik megközelítésben az adózás kötelezettség vagy jogosultság, pontosabban a törvényekben meghatározott kötelezettségek és jogosultságok összessége.
    Tételes jogunk használja az adóztatás kifejezést is, ez természetszerűleg csak az adóhatóság tevékenységét fogja át, az egyes adóhatóságok működésének feltételrendszerét elsődlegesen az Art. szabályozza, de a részletszabályokat illetően más normák is tartalmaznak rendelkezéseket. Ezek közül ki kell emelni az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalról szóló törvényt. Az adóztatás fogalomnak a költségviselés szempontjából lehet gyakorlati jelentősége: az adótitok megváltozott szabályai szerint - többek között - a vállalkozási tevékenységet folytató adózó nevére, elnevezésére, székhelyére, telephelyére, adószámára vonatkozó adatok átadása az adókötelezettségek teljesítése érdekében az adótitok jogszerű felhasználásának minősül. A törvény azonban csak a lehetőséget teremtette meg, ezt a tájékoztatást nem írta elő az adóhatóságnak az adóztatási tevékenység részeként. Amennyiben ez az információ túlterjed a törvények megtartásához szükséges tájékoztatáson [Art. 1. § (5) bekezdés], akkor költségeit nem az államnak (önkormányzatnak), hanem az adózónak kell viselnie.
    Az adóigazgatási szervezetek tevékenysége szélesebb körű, mint a hatósági jogalkalmazó tevékenység. Az adóigazgatási szervek szervező, nyilvántartó, finanszírozó és egyéb tevékenységet is (pl. adatfeldolgozás) végeznek. Az APEH a személyi jövedelemadó törvény előírása alapján [1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja. törvény) 83. § (9) bekezdés] az egyéni vállalkozó által igénybe vehető pénztartalék kezelése céljából kincstári számlát nyit, és nyilvántartást vezet, amely alkalmas a pénztartalék, a befizetés, a felhasználás, valamint a kamat meghatározására.
    1.3. Az adózási folyamat szakaszai
    Az adózási folyamat jelentős része kívül esik a szűkebb értelemben vett államigazgatási - adóigazgatási - eljárás keretein. A leggyakoribb önadózás miatt a jogszerű érvényesülés ("önkéntes" jogkövetés) tipikusan az állami adóhatóság államigazgatási szerveinek közreműködése, cselekvése nélkül megy végbe a jelenlegi magyar jogrendszerben. Ugyanezt említhetjük az adólevonásra és az adóelőleg levonására is, amelyet az 1988 előtti jog is csak fikció segítségével minősíthetett államigazgatási aktusnak azáltal, hogy a levonásra kötelezett kifizetők tevékenységét átruházott államigazgatási hatáskörnek minősítette. Minőségileg nem különböző a helyi idegenforgalmi adónál alkalmazott adóbeszedés sem, hiszen a szabályok megtartása esetén az adózás önadózáshoz hasonlóan az adóhatóság közvetlen közreműködése nélkül történik.
    A jogkövetési szakaszban az adózó (adóalany, kifizető, munkáltató stb.) cselekszik. Tevékenysége a bejelentkezéssel kezdődik. Majd egyéb adókötelezettségeinek tesz eleget: nyilvántartás, könyvvezetés, bizonylat kiállítás, adómeg­állapítás, esetleg előlegfizetés. Az első szakasz a megállapított adó bevallásával, egyes adózók esetében az adatszolgáltatással és - amennyiben szükséges - a főkötelezettség, azaz az adófizetés teljesítésével zárul. Az első szakaszban, amely az adózási folyamat mellőzhetetlen része, az államigazgatás tevékenysége regisztratív jellegű. Ennek megfelelően nyilvántartásba veszi a bejelentkezett adózót, feldolgozza a bevallási adatokat, ugyancsak rögzíti a befizetést, teljesíti a visszaigénylést. Ebben a szakaszban rendszerint nem indul igazgatási eljárás, talán az adóazonosító szám kiadása kivételével, amely külső államigazgatási aktussal zárul. Korábban még a költségvetési támogatás visszatartásáról sem határozattal értesítették az adózót.
    A kivetéssel (kiszabással) megállapított adók esetében rendszerint hiányzik a külön bejelentkezés, pontosabban a bevallással teljesítik, de jórészt a bevallásra korlátozódik az adózótól a hatóság közreműködése nélkül elvárt magatartás.
    Az adóigazgatási eljárás három szakaszra tagolódik: az ellenőrzésre, a hatósági (határozathozatali) eljárásra, illetőleg az adóvégrehajtásra. Ennek megfelelően alakult ki az Art. fejezeti tagolása is, melynek következtében a jogkövetkezmények az adóigazgatási eljárásra vonatkozó szabályozást követő fejezetbe kerülnek, logikailag azt is kifejezésre juttatva, hogy a törvény egésze során - az önkéntes jogkövetés szakaszától az adóigazgatási eljárásig bezárólag - előírt kötelezettségek megszegése mely adójogi jogkövetkezményeket vonja maga után.
    Az adóigazgatási eljárás során az adóhatóság az adóügyben közvetlenül kapcsolatba kerül az adózóval, közöttük konkrét eljárási jogviszony is létesül. Hatósági eljárás hivatalból és kérelemre is indulhat, tehát nemcsak ellenőrzést követően indul a jogsértés megállapítására és szankcionálására. Az utólagos adó­megállapítás a hatósági eljárásnak csak egyik esete.
    A folyamat utolsó, szintén esetleges szakasza az esetleges közigazgatási per, amely természetesen a közigazgatási eljáráson kívül esik. Az adóhatóság másodfokú jogerős érdemi határozatát a bíróság az adózó kérelmére jogszabálysértés esetén megváltoztatja, vagy hatályon kívül helyezi, és ha szükséges, az adóhatóságot új eljárás lefolytatására utasítja. A bírósági szakaszban nincsen jelentős különbség az adómegállapítás módjától függően. Az adókötelezettséget érintő, az adózó, az adó megfizetésére kötelezett személy jogát, kötelezettségét megállapító érdemi határozat felülvizsgálatra bíróság elé kerülhet.
    1.4. Az adó az Art. alkalmazásában
    Az adó a központi költségvetés, az elkülönített állami pénzalap vagy az önkormányzat javára teljesítendő, törvényen alapuló kötelező befizetés. További fogalmi elem, hogy annak megállapítása, beszedése, végrehajtása, visszatérítése, kiutalása vagy ellenőrzése az adóhatóság hatáskörébe tartozik.
    Az adó kifejezés eltér az anyagi jogszabályokban adó elnevezéssel megjelölt fizetési formától. Egyrészt szűkebb, másrészt tágabb a fogalom. Az Art. hatálya nem terjed ki néhány, az adókkal azonos vonásokat mutató, az államháztartás alrendszereit megillető kötelező befizetésre (pl. a vámokra), ennek következtében az ezekkel összefüggő ellenőrzési-eljárási rendre. Eljárási értelemben az adó fogalom kiterjeszti az anyagi jogszabályok szerint adónak nevezett fizetési kötelezettségek körét. Az anyagi jogban és az Art.-ben használt adó-fogalom közötti főbb eltérések:
    a) Eljárási értelemben adónak minősülnek az illetékek.
    b) Az államháztartási törvény (1992. évi XXXVIII. törvény) fogalomhasználata szerint az államháztartás alrendszereinek költségvetései javára teljesítendő fizetési kötelezettség adó, illeték, vám, vámbiztosíték, járulék, hozzájárulás, bírság vagy díj formájában írható elő.
    c) A vámjogról, a vámeljárásról, valamint a vámigazgatásról szóló törvény életbelépésével kikerültek az Art. hatálya alól a termékimportot terhelő kötelező befizetések (adó, illeték, díj, hozzájárulás, költség, bírság, kamat), ha azok megállapítása, beszedése, végrehajtása, visszatérítése, kiutalása vagy ellenőrzése a vámhatóság hatáskörébe tartozik. Az általános forgalmi adóra vonatkozó eljárási szabályok attól függően tartoznak a vámtörvény vagy az Art. alá, hogy a hatásköri szabályok szerint melyik hatóság, milyen eljárásban állapítja meg. (2004. május 1-jétől a vámtörvény helyére a közösségi vámjog végrehajtásáról szóló 2003. évi CXXVI. törvény lépett.)
    d) A jövedéki adó esetében ezt a rendező elvet a jogfejlődés áttörte. A jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szóló 1997. évi CIII. törvény alapján - a termékimport és a belföldről kiszállításra kerülő adózatlan jövedéki termék kivételével - a hatósági felügyeletre, az adóigazgatási eljárásra, a vámhatósághoz teljesítendő adózói kötelezettségre, továbbá az adó visszaigénylésére az Art.-t kell alkalmazni.
    A jövedéki adó tehát adózási szempontból bekerült az Art. tárgyi hatálya alá.
    e) Az elkülönített állami pénzalapok javára teljesítendő kötelező befizetések többsége elnevezésétől függetlenül adónak minősül a pénzügytani sajátosságok alapján. Az önálló állami pénzalapok (Munkaerőpiaci Alap, Központi Nukleáris Pénzügyi Alap) speciális forrásai (pl. a Munkaerőpiaci Alap esetében a munkavállalói járulék, munkaadói járulék) eljárási értelemben adók. Egyes célhoz kötött befizetésekre még mögöttes szabályként sem kell az adózás rendjének szabályait alkalmazni, mert nem az Art.-ben törvényben meghatározott adóhatóságok járnak el ezekben az ügyekben (pl. a termékdíjak többsége).
    f) A járulékok és más, a Nyugdíjbiztosítási Alap, az Egészségbiztosítási Alap javára teljesítendő, törvényen alapuló kötelező befizetések eljárási értelemben adónak minősülnek, kezelésük az állami adóhatóságnál más adókkal azonos módon történik.
    g) Az adóelőlegre, a bírságokra, a pótlékokra és az eljárási költségekre az adóra vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni. Az Art. 4. § (3) bekezdése az adó fentiekben kiterjesztett eljárási fogalmát tovább szélesíti. Ahol az Art. az adó kifejezést használja, ezen nemcsak a szűkebb értelemben vett adót, hanem az előleget és az adóhoz tapadó mellékszolgáltatásokat (szankciók és az eljárási költségek) is érteni kell. A mellékszolgáltatásokra tartalmaz ugyan az Art. speciális rendelkezéseket is (pl. az adóbírság és a késedelmi pótlék mérséklésének feltételei eltérnek a tőketartozás mérséklésének szabályaitól), de amennyiben az Art. kifejezett rendelkezéséből vagy az összefüggésekből más nem következik, az adóra vonatkozó szabályokat ezekre a kötelezettségekre is alkalmazni kell.
    1.5. Az adók módjára behajtandó köztartozások
    Az adókra vonatkozó egyes eljárási rendelkezéseket más, az államháztartás valamelyik alrendszerét érintő bevételi forrásra vagy legalábbis ahhoz hasonló természetű tartozásokra is alkalmazni kell. Ezek közös vonása, hogy beszedésük az adókhoz hasonlóan közérdek, mert a beszedés (behajtás) elmaradása az államháztartás valamely alrendszerének helyzetét közvetlenül vagy közvetve kedvezőtlenül befolyásolja. Az adók módjára behajtandó köztartozások (például különböző közigazgatási jellegű bírságok) nem minősülnek adónak eljárási értelemben sem. Ezekre a köztartozásokra az Art. csak a végrehajtás és az ezzel összefüggő nyilvántartás tekintetében rendeli alkalmazni az adózás szabályait, a megállapítás és az ellenőrzés tekintetében nem. Az adók módjára behajtandó köztartozásokra tehát az Art.-nek csak a végrehajtási eljárásra, a végrehajtáshoz való jog elévülésére, valamint a hatáskörre vonatkozó rendelkezéseit kell alkalmazni.
    Adók módjára történő behajtást korábban számtalan jogszabály (pl. önkormányzati rendelet) írt elő. Ezek a behajtandó tartozások származhatnak eredetileg pénzügyi jogviszonyból (pl. más helyi adóhatóság vagy az illetékhivatal által kimutatott, törvényen alapuló tartozás), államigazgatási jogviszonyból (pl. a honvédelmi törvényben szabályozott jogtalanul felvett családi segély), sőt még polgári jogviszonyból is, ha ezeknek adók módjára történő végrehajtását törvény lehetővé teszi. Az adózás rendje is minősíthet valamely tartozást adók módjára behajthatónak. 2003-tól visszamenőleges hatállyal eljárási értelemben vett adó helyett "csak" adók módjára behajtható köztartozás a hallgatói hiteltörlesztés összege, ha a magánszemély törlesztési kötelezettségének nem tesz eleget.
    A köztartozás (Art. 178. § 20. pont) kifejezés tágabb az állammal szemben fennálló tartozásnál, mert ide sorolhatók például a helyi önkormányzatokkal szemben fennálló, önkéntesen nem teljesített kötelezettségek.
    Az adózás rendjében nevesített módon jelenik meg az adók módjára behajtandó köztartozások között a bírósági és igazgatási szolgáltatás díja. Az illetékekről szóló törvény rendezi az igazgatási és bírósági szolgáltatások díjainak keretszabályait (67. §).
    1.6. Visszatartási jog gyakorlása
    Az adóhatóság által gyakorolt visszatartási jog 2003-tól az adóvégrehajtás keretében szabályozott jogintézmény (Art. 151. §). Az Art. tárgyi hatálya nem terjed ki a közösségi vámjog végrehajtásáról szóló törvény hatálya alá tartozó termékimportot terhelő kötelező befizetésekre, ha az azokkal kapcsolatos hatósági tevékenység a vámhatóság hatáskörébe tartozik, de a törvény kivételt teremt a köztartozások behajtásának megkönnyítésére. Az adóhatóság a költségvetési támogatás kiutalását nemcsak azon az alapon tagadhatja meg, hogy az igénylőnek az adóhatóságnál nyilvántartott adótartozása van, hanem beszámíthatja a más adóhatóságnál vagy a vámhatóságnál fennálló tartozást is. A törvény kiterjeszti ezt, amennyiben az állami adóhatóság a támogatás visszafizetéséről rendelkező szerv megkeresésére a költségvetési támogatás visszatartási jogát e tartozások tekintetében is gyakorolja.
    A költségvetési támogatásból történő visszatartás jellege sok tekintetben hasonló az adók módjára történő behajtáshoz, de visszatartásra nemcsak más közbevételt kezelő hatóságok kezdeményezésére, hanem az adózó nyilatkozata alapján is sor kerülhet.
    1.7. A költségvetési támogatások
    A költségvetési támogatás a központi költségvetés, az elkülönített állami pénzalap terhére törvényben, kormányrendeletben vagy miniszteri rendeletben meghatározott feltételek alapján juttatott támogatás. Főként az agrártámogatások tartalmi feltételeit rendszerint miniszteri rendeletek szabályozzák. Az államháztartás érdekeinek védelme szempontjából sem elhanyagolható, hogy az adókhoz hasonlóan a költségvetési támogatás esetében is feltétel, hogy megállapítása, beszedése, végrehajtása, visszatérítése, kiutalása vagy ellenőrzése az adóhatóság hatáskörébe tartozzék.
    A költségvetési támogatás az adózási kötelezettségek szempontjából hasonló az adóhoz, természetesen a fizetési kötelezettséget, illetve az igénylési jogot leszámítva. A költségvetési támogatás igénybevételének elmaradását természetesen nem szankcionálja a jog, szankciót éppen a jogosulatlan vagy az esedékességnél korábbi igénybevétel esetére állapít meg az Art.
    Nem alkalmazhatók az Art.-nek a költségvetési támogatásokra vonatkozó rendelkezései a helyi önkormányzatok költségvetése terhére juttatott, azaz az általuk nyújtott támogatásokra, épp úgy, ahogy a társadalombiztosítási ellátásokra sem. A támogatások esetében további konjunktív feltétel, hogy a hatósági teendők - megállapítás, beszedés, végrehajtás, visszatérítés, kiutalás, ellenőrzés - de legalábbis ezek közül egy vagy több, a törvényben meghatározott adóhatóság valamelyikének hatáskörébe tartozik.
    Az adó-visszaigénylés és az adó-visszatérítés az adózási szabályok tekintetében költségvetési támogatásnak minősül. Az adó-visszaigénylés (-visszafizetés) és az adó-visszatérítés közös vonása, hogy az adózó által korábban megfizetett összeg visszajuttatásának rendezése történik meg ilyen módon. A megállapítás, az igénylés, a kiutalás és a mellékkötelezettségek tekintetében a szabályozási mód lényegében azonos a szűk értelemben vett költségvetési támogatásokkal.
    Az általános forgalmi adó mai rendszerében is előfordulhat, hogy a levonható előzetesen felszámított adó összege meghaladja az adómegállapítási időszakban az általa fizetendő adó összegét, azaz az elszámolandó adó előjele negatív (pl. exportáló vagy jelentős beruházást végző vállalkozások). Ilyenkor az elszámolandó adót az adóalany a következő adóbevallási időszakban beszámíthatja a fizetendő adót csökkentő tételként, vagy külön kérelemre visszaigényelheti. Az adó levonása az általános forgalmi adó kategóriái szerint anyagi jogi jogosultság, míg a visszaigénylés inkább eljárásjogi intézmény.
    Az adólevonás és adó-visszaigénylés lehetőségét a fogyasztói árkiegészítésről szóló törvény, valamint a jövedéki adó törvény is rendezi. A jövedéki adó szabályai szerint - például - az adóraktár engedélyese a megfizetett adó visszaigénylésére (levonására) jogosult, ha a szabadforgalomból adózottan jövedéki terméket vásárol, és azt az adóraktárban jövedéki termék előállításához felhasználta.
    Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: Áfa. törvény) az adó kérelemre történő visszafizetéséről is rendelkezik. Az adó-visszafizetés is - a költségvetési támogatásoknak megfelelően - az adózás rendjéről szóló törvény szerint történik, bár az adózás rendje nem nevesíti.
    Az adó visszatérítésének intézményét a személyi jövedelemadó törvény szabályozza. E szabályok szerint [Szja. törvény 13. § (1) bekezdés], ha a naptári évi jövedelem után levont vagy befizetett adóelőleg (adó) összege a fizetendő adó összegét meghaladja, a legalább 100 forintot elérő különbözetet az adóhatóság visszatéríti, kivéve, ha az adózónak Art.-ben meghatározott adótartozása van, vagy adóbevallásában úgy rendelkezett, hogy az összeg az adófolyószámláján maradjon.
    A személyi jövedelemadó fogalomrendszerében alkalmazott adójóváírás (Szja. törvény 33. §) egyfajta sajátos adópreferencia, amely az adókedvezményhez áll közel, de elnevezésétől eltérően semmiképpen sem minősíthető költségvetési támogatásnak még az Art.-ben alkalmazott kiterjesztett értelemben sem.
    1.8. Az adózás (eljárási) elvei
    Az adózási-eljárási alapelvek többségét az Art. tartalmazza, de eljárási jellegű követelményeket újabban néhány anyagi adótörvény is tartalmaz [pl. a kedvezmény bizonyításának kötelezettsége a személyi jövedelemadó törvény 1. § (4) bekezdésében]. Az alapelvek közvetlenül jogalkalmazási döntés alapját képezik. Ez azt jelenti, hogy közvetlenül is hivatkozhatnak ezekre.
    1.8.1. Legalitás
    Az adózás rendje az adóhatóságnak és az adózónak egyaránt kötelességévé teszi, hogy a törvényeknek megfelelően járjanak el az adózás során [Art. 1. § (2) bekezdés]. A legalitás elve az adóhatóság szempontjából a normához kötöttséget jelenti. Az adóhatóság célszerűségi szempontokra hivatkozva nem lépheti át az anyagi és eljárási normák határait. Az adózó szempontjából a törvénynek megfelelő magatartás részben másképpen értelmezhető: a joggyakorlás és a kötelességek teljesítése során az adózók az egyes jogszabályi lehetőségekkel azok céljának, funkciójának megfelelően élhetnek.
    1.8.2. A törvényesség és eredményesség együttes érvényesítése
    Az Art. 1. § (1) bekezdése az adózás rendje és az adóeljárás alapkövetelményeként határozza meg az eljárás törvényességét és eredményességét. A két, látszólag ellentétes követelmény egymással összekapcsolódik, egymásra tekintettel határozzák meg az eljárási folyamatban határaikat. Az eredményesség határesetben szembekerülhet más értékekkel, amelyek az adózók jogbiztonsághoz fűződő érdekeit védik. Az adózói jogbiztonságot, a stabilitást, a jogerőt a jogalkotó korábban előnyben részesítette, amikor például korlátozta a felülellenőrzés lehetőségét a korábban már vizsgált ügyekben. Az utóbbi években azonban a kétféle szempont egyensúlyának megbomlására tekintettel, az eredményesség érdekében egyre több lehetőséget teremt a jogalkotó az ismételt ellenőrzésre.
    1.8.3. A mérlegelés elve
    Az Art. általános szabályként a mérlegeléssel kapcsolatban két követelményt rögzít [1. § (2) bekezdés második mondat]. Egyrészt a felhatalmazás céljához kötöttségét, másrészt a jogszabályban előírt keretek megtartását. Indokolatlan a mérlegelési jogkör teljes kizárása. Ez rendkívül bonyolult jogalkotási technikát igényelne, de így is veszélybe kerülhetne az egyediesítés, kizárná az eset összes körülményeinek figyelembevételét.
    A mérlegelési jogkörben hozott döntés nem felel meg e követelményeknek, ha az adóhatóság túllépte a mérlegelés törvényes kereteit vagy feltételeit, vagy a döntésnél mérlegelt tények nem felelnek meg a valóságnak. Akkor is törvénysértő az adóhatósági határozat, ha a mérlegelés alapjául szolgáló tényállást az ellenőrzés vagy az adóigazgatási eljárás során nem tisztázták, és ezért a határozat megalapozatlan.
    A mérlegelésről az Art. nemcsak az alapelvek között rendelkezik, hanem külön szabályai írják elő a mérlegelés feltételeit meghatározott esetekben (pl. a bírságolásnál).
    1.8.4. Méltányos eljárás elve
    A méltányos eljárás az adózás rendje szerint az adóhatóságra kötelező zsinórmérce. Az Art. szerint az adóhatóság köteles élni az egyediesítés eszközeivel indokolt esetben, tehát akkor, ha a törvényi feltételek adottak. Az adóhatóság nem rendelkezik a jogszabály felülbírálatára általános felhatalmazással, mert ez a törvényességet sértené. A méltányosság azonban nemcsak az ügyintézés módjára vonatkozó magatartási norma, hanem az atipikus esetekben egyben sajátos intézkedésekre ad lehetőséget. Az adóhatóság az adótartozást mérsékli, illetve fizetési könnyítést engedélyez az Art. 1. § (6) bekezdés szerint, ha a törvényekben meghatározott feltételek fennállnak.
    A kialakult bírói gyakorlat következetesen elválasztja egymástól a méltányos eljárás általános, alapelv jellegű követelményét és az egyes részletszabályokban biztosított méltányosság gyakorlásának feltételrendszerét.
    A méltányossági jogkör gyakorlásáról, az adómérséklésre és a fizetési könnyítés engedélyezésére irányuló kérelmek elbírálása során követendő eljárásról szóló, többször módosított 7004/2000. (AEÉ 8.) APEH irányelv szerint a méltányosság alkalmazásánál nem kizáró ok a jogszabálysértés, mivel a méltányosság gyakorlásának szükségessége általában eleve azért merül fel, mert az adózó valamely adókötelezettségét érintő szabályt megsértett. Az irányelv megállapítja, hogy az Art.-ban az adóhatóság méltányossági jogköre alapvetően két területen (ebből következően eltérő indokok alapján), nevezetesen az egyes szankciók alkalmazása, és a fizetési kedvezményre irányuló eljárások során érvényesül.
    A szankciók alkalmazása során, ha az adóhatóság megállapítja, hogy az adózó valamely adókötelezettségét nem megfelelően teljesítette, a törvény által előírt jogkövetkezményeket alkalmazza. Az Art. rendelkezéseiből, de a tényállás felderítésére és tisztázására vonatkozó Áe. szerinti követelményből is az következik, hogy a szankciók alkalmazásánál figyelembe kell venni az eset összes körülményét, így különösen az adózótól elvárható körültekintő magatartást, az adóhiány, (illetve egyéb mulasztás) nagyságát, keletkezésének körülményeit, az adózó jogellenes magatartásának (tevékenységének vagy mulasztásának) súlyát, gyakoriságát.
    A fizetési kötelezettség mérséklésére vagy elengedésére csak ténylegesen fennálló tartozás esetében kerülhet sor. A már rendezett (átvezetés, visszatartás és befizetés) fizetési kötelezettséget e jogszabályi rendelkezések alapján nem lehet mérsékelni. Magánszemély esetében azt kell mérlegelni, hogy a tartozás megfizetése az adózó és a vele együtt élő közeli hozzátartozók megélhetését súlyosan veszélyezteti-e. Jogi személy és egyéb szervezet esetében a kivételes méltánylást érdemlő körülmény, különös tekintettel a gazdálkodási tevékenység ellehetetlenülése a törvény szerinti indok.
    1.8.5. A megkülönböztetés tilalma
    Az adóhatóságok minden ügyben megkülönböztetés nélkül, a törvényeknek megfelelően kötelesek eljárni. A jogegyenlőség megvalósulásának előfeltételeként általánosságban tiltja az Art. a pozitív és negatív diszkriminációt.
    A kettős adóztatás elkerülésére kötött egyezmények többsége nem az állampolgárság, hanem az illetőség szerint rendezi a magánszemélyek adójogi helyzetét, de kivételesen, egyes egyezményeknél az állampolgárság is lehet rendező elv, azaz adott esetben a magyar adóztatás alól történő felmentés (mentesség) alapja. E rendelkezés a nemzetközi szerződéseknek az autonóm joggal szemben fennálló elsőbbségét valósítja meg.
    1.8.6. Az adózó tájékoztatáshoz való joga
    Az adózók és más személyek (pl. az adó megfizetésre kötelezettek) tájékoztatáshoz való joga egyben az adóhatóság tájékoztatási (kitanítási) kötelezettsége. Az Art. szerint az adóhatóság az adózónak a törvények megtartásához szükséges tájékoztatást megadja, az adóbevallás, az adóbefizetés rendjét vele megismerteti, az adózót jogainak érvényesítésére figyelmezteti. Az adózók jogainak gyakorlására és kötelezettségeinek teljesítésére az esetek többségében az ellenőrzési és az adóigazgatási eljárási szakaszon kívül kerül sor (pl. adóbevallás).
    Az adóhatóság kötelezettsége a jogszabályok megtartásához szükséges tájékoztatásra korlátozódik. A kitanítás nemcsak az anyagi jogi, hanem az eljárásjogi ismeretekre is kiterjed. A megfelelő tájékoztatás elmaradását az Art. közvetlenül nem szankcionálja. A jelenlegi gyakorlat az adózót nem mentesíti következetesen a hiányos vagy téves tájékoztatás következményei alól.
    A téves tájékoztatás az adózónak kárt okozhat (pl. utólag adóhiányt állapítanak meg terhére). Erre az adóhiányt megállapító határozat ellen benyújtott jogorvoslati kérelemben kell hivatkozni, mert az államigazgatási jogkörben okozott kár csak akkor lenne megállapítható, ha a kár államigazgatási jellegű, közhatalom gyakorlása során kifejtett szervező, intézkedő tevékenységgel függ össze. A károkozásnak valamilyen határozat meghozatalával, intézkedés megtételével kell kapcsolatban állnia. Egy konkrét ügyben a bíróság arra az álláspontra helyezkedett, hogy az állásfoglalást tartalmazó levelek nem tekinthetők hatósági intézkedésnek, különösen pedig határozatnak (Csongrád Megyei Bíróság P. 21.592/1991/4.). Egy másik ügyben született ítélet szerint a jogszabályok tartalmáról adott téves jogi tájékoztatás az adott eset összes körülményeit figyelembe véve megalapozhatja annak a hatóságnak a kártérítési kötelezettségét, amelynek nevében a károkozó intézkedik (Ptk. 349. §). A felvilágosítás adása azonban - jellegénél fogva - általánosságban mellérendeltségi viszonyt feltételez, amelyben a döntés meghozatala az adott tanács alapján a tanácsot kérő akaratelhatá­rozásától függ. Az ajánlás vagy tanács önmagában az egyéb feltételek fennállása esetén sem von maga után kártérítési kötelezettséget, még abban az esetben sem, ha annak elfogadása valóban kárt okozott. A téves tanácsadásért a felelősség csak többletfeltétel esetén valósulhat meg, nevezetesen akkor, ha a kárt okozó és ezért jogsértő akaratelhatározás kialakítására a tanácsadás volt az, ami számottevő mértékben hatott. Az alperes felelőssége - az egyéb jogszabályi feltételek megvalósulása mellett - csupán akkor lenne megállapítható, ha lenne bizonyított kár a felperesek oldalán. A bizonyított kár hiánya ugyanis kizárja a kártérítési felelősséget. A kár tekintetében az okozati összefüggéssel egyezően a bizonyítás az arra hivatkozó károsultat terheli. (Legf. Bír. Pf. I. 21.287/1992. sz.)
    Az adóhatóságokat terhelő általános, a jogszabályok megtartására korlátozódó tájékoztatási (kitanítási) kötelezettséget nem szabad összekeverni a feltételes adómegállapítással. Ezt a Pénzügyminisztériumtól lehet kérni a jövőben kötendő ügyletek minősítése érdekében.
    1.8.7. Az adózó jóhiszemű joggyakorlásának és együttműködésének kötelezettsége
    A jóhiszeműség követelménye alapján az adózó kötve van korábbi magatartásához, különösen bejelentéseihez és nyilatkozataihoz. Amennyiben az adózó korábbi bejelentését megváltoztatja, ez nem feltétlenül módosítja az adójogviszonyt. Az adóhatóság ilyenkor, de akkor is, ha több ellentétes tartalmú vagy ellentmondó nyilatkozatot tesz, különösen indokoltan vizsgálja, hogy az adózó melyik nyilatkozata valódi.
    Az adózó köteles elősegíteni az adóhatóság feladatainak végrehajtását, megvalósulását. Az adóztatás során - a nyilatkozattétel és a tanúvallomás esetét kivéve - az adózónak nincsen hallgatási joga a saját adójával összefüggésben. Az adózó az adóhatósággal szemben nem hivatkozhat banktitokra, üzleti vagy magántitokra, amennyiben az adat saját adóztatásával függ össze. Egyes nevesített esetekben korábban is szankcionálta az Art. a rosszhiszemű magatartást és az adóhatóság tevékenysége elősegítésének megsértését.
    A mulasztási bírság szabályai között a jogalkotó általános tényállást alkotott a külön nem nevesített adózói törvénysértésekre [172. § (11) bekezdés], közelebbről az adózás rendjében vagy az adót, költségvetési támogatást megállapító törvényben megállapított kötelezettség megszegése eseteire. Ez a tényállás csak az anyagi vagy eljárási adótörvényben meghatározott kötelezettségek megsértésének eseteire alkalmazható megszorítás nélkül, más törvényben vagy rendeletekben meghatározott jogsértések eseteire nem.
    1.8.8. A szerződések tartalma szerinti minősítés elve
    Az alapelvek közül ennek az elvnek van a legnagyobb gyakorlati jelentősége, és a legtöbb jogvita forrása is. Az adózók rendeltetésszerű joggyakorlásának, a joggal való visszaélés tilalmának speciális rendelkezése a szerződések tartalma szerinti minősítésének kötelezettsége, valódisági klauzulának is neveznek. Az Art. szerint a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni.
    A polgári jogviszonyok többségében a felek szerződéses kapcsolataikat saját elhatározásuknak megfelelően alakíthatják. A Polgári Törvénykönyv szerint [200. § (1) bekezdés] a szerződés tartalmát szabadon állapíthatják meg. A szerződésekre vonatkozó rendelkezésektől egyező akarattal eltérhetnek, ha jogszabály az eltérést nem tiltja. A felek autonómiájára épülő, a magánjogi viszonyokra jellemző rendezési módtól rendszerint eltér az adójogi szabályozás. Az adójog normái tipikusan imperatív, eltérést nem engedő szabályok. Ez egyben a jogviták forrása is leggyakrabban.
    A polgári jogviszonyokban tanúsított magatartásokat nem pusztán külső megjelenési formájuk, hanem azok valódi tartalma szerint kell elbírálni az adózás során. A magatartások valódi tartalma szerinti minősítés a leggyakrabban a leplezett és színlelt szerződéseknél jut szerephez, de más ügyletek (pl. egyoldalú jogügyletek) eseteiben is sor kerülhet alkalmazására.
    A törvény e rendelkezése nem ad felhatalmazást az adóhatóságnak arra, hogy átlépjen a felek akarati autonómiáján, nem sértheti meg a szerződési szabadságot. Vizsgálandó, hogy a felek által létrehozott szerződés vagy más jogügylet jellemzői megfelelnek-e azoknak a jellemzőknek, feltételeknek, amelynek azt a felek minősítették. Ez nem sérti a szerződési típusszabadságot, hanem annak következménye. A hatóság nem változtathatja meg, nem helyettesítheti, nem egészítheti ki a tényálláselemeket. Nem módosíthatja a felek által létrehozott jogviszonyt, ha annak valódi (gazdasági) tartalma megfelel a jogügylet formájának.
    A szerződések értelmezését illetően a törvényhozó nem adott több jogot az adóhatóságnak, mint amennyi a semmis szerződések tekintetében bárkit megillet. A beavatkozás lehetősége csak akkor adott, ha a jogügylet belső tartalma és külső formája között ellentmondás található. Ennek bizonyítása is az adóhatóságra hárul.
    A Polgári Törvénykönyv rendelkezik a semmis és megtámadható, tehát érvénytelen szerződésekről. A semmisség megállapításához külön eljárásra nincs szükség. A színlelt szerződés a Ptk. szerint [207. § (4) bekezdés] semmis. Az Alkotmánybíróság éppen az Art. 1. § (7) bekezdése alkotmányellenességének megállapítását elutasító határozatában fejtette ki, hogy színlelt szerződés minden olyan szerződés, amely megjelenésében nem a valóságos szerződéstartalmat hordozza, vagyis ahol a nyilatkozatban kifejeződő akarat a nyilatkozó valódi akaratától eltér.
    A semmis és megtámadható szerződések közös vonása, hogy - főszabály szerint - a szerződéskötés előtt fennállott helyzetet kell visszaállítani. A polgári jogi érvénytelenség nem zárja ki azonban, hogy a felek már valamilyen szerződési szolgáltatást az érvénytelenség megállapítása előtt teljesítettek, azaz az érvénytelen szerződésnek is lehet kimutatható - adójogilag releváns - gazdasági eredménye. Az 1. § (7) bekezdés második mondata főként ezekre az esetekre tartalmaz további rendelkezést: az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható. Ez nem jelenti a magatartás polgári jogi és adójogi értékelésének eltérő elvi alapját, mint ez a 2. § esetében előfordulhat, hanem csupán a polgári jogi és adójogi szabályok eltérő funkciójából adódó különbséget. A polgári jog szempontjából az érvénytelen ügylethez csak az eredeti állapot visszaállítása kapcsolódhat. Ha azonban ez valamiért nem lehetséges, az érvénytelen szerződésen alapuló magatartás, pontosabban annak eredménye nem jutalmazható adózatlansággal.
    A színlelt ügyletek kivételével az adójogi minősítésnél nem mellőzhető az olyan tényálláselemek figyelembevétele, amely nélkül a felek nem hozták volna létre a jogügyletet. A szerződés megjelenése és a valóságos tartalom eltérése esetén az adóügyi jogviszonyt a palástolt (leplezett) ügylet szerint kell elbírálni. A törvény rendelkezése feloldja az említett ellentmondást, amikor általános érvénnyel kimondja, hogy az érvénytelen szerződésnek és más jogügyletnek az adózás szempontjából lehet jelentősége, azaz az ügylet polgári jogi és adójogi megítélése ilyen esetekben elválik egymástól. Az érvénytelen (semmis, megtámadható) szerződés ezzel visszamenőleg nem válik érvényessé polgári jogi értelemben, de a gazdasági eredményt az adójogi norma tényállása alá lehet vonni.
    Az adóhatóságok nem kizárólag a valódisági klauzulára hivatkozva avatkozhatnak be a szerződéses kapcsolatokba a nyilvánvalóan adókikerülésre irányuló adózói magatartás esetén. A beavatkozást kívánja megkönnyíteni a személyi jövedelemadó, a társasági adó és az általános forgalmi adó több rendelkezése is, amelyek az adókikerülés lehetőségeinek korlátozására törekednek.
    Általános érvénnyel mondja ki az adózás rendje, hogy az illegális, továbbá - a Polgári Törvénykönyvben alkalmazott formulát átvéve - a jóerkölcsöt sértő cselekmények révén elért anyagi előny is adóztatható [1. § (9) bekezdés]. Természetesen ezek az ügyletek rendszerint semmisek, ugyanakkor nem lehet kizárni annak lehetőségét, hogy az ilyen ügyletek gazdasági eredménye ennek ellenére kimutatható. Érvénytelenség esetére az Art. 1. § (7) bekezdése is tartalmaz szabályt, ugyanakkor más országok törvényhozási tapasztalatait is figyelembe véve célszerű az egyéb esetekre is rögzíteni az adófizetés kötelezettségét.
    Az adózás rendjének alapelvei az adózás általános zsinórmércéjét képezik, amelyhez képest egyes adótörvények tartalmazhatnak speciális szabályokat. A személyi jövedelemadó eltérő, speciális szabályt tartalmaz, amely "erősebb" az általános szabályoknál. E rendelkezés szerint a jövedelem kiszámításánál nem kell figyelembe venni a jogerős bírói ítélettel megállapított bűncselekmény révén szerzett vagyoni értéket, ha azt ténylegesen elvonták.
    A szokásos piaci ár alkalmazásának kötelezettségét írja elő általános jogelvként a nem független felek esetében is, amelyre korábban csak egyes adótörvények (áfa, tao) tartalmaztak az adóhatóságot jogosító szabályt [1. § (8) bekezdés].
    1.8.9. A rendeltetésszerű joggyakorlás elve
    A rendeltetésszerű joggyakorlás elve eredetileg a polgári jogból származik, azonban a jogrendszer más területein is követelmény, sőt egyesek szerint általános jogelv. Ennek bizonyítására elegendő utalni arra, hogy a Legfelsőbb Bíróság jogegységi tanácsa 1/1998. KJE határozatának indokolása már a törvényi szabályozást megelőzően is létező, a közjogi jellegű adójogviszonyokban is érvényesülő, általános jogelvként deklarálta a joggal való visszaélés tilalmát és a rendeltetésszerű joggyakorlás elvét. Ennek ellenére az adózás rendjében való törvényi rendezés (Art. 2. §) egyértelművé tette az adójogi érvényesíthetőség feltételeit, határait, és egyben meghatározta a rendeltetésszerűség megsértése esetén követendő jogalkalmazói magatartást.
    A Ptk. szerint joggal való visszaélésnek minősül a jog gyakorlása, ha az a jog társadalmi rendeltetésével össze nem férő célra irányul [5. § (2) bekezdés]. A joggal való visszaélést a szerződéses kapcsolatokban főként a felek egymás közötti viszonyában kellett megakadályozni. Ezért az ilyen esetekben alkalmazott eszközök is elsősorban a felek kölcsönös kapcsolatának akadályait hárítják el (pl. jognyilatkozat pótlása). A rendeltetésszerű joggyakorlás egyes szerzők szerint a polgári jogi fogalomrendszerben szélesebb tartományt fog át, mint a joggal való visszaélés tilalma, mert az csupán az egyik elem, emellett az a jóhiszeműség és tisztesség, továbbá a kölcsönös együttműködés követelményeire is kiterjed a polgári jogviszonyokban.
    Az adótörvények alkalmazása során tipikusan nem az akarat-megegyezésen alapuló kapcsolatban a szerződő felek között keletkező konfliktusokat kell feloldani, ezért a polgári jog által kínált jogvédelmi eszközök sem vehetők át. Az adózás szabályai ugyan ráépülnek a felek szerződéses kapcsolataira, de az adójog normái által rendezni kívánt konfliktus nem a felek között, hanem a szerződő felek és az államháztartás érdekeit érvényesíteni kívánó adóhatóság között húzódik meg.
    Az adójogi normák társadalmi rendeltetésének megfelelő magatartástól való eltérés rendszerint úgy jelenik meg, hogy a felek megállapodása kifejezetten a szerződéses kapcsolatban részt nem vevő államháztartási érdekek - illetve az ezen érdekeket érvényesíteni kívánó adóhatóság - terhére történik, mivel a szerződés vagy más jogügylet kifejezetten az államháztartás terhére szerzett adónyereségen való osztozkodásra épül.
    A törvényi szabályok maguk értelmezik azt, hogy mit jelent a rendeltetésszerű joggyakorlás kötelezettsége az adójogviszonyokban: az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése [Art. 2. § (1) bekezdés második mondat].
    Fel kell hívni a figyelmet arra, hogy ez a törvényi rendelkezés nem jelenti az adókikerülés általános tilalmát. Ebből következően a legális eszközök felhasználásával megvalósuló adómegtakarításra törekvést a törvény továbbra sem tiltja. Az olyan ügyletek létrehozása esetére helyez kilátásba speciális adójogi jogkövetkezményt a törvény, ha az ügylet célja az adónyereségen (az államháztartás adóveszteségén) való osztozkodás. Ez akkor valósul meg álláspontunk szerint, ha az ügyletnek valódi gazdasági célja nincsen vagy az gyakorlatilag elhanyagolható, hanem az legalábbis döntően az adóelőny megszerzését célozza.
    Bírói gyakorlat hiányában is értelmeznünk kell a rendelkezésben meghatározott "célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése" kifejezést. A törvény sem azt nem rögzíti, hogy a rendeltetésszerű joggyakorlás sérelme csak abban az esetben állapítható meg, ha az ügylet kizárólag az adó megkerülésére irányul, de azt az értelmezést sem lehet elfogadni, hogy az adókötelezettség csökkentésére irányuló jogi technikák felhasználása általában ebbe az alapelvbe ütközne. Életszerűtlen az olyan értelmezés, amely a legkedvezőtlenebb adózási feltételekkel való szerződéskötés kényszerét vezetné le ezen törvényi rendelkezésből.
    Arra is érdemes figyelemmel lenni, hogy az adójogi tényállás az ügylet célját, nem pedig a törvény vagy a törvényalkotó célját jelöli meg feltételként. E rendelkezés nem alkalmazható arra az esetre, ha az adóhatóság megítélése szerint az adómentességet, adókedvezményt vagy más adópreferenciát nem a törvény eredeti céljának megfelelően vesznek igénybe. Ez a magatartás egyes adók (társasági adó, személyi jövedelemadó) esetében megalapozhatja az adóhatóság beavatkozását, de nem az adózás rendjének szabályai, hanem egyes adótörvények rendelkezései alapján.
    Az adójogban a polgári jogi jogvédelmi eszközök nem elégségesek a nem rendeltetésszerű joggyakorlás esetén. Ezért az adózás rendje pozitív magatartási szabályt alkot. Ilyen esetekben az adóhatóság az adót az összes körülményre, különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel - ha az adó alapja így nem állapítható meg, becsléssel - állapítja meg. Ez azt jelenti, hogy egyfajta reparáció a követendő módszer az adókötelezettség megállapítására.
    A legegyszerűbb eset a tényállás minősítése során az, ha úgy kell eljárni, mintha a felek az adókikerülésre irányuló jogügyletüket nem hozták volna létre, s ezáltal a rendeltetésszerű magatartás esetén teljesítendő anyagi jogi adókötelezettség alkalmazható.
    Elméletileg megalapozott érvelés, amely szerint a rendeltetésszerű joggyakorlásnak meg nem felelő - adókikerülést célzó - ügyleti kikötések figyelmen kívül hagyásával lehet a rendeltetésszerű joggyakorlás elvét érvényesíteni, ha az ügylet (ügyletcsomag) domináns célja az adókötelezettség megkerülése, és az ügylet gazdasági tartalma elhanyagolható. Hatályos jogunk alapján - álláspontunk szerint - erre nincsen lehetőség. Az ilyen elemek figyelmen kívül hagyására csak akkor van lehetőség, ha az ügyletnek nincsen valódi gazdasági tartalma az adókikerülésen kívül. Ilyenkor az ügylet (ügyletcsomag) alapján az adójogilag releváns tényállást úgy kell megállapítani, ahogy az független felek rendeltetésszerű joggyakorlása esetén elvárható. Ez a beavatkozás azonban nagyon könnyen azt eredményezheti, hogy az adóhatóság átalakítja a felek szerződéses viszonyának tartalmát. E veszély különösen akkor fenyeget, ha alaposan feltehető, hogy a felek a mellőzött rész nélkül nem hozták volna létre a szerződést. E tekintetben nem lehet általános zsinórmércét meghatározni, és valóban csak az eset összes körülményeinek mérlegelésével dönthető az el, hogy az adókikerülést célzó jogügyleti elem elhagyása esetén a felek az adózás szempontjából "megcsonkított" ügyletet létre sem hozták volna.
    Előfordulhatnak olyan esetek, amikor az adókikerülést célzó jogügylet mögött nem lehet pontosan megállapítani az adóalapot, s ezáltal az adót. Ilyenkor a valóságos adóalap vagy a költségvetési támogatás alapja csak valószínűsíthető, amelyre a becslés szabályait (Art. 108. §) kell alkalmazni. E rendelkezés alkalmazása tehát nem szankció, hiszen pusztán a jogszerű magatartás esetén fennálló helyzetet állítja helyre.
    A rendeltetésszerű joggyakorlás követelménye, mint általános jogelv tényállásszerűségéhez, illetve tényállásszerűség esetén követendő eljáráshoz a következő teszt nyújthat segítséget:
    a) Az ügyletnek, vagy az ügyletcsomagnak van-e olyan tartalma, amely az közvetlenül az adómegkerülést célzó feltételeken túl is valódi gazdasági tevékenységgel járó kapcsolatot hoz létre a felek között.
    b) Ha az ügyletnek van valódi gazdasági tartalma, és az legalábbis nem elhanyagolható, azaz a tranzakció nem csak az adómegkerülési cél leplezését szolgálja, a 2. § alapján az adóhatóság beavatkozására nem kerülhet sor, más jogcímen esetleg igen (pl. a társasági adó valamely rendelkezése alapján).
    c) Amennyiben az adóhatóság képes bizonyítani, hogy az ügylet valódi célja az adókikerülés, azaz az adónyereség elérése, az eljárás során az adókikerülési kikötés mellőzésével lehet megállapítani az adóalapot (költségvetési támogatás alapját), és az adót (támogatást), mert összességében az esetek jelentős részében ez felel meg az összes körülmények alapján történő minősítésnek.
    d) Amennyiben valószínűsíthető, hogy a felek az adókikerülést célzó kikötés nélkül a szerződést nem kötötték volna meg, a "kimenet", azaz az adókötelezettség szempontjából releváns tényálláselemek felől kell közelíteni, ami azt jelenti, hogy az ügylet feltételeinek érintetlenül hagyásával, "csak" az elérni kívánt adóelőnyt (mentességet, kedvezményt stb.) kell figyelmen kívül hagyni.
    e) Amennyiben az adóelőny a fenti módon nem hagyható figyelmen kívül, más lehetőség híján az adóhatóság a becslés valamelyik módszerével állapíthatja meg az adóalapot (költségvetési támogatás alapját), és az adót (támogatást).
    A tárgyalt alapelv - különösen a becslésre vonatkozó utalás alkalmazásával, de más esetekben is - közvetve konstitutív módon módosítja a felek kapcsolatának joghatásait anélkül, hogy magába a polgári jogviszonyba beavatkozna. Az adóhatóság határozata nem érinti a felek szerződéses viszonyát, annak érvényességét, hanem csak az abból eredő adójogi következményeket.
    2. Adózók és más személyek
    2.1. A személy fogalma az Art.-ben
    Az adózás rendje a normák címzettjeként saját nevében jogokat szerző és kötelezettségekkel terhelt jogalanyokat személynek nevezi.
    Az államigazgatási eljárás általános szabályai analóg fogalomként az ügyfél kategóriát használja. Az ügyfél fogalom azonban ügyet, jelen esetben adóügyet feltételez. Az adózási folyamatban azonban rendszerint nem is keletkezik adóügy, azaz az adóval és a költségvetési támogatással összefüggő hatósági ügy, amint ezt az adózási folyamat szakaszainak ismertetése során már felvázoltuk. Az önadózás keretében tehát egyáltalán nem szükségszerű az "ügy" keletkezése, a jogalanyok nem feltétlenül kerülnek ügyféli kapcsolatba az adóhatósággal, legfeljebb az adóigazgatási eljárás során.
    Az Art. személyi hatálya jóval tágabb, mint az adók és költségvetési támogatások alanyainak köre. Így az adózás rendje személyi hatálya alá tartoznak olyan jogalanyok is, akik (amelyek) az adótörvények szerint nem is minősülnek elsődleges adóalanynak. Így például lehetséges, hogy a háztartási alkalmazottat foglalkoztató magánmunkáltató egyetlen adónak sem alanya, de munkáltatói minősége miatt terhére az adózás rendjéről szóló törvény kötelezettségeket ír elő.
    Az Art. feltételeket állapít meg ahhoz, hogy a természetes személyek vagy szervezetek az Art. rendelkezéseinek címzettjei legyenek, azaz adózásukra, költségvetési támogatásaikra vonatkozóan a törvényben meghatározott jogok és kötelezettségek háruljanak.
    Az Art. négy vagylagos feltételt állapít meg, amely megalapozza az érintett tekintetében a személyi hatályt. Ez csupán annyit jelent, hogy anyagi és eljárási adójogi normák címzettje lehet jogosítottként vagy kötelezettként:
    - jogi személy, ha székhellyel, telephellyel rendelkezik vagy egyébként gazdasági (termelő, szolgáltató, üzemi, üzleti) tevékenységet folytat,
    - magánszemély esetében, ha lakóhellyel, szokásos tartózkodási hellyel rendelkezik vagy egyébként itt tartózkodik,
    - magánszemély, jogi személy és egyéb szervezet esetében, ha belföldön vagyonnal rendelkezik vagy bevételt, jövedelmet (nyereséget) ér el,
    - magánszemély, jogi személy és egyéb szervezet esetében, ha államigazgatási vagy bírósági eljárásban vesz részt.
    Az Európai Tanács 2002/38/EK számú irányelve (amely módosította a Tanács 77/388/EGK számú irányelvét) az adóadminisztráció egyszerűsítésére kötelezi a tagállamokat az olyan általános forgalmi adó alanyok vonatkozásában, akik (amelyek) a tagállamok területén kívülről az általános forgalmi adó alanyának nem minősülő személynek nyújtanak elektronikus szolgáltatást. Ezek az adóalanyok az irányelv rendelkezéseinek értelmében egyetlen, a választásuk szerinti tagállam adóhatóságánál elektronikus úton teljesítik - az eddig az egyes tagállamok irányában külön-külön fennálló - bejelentési és adóbevallási kötelezettségüket. Az adózás rendjéről szóló törvény hatálya e személyi körre is kiterjed.
    Eltérő rendelkezés hiányában székhely az alapszabályban vagy a cégbejegyzésben ekként megjelölt hely, ilyen hely hiányában, vagy ha több ilyen hely van, a központi ügyvezetés helye. Ha nemzetközi szerződés az adóügyi illetőséget az üzletvezetés helye szerint állapítja meg, az üzletvezetés helye szerint belföldi illetőségű adózónak minősülő külföldi személy esetén e törvény alkalmazása szempontjából az üzletvezetés helye székhelynek minősül. (Art. 178. § 25. pont). A helyi adó szabályai a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepének bejegyzett helyét - a helyi adók szempontjából - fikcióval székhelynek tekintik (Htv. 52. § 41. pont).
    Telephelynek minősül az a hely, ahol az adóköteles tevékenységet folytatják, ideértve különösen a vállalkozó állandó üzleti (üzemi), termelő, szolgáltató tevékenységének helyét függetlenül attól, hogy a telephely a vállalkozás székhelyétől különböző közigazgatási területen található (Art. 178. § 27. pont). Az Art. telephely definíciójához képest speciális, részletes telephely fogalmat ad a társasági adó (Tao. 4. § 33. pont), amely főszabályként kiterjed arra is, hogy a külföldi személyt telephellyel rendelkezőnek kell tekinteni, ha fióktelep útján végez vállalkozási tevékenységet. Ugyancsak speciális, de az előbbitől is eltérő telephely fogalmat alkalmaz a helyi adókról szóló törvény (Htv. 52. § 31. pont), amely telephelyként határozza meg például az információ vezetéken, kábelen, rádión, optikai úton vagy elektromágneses rendszer útján történő továbbítását szolgáló berendezést, amennyiben annak üzemeltetése rendszeres személyes jelenlétet kíván.
    A belföldi székhely (telephely) hiányában a gazdasági tevékenység belföldön történő folytatása is elég ahhoz, hogy a jogi személyre az Art. személyi hatálya kiterjedjen.
    A magánszemélyek eljárási jogalanyiságához sem elengedhetetlen a hazai lakóhely vagy - ennek hiányában - a belföldi szokásos tartózkodási hely, azaz a legalább 183 napos belföldi tartózkodás, amely a belső jogunkban és a kettős adózási egyezményeinkben naptári évben számítandó. A helyi idegenforgalmi adó alanya lehet ezért az itt üdülő külföldi természetes személy, aki nyilvánvalóan ennél rövidebb ideig tartózkodik Magyarországon, bár az adófizetésen kívül a többi eljárási adókötelezettség tipikusan nem őt, hanem az adó beszedésére kötelezett személyt terheli (megállapítás, bevallás, befizetés).
    2.2. Az adóalany
    Az adóalanyok az anyagi jogi adókötelezettség tényállását saját nevükben valósítják meg. Az adóalanyokat az anyagi adójogi norma, azaz az adótörvény az adófizetés, mint főkötelezettség címzettjeként jelöli meg.
    Az adófizetésre kötelezett személye, mint a fő kötelezettség címzettje tételes jogunkban speciális esetekben elválhat az adóalanyiságtól (pl. általános forgalmi adó, jövedéki adó). Az adóalanyiságtól természetesen független az adóáthárítás révén keletkező adóteherviselés.
    Az adóalany az anyagi jogi szabályok alapján közvetlenül csak az adófizetés, mint fő kötelezettség címzettje. Esetleges mellékkötelezettségei abból következnek, hogy adóalanyként egyben adózó is.
    Az anyagi jogi adókötelezettség vagy adófizetési kötelezettség törvényi rögzítése önmagában bizonyos joghatásokat keletkeztet. Létrehozza pl. a jogutód vagy egyéb adómegfizetésre kötelezettek fizetésre kötelezhetőségének egyik feltételét. Az adóalanyiság létrejötte nélkül az adókötelezettség át sem szállhatna más személyre. Közvetve az adómegállapításhoz való jog elévülésének kezdete is összefügg az anyagi jogi adókötelezettség (adófizetési kötelezettség) keletkezésével, bár az adózás rendje az adó megállapításához való jog elévülését közvetlenül eljárásjogi fogalmakhoz rendeli hozzá.
    A adójogi jogképességet vagy cselekvőképességet természetes személyeknél sem szabályozza az adójog. Valójában nem is szükséges a tapasztalatok szerint. Elvileg az újszülött is a jövedelemadó alanyává válhat, ha például az élve születésével örökölt ingatlan hasznosításából szerez jövedelmet. Az Art. 131. §-a utal arra, hogy amennyiben az adókötelezettség a halál miatt szűnik meg, akkor az adót határozattal kell megállapítani. Az elhunyt személyt az adójog fikcióval továbbra is adóalanyként kezeli, és örökösei csak az adó megfizetéséért válnak felelőssé egy külön határozat alapján, de nem terheli őket az adózás rendjében előírt számos mellékkötelezettség.
    A Gt. (1997. évi CXLIV. törvény) nevesíti az előtársaságot, mint a társasággá alakulás önálló nevesített "létszakát", amely a társasági szerződés (alapító okirat, alapszabály) ellenjegyzésének, illetve közokiratba foglalásának napjától működhet. A társaság nem jogutódja az előtársaságnak, hanem csak egyfajta állomás a jogalannyá válásban. Előtársaságként a társaság létrejöttének (a cégjegyzékbe való bejegyzésének) napjáig, a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának, vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének a napjáig működhet. A törvény hasonló szabályokat rögzít egyes más szervezetek (pl. szövetkezetek, közhasznú társaságok) "előszervezeteire", mint előtársaságokra (Art. 178. § 10. pont). Az adózási kötelezettségek teljesítése tekintetében a cégbejegyzést megelőzően az előtársasági létszakban keletkezett, de azt követően teljesítendő kötelezettségeket immár a gazdasági társaság teljesíti, továbbá felel az előtársaságként teljesített vagy teljesíteni elmulasztott kötelezettségekért, továbbá gyakorolja annak jogait [Art. 14. § (6) bekezdés]. Az adókikerülés megakadályozására, továbbá az előtársaság külön nevesített adóalanyiságának párhuzamos konstituálását feleslegessé téve az Art. más törvények (pl. szja, tao, helyi adók) és kivételesen egyéb jogszabályok alkalmazásában rögzítette az előtársaságok anyagi jogi adókötelezettségét azzal, hogy általános érvénnyel kiterjesztette az előtársaságokra a gazdasági társaságra, egyesülésre, szövetkezetre, erdőbirtokossági társulatra, közhasznú társaságra és vízgazdálkodási társulatra vonatkozó rendelkezéseket.
    Különösen a társaságok átalakulása kapcsán keletkezett jogbizonytalanság a gyakorlatban a jogutódlás kérdésében.
    2.3. Jogutódlás átalakulással az adójogban
    A hatályos jogban hiányzik a jogutódlás általános szabálya, ami azt jelenti, hogy az adótörvények és az adózás rendje csak egyes eseteit rendezik rendszerint sajátos módon.
    A jogutódok jelentős része az adó megfizetésére kötelezett személyek közé tartozik, azaz helytállásra köteles a jogelőd tartozásáért. A törvény szerint az adó megfizetésére határozattal kötelezhető az adózó jogutódja, ha az adózó az esedékes adót nem fizette meg és azt tőle nem lehet behajtani [Art. 35. § (2) bekezdés c) pont]. A jogutód adómegfizetési, azaz helytállási kötelezettsége nem felelősségi alapú, nem feltétele a jogutód vétkessége, illetve a magatartás felróhatósága. Az állam számára ez a megoldás többletbiztosíték a jogutódlással való megszűnés esetére, másfelől nem ösztönzi az adózót arra, hogy adókikerülési célokból átalakuljon.
    Az adóigazgatási gyakorlatban a kilencvenes évek második felében bizonytalan helyzetek sora alakult ki abban a tekintetben, hogy a jogutód igénybe veheti-e a jogelődöt megillető jogosultságokat, jogosult-e az adózói jogok gyakorlására, illetve a fő kötelezettségen (adófizetés) kívül terhelik-e más kötelezettségek.
    A speciális adójogi jogutódlásnak korábban sem volt tényleges törvényi alapja, ám egy korábbi, a gyakorlatot hosszú időn keresztül eltorzító iránymutatás a jogutódlás lehetőségét tagadta az adójogban. A jogalkalmazási bizonytalanságok megszüntetésére az átalakulással történő jogutódlás általános szabályairól egy generálklauzula épült be az Art.-be. Eszerint főszabályként átalakulás esetén a jogutód adózót megilletik mindazon jogok, amelyek a jogelődöt megillették, továbbá teljesíti a jogelőd által nem teljesített kötelezettségeket [Art. 6. § (3) bekezdés]. Ez a szabály szinte szó szerint megegyezik a társasági törvény hasonló rendelkezésével [Gt. 67. § (1) bekezdés]. Mégsem jelent felesleges párhuzamosságot e szabály beépítése az Art. szövegébe. Csak kifejezetten eltérő pozitív adójogi norma alapján van lehetőség a magatartás eltérő értékelésére. Ez a rendelkezés az adójogviszonyokban nem teremt külön adójogi jogutódlást, mint amely független lenne a "magánjogi jogutódlás" intézményétől, hanem az adójogi rendelkezések teremtik meg az adózói anyagi jogi jogosultságok gyakorlásának lehetőségét, teszik egyértelművé a kötelezettségek terjedelmét, ideértve egyes adójogi következményeket. Az Art. valamennyi adó tekintetében általános érvénnyel rendezi az adójogviszonyokban az átalakulás joghatásait, de egyes adótörvények (pl. Áfa. törvény) ehhez képest speciális rendezést is tartalmazhatnak sajátosságaiknak megfelelően.
    A kötelezettségek teljesítése, a jogok gyakorlása a fenti szabály alapján egyértelmű helyzetet teremt, ha a jogutód egyetlen személy. Az átalakulás egyik formája - szétválás - esetében több jogutód is keletkezik az adózói jogok és kötelezettségek tekintetében. Az Art. a gazdasági társaságokról szóló törvénnyel összhangban, de attól némileg eltérően rendezi a többes jogutódlás esetén követendő szabályokat. Több jogutód esetén a jogelőd kötelezettségeit a jogutódok vagyonarányosan teljesítik, teljesítés hiányában pedig a jogelőd tartozásáért egyetemlegesen felelnek, a költségvetési támogatásra - eltérő megállapodás hiányában - vagyonarányosan jogosultak [Art. 6. § (3) bekezdés].
    Az adójogi rendelkezések sajátosságaiból fakad az adózói egyetemlegesség háttérszabályként való megteremtése, amelyre akkor kerül sor, ha kötelezettségeiket vagyonarányosan nem teljesítik önkéntesen. Az adózói jogok közül a vagyonarányos joggyakorlás természetesen csak az anyagi jogi jogosultságokra vonatkozik, mert az eljárási jogosultságok többségére egymástól függetlenül is jogosultak (pl. iratbetekintés).
    A speciális adójogi jogutódlási szabályok közül megemlítendő az általános forgalmi adó rendelkezése [Áfa. törvény 32. § (3) bekezdés], amely szerint átalakulás esetén a jogelődnél a jogutód cégjegyzékbe való bejegyzése napjától keletkezett előzetesen felszámított adó tekintetében az adólevonási jogot a jogutód - több jogutód esetén a felek külön megállapodásában kijelölt jogutód - gyakorolja. Ugyanezen törvény másik sajátosságként írja elő, hogy a jogelőd megszűnéshez kapcsolódó adóbevallásában szerepeltetett negatív elszámolandó adót a jogutód - több jogutód esetén a felek megállapodásában kijelölt jogutód - a fizetendő adót csökkentő tételként veheti figyelembe [Áfa. törvény 48. § (6) bekezdés]. Valójában egyik rendelkezés sem tér el lényegesen az Art.-ben szabályozott jogutódlási szabálytól, azonban mindkét esetben az Áfa. törvény további feltételeket szabályoz. Így az áfa szabályai világossá teszik, hogy az átalakulásnak a cégjegyzékbe való bejegyzése keletkezteti a jogutódnál az adólevonási jogot. Az Art.-ben a többes jogutódlás esetében a költségvetési támogatásra (adó-visszaigénylésre) diszpozitív szabályként a vagyoni arány az irányadó. Ezt az Áfa. törvény nem írja elő, hanem kizárólag a felek által megjelölt jogutódra utal, azonban ennek hiánya esetén az Art. háttérszabálya azért nem alkalmazható, mert az adólevonási jogot érthetően csak a jogutódok egyike gyakorolhatja, arra vagyonarányosan nem kerülhet sor.
    Az adójog a jogi személy fogalmát nem határozza meg, azaz a Ptk. fogalomhasználatát veszi át, de általában a jogi személyként történt jogszabályi elismerés a legritkább esetben forrása mai adójogunkban a megkülönböztetésnek. A szervezeti jogalanyiság az adójogban immár hagyományosan nem kötődik a (polgári jogi) jogi személyként való elismeréshez. A jogi személyek adóalanyisága mellett a hazai adójogban a jogi személyiséggel nem rendelkező szervezetek önálló adóalanyiságára kell felhívni a figyelmet (pl. betéti társaság, polgári jogi társaság).
    Az Art. az adózók két hagyományos csoportja - jogi személyek és a magánszemélyek - mellett kialakult harmadik típust egyéb szervezetnek nevezi (Art. 178. § 9. pont). Ezek a szervezetek a már említett jogi személyiséggel nem rendelkező társaság, immár megszűnt szervezettípusként a szakcsoport, a polgári jogi társaság, a társasház, a társasüdülő, a társasgarázs, az építőközösség és minden más, jogi személyiséggel nem rendelkező személyi egyesülés. Az egyéb szervezetek fogalma alá tartozó szervezetek köre viszonylag gyorsan változik, az utóbbi két évtizedben többször is szinte teljesen kicserélődött az alanyi kör. Ennek az a következménye, hogy az egyéb szervezetekre vonatkozó rendelkezések leggyakrabban háttérszabályként funkcionálnak a gyakran változó polgári anyagi jog, ritkábban a közjog által létrehozott szervezetek adójogi magatartásának szabályozására.
    A személyi egyesülés fogalmat a mai magyar jog egyébként nem definiálja, de egyrészt a kettős adóztatási egyezményeink többsége ezeket is személynek tekinti, másrészt ez a fogalom alkalmas arra, hogy bármely belföldi vagy külföldi szervezetet, amelynek tevékenysége az egyes tagoktól bármilyen módon is elkülönül, adózónak lehessen tekinteni.
    Az egyéb szervezet sajátos formája a külföldi székhelyű vállalkozás magyarországi fióktelepe, illetve kereskedelmi képviselete. Ezek a szervezeti egységek a külföldi cég magyarországi tevékenységére kizárólagosan jogosultak, hiszen a külföldi cég Magyarországon gazdasági tevékenységet közvetlenül nem végezhet, illetve a korábbi kereskedelmi képviseletek és információs irodák által ellátott tevékenységet is szabályozza a belföldi jog. A hazai jogrendszer szempontjából a fióktelep befogadása azért okoz nehézséget, mivel a külföldi vállalkozás és a belföldi fióktelep nem elkülönült entitás. A külföldi vállalkozás a jogok és kötelezettségek alanya, ugyanakkor a fióktelep jogállása hasonló a leányvállalathoz azon garanciák egy részét mellőzve, amelyet a hazai jog a társaság alapításához előír. Az anyagi adójog normái - a nemzetközi gyakorlathoz igazodva - formailag a külföldi szervezetet tekintik adóalanynak azzal, hogy például a társasági adó az adóalapot fióktelepenként külön-külön határozza meg.
    Az egyes fióktelepek egymástól függetlenül testesítik meg a külföldi székhelyű vállalkozás adóalanyiságát azonban, ha a külföldi székhelyű vállalkozásnak belföldön több fióktelepe van. Az adózási-eljárási kötelezettségek hordozója formailag sem lehet kizárólag a külföldi vállalkozás a belföldön végzett gazdasági tevékenység után. Kifizetőként vagy munkáltatóként a külföldi vállalkozás nem kötelezhető például adóelőleg levonására vagy adatszolgáltatásra. Ezért az Art. szerint a külföldi vállalkozás nevében és érdekében - belföldi gazdasági tevékenységével összefüggésben - adózási ügyvivőként kizárólag belföldi fióktelepe jár el. Az adózási ügyvivő teljesíti a külföldi vállalkozás kötelezettségeit, továbbá gyakorolja az adózót megillető jogokat is. Amennyiben a külföldi vállalkozás több fióktelepet létesít, az egyes fióktelepeken folytatott gazdasági tevékenységével összefüggő adó-kötelezettségeket a fióktelepek önállóan teljesítik, azonban olyan jognyilatkozatokat csak együttesen tehetnek meg, amelyek a külföldi vállalkozás más belföldi fióktelepeinek adózására is kihatnak.
    A külföldi vállalkozások fióktelepéhez hasonló kettősség jellemzi a kockázati tőkealap helyzetét. A kockázati tőkealap, mint vagyontömeg - más alapoktól eltérően - belföldi illetőségű adózóként adóalannyá vált.
    Az adóalanyiságnak nemcsak a jogi személyiség nem feltétele, de az sem, hogy a szervezet székhelye Magyarországon legyen, vagy akár csak telephelye legyen belföldön.
    Törvény lehetővé teszi azt is, hogy a szerződő felek valamelyike megállapodásban az építményadó alanyiságot magára vállalja [1990. évi C. törvény 12. § (1) bekezdés]. Így az adóalanyiság szerződéses úton, "önként" keletkezik, illetve szűnhet meg. Szerződés nélkül is keletkezhet többes adóalanyiság, például amikor végrendelet vagy törvényes öröklés folytán keletkezik az egymással korábban semmiféle kapcsolatban nem álló személyek között közös tulajdon. A közös tulajdon hasznosítása sajátos adókötelezettséget teremt. Az Áfa. törvény szerint a közös tulajdonban és közös használatban levő ingó és ingatlan dolog tekintetében a tulajdonostársak közössége minősül adóalanynak.
    2.4. Az adózó
    2.4.1. Az adózó fogalma
    Adózónak minősülnek az adóalanyokon kívül azok is, akiknek adókötelezettsége nem az egyes anyagi adótörvényeken vagy költségvetési támogatást szabályozó törvényen alapul, hanem az Art. teremti meg e minőségét (pl. kifizetők, munkáltatók, adatszolgáltatásra kötelezettek). Az adózói kötelezettségek természetesen csak az adózónak minősülő személyeket terhelhetik. Ez nem jelenti azt, hogy minden adózót az összes adókötelezettség terhelné.
    Az adózó fogalom adóeljárási jellegű. Adózó az Art. szerint az a személy, akinek adókötelezettségét, adófizetési kötelezettségét adót, költségvetési támogatást megállapító törvény vagy e törvény írja elő. Az adózói minőség nem státusz, hanem mindig az adott kötelezettség teljesítéséhez tapad. Attól, hogy egy személy meghatározott kötelezettség tekintetében adózó, nem jelenti azt, hogy minden más tekintetben is adózónak kell tekinteni.
    A gyakorlatban a munkáltatók, a kifizetők és az adóbeszedésre kötelezettek az adózók legfontosabb csoportjai az adóalanyok mellett. Adózónak minősülnek azok a szervezetek ("személyek"), amelyek a törvényben külön előírt kötelezettségnek megfelelően az adatszolgáltatást, a bizonylat vagy az igazolás kiállítását végzik.
    A felszámoló [Art. 14. § (4) bekezdés] tulajdonképpen az adózó helyébe lép, mert a felszámolás kezdő időpontjától ő teljesíti a korábban az adózót terhelő adókötelezettségeket, továbbá gyakorolja az adózót megillető jogokat is.
    A csődtörvény rendelkezései szerint a felszámolás kezdő időpontját megelőzően keletkezett adótartozásokat a felszámolási eljárás keretében és annak szabályai szerint kell kiegyenlíteni. A legkésőbb a felszámolás kezdőnapjával esedékessé vált adótartozások - a pótlék és bírság kivételével - az ún. egyéb követeléseket megelőzően kerülnek kielégítésre, a bírságok és pótlékok a kielégítési sorrendben az ún. egyéb követelés után helyezkednek el.
    Más a helyzet a felszámolás kezdő időpontját követően keletkezett és esedékessé vált adókötelezettségekkel. Ezeket a csődtörvény a felszámolási költségek közé - a kielégítési sorrend első helyére - sorolja, kivéve a nyereségből fizetendő adókat. A felszámolás alatt álló gazdálkodó szervezetnek is keletkeznek új adókötelezettségei, ha más címen nem is, de pl. az alkalmazottak jövedelemadó-előlegét le kell vonni, és be kell vallani, vagy a készletek értékesítése forgalmi adó fizetési kötelezettséggel jár. Az adózás rendjének szabályai a csődtörvénnyel összhangban rendezik a felszámolás kezdőnapját követően teljesítendő adókötelezettségeket, amikor kimondják, hogy ettől az időponttól az adózó (adóalany) gazdálkodó szervezet helyett a felszámoló teljesíti a különböző adókötelezettségeket.
    Adózónak minősül a nyilatkozattételre vagy tanúvallomásra kötelezett személy is, ma már akkor is, ha a nyilatkozattétellel vagy tanúvallomással összefüggésben nem minősülne adózónak.
    Adatszolgáltatási kötelezettségük alapján elvileg adózónak minősül - a kifizetőkön és munkáltatókon kívül - a társadalombiztosítási szerv, a vámhatóság és az önkormányzat jegyzője, a biztosító intézetek, a pénzintézetek, a földhivatalok, az illetékhivatalok, az adóköteles tevékenység folytatásához szükséges igazolványt kiadó hatóságok. Ezek a szervezetek valójában egyetlen eljárási adókötelezettség címzettjei e minőségükben: más adózók adómegállapítása és ellenőrizhetősége érdekében adatszolgáltatásra kötelesek. E kötelezettségük elmulasztása esetén elvileg mulasztási bírsággal sújthatók.
    2.4.2. Az adózó képviselete
    Az adózás rendjéről szóló törvény eredetileg az eljárásjogi jogviszonyokat alapvetően kétszereplősnek tételezte, melynek egyik alanya az adózó, a másik pedig az eljáró adóhatóság. A képviseletre vonatkozó rendelkezések annyiban tértek el az Áe. szabályaitól, hogy magánszemély esetében megengedték a bármely nagykorú magánszemély meghatalmazását, a jogi személyek és egyéb szervezeteknél pedig a képviselők szokásos körébe beemelték a "szakelemet": az adótanácsadót és az adószakértőt.
    Az adózás rendjéről szóló törvény új szerkezete - az adóigazgatási eljárás tárgykörének kiszélesítése - bizonytalanná tette a képviseletre vonatkozó szabályok alkalmazását. A korábbi szabályozás differenciálta a lehetséges képviselők körét aszerint, hogy az adózásnak mely szakaszában járhatnak el az adózó helyett. Minthogy az ellenőrzés és a regisztrációs eljárások is adóigazgatási eljárássá váltak, a kevéssé kvalifikált "képviselők", például könyvelő iroda alkalmazottjának egy változásbejelentési lap benyújtásakor is megkérdőjeleződött az eljárási jogosultsága, lévén ez is regisztrációs eljárás. Mindezek alapján a képviseletet rögzítő eljárási szabályok egységesednek és kiegészülnek. A szabályozás - a korábbi szigorúbb rendelkezésektől eltérően - nem tesz különbséget a hatósági eljárásban és a nem hatósági eljárásban történő képviselet között. Ezzel nő az adózók képviselőválasztási felelőssége. Ezen túlmenően bővül a képviseletre jogosultak köre is.
    A magánszemélyt az adóhatóság előtt - ha nem kíván személyesen eljárni - törvényes képviselője, képviseleti jogosultságát igazoló ügyvéd, ügyvédi iroda, adószakértő, adótanácsadó, könyvelő, számviteli, könyvviteli szolgáltatásra vagy adótanácsadásra jogosult gazdasági társaság alkalmazottja, tagja, közokiratban vagy teljes bizonyító erejű magánokiratban foglalt eseti meghatalmazás, megbízás alapján más nagykorú személy képviselheti. Az egyéni vállalkozó magánszemély helyett az adóhatóság előtt a képviseleti jogosultságát igazoló nagykorú alkalmazottja is eljárhat. A "szakelem" körébe tartozó képviselők tekintetében is megvalósul az az alapfeltétel, hogy nagykorú magánszemélyek. A különbségtétel abban áll, hogy a profik nem csak eseti, hanem állandó megbízás vagy meghatalmazás alapján is eljárhatnak.
    Jogi személyt és egyéb szervezetet az adóhatóság előtt a rá vonatkozó szabályok szerint képviseleti joggal rendelkező személy, a képviseleti jogosultságát igazoló nagykorú alkalmazott, jogtanácsos, továbbá ügyvéd, ügyvédi iroda, adószakértő, adótanácsadó, könyvelő, számviteli, könyvviteli szolgáltatásra vagy adótanácsadásra jogosult gazdasági társaság alkalmazottja, tagja képviselheti. A nem magánszemély adózókra vonatkozó törvények - pl. Gt. vagy a szövetkezeti törvény - a gazdálkodó szervek tekintetében eltérően határozzák meg a képviseleti jogot, illetőleg annak delegálási lehetőségét. Ezért az Art. az adóhatóság előtti eljárásban egységesen lehetővé teszi az alkalmazott meghatalmazását és eljárását. A harmadik személyek ez esetben is a megszokott személyi kör, és ezek a képviselők állandó megbízást is kaphatnak.
    Állandó meghatalmazás vagy megbízás esetén a meghatalmazott, megbízott által elkövetett jogsértés miatt megállapított mulasztási bírság általános szabály szerint a képviselőt terheli. Kivétel az az eset, amikor a számviteli, könyvviteli szolgáltatásra vagy adótanácsadásra jogosult gazdasági társaság alkalmazottja, tagja, valamint a képviseleti jogosultságát igazoló nagykorú alkalmazott állandó meghatalmazás, megbízás alapján jár el, ekkor ugyanis a bírságot a gazdasági társaság köteles megfizetni.
    2.4.2.1. A pénzügyi képviselet
    A tőke szabad áramlása alapelvéhez igazodóan meg kell teremteni a lehetőségét annak, hogy azok a külföldi vállalkozások, amelyek belföldi gazdasági tevékenységükkel összefüggésben gazdasági célú letelepedésre nem kötelezettek, olyan módon tudják végezni tevékenységüket, hogy az abból származó adókötelezettségüket könnyen tudják teljesíteni, ugyanakkor az adóhatóság számára az ezzel kapcsolatos feladatok a leghatékonyabban legyenek elvégezhetők. Ennek elősegítése érdekében hazai jogunkban meghonosodott a pénzügyi képviselet, amelyet az előírt feltételeknek megfelelő pénzügyi képviselő láthat el. A külföldi vállalkozás valamennyi, az állami adóhatóság feladatkörébe tartozó adónem tekintetében igénybe veheti pénzügyi képviselő segítségét, ezáltal egyszerűsödik számára a hazai jog alkalmazása. A pénzügyi képviselő alkalmazása - figyelemmel az uniós előírásokra - nem kötelező.
    A pénzügyi képviselet ellátásához szükséges feltételek azt biztosítják, hogy a pénzügyi képviselet ne eredményezze az adókötelezettségek teljesítésének elmaradását. Éppen ezért szükséges, hogy a pénzügyi képviselő képviseleti jogosultságának bejelentésekor igazolja, hogy az előírt feltételek fennállnak, azaz jegyzett tőkéje az 50 millió forintot eléri, vagy ennek megfelelő összegű bankgaranciával rendelkezik, továbbá az adóhatóságnál nyilvántartott adótartozása nincs. E feltételeknek a képviselet ellátásának időtartama alatt a pénzügyi képviselőnek folyamatosan meg kell felelnie. Amennyiben utóbb a feltételeket a pénzügyi képviselő nem teljesíti, az képviseleti jogának megszűnését eredményezi. A pénzügyi képviseletet ellátó képviselő számára lehetőség van több képviseleti megbízás ellátására, ehhez nem szükséges az, hogy megbízásonként rendelkezzen a képviselet ellátásához szükséges feltételekkel.
    A pénzügyi képviselő feladata, hogy a képviselt adózó adóügyeiben kizárólagos jogosultsággal eljárjon, az adókötelezettségeket (bevallás, adófizetés stb.) teljesítse. Ez fontos segítség a külföldi vállalkozásnak, ugyanakkor nem zárja ki annak felelősségét, mert a pénzügyi képviselővel egyetemlegesen felel az adókötelezettségek teljesítéséért. Ennek indoka, hogy a szerződéses szabadság elvéből következően a külföldi vállalkozás maga választhatja meg a pénzügyi képviselőjét, a képviseletet pedig a pénzügyi képviselő azoknak az ismereteknek a birtokában vállalhatja el, amelyekkel a külföldi vállalkozással kapcsolatban rendelkezik. Amennyiben a felek a képviselet ellátása, illetőleg a képviselő kiválasztása során nem jártak el kellő gondossággal, az ebből eredő hátrányok nem háríthatók át a költségvetésre, ez pedig az egyetemleges felelősség kimondásával biztosítható.
    A pénzügyi képviselővel és a képviselt külföldi vállalkozással kapcsolatos illetékességi szabályok elválnak egymástól. Ennek megfelelően pénzügyi képviseletet bármelyik adóhatóság illetékességi területéhez tartozó adózó elláthat, azonban a képviselt külföldi vállalkozás tekintetében - az adóztatási és adóigazgatási feladatok hatékonyabb ellátása érdekében - az APEH Észak-budapesti Igazgatósága kizárólagos illetékességű hatóság. A pénzügyi képviselő ehhez az Igazgatósághoz köteles a megbízás elfogadásáról és a képviselet megszűnéséről 15 napon belül bejelentést tenni. Annak érdekében, hogy az eljáró adóhatóság a pénzügyi képviselő, illetőleg a képviselt külföldi vállalkozás ellenőrzését hatékonyan elvégezhesse, a pénzügyi képviselőnek a képviselt külföldi vállalkozás adózással összefüggő iratait elkülönülten kell nyilvántartania. A pénzügyi képviselő a képviselet ellátása során minden képviselt külföldi vállalkozás számára belföldi bankszámlát köteles nyitni, mert így elkülönülten tudja kezelni a képviselt külföldi vállalkozás adókötelezettségeivel összefüggő pénzeszközöket.
    2.4.3. Az egyetemlegesség az adójogban
    Az Art. adózói egyetemlegességet deklarál a fiókteleppel kapcsolatban. A Ptk. fogalomrendszerében a kötelezetti egyetemlegesség akkor keletkezik, ha többen tartoznak egy szolgáltatással, és a szolgáltatás nem osztható. Ilyenkor a teljesítés bármelyik kötelezettől vagy valamennyiüktől követelhető (a kötelezettek egyetemlegessége). Az adózói egyetemlegesség annyiban felel meg a polgári jogi kötelezetti egyetemlegességnek, hogy a külföldi vállalkozó és az ügyvivő adóeljárási jogalanyisága elválik, de polgári jogi (társasági jogi) értelemben ez a kettősség nem létezik. A fizetési kötelezettséghez járuló mellékkötelezettségek miatt a szolgáltatás egészében valóban nem osztható, bár maga a főkötelezettség (a pénzszolgáltatás) természetesen osztható. Az adójogi (adóeljárási) egyetemlegesség valójában arra alkalmas, hogy a külföldi vállalkozó és fióktelepe, illetve fióktelepei között - a magánjogi jogállás sajátosságai ellenére - korlátlan adójogi helytállási kötelezettséget teremtsen a fióktelep (fióktelepek) céljára elkülönített vagyon tekintetében is.
    Az egyetemlegességnek más eseteit is ismeri adójogunk. Egyetemleges helytállási kötelezettséget, illetve felelősséget ír elő a hatályos jog a vagyonszerzési illetékfizetés egyes eseteiben vagy a több jogutód esetén a jogelőd tartozásáért fennálló kötelezetti egyetemlegességnél.
    Az egyetemlegesség címén kötelezett személy helyzete a másodlagos adóalanyhoz hasonló, eltérő a megfizetésre kötelezett személytől. Az adómegfizetési kötelezettséghez hasonlóan az egyetemlegességnek az a joghatása a kötelezettek belső viszonyában, hogy amennyiben valamelyikük a kötelezettségét meghaladóan teljesített, ennek megtérítését követelheti a többiektől.
    2.5. Az adó megfizetésére kötelezett személyek
    Az adó megfizetésére kötelezettek adózási kötelezettsége származékos, ugyanis az Art. 35. §-ának (2) bekezdése határozza meg azokat az eseteket, amikor valaki más személy helyett köteles helytállni, ha az elsődleges kötelezett nem teljesített. E személyek az Art. hatályos szövege alapján a kötelezettségek tekintetében nem minősülnek adózónak, de az adózói jogok megilletik. E szubszidiárius kötelezettség csak a főkötelezettségre terjed ki, de a mellékkötelezettségekre nem.
    Amennyiben az adó megfizetésére kötelezett személy az elsődleges adóalany helyett teljesít, az adó megfizetése csak az állam vagy a helyi önkormányzat igényét szünteti meg, de természetesen az általa megfizetett összegnek a rá eső hányadot meghaladó részére a többi másodlagosan helytállni köteles személlyel szemben részben megtérítési igénnyel léphet fel.
    A megfizetésre kötelezett személy gyakorolhatja a törvény szerint az adózót megillető jogokat. Ez azt jelenti, hogy csak a hatósági eljárás adott szakaszában az adózót megillető jogokkal élhet a megfizetésre kötelezett személy. E személy is kérheti az adómérséklést, fizetési halasztást, vagy részletfizetést, és ha ennek törvényi feltételei egyébként az adózókra fennállnak, az adóhatóság a fizetési könnyítést e személyeknek is engedélyezi.
    A személyváltozás az adófizetésre kötelezett személyében nem jelenti azonban azt, hogy újra megnyílnak azok a jogvédelmi eszközök, amelyeket az adózó kimerített vagy azokkal esetleg nem is élt. Egy korábbi ellenőrzést követő utólagos megállapítással (adóhiánnyal) összefüggő fizetési kötelezettség esetén a másodlagosan fizetésre kötelezett általában nem élhet az adózót az ellenőrzés megkezdéséig eredetileg megillető önellenőrzési joggal. Az őt megillető jogorvoslati eljárás (fellebbezés, bírói felülvizsgálat, felügyeleti intézkedés iránti kérelem) keretében nem vitathatja az adóhatóság által az adózó terhére feltárt adókülönbözet jogcímét vagy összegét, ha az adózó a számára nyitva álló határidőben e lehetőséggel nem élt.
    3. Az adózók kötelezettségei
    3.1. Az adókötelezettség fogalma, fajtái
    Az adókötelezettség az adózókat terhelő vagyoni és nem vagyoni jellegű kötelezettségek foglalata. Az adókötelezettség a pozitív jog tükrében megkettőződik. A kétféle kötelezettség tárgyi és alanyi terjedelem szerint is különbözik egymástól annak ellenére, hogy gyökerük közös.
    A vagyoni jellegű főkötelezettség közvetett joghatása, hogy ez az adózási-eljárási adókötelezettségek keletkezésének forrása. Az eljárási adókötelezettség az anyagi jogi normán vagy az adózás rendjén alapul. A közös eredet ellenére nem minden eljárási adókötelezettség vezethető le közvetlenül az anyagi jogi normában meghatározott adókötelezettségből.
    A kétféle típusú kötelezettség nemcsak tárgyi terjedelmét illetően különbözik, hanem alanyi értelemben is, mint erről az adóalany és az adózó, illetve az adó megfizetésére kötelezett közötti megkülönböztetés kapcsán már szó esett.
    Az adózó törvényben előírt kötelezettségeinek teljesítésére rendszerint az adóigazgatási eljáráson kívül, attól függetlenül kerül sor. Egyes adókötelezettségeket csak a hatóság határozata vagy felhívása alapján kell teljesíteni (pl. az Art. 48. §-a szerinti nyilatkozattétel).
    A törvény sajátos módon szabályozza az adózók jogait és kötelezettségeit az ellenőrzési eljárásban is. Az adózóknak az ellenőrzés során teljesítendő kötelezettségei egy-két kivételtől eltekintve nem többletkötelezettségek, hanem a korábban is szabályozott kötelezettségek rendszerezését, vagy legfeljebb konkretizálását jelentik. Az azonban egyértelmű, hogy ezek a kötelezettségek szoros értelemben nem adókötelezettségek, mert azokat az Art. 14. § (1) bekezdése taxatív módon határozza meg.
    3.2. A költségvetési támogatás jogosultjának adókötelezettsége
    A költségvetési támogatás, az adó-visszaigénylés és az adó-visszatérítés igénybevétele csak lehetőség, amely anyagi jogi értelemben kötelezettséget nem hoz létre. Ezzel szemben adóeljárási értelemben a költségvetési támogatás alanyának is fennáll az adókötelezettsége. Az anyagi jogi jogosultság feltételeinek igazolásán kívül eljárási értelemben a támogatáshoz az adókkal összefüggő adókötelezettséghez hasonló "adózási" kötelezettségek is kapcsolódnak (pl. bejelentés, bevallás).
    Az Art. a jogosultság érvényesíthetőségének eljárási, pénzügytechnikai feltételeit határozza meg amikor általános érvénnyel kimondja, hogy az adózó a költségvetési támogatásra csak azt követően jogosult, ha eleget tesz a támogatással kapcsolatos bejelentési vagy bevallási, nyilatkozattételi, illetőleg megállapítási kötelezettségének. A támogatás, a visszaigénylés és a visszatérítés sajátos - az ún. negatív adó jelleghez igazodó - nem vagyoni jellegű mellékkötelezettségek teljesítését teszi szükségessé. Ez az anyagi és eljárási jogi jogosultság érvényesítésének "költsége".
    Az Art. hatálya alá tartozó költségvetési támogatás (adó-visszaigénylés, adó-visszatérítés) igénylése, igénybevétele önadózás útján történik. Az adóhatóság az adózó igénylésére a költségvetési támogatásokat kiutalja, kérelemre - indokolt esetben - az általános szabályoknál gyakrabban folyósítja (ún. gyakorított igénybevétel), illetve a költségvetési támogatásra egyszeri előleg kiutalását engedélyezi. A rendelkezés közvetlen gyakorlati jelentősége nem az adózói jogosultság korlátozása, hanem az, hogy az adózó költségvetési támogatással kapcsolatos kötelezettségei késedelmes teljesítése vagy elmulasztása megakadályozza az adóhatóság késedelembe esését. Az Art. általános szabálya szerint [37. § (4) bekezdés] a költségvetési támogatást - ideértve az adó-visszaigénylést és az adó-visszatérítést - az igény (bevallás) benyújtásának napjától számított főszabályként 30 napon belül kell kiutalni. Az önadózó magánszemély által a személyi jövedelemadó bevallásban kimutatott visszatérítendő adót, vagy túlvont nyugdíjjárulékot az állami adóhatóság a bevallás beérkezésétől számított 30 napon belül köteles kiutalni, de ez nem lehet korábban, mint az adóévet követő év március 1-je.
    A kivételek közé tartozik a visszaigényelt általános forgalmi adó összege, ha a visszaigénylés az 500 ezer forintot meghaladja, 45 napon belül kell kiutalni.
    3.3. Az adókötelezettségek rendszere az adózás rendjében
    Az Art. pontosan felsorolja az adózókat terhelő vagyoni és nem vagyoni adókötelezettségeket eljárási értelemben [14. § (1) bekezdés]. Az adózó a megállapítás és megfizetés (kiutalása) érdekében törvényben vagy törvény alapján (önkormányzati rendeletben) kötelezhető az Art.-ben szabályozott kötelezettségek valamelyikére. A törvényben előírt nem vagyoni jellegű mellékkötelezettségek az adó (költségvetési támogatás) megállapítását, illetve megfizetését (kiutalását) szolgálják. A megállapítást, mint célt tágan kell értelmezni. Ideértendő az utólagos adómegállapítást megelőző ellenőrzés is. Az adózó a következő adókötelezettségek teljesítésére kötelezhető:
    a) bejelentés, nyilatkozattétel,
    b) adómegállapítás (önadózás, a munkáltató, a kifizető adómegállapítása),
    c) bevallás,
    d) adófizetés és adóelőleg fizetés,
    e) bizonylat kiállítása és megőrzése,
    f) nyilvántartás vezetése (könyvvezetés),
    g) adatszolgáltatás,
    h) adólevonás, adóbeszedés.
    A nem vagyoni jellegű mellékkötelezettségek megszűnésének időpontja elválhat az anyagi jogi főkötelezettségtől. A bizonylat megőrzési kötelezettség például a megállapításhoz való jog elévülésével szűnik meg. Egyes nyilvántartások vezetésére még ennél is hosszabb, legalább 8-10 éves megőrzési kötelezettséget ír elő a számviteli törvény (2000. évi C. törvény 169. §). E kötelezettség - mivel az adózás rendjének szabályai szerint ez is bizonylat - elvileg az adómegállapításhoz való jog elévülési határidején túl is fennállhat.
    Az adatszolgáltatás, az adólevonás és az adóbeszedés kötelezettsége a magánszemély adózó terhére csak akkor írható elő, ha vállalkozó, munkáltató, kifizető vagy adóbeszedésre kötelezett. Általános szabályként tehát az adózás rendje kizárja a magánszemélyekkel szemben az adatszolgáltatási és adólevonási kötelezettség törvényi előírásának lehetőségét. A törvény több kivételt teremt e garanciális rendelkezés alól: a vállalkozót, a munkáltatót, a kifizetőt és az adóbeszedésre kötelezettet nem mentesíti általánosságban e kötelezettségek alól.
    Az adókötelezettség nem értelmezhető úgy, hogy a magánszemélyek többségét az a)-f) pontban, illetve minden más adózót az a)-h) pontban meghatározott valamennyi kötelezettség terhelné. Minden egyes adózási-eljárási adókötelezettséghez külön pozitív törvényi rendelkezés, sőt egyes esetekben egyedi államigazgatási aktus is szükséges. Az Art. vagy más törvény az adózók meghatározott csoportját a kötelezettségek egy része alól általános vagy különös szabállyal felmentheti. Az Art.-ben vagy az egyes adótörvényekben foglalt általános kötelezettségek alól a törvények speciális mentesítést állapíthatnak meg.
    Az Art. módosítások egyre több nem nevesített mellékkötelezettséget hoztak létre az utóbbi évtizedben. Ilyen például a tanúvallomás. Az adókötelezettségek korábban csak adózókat terheltek, és ebből következően a szankciók is rendszerint őket érintették. Az utóbbi évek változásaként az adóbevallást ellenjegyző adótanácsadó mulasztási bírsággal sújtható a hibás bevallásért, jóllehet nem tekinthető adózónak.
    A tevékenységüket szüneteltető ügyvédek 2003. január 1. előtt - tekintettel arra, hogy tevékenységük az általános forgalmi adó tekintetében tárgyi mentes besorolás alá tartozott - évente egy alkalommal, a személyi jövedelemadó bevallásban nulla értéket megjelölve vallották be ügyvédi tevékenységből származó bevételüket. Az általános forgalmi adó szabályai 2003. január 1-jétől az ügyvédi tevékenységet általános forgalmi adó kötelezettséggel terheli. A tevékenységet szüneteltető ügyvédek számára indokolatlan többletterhet és kiadást jelent, hogy - a szabályváltozás következtében - a tevékenységük szüneteltetése ellenére az adóeljárásban előírt adminisztrációs kötelezettségnek (pl. önálló pénzforgalmi bankszámla nyitása, nullás bevallás benyújtása) kell eleget tenniük. Mivel sem az áfa, sem az adóeljárási szabályok nem rendezték a szünetelés esetén alkalmazandó eljárást, az Art. kimondja - kiterjesztve a szünetelés intézményét a szabadalmi ügyvivőkre és a közjegyzőkre is -, hogy a szünetelés időtartama alatt az érintettek mentesülnek a szünetelés időtartamához kötődő adókötelezettség teljesítése és a bankszámla-fenntartási kötelezettség alól. A tevékenység szüneteltetésének ténye soron kívüli adóbevallási kötelezettséget kiváltó eseménynek minősül, ennek következtében a szünetelés kezdőnapját megelőző időszak adókötelezettségeiről a tevékenységét szüneteltető ügyvéd, közjegyző, sza­badalmi ügyvivő soron kívüli adóbevallással zárja le a bevallással még le nem fedett időszakokat.
    3.4. Az egyes adókötelezettségek
    Az Art. III. fejezete szabályozza az egyes adókötelezettségeket. Az egyes adókötelezettségekre rendszerint az általános szabályokat határozza meg elsőként, legfeljebb egy-két kivétel említésével. Ez azt jelenti, hogy valamennyi adónak minősülő kötelező befizetésre, illetve költségvetési támogatásra ezeket a szabályokat kell alkalmazni. A generális szabályok után sorolja fel az adózás rendje az egyes adókra vonatkozó speciális, a főszabályoktól eltérő rendelkezéseket. Egyes adókötelezettségekre vonatkozó részletes szabályokat (gyakorlatilag a határidőket) a mellékletek rögzítik. Az egyes adótörvények számos speciális alaki, eljárási rendelkezést szabályoznak - jóllehet eltérő terjedelemben.
    Az anyagi adójogszabályokon túl különösen a személyi jövedelemadó és az egyszerűsített vállalkozói adó tartalmaz, illetve ismétel meg eljárási-adózási kötelezettségeket.
    4. Az adóhatóságok rendszere
    Az adóigazgatási feladatot ellátó szervezetek, amelyek a törvényben biztosított hatósági jogosítvány-együttes alkalmazásával érvényre juttatják az államháztartás különböző alrendszereinek bevételi igényeit, tevékenységüket az adóztatás egészéért felelősséggel tartozó pénzügyminiszter irányítása és felügyelete mellett folytatják.
    A törvény a 10. §-ának (1) bekezdésében négy adóhatóság-típust különböztet meg:
    - az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal (APEH) Központi Hivatala és területi szerveit (állami adóhatóság),
    - a Vám- és Pénzügyőrség Országos Parancsnokságát és szerveit (vámhatóság),
    - az önkormányzat jegyzőjét, mint az önkormányzati adóztatás adóhatóságát, és
    - az illetékhivatalokat.
    A törvény az adóhatóságok felsorolását követően előírja azokat a nyilvántartási, illetőleg szervezési feladatokat, amelyek nélkül a modern adóigazgatás nem képzelhető el. Az adóztatás eredményességének növelése érdekében, továbbá az egyszerűbb és olcsóbb adóigazgatás működtetéséhez hozzátartozik, hogy a különböző hatásköröket gyakorló adóhatóságok a törvényben rögzített módon, a törvény keretei között információk átadásával segítsék egymás munkáját. Rögzíti a szabályozás, hogy a magyar adóhatóságokat a csatlakozás pillanatától nemcsak egymással, hanem az Európai Unió illetékes főigazgatóságával, továbbá a közösség tagállamainak adóhatóságaival is együttműködési kötelezettség terheli.
    4.1. Az adóhatóságok felügyelete
    Az Art. a korábbiaktól részletesebben szabályozza a pénzügyminiszternek, mint az adóztatásért felelős személynek az adóigazgatás egészéhez, ezen belül a tárca által felügyelt két adóhatósághoz (APEH, VPOP) fűződő viszonyát. A különböző jogterületeken elszórtan megtalálható szabályokból rekonstruálható vagy levezethető pénzügyminiszteri jogosítvány-együttesnek egy törvényhelyben való összevonása nemcsak kodifikációs újdonság. Megerősítve a felügyeleti jogkört, tartalmi többletet is hordoznak a szabályok, amennyiben a pénzügyminiszter jogosítványává válik a beszámolók és jelentések mellett bármely adózó ügyéről a tájékoztatáskérés lehetősége, illetőleg az adóhatóságok teljesítmény-követelményeinek meghatározása.
    A pénzügyminiszter természetesen nem képes minden feladatát személyesen ellátni. A feladatokat és az ezzel járó felelősséget meghatározó jogszabályok, így az Art. 11. §-a is feltételezi, hogy a felügyeletből eredő feladatok egy részét a minisztérium apparátusa látja el a belső szervezeti és működési szabályzatok alapján. A legfontosabb feladatok ellátását azonban a törvény a miniszter át nem ruházható hatásköreként rögzíti. Az adóigazgatás egészének (APEH, VPOP, illetékhivatalok, önkormányzati adóhatóságok) szervezetét érintő jogalkotási kérdések, az egyes elemek együttműködésére vonatkozó szabályok megalkotásának kezdeményezése kizárólagos joga a miniszternek. Ugyancsak személyesen dönt abban, hogy egy-egy évben milyen súlyponti feladatok megvalósítása esetében fogja az APEH, illetőleg a vámhatóság teljesítményét eredményesnek értékelni. Minthogy a két központi beszedő szervezet teljesítményorientált, és a teljesítmény számszerű feltételeit a költségvetési törvény csak részben határozza meg, a pénzügyminiszter e felhatalmazás alapján írja elő azokat az éves feladatokat, amelyek alapján az adóhatóságok a jutalmazási keretösszegek felhasználására jogot szereznek.
    Az Art. a 11. § f) pontjában rögzíti, a pénzügyminiszternek, mint adóügyekben eljáró hatósági fórumnak az adóigazgatási hierarchiában elfoglalt helyét. Eszerint a pénzügyminiszter - figyelemmel az Art. 71. §-ának (4) bekezdésében foglalt hatáskör-elvonási tilalomra is - adóügyekben csak akkor jár el, ha a törvénysértő határozatot vagy a határozat meghozatalának elmulasztását az egyes adóhatóság típusok legmagasabb szintjén követték el. Ezzel a szabállyal az Art. világossá teszi, hogy felügyeleti intézkedést a törvény 141. §-a szerint nem az adóügy bármely szakaszában, hanem csak valamennyi adóigazgatási jogorvoslat igénybevétele után lehet a pénzügyminisztertől kérni.
    4.2. A hatáskör és illetékesség szabályai
    A hatásköri és illetékességi szabályokat az Art. VI. fejezete egységes módon, adóhatóság típusonként részletezve állapítja meg.
    A hatásköri és illetékességi szabályok kiegészültek az eljárási kényszerre vonatkozó rendelkezésekkel, valamint a törvénysértően hallgató adóigazgatási szervezettel szemben tehető felettes szervi, illetőleg bírósági intézkedési joggal. A tapasztalatok szerint ugyanis az adóhatóságok a törvénysértések túlnyomó többségét az adóügyek évi százezres nagyságrendje során nem törvénysértő cselekvésekkel, hanem az eljárási kötelezettségek elmulasztásával, illetőleg indokolatlan késedelmével követik el. A hallgató adóhatóság ezzel gyakran okoz az adózóknak nehezen áthidalható anyagi nehézséget, például egy kiutalást megelőző eljárás indokolatlan elhúzásával, ezért szükséges, hogy a törvény a hallgató, mulasztó hatóságok megregulálása érdekében eszközöket adjon a felettes szervek kezébe. Az egységes költségvetésből gazdálkodó központi adóhatóságok (APEH, VPOP) esetében nehezen lenne indokolható az Áe.-ben szabályozott anyagi hátrányt okozó felettes szervi eszköz alkalmazása, ezért az Art. eltérő szabályokat állapít meg az Áe.-hez képest.
    4.2.1. Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal szerveinek hatásköre és illetékessége
    Az adóhatóságok között kiemelkedő jelentőségű az APEH, amelyet az Art. az "állami adóhatóság" jelzővel emel ki a többi adóhatóság közül.
    1999. január 1-jétől az APEH feladatkörébe tartozik a járulékbeszedés, valamint a magánnyugdíjpénztári tagdíjakkal kapcsolatos ellenőrzés, behajtás és adatszolgáltatás is.
    2003. január 1-jétől az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalról a 2002. évi LXV. törvény rendelkezik, amely meghatározza az állami adóhatóság feladatát, szervezetét, irányításának és működésének alapvető szabályait, a vezetők kinevezési feltételeit és jogállásukat.
    Megváltozott az APEH felépítésére vonatkozó, az eddigiekben használt egyes strukturális elemek elnevezése. A jobb áttekinthetőség érdekében az APEH kifejezés alatt a szervezet egészét, míg a Központi Hivatal alatt az APEH irányító szervét kell érteni.
    Az APEH területi szervei önálló jogi személyiséggel rendelkeznek. A jogi személyiség elnyerésével az igazgatóságok a polgári jog alanyaivá válnak, jogalanyisággal rendelkeznek, a polgári perben félként vehetnek részt, vagyis perelhetnek, illetve a Központi Hivataltól függetlenül perelhetők, a képviseletre jogosító meghatalmazás kiadása nélkül. A területi szervek így félként vehetnek részt különösen közigazgatási jogkörben okozott kár megtérítése iránt indított perekben, a végrehajtási igényperben és a szerződéskötések körében.
    A törvény rendelkezik az APEH vezetők kinevezésének szakmai feltételeiről, illetve annak időtartamáról, elősegítve ezzel a szervezet relatív autonómiájának kiépítését, illetve a szakmai irányítás megerősítését. Az APEH elnöke csak olyan személy lehet, aki szakirányú felsőfokú végzettséggel, legalább öt év közigazgatási gyakorlattal, és öt éves vezetői tapasztalattal rendelkezik, magyar állampolgár és kiemelkedő szakmai tekintély. Az ÁSZ elnöke az elnök kinevezését előzetesen véleményezi és az Országgyűlés Költségvetési és Pénzügyi Bizottsága meghallgatja. Az APEH elnökét a pénzügyminiszter nevezi ki.
    Az egyszemélyi vezetés felelősségének növelése érdekében az APEH elnökhelyetteseit és gazdasági igazgatóját a pénzügyminiszter az elnök javaslatára nevezi ki, és a munkáltatói jogokat az elnökhelyettesek felett az elnök gyakorolja a kinevezés és a felmentés kivételével. A gazdasági vezető pénzügyminiszter által történő kinevezése a gazdálkodásért való tényleges felelősség garanciájaként kerül a törvénybe.
    A csődeljárásról, a felszámolási eljárásról és a végelszámolásról szóló 1991. évi XLIX. törvény 80. §-ának (1) bekezdésén alapul az APEH azon jogosítványa, hogy a csőd-, a felszámolási- és a végelszámolási eljárásokban a központi költségvetést, az elkülönített állami pénzalapokat, illetve a Nyugdíjbiztosítási és az Egészségbiztosítási Alapot megillető követelésről lemondhat, ideértve annak engedményezését is. Az adóhatóság az engedményezési jogát pályáztatás útján gyakorolhatja.
    4.2.2. Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal hatásköre és területi szervei
    Az adóhatóságok hatásköre határozza meg, hogy az adórendszer alkotóelemeivel kapcsolatos hatósági teendőket mely adószervezetekhez tartozó adóhatóság látja el első fokon.
    Az Art. az adóügyekkel kapcsolatos feladatok szétparcellázása során mellőzi az egyes adók, adó jellegű kötelezettségek, illetőleg költségvetési támogatások taxációját, elkerülve ezzel azt, hogy az egyes kötelezettségek keletkezése, megszűnése, vagy elnevezésük megváltoztatása maga után vonja a törvény módosításának igényét is. Az állami adóhatóság első fokon eljáró szervét általános hatáskörű adóhatósággá avatja annak kimondásával, hogy eltérő törvényi rendelkezés hiányában minden adó- és költségvetési támogatási ügyben az APEH elsőfokú (megyei, fővárosi) szerve jár el. Az adó- és költségvetési támogatási ügyekre vonatkozó generális kijelölés kiegészül egy speciális behajtási feladattal, amely a jogszabály alapján beváltott állami garancia címén teljesített kifizetések regresszálásának ellátását jelenti.
    Az Art. 146. § (2) bekezdésének b) pontja szerint az adók módjára behajtandó köztartozások ügyében - ha az értelmező rendelkezések között definiált köztartozás kötelezettje jogi személy vagy jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet - a végrehajtást foganatosító adóhatóságként az állami adóhatóságot nevezi meg. Az APEH területi szerveinek ez az "általános hatásköre" csak azoknál a köztartozásoknál nem érvényesül, amelyeket megállapító törvény a végrehajtási jogot speciálisan szabályozza.
    Az állami adóhatóság általános hatáskörű területi szerveinek feladatkörébe tartozik az Egészségbiztosítási Alap javára megállapított fizetési kötelezettség érvényesítése. Az 1998. évi LXVI. törvény alapján teljesítendő egészségügyi hozzájárulással kapcsolatos adókötelezettségeket a fizetésre kötelezettek az állami adóhatóság általános hatáskörű területi szervéhez teljesítik.
    A csődeljárásban, a felszámolási eljárásban, a végelszámolásban és a végrehajtási eljárásban a központi költségvetést megillető járulék-, adó- és vámteher tartozások érvényesítésében a hitelezők képviselőjeként, illetőleg e tartozások végrehajtójaként az állami adóhatóság jár el.
    A Hivatal területi szervei a megyékben továbbra is a Hivatal megyei igazgatóságai, míg a fővárosban három azonos hatáskörű és egy különleges hatáskörű igazgatóság látja el az elsőfokú adóhatósági feladatokat.
    A fővárosban a Hivatal Észak-budapesti Igazgatósága a Budapest I., II., III., IV., V. és XIII. kerületei, a Hivatal Kelet-budapesti Igazgatósága a Budapest VI., VII., VIII., X., XIV., XV., XVI. és XVII. kerületei, míg a Hivatal Dél-budapesti Igazgatósága a Budapest IX., XI., XII., XVIII., XIX., XX., XXI., XXII. és XXIII. kerületei tekintetében az általános illetékességi okok alapján látja el az adóztatási feladatokat.
    Pest megyében a megyei igazgatóság feladatai azonosak az előzőekben említett budapesti igazgatóságokkal. A pénzügyminiszter rendeletében meghatározott adóteljesítmény értékhatárokat elérő, a legjelentősebb költségvetési kapcsolatokkal rendelkező Pest megyei és fővárosi székhellyel bíró, jogi személyiséggel rendelkező adózókat, illetőleg azokat, amelyek ellenőrzéséhez a tevékenységhez igazodó speciális szakértelem szükséges a Kiemelt Adózók Pest Megyei és Fővárosi Igazgatóság hatáskörébe utalja.
    Az elsőfokú adóhatósági feladatokat tehát tizennyolc megyei, három fővárosi és egy fővárosi-Pest megyei igazgatóság látja el.
    Általában igaz, hogy az első fokon eljáró állami adóhatósági szervezeti egység ugyanazt a feladatot látja el. A fővárosi és a Pest megyei igazgatóságok esetében ez azonban nem áll fenn, hiszen a Kiemelt Adózók Igazgatósága egyfelől speciális hatáskört gyakorol, mert csak meghatározott adóalanyi körrel foglalkozik, ugyanakkor a területi hatásköre (illetékessége) két közigazgatási egységre (főváros, Pest megye) is kiterjed.
    4.2.3. Az állami adóhatóság illetékessége
    A hatásköri szabályok azt rendezik, hogy az egyes adókkal, költségvetési támogatásokkal kapcsolatos technikai és hatósági feladatok az adóhatóságok melyik fajtájához tartoznak, azaz meghatározott adóügyekben mely hatóság jogosult és köteles eljárni. A hatásköri szabályokból azt is meg kell tudni állapítani, hogy az adott ügyben mely szerv jár el első fokon. Annak eldöntéséhez azonban, hogy a több azonos hatáskörű szervezet közül melyik az az egy, amelyikre az ügy konkrétan tartozik, szükséges az illetékesség szabályozása is.
    A törvény az állami adóhatóság tekintetében a 74-78. §-aiban általános, különös és kizárólagos illetékességi szabályokat is megállapít.
    Az általános illetékességi okok az államigazgatásban megszokott célszerűségi és takarékossági szempontokat ötvözve az adózóhoz legközelebb eső adóhatóságot jelölik ki az eljárásra. Így adóügyben általában az az adóhatóság jár el, amelynek területén a magánszemély adózó állandó, ennek hiányában ideiglenes lakóhelye vagy tartózkodási helye van.
    Az illetékesség szempontjából tehát az állandó lakóhelynek van primátusa, az ideiglenes lakóhelynek, illetőleg a szokásos tartózkodási helynek csak akkor van jelentősége, ha az állandó lakóhely nem ismert. Ezzel elkerülhető, hogy az adóhatóság egy adózót többszörösen tartson nyilván.
    A magánszemély adózók illetékességi okához hasonló elvi megfontolásból a jogi személyiség nélküli vállalkozót - ideértve a vállalkozó magánszemélyt is - a székhelye, ennek hiányában telephelye holléte sorolja valamely adóhatóság "fennhatósága" alá. Jogi személyiséggel rendelkező vállalkozások esetében az illetékességi ok a jogi személy székhelye.
    Ha az ingatlannal vagy az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű joggal kapcsolatos az adóügy, akkor az ingatlan fekvési helye szerint illetékes adóhatóság jogosult eljárni az adóügyben.
    A törvény az általános illetékességi okokat eltérő törvényi rendelkezés hiányában tartja irányadónak.
    Az általános illetékességi okokhoz képest néhány különös illetékességi szabály is érvényesül az állami adóhatóság esetében. Ha a munkáltató, illetőleg a kifizető adóelőleg levonását, vagy adómegállapítását a magánszemély vitatja, a vitát a munkáltató adóhatósága dönti el.
    Jogi személyiséggel nem rendelkező vállalkozás esetében az illetékességet a telephely alapozza meg. Nem kizárt, hogy az ilyen vállalkozások tevékenységüket kiterjedten, több állami adóhatóság illetékességi területén folytassák. Annak elkerülése érdekében, hogy a vállalkozással kapcsolatban egyidejűleg több azonos hatáskörrel rendelkező adóhatóság intézkedhessen, a törvény a megelőzés elvét alkalmazva azt az adóhatóságot tartja illetékesnek, amely területén az adózó elsőként létesített telephelyet. Ez a látszólag kristálytiszta elvi alapon álló szabályozás a gyakorlatban számos - nehezen megválaszolható - kérdést vetett fel. A másodikként, harmadikként bejelentett telephellyel kapcsolatban ugyanis nehézkes volt egyrészt az ellenőrzéseket lefolytatni, másrészt az ennek következtében szükségessé vált hatósági intézkedéseket realizálni. Az Art. 88. §-ának (1) bekezdése szerint az adóhatóság az ellenőrzést a hatáskörébe tartozó ügyekben az illetékességi területén belül folytatja le. Az illetékességi területen kívüli ellenőrzésre pedig - nyilván kivételesen - az APEH elnökének engedélye alapján kerülhet sor. Minthogy az adózó tényleges adókötelezettségét - aminek vizsgálatára az elsőként bejelentett telephely szerint illetékes adóhatóság jogosult - befolyásolja a más adóhatóság területén lévő telephely által realizált gazdasági eredmény is, az Art. rendezi az ezekkel összefüggő ellenőrzési jogosultságokat. Az elsőhöz képest később bejelentett telephely adóhatósága jogosult az illetékességi területén lévő telephelyen - az egy-egy adó-, költségvetési támogatás alapjának és összegének megállapítása kivételével - minden más adókötelezettség vizsgálatára, illetőleg az egyes adókkal, költségvetési támogatásokkal kapcsolatos adatok, tények rögzítésére. Megállapításairól pedig az adóigazgatási eljárás megindítása végett tájékoztatja az adózó adóügyeiben intézkedésre jogosult adóhatóságot.
    Különös illetékességgel rendelkeznek az állami adóhatóság általános hatáskörű fővárosi igazgatóságai, illetőleg a kiemelt adózók igazgatósága is. A fővárosi igazgatóságok - jóllehet adóhatósági funkciójukat a főváros meghatározott kerületeiben illetőséggel bíró adózók tekintetében töltik be - helyszíni ellenőrzést és eljárási cselekményt (tanúmeghallgatás, környezettanulmány végzése, végrehajtási cselekmény) a főváros egész területén, a Kiemelt Adózók Igazgatósága pedig a főváros és Pest megye területén végezhetnek.
    A kizárólagos illetékességi okokat a törvény tételesen meghatározza. Az ország egészének területére kiterjedő illetőséggel az alábbi ügyekben a Hivatal Észak-budapesti Igazgatósága jár el.
    - a külföldön bejegyzett vállalkozás általános forgalmi adó visszatérítésének elbírálásában,
    - a diplomáciai és konzuli képviseletek, az ezekkel egy tekintet alá eső nemzetközi szervezetek és tagjaik általános forgalmi adó és jövedéki adó visszatérítésének elbírálásában,
    - a Magyar Köztársaság területén székhellyel, telephellyel, állandó vagy ideiglenes lakóhellyel, tartózkodási hellyel nem rendelkező külföldi személy adóügyében,
    - a külföldön tevékenységet végző társasági adóalany, valamint a fióktelepnek nem minősülő telephelyen gazdasági tevékenységet folytató külföldi vállalkozás adóügyében,
    - a fegyveres erők és rendvédelmi szervek, nemzetbiztonsági szolgálatok, továbbá azok hivatásos és szerződéses állományú tagjai, köztisztviselői és közalkalmazottai adóügyében,
    - a honvédelmi miniszter irányítása és felügyelete alá tartozó szervezetek, az általa alapított és a Honvédelmi Minisztérium kizárólagos tulajdonában lévő gazdasági társaságok és közhasznú társaságok adóügyében,
    - a belügyminiszter által alapított és irányított, továbbá az igazságügy-miniszter által alapított és az IM Büntetés-végrehajtás Országos Parancsnoksága által irányított gazdasági társaságok és közhasznú társaságok adóügyében,
    - az állami adóhatóság alkalmazottai adóügyében.
    A fentieken túlmenően az Észak-budapesti Igazgatóság jár el a Központi Hivatal és a területi szervek, az Oktatási Igazgatóság, valamint a Számítástechnikai és Adóelszámolási Intézet adóügyében is.
    A törvény által nem rendezett hatáskörrel és illetékességgel összefüggő kérdésekben - ahogyan már a törvény tárgyi hatályánál erről szó volt - az 5. § (1) bekezdése szerint érvényre jutnak az Áe. rendelkezései. Ebből adódóan az adóhatóságok is, mint minden államigazgatási szerv, hivatalból és az eljárás minden szakaszában kötelesek vizsgálni hatáskörük és illetékességük meglétét. Amennyiben bármelyiknek a hiányát észlelik, intézkedniük kell, hogy az ügy a hatáskörrel és illetékességgel rendelkező szervhez kerüljön (áttétel).
    Ha ugyanabban az ügyben több hatóság állapítja meg hatáskörét, vagy illetékességét, illetőleg ennek hiányára hivatkozva egyikük sem indítja meg az eljárást, az érdekelt adóhatóságoknak kötelezettségük, hogy álláspontjukat egyeztetve oldják fel a pozitív, vagy negatív hatásköri, illetékességi összeütközést. Ha az egyeztetés eredménytelen, illetékességi összeütközés esetén a legközelebbi közös felettes szerv, önkormányzati adóhatóságok közötti vitában a megyei közigazgatási hivatal dönt és jelöli ki az eljárásra jogosult szervet. Hatásköri összeütközés esetén, ha az egyeztetés nem vezet eredményre, az Alkotmánybíróság dönt.
    A magánszemélyektől, cégektől, illetőleg szervezetektől a legkülönbözőbb eljárásokban kérik jövedelmük, illetőségük, vagy éppen adófizetési kötelezettségük teljesítésének igazolását. Az igazolást a hatályos szabályok szerint az adózó ügyében eljárni jogosult, hatáskörrel és illetékességgel rendelkező APEH igazgatóság állíthatja ki. Az igazolások beszerzésének megkönnyítése érdekében a törvény lehetővé teszi, hogy az adózó - függetlenül attól, hogy adóügyében egyébként melyik igazgatóság jogosult eljárni - bármelyik APEH igazgatóságnál megkaphassa igazolását.
    4.2.4. A Központi Hivatal feladatai
    Az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal központi egysége a Központi Hivatal.
    Az igazgatóságok irányításáról és felügyeletéről a Központi Hivatal gondoskodik. A Hivatal emellett a hatósági ügyekben felettes szerve is az igazgatóságoknak, tehát ellátja a másodfokú adóhatósági feladatokat is. Munkáját az APEH elnöke vezeti, egyben hatósági fórum is a Hivatal határozatai tekintetében.
    4.2.5. Az adóügyekben eljáró vámszervek és feladataik
    Az igazgatási feladatok végrehajtásának célszerűsége indokolja, hogy az országhatár átlépésével összefüggésben felmerülő adóztatási feladatokat az eredetileg más közteher - a vám - érvényesítése érdekében létrehozott szervezetrendszer, a Vám- és Pénzügyőrség lássa el. Az adóügyekben eljáró vámszervek első fokon a vámhivatalok, amelyek a határátkelőhelyeken, illetőleg a belföldön, elsősorban az export tevékenységgel kapcsolatos vámigazgatási feladatokat eredményező, illetve jövedéki ellenőrzést igénylő gazdasági tevékenységek centrumaiban épültek ki.
    Az Európai Unióhoz történő csatlakozással összefüggésben a VPOP helyzete sok tekintetben megváltozott. Az uniós államhatárok gazdasági értelemben történő megszűnése korlátozza a vámhatóság feladatait, illetőleg átrendezi azokat. Az uniós tagállamok határain a vámkezelés és ezzel az adómegállapítás lehetősége megszűnt. A felszabaduló kapacitások egy részét a szabályozás a VPOP adóhatósági jellegének erősítésével köti le. A vámhatóság feladatkörébe tartozik
    - a regisztrációs adóval,
    - a külföldön nyilvántartott tehergépjárművek adójával,
    - a jövedéki adóval,
    - az adójeggyel ellátott dohánygyártmányokat terhelő általános forgalmi adóval,
    - az energiaadóval,
    - az általános forgalmi adó kivételével a termékimportot terhelő adóval,
    - az általános forgalmi adóról szóló törvény szerint nem általános forgalmiadó-alany, alanyi adómentességet választó adóalany, kizárólag tárgyi adómentes tevékenységet végző adóalany, a mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállást választó adóalany, valamint az egyszerűsített vállalkozói adó alanya esetében a termékimportot terhelő általános forgalmi adóval,
    - új közlekedési eszköznek minősülő személygépkocsinak az Európai Közösség más tagállamából történő beszerzése esetén, ha a vevő általános forgalmiadó-alanynak nem minősülő magánszemély, illetve egyéb szervezet, általános forgalmiadó-alanynak nem minősülő adófizetésre kötelezett jogi személy, kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, alanyi adómentességet választó adóalany, mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállást választó adóalany, illetve az egyszerűsített vállalkozói adó alanya, az általános forgalmi adóval
    kapcsolatos adóztatási feladatok ellátása.
    A csatlakozástól szűkül a "termékimportot terhelő adó" fogalmának tárgyköre. Egyrészt az Áfa. törvény rendelkezéseinek értelmében termékimport alatt május 1-jétől csak a harmadik országból (nem tagállamból) történő behozatalt kell érteni. Másrészt e körön belül is csak a nem áfa-alanyok, az alanyi mentességet választó adóalanyok, a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalanyok, a mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállást választó adóalanyok, illetőleg az eva-alanyok esetében veti majd ki a termékimport utáni áfát a vámhatóság, míg a többi áfa-alany - az adóelszámolás gyorsabbá és egyszerűbbé tétele érdekében - maga állapítja meg és vallja be fizetendő adókötelezettségét és szerepelteti ugyanazon bevallásában a levonható összeget; a fogyasztási adó pedig 2004. május 1-jétől megszűnt.
    Az adókötelezettségek egyszerűbb teljesítése érdekében az áfa-bevallásra nem kötelezett személyek esetében az új, más tagállamban vásárolt személygépkocsi után fizetendő áfát a vámhatóság a regisztrációs adóval együtt kiveti, mentesítve ezzel ezt a személyi kört az új személygépkocsi vásárlása miatt keletkező külön áfa-bevallási kötelezettség alól. A más tagállamból vásárolt egyéb új közlekedési eszköz utáni áfa-fizetési kötelezettségét ugyanezen személyi kör önadózással teljesíti, melyről az adófizetési kötelezettség teljesítésével egyidejűleg a keletkezését követő hó 20. napjáig adóbevallást kell benyújtania az APEH-hoz.
    A közösségen belüli kereskedelemhez kapcsolódó áfa-kötelezettségek ellenőrzését segíti a tagállamok között működő áfa információs csererendszer, mellyel kapcsolatban a magyar adóhatóságot is terheli kötelezettség (adatot kell szolgáltatnia), illetőleg megilletik jogosultságok (rendszeresen adatokat kap az információs rendszerből). Az információs rendszer az egyes tagállamok által előírt adatszolgáltatásokon alapul, melynek magyarországi formája az ún. összesítő nyilatkozat.
    Az általános forgalmi adóról szóló törvény 31. § (7) bekezdése szerint adómentes termékimport esetén az Európai Közösség más tagállamában illetőséggel bíró általános forgalmiadó-alany a vámeljárásban az erre a célra rendszeresített nyomtatványon nyilatkozik az adómentes termék azon értékesítéséről, amely után másik tagállamban közösségen belülről történő termékbeszerzés címén adófizetési kötelezettsége keletkezik (összesítő nyilatkozat). A termékimport adómentességét a vámhatóság határozattal állapítja meg. Az összesítő nyilatkozat tartalmazza az adózó illetősége szerinti közösségi adószámát, a vevő illetősége szerinti közösségi adószámát, valamint a termékimport általános forgalmi adó alapját. A nyilatkozatokat a vámhatóság a negyedévet követő hó 20. napjáig megküldi az állami adóhatóságnak.
    4.2.6. Az önkormányzati adóhatóság hatásköre és illetékessége
    Az önkormányzati rendszer kiépítése során a képviselő-testületek, illetőleg a polgármesterek által meghatározott igazgatási típusú (végrehajtó, szervező és rendelkező) hatósági tevékenységek ellátására megalakították a polgármesteri hivatalokat, amelyek szakmai munkáját a jegyző irányítja. A hatósági teendők - akár helyi elhatározásból, akár törvényből fakadó kötelezően előírt feladatról is legyen szó - a jegyző kompetenciájába tartoznak.
    Az adózás rendjéről szóló törvény ennek megfelelően az önkormányzat jegyzőjét tekinti önkormányzati adóhatóságnak. A jegyző adóhatósági feladatait az Art. 81. §-a állapítja meg. A jegyző ellátja a helyi adófizetési kötelezettségek érvényesítésével összefüggő adóhatósági teendőket, azaz megállapítja, nyilvántartja és beszedi a helyi adókat. A gépjárműadóról szóló törvény az önkormányzati adóhatóság feladatkörébe utalja a belföldön nyilvántartott gépjárművek tulajdonosainak, üzemben tartóinak megadóztatását is.
    A föld bérbeadásából származó jövedelemadóztatás hatékonyabbá tétele érdekében a törvény az önkormányzati adóhatóságok hatáskörébe adta a termőföld bérbeadásából származó, a személyi jövedelemadó törvényben előírt adóügyek intézését is. Helyi adó ügyekben az illetékesség szabályozására nincs szükség, hiszen ez esetben a hatáskör és az illetékesség egybeesik. Gépjárműadó ügyben az illetékességet a forgalmi engedélybe bejegyzett tulajdonos vagy üzemben tartó lakóhelye, székhelye, telephelye határozza meg. A termőföld bérbe- (haszonbérbe) adásából származó jövedelem adóját pedig az az önkormányzati adóhatóság jogosult megállapítani, amelynek területén a föld fekszik.
    Az Alkotmánybíróság 59/1996. (XII. 22.) AB határozata szerint csak köztartozást megállapító törvény rendelkezhet úgy, hogy a kötelezett önkéntes teljesítésének elmaradása esetén azt adók módjára kell behajtani.
    Az Art. 146. § (2) bekezdésének a) pontja alapján, ha törvény a köztartozás beszedését nem utalja más szerv hatáskörébe, magánszemély köztartozását a belföldi lakóhely, szokásos tartózkodási, fellelhetőségi hely szerinti önkormányzat adóhatósága hajtja be. Megkereshető a behajtásra az az önkormányzati adóhatóság is, amelynek illetékességi területén a köztartozás kötelezettjének - ha az magánszemély - végrehajtás alá vonható vagyontárgya van.
    4.2.7. Az Illetékhivatal hatásköre és illetékessége
    Az adóhatóságok negyedik csoportja az Illetékhivatal.
    Az törvény az illetékeztetési feladatokat a megyei önkormányzat főjegyzőjéhez, illetőleg a fővárosi önkormányzat főjegyzőjéhez telepíti. Ezzel a szabályozási megoldással egyenletesebbé tehető a feladatellátás technikai-személyi színvonala, ugyanis a központi költségvetés mellett a megyei önkormányzatok részesedése meghatározó az illetékbevételekből.
    Az Art. a 83. §-ában megerősíti az illetékhivatalok megállapított hatáskörét, az illetékességi szabályokat pedig - átvéve az illetéktörvény 95. §-át - tel­jes­körűen szabályozza a 84. §-ában.
    Az általános szabály - az ingatlan fekvéséhez igazodó illetékesség - az ajándékozási és a visszterhes vagyonszerzési ügyekben érvényesül. Ha azonban a szerződés több illetékhivatal illetékességi területén fekvő ingatlant érint, az illetékességet a szerződésben első helyen megjelölt ingatlan fekvési helye határozza meg. Öröklés után fizetendő illeték esetében, ha a hagyatékot közjegyző adja át, a közjegyző székhelye, ha a hagyatékot közjegyző nem tárgyalta, az örökhagyó utolsó lakóhelye alapozza meg az illetékhivatal eljárását.
    Amennyiben ingó vagy ingóhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog ajándékozása vagy visszterhes megszerzése után kell illetéket megállapítani, az az illetékhivatal lesz az illetékes, amelynek területén a szerződésben elsőként megnevezett szerződő fél állandó lakóhelye van.
    Vagylagos az illetékesség abban az esetben, ha az eljárási illeték kiszabását kérik, mert összege az 1000 Ft-ot meghaladja. Az illetékesség ez esetben a kötelezett választásának függvényében az eljárást folytató hatóság (bíróság) székhelye szerint, vagy a fizetésre kötelezett lakóhelye (székhelye) szerint alakul. Az eljárási illeték megfizetésének elmulasztása esetén készült lelet (illetékhiány megállapítás) alapján az illetéket az az illetékhivatal szabja ki, amelynek területén a fizetésre kötelezett - több fizetésre kötelezett esetében az elsősorban fizetésre kötelezett (amennyiben ez külföldi, a soron következő belföldi fizetésre kötelezett) - lakik. Ha minden fizetésre kötelezett az ország területén kívül lakik, az illetékességet a leletet készítő szerv székhelye határozza meg.
    A Pénzügyminisztérium az érdekelt fél indokolt kérelmére, vagy más okból az illetéktörvényben meghatározott illetékességtől eltérően is kijelölhet illetékhivatalt az eljárásra.
    Az önkormányzati adóhatóságként eljáró települési önkormányzat jegyzője, illetőleg az illetékügyben eljáró megyei, fővárosi főjegyző által adó-, illeték ügyben hozott határozat tekintetében a másodfokú adóhatósági, a törvényességi felügyeleti feladatokat a megyei közigazgatási hivatalok látják el.
    A közigazgatási hivatalok adóztatási tevékenysége felett a szakmai és törvényességi kontrollt a pénzügyminiszter biztosítja.
    5. Az önadózás és az önellenőrzés
    5.1. Önadózás
    Az önadózás azt jelenti, hogy amennyiben ezt törvény előírja, az adót, a költségvetési támogatást az adózó köteles megállapítani, bevallani, megfizetni, illetve igényelni a hatóság közvetlen részvétele nélkül. Az önadózás tehát egyrészt adómegállapítási mód, másrészt az egyik adókötelezettség.
    Az önadózás gyűjtőfogalom, három fő nevesített részkötelezettség alkotja. Az önadózáshoz további adókötelezettségek is járulnak (pl. nyilvántartás vezetése, iratmegőrzés). Az önadózás kötelezettsége egyben jog keletkeztető hatású, mert ez az adózási technika jogosítja fel az adózót az önellenőrzésre.
    Az Art. az önadózási kötelezettség teljesítésével összefüggő jogsértéseket elemenként szankcionálja. A jogi személyektől és a szervezetektől általában elvárható magasabb követelményekre tekintettel esetükben a szankciók rendszerint szigorúbbak.
    5.1.1. A jogi személyek és az egyéb szervezetek önadózása
    A jogi személyek és az egyéb szervezetek adójukat és a költségvetési támogatást általános szabályként önadózással állapítják meg. A kivételeket a törvényben kifejezetten rögzített esetekben a kivetés és az illetékkiszabás jelentik.
    A kivételek főbb csoportjai jelenleg a következők:
    a) a helyi adók, a vállalkozók kommunális adója, az iparűzési adó kivételével (az adóbeszedéssel megállapítani rendelt idegenforgalmi adó sem minősül önadózás útján teljesített adónak);
    b) a belföldi rendszámú gépjárművek adója;
    c) a vagyonszerzési illetékek, valamint a kiszabás alapján fizetendő eljárási illetékek.
    A vagyoni típusú helyi adókat - építményadó, telekadó - a jogi személyek és egyéb szervezetek sem önadózással teljesítik, hanem kivetéssel állapítják meg. Az adóhatóságnak minősülő vámhatóság kivetéssel állapítja meg a termékimportot terhelő adókat (pl. általános forgalmi adó).
    5.1.2. A magánszemély önadózása
    A magánszemély az adóját akkor állapítja meg önadózással, ha
    a) vállalkozó, a kivetés és kiszabás eseteinek kivételével,
    b) alanya az általános forgalmi adónak,
    c) összjövedelme utáni jövedelemadóját nem a munkáltatója vagy adatszolgáltatás alapján az adóhatóság állapítja meg,
    d) nyugdíjjárulékát és egészségbiztosítási járulékát nem a munkáltatója vagy a kifizető állapítja meg.
    Valamennyi vállalkozóra, nemcsak a vállalkozói igazolvánnyal rendelkezőkre vonatkozó általános kötelezettség az önadózás. Ebből a szempontból vállalkozók az Art. 178. § 29. pontjában meghatározottak. Nem tartoznak tehát e körbe a kizárólag nem önálló tevékenységből származó jövedelemmel rendelkezők, az áfa adómentes értékhatárt át nem lépő mezőgazdasági kistermelők és az egyéb olyan önálló tevékenységből származó jövedelemmel rendelkező magánszemélyek, akik nem válnak a forgalmi adó alanyává.
    A vállalkozó és az általános forgalmi adó alanya valamennyi adóját, amelyre vonatkozóan speciális törvényi rendelkezés az önadózást nem zárja ki (pl. gépjárműadó), önadózással teljesíti.
    5.2. Önellenőrzés
    5.2.1. Az önellenőrzési jog
    Az önellenőrzés jog, az egyik legfontosabb adózói jogosítvány, amelyre az adózó önadózás esetén - főszabály szerint - jogosult, de nem kötelezett. Az önellenőrzés elmaradását az Art. önállóan nem szankcionálja, mint a korábbi jogszabályok. Az önellenőrzés lehetőségével, jogával mégis érdemes élnie az adózónak, mert ezzel mentesül a súlyosabb jogkövetkezmények alól.
    Az Art. az önadózástól eltérően az adózókat megillető jogként deklarálja az adózó jogát az önellenőrzésre (13. §). Az önellenőrzés tehát nem kötelezettség annak ellenére, hogy az adózás rendje hagyományosan az adókötelezettségek között szabályozza. Az önellenőrzés törvényi szabályozása a feltételek előírásával még nem teljes. Az önellenőrzéssel való visszaélés lehetőségének korlátozását szolgálja az adómegállapítási jog elévülésének megszakítását előíró rendelkezés [Art. 164. § (2) bekezdés] beépítése az adózás rendjébe. Végül az önellenőrzés szabályai közé illeszkedik az önellenőrzési pótlék, mint privilegizált jogkövetkezmény (Art. 168. §).
    5.2.2. Az önellenőrzés fogalma
    Az önellenőrzés logikailag szoros kapcsolatban áll az önadózással: az adózó az önadózás útján megállapított vagy megállapítani elmulasztott adót és a költségvetési támogatást helyesbítheti. A jogkövetkezmények szempontjából az önellenőrzéssel esik egy tekintet alá, ha az adóhatósági adómegállapítás alapjául szolgáló bevallását az adózó az adóhatóság ellenőrzését megelőzően korrigálja és kéri az adókivetés módosítását. A személyi jövedelemadóban az adózó kérelmére történő adóhatósági adómegállapításra az előírt 8 napos határidőt követően előterjesztett észrevétel alapján módosított adó után is önellenőrzési pótlékot kell a magánszemélynek fizetnie. A munkáltatói és kifizetői adómegállapítás, továbbá az adóbeszedés önálló adómegállapítási mód az Art. szerint, de a kifizetőktől, munkáltatóktól, beszedésre kötelezettektől elvárt magatartás sok tekintetben hasonlít az önadózáshoz. Értelmetlen lenne elzárni ezeket az adózókat az önellenőrzés lehetőségétől. Ennek megfelelően jogosult a kifizető, a munkáltató a jövedelemadó-előleg és adó, az adóbeszedésre kötelezett a helyi idegenforgalmi adó bevallással történő helyesbítésére az önellenőrzés szabályai szerint.
    Az önellenőrzés az adóalap, a feltárt adó, költségvetési támogatás, és - ha törvény előírja - az önellenőrzési pótlék megállapítása, a helyesbített adóalap, a helyesbített adó, költségvetési támogatás, valamint a pótlék bevallása és egyidejű megfizetése, illetőleg az adó, költségvetési támogatás igénylése.
    Különbséget kell tenni az adók és a költségvetési támogatások között az adózót terhelő kötelezettségek terjedelme szerint. A költségvetési támogatásoknál az adók esetében nevesített három fő önadózási kötelezettség (megállapítás, bevallás, adófizetés) közül a harmadik természetesen kiesik, a költségvetési támogatás igénylése, igénybevétele pedig nem kötelező. Az önadózási technika szabályainak természetszerű különbözősége ellenére az önellenőrzés során az adók és költségvetési támogatások között ilyen fajta különbség nem figyelhető meg.
    Ha az adózó bevallásának benyújtása után, de még a bevallásra nyitva álló határidő letelte előtt felismeri tévedését, nem újabb bevallást kell benyújtania, hanem önellenőrzéssel lehet jogszerűen módosítani a feltárt hibát. Ez az Art. szövegéből egyértelműen megállapítható. Az adó megállapítása és bevallása önadózással a törvényes határidő letelte előtt megtörtént, tehát az önellenőrzés minden törvényes feltétele adott.
    A jogkövetkezmények szempontjából az önellenőrzésnek ez a módja nem minősíthető hibás bevallásnak, mert nem az adóhatóság tárta fel a jogsértést. Az önellenőrzési pótlékra vonatkozó hatályos szabályok szigorú értelmezése szerint ilyen esetben sem mentesül az adózó az önellenőrzési pótlék alól teljes mértékben. Ugyanakkor az önellenőrzési pótlék minimum (5000, illetve 1000 forint) feltételei ebben az esetben valójában nem teljesülnek hiánytalanul, hiszen nem azért nem keletkezett pótlólagos adófizetési kötelezettség, mert az adózó adóját az eredeti esedékességkor vagy korábbi önellenőrzésekor hiánytalanul megfizette, hanem azért, mert még az eredeti esedékesség sem következett be. A törvényi rendelkezés a hibás bevallásra csak a megállapítható jogkövetkezmény maximuma miatt utal, de a hibás bevallás feltételeit nem szabja meg a jogkövetkezmény érvényesítésének kritériumaként.
    5.2.3. Az önellenőrzés korlátai
    Csak a hibás - nem a jogszabályoknak megfelelő - cselekményt lehet korrigálni. Ebből következik, hogy nincsen helye önellenőrzésnek, ha az adózó az adóról egyáltalán nem tett adóbevallást. Nem önellenőrzés az, ha az adózó a határidőben be nem nyújtott adóbevallását pótolja. Ez bevallási késedelemnek minősül, amelynek önálló szankciója van, ami rendszerint kiegészül a késedelmes fizetés miatt késedelmi pótlékkal is. A törvényben előírt határidőt követően benyújtott bevallás is jogszerű, ha a bevallás benyújtásával egyidejűleg benyújtott igazolási kérelmét elfogadják, ilyenkor is lehet helye az ennek hibáját korrigáló önellenőrzésnek. Az önellenőrzésnek csak az adóhatóság ellenőrzését megelőzően van helye.
    Az önellenőrzés korlátja az is, hogy az ellenőrzés megkezdésétől a vizsgálat alá vont adó és költségvetési támogatás - a vizsgált időszak tekintetében - önellenőrzéssel nem helyesbíthető.
    Az adóhatóság által utólag megállapított adót, költségvetési támogatást az adózó nem helyesbítheti. A törvény egyértelműen tiltja az önellenőrzést az ellenőrzés megkezdése után. Az adóhatóság által megállapított jogsértések és jogkövetkezmények "visszakorrigálására" nincsen lehetőség. A gyakorlat szempontjából lényegesebb korlátozás, hogy az ellenőrzést követően a vizsgálattal lezárt időszakra az azzal nem érintett ügyekben sincsen törvényes lehetőség a korábbi bevalláshoz képest önellenőrzésnek minősülő helyesbítésre.
    További korlát a bevallási hiba jellegét érinti. Csak akkor kerülhet sor önellenőrzéssel történő bevallás-korrekcióra, ha az adózó adóalapját, az adót, a költségvetési támogatást nem a jogszabálynak megfelelően állapította meg vagy bevallása számítási hiba, vagy más elírás miatt az adó, költségvetési támogatás alapja, összege tekintetében hibás. Ezért nincsen helye önellenőrzésnek, ha az adózó az adóbevallás, a költségvetési támogatás igénylése során nem - rendszerint ténybeli - tévedést követett el, hanem a körülmények rossz mérlegelése vagy egyéb ok miatt nem használt ki valamely nyitva álló lehetőséget. A meghiúsult várakozásokat nem lehet az önellenőrzést megalapozó tévedésnek minősíteni. Nincs helye önellenőrzésnek, ha az adózó a törvényben megengedett választási lehetőséggel jogszerűen élt, és ezt az önellenőrzéssel változtatná meg. Amennyiben a választás az adóhatóságtól származó téves tájékoztatáson alapult, a korrekciót az adóhatósághoz intézett kérelemmel lehet elérni.
    A választási jog a jogalkotók által kedvelt megoldás. Bonyolult részletszabályok megalkotását teszi feleslegessé, ha az adózónak megengedik, hogy a számára előzetesen kedvezőbbnek látszó megoldást válassza leggyakrabban számottevő adóveszteség nélkül. Természetesen kivételek is említhetők, pl. ilyen az egyszerűsített vállalkozási adó rendszere, amely egészében más adók helyett választott adókötelezettség. Az adórendszerben azonban számos olyan tényállással találkozunk, amikor az adójogi norma a címzetteknek a választás lehetőségét nyújtja. Ilyen például az a lehetőség, hogy az önálló tevékenységet folytató magánszemély saját tulajdonú személygépkocsi beszerzése esetében választhat az amortizáció speciális szabályai és az általános személygépkocsi-normaköltség elszámolása között (Szja. törvény 3. számú melléklet, IV/2. és IV/3. pont). Még ismertebb eset, hogy az általános forgalmi adó alanya jogosult a törvényben meghatározott összeghatárig és egyéb feltételek esetén, hogy válasszon az alanyi adómentesség, illetve az általános szabályok szerinti adózás között (Áfa. törvény 49. §).
    Ezekben az esetekben rendszerint előzetesen kell döntenie az adózóknak a két vagy többféle lehetőség között, az adómegállapítási időszakot követően már rendszerint fogalmilag kizárt a korrekció az esetek egy részében. Más esetekben az utóbb helytelennek bizonyult választás korrekciója elvileg lehetséges lenne, de az önellenőrzés szabályai ezt a stabilitás érdekében kizárják. Ettől gyökeresen eltér az az eset, ha az adózót ex lege megilleti az adókedvezmény, de valamilyen okból azt nem vette igénybe. Ennek lehet oka a tájékozatlanság a bevallás időpontjában, de akár az is, hogy a bevalláskor még nem áll az adózó rendelkezésére a jogosultságot igazoló okirat.
    A korábbi jogalkalmazás gyakran a választási jog részének tekintette ezt az esetet is. Arra hivatkozott, hogy az adózó a bevallás időpontjában az igénybevétel mellőzését választotta lehetőségként. 2003-tól az adózó az adókedvezményt utólag önellenőrzéssel érvényesítheti, illetőleg veheti igénybe. Mindazon esetekben tehát, amikor az adómegállapításhoz való jog 2003. január 1-jén nem évült el, lehetőség van az önellenőrzésre, ha az egyéb okból (pl. az adott időszakra vonatkozó ellenőrzés) nem kizárt.
    Valójában nehezen magyarázható, ám a törvény az önellenőrzési lehetőséget csak az önadózással az bevallásban érvényesíteni elmulasztott kedvezményekre teremtette meg, ugyanakkor nincsen szabály a kivetés, kiszabás útján megállapított adókötelezettségek kedvezményeire, valamint nem terjed ki a rendelkezés az adómenteségekre sem.
    Az önellenőrzés sajátos esete az áfa göngyölített összegének helyesbítése. Amennyiben az eredetileg tévesen bevallott göngyölített összeg több, egymást követő időszak bevallásának önellenőrzését teszi szükségessé, az önellenőrzési pótlék alapja az első téves adóbevallásban feltárt adókülönbözet. Ez az összeg, illetve az ennek figyelembevételével kiszámított önellenőrzési pótlék szerepeltetendő az adózó által benyújtandó önellenőrzési bevalláson, azonban az adózónak kérnie kell az adóhatóság jóváhagyását az állami adóhatóság álláspontja szerint [7004/1997. (AEÉ 5.) APEH irányelv]. Az ilyen esetben az adóhatóság határozattal hagyja jóvá az önellenőrzési pótlék alapját és összegét, a már bevallott pótlék esedékességénél a határozat jogerőre emelkedése az irányadó. A határozat csak az áfa göngyölített összeg helyesbítéséhez kapcsolódó önellenőrzési pótlék számítását hagyja jóvá, így az nem tekinthető az önellenőrzés szabályszerűségének elismerésének. Az adózó kérelmének a pótlék megfizetésére halasztó hatálya van.
    Az adózó az ellenőrzést követően általános szabályként csak az adóhatósághoz intézett kérelemben kezdeményezheti adójának csökkentését, támogatásának felemelését. Amennyiben mégis önellenőrzést végez ellenőrzéssel lezárt időszakra, akkor az adózó javára történő módosítás, a korábban befizetett adó visszafizetésére irányuló igénylésként jelenik meg. Ezt az igényt törvényi rendelkezés nem minősíti adó-visszaigénylésnek vagy adó-visszatérítésnek.
    5.2.4. Az önellenőrzés feltételei és teljesítése
    Önellenőrzéssel az adóalapot, az adót, a költségvetési támogatást a kötelezettség eredeti időpontjában hatályos szabályok szerint, a helyesbítendő adóra előírt bevallási időszakra, az adómegállapításhoz való jog elévülési idején belül lehet helyesbíteni.
    A törvényben szabályozott befejezett önellenőrzés több mozzanatból felépülő cselekmény-sorozat. Az adózót csak a befejezett ellenőrzés hozza abba a kedvező helyzetbe, hogy mentesül az egyébként őt fenyegető súlyosabb jogkövetkezmények alól.
    Az Art. meghatározza az önellenőrzés konjunktív feltételeit:
    - az első a tévedés feltárása és annak az előírások szerint történő nyilvántartásba vétele,
    - a második az eredetileg tévesen bevallott adó (költségvetési támogatás) megállapítása,
    - a harmadik a megállapított adó (jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás) bevallása, illetve a költségvetési támogatás (adó) igénylése,
    - a negyedik a bevallással egyidejűleg az esetleges pótlólagos fizetési kötelezettség teljesítése. Amennyiben az önellenőrzés pótlékfizetési kötelezettséggel is jár, az önellenőrzés akkor fejeződik be, ha az adózó az adó, támogatás összegén kívül a pótlékot is megállapítja és egyidejűleg meg is fizeti. A feltételrendszer negyedik eleme sem különül el az önellenőrzésről, csak a jogkövetkezmények differenciáltak.
    Az önellenőrzéssel feltárt adót és költségvetési támogatást - a magánszemély jövedelemadója kivételével - a feltárás időpontjában nyilvántartásba kell venni. A nyilvántartásból ki kell tűnnie az eredeti bevallási kötelezettség és a helyesbítés időpontjának, a helyesbített adó, költségvetési támogatás alapjának és összegének. A nyilvántartáshoz mellékelni kell a helyesbítés szöveges indokolását, valamint az önellenőrzési pótlék számítását. A nyilvántartást és a helyesbítés bizonylatait az elévülési időn belül meg kell őrizni.
    Az önellenőrzéssé minősíthetőséghez az is szükséges, hogy az önellenőrzési szándék más személy, így a hatóság számára is megismerhető, tehát az önellenőrzés korábbi tényleges megtörténte ellenőrizhető legyen. Ezért elengedhetetlen kellék a nyilvántartásba vétel. A személyi jövedelemadó esetében nyilvántartásba vételi kötelezettség nincsen, emiatt a bizonyíthatóság minimális feltétele az önellenőrzési lap benyújtása.
    A munkáltató, a kifizető és a beszedésre kötelezett maga köteles a kötelezettségei teljesítése során elkövetett tévedését korrigálni az általános szabályok szerint, hiszen a jövedelemadó, illetve a helyi idegenforgalmi adó alanya saját személyében rendszerint nem is köteles bevallásra, így az önellenőrzést ennek hiányában fogalmilag sem tudja végrehajtani. A téves adó- és adóelőleg megállapítás esetén meg kell nyitni az ilyen adózóknak is a helyesbítési lehetőséget. A kifizető és a munkáltató az önellenőrzés szabályai szerint helyesbítheti az általa levont jövedelemadó előleget és adót. Az adóbeszedésre kötelezett az általa beszedett adóról adott adóbevallását helyesbíti.
    A munkáltató által megállapított jövedelemadót mégis a magánszemélynek kell önellenőrzéssel helyesbítenie, ha
    - a munkáltatóhoz adómegállapításra jogosító nyilatkozatot jogszerűen nem tehetett volna, vagy
    - adókedvezményét az igazolás késedelmes benyújtása vagy annak elmaradása miatt a munkáltató nem vette figyelembe.
    A hatályos szabályok szerint a munkavállaló magánszemély önellenőrzéssel korrigálhatja a munkáltatói adómegállapítást. Korábban csak abban az esetben volt erre lehetőség, ha az adómegállapítást követően korábban figyelembe nem vett jövedelemforrást tárt fel. Az adómegállapításra jogosító nyilatkozatot azonban egyéb esetekben is kizárja a törvény (pl. adóhitel). Ilyenkor is lehetőséget kap a magánszemély az utólagos korrekcióra.
    A munkáltatóra és a magánszemélyre nézve kötelező határidőket ír elő az Art. A helyesbített adóalapot, adót és költségvetési támogatást a helyesbítéstől számított 15 napon belül az erre a célra szolgáló nyomtatványon (önellenőrzési lap) kell bevallani.
    Az Art. rendezi a járulékok önellenőrzésének szabályait is [30. § (3) bekezdés]. Ennek megfelelően a kifizető, a munkáltató az önadózás keretében megállapított és bevallott járulékot az önellenőrzés szabályai szerint helyesbítheti, ha nem a jogszabálynak megfelelően vonta le a járulékot. Törvényi kivételként a magánszemély helyesbítheti önellenőrzéssel a járulékot, ha korábban valótlan (téves) nyilatkozatot tett arról, hogy a kifizetést nem terheli járulékfizetési kötelezettség. Ilyenkor valójában nem a magánszemély által önadózással megállapított és bevallott adóról van szó. A törvény úgy oldja fel ezt az ellentmondást, hogy az említett nyilatkozatot bevallás értékűnek minősíti a személyi jövedelemadó munkáltatói elszámolásához tett nyilatkozathoz hasonlóan. Az önellenőrzést a jövedelemadóra vonatkozó szabályok alapján kell elvégezni azzal, hogy az önellenőrzési pótlékot a nyilatkozat megtételét követő naptól kell felszámítani.
    Előfordulhat, hogy az év során az adózótól a járulékplafont meghaladó nyugdíjjárulékot vontak le. Ilyenkor a magánszemély a jövedelemadóról benyújtott adóbevallásában igényelheti vissza a járulékfizetési kötelezettség felső határát meghaladóan levont nyugdíjjárulékot, ha a különbözetet év közben a foglalkoztatójával nem számolta el. Ez a korrekció szűkebb értelemben természetesen nem minősül önellenőrzésnek.
    Több adó, illetve támogatás egyidejű önellenőrzése esetén az egyes adónemekben feltárt adókülönbözetre az önellenőrzési pótlékot külön-külön kell megállapítani. Az önellenőrzési pótlék alapját nem csökkenti az ugyanazon időpontban másik adóbevallási időszakra vonatkozóan, vagy más adóban, támogatásban feltárt adótöbblet összege. Az egyes adónemekhez tartozó, forintban megállapított önellenőrzési pótlék együttes összegét (a magánszemély személyi jövedelemadó, járulék és egészségügyi hozzájárulás bevallásának önellenőrzéssel történő helyesbítésének kivételével) az általános szabályok szerint 1000 forintra kerekítve kell az adózónak a bevallásban szerepeltetnie. A magánszemélynek a személyi jövedelemadó, járulék és egészségügyi hozzájárulás bevallása önellenőrzéssel történő helyesbítése esetén a megállapított önellenőrzési pótlékot kerekítés nélkül, forintban kell bevallania és megfizetnie.
    Amennyiben az ellenőrzés a hiba feltárását és a nyilvántartásba vételét követő 15 napon belül kezdődik meg, az adózó helyesbítési kötelezettségének tulajdonképpen eleget tett, tehát jogszerűen járt el abban az esetben is, ha a tévedés feltárása ellenére még nem nyújtotta be a bevallást (önellenőrzési lapot). Ha a jogalkotó feltétlenül a bevallás (az önellenőrzési lap) benyújtásához kívánta volna kötni fogalmilag az önellenőrzés megtörténtét, akkor ezt a törvényben ki kellett volna mondani. Így azonban csak a helyesbítés feljegyzését követő 15 napon túl minősíthető a bevallás (az önellenőrzési lap) benyújtása önellenőrzési kelléknek, a már említett személyi jövedelemadó kivételével. Ennek ellenére az Art. 169. §-ának szövege alapján az adózó az adóbírsággal, illetve mulasztási bírsággal való fenyegetés alól csak akkor mentesül, ha a bevallás (az önellenőrzési lap) benyújtása megtörtént, a késedelmi pótlék alól pedig csak akkor, ha a befizetés is megtörtént.
    Az Art. a korábban meg nem fizetett adó, illetve a jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás és az önellenőrzési pótlék fizetését - azaz az önellenőrzés negyedik mozzanatát - a jogkövetkezmények szempontjából leválasztja az önellenőrzés többi eleméről. Az adózó már az adóalap, adó, illetve költségvetési támogatás bevallásával mentesül az adóbírság, illetve a mulasztási bírság alól. A korábbi szabályok alapján az adózó likviditási nehézségei miatt ugyanúgy nem mentesült az adóhiány vagy a mulasztás miatt megállapított adójogi jogkövetkezmények alól, mint az olyan adózó, aki nem kívánta a jogszabálysértését feltárni, vagy egyenesen eltitkolta adókötelezettségét.
    Az adó, jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás és az önellenőrzési pótlék megfizetése tényének, illetve a megfizetés időpontjának csak az önellenőrzési pótlék késedelmes fizetése miatt felszámított késedelmi pótlék szempontjából van jelentősége.
    A kis összegű tévedés feltárása esetén nincsen értelme a helyesbítésnek, bevallásnak, befizetésnek (igénylésnek), a tévedés akár az adózó javára, akár terhére módosít. Ezért kimondja a törvény, hogy önellenőrzéssel csak azt az adót, költségvetési támogatást lehet helyesbíteni, amely helyesbítésének összege az 1000 forintot meghaladja, de a magánszemély személyi jövedelemadója, egészségügyi hozzájárulása és a helyi adó esetében a 100 forintot meghaladó helyesbítésnek is van helye. Jogértelmezést legfeljebb az igényel, hogy ügyletenként, adózási időszakonként vagy önellenőrzésenként kell-e számítani az említett összegeket. Azon álláspont fogadható el az adózás rendje más rendelkezéseivel összevetve, hogy az összeghatárokat adónként és évenként, illetve adózási időszakonként külön-külön kell figyelembe venni.
    A helyesbített adó, a költségvetési támogatás és a megállapított önellenőrzési pótlék a helyesbített összeg és a pótlék bevallásával egyidejűleg esedékes. Az önellenőrzés folyamata több előírt kötelezettség teljesítése után az eredeti bevallást korrigáló önellenőrzési lap benyújtásával és az egyidejű befizetéssel zárul.
    Ha az adóhatóság az adatszolgáltatás alapján történő adóhatósági adómegállapítás keretében megállapított adót a magánszemély késedelmesen előterjesztett észrevétele alapján módosítja az adózó terhére, az adóhatóság a korábban megállapított és az adózó észrevétele alapján módosított összeg különbözete után önellenőrzési pótlékot számít fel, melynek összegét az adómegállapítás módosításáról szóló értesítésben közli az adózóval. Ebben az esetben a különbözetet és az önellenőrzési pótlékot az adózó az adómegállapítás módosításáról szóló értesítés kézhezvételétől számított 15 napon belül fizeti meg, illetőleg az adóhatóság a különbözetet ugyanezen határidőn belül utalja ki.
    5.2.5. Az önellenőrzés joghatásai
    Az adózás rendje az egyéb, önellenőrzési határidőket és cselekményeket előíró szabályokra tekintet nélkül csak akkor mentesít az összes szankció (adóbírság, késedelmi pótlék, mulasztási bírság) alól, ha a bevallás, az önellenőrzési lap benyújtása, illetőleg a megfizetés is megtörténik, amennyiben az önrevízió fizetési kötelezettséggel jár.
    Amennyiben az adózó a helyesbített adóalapot, adót, költségvetési támogatást bevallja, olyan helyzetbe kerül, mintha eredetileg is helyes bevallást adott volna, azaz tulajdonképpen "adóamnesztiában" részesül, legalábbis a bírságok alól mentesül. Az önellenőrzéssel feltárt adó megfizetésének, költségvetési támogatás visszafizetésének csak az önellenőrzés időpontjáig esedékes késedelmi pótlék alól történő mentesülés miatt van jelentősége, azaz a pótlék az önkéntes jogkövetéssel a felére vagy a rosszabbik esetben háromnegyedére csökken. Az önellenőrzési pótlék viszonylag szerényebb szankciója az adózót a téves bevallás mielőbbi önkéntes feltárására ösztönzi.
    Az önellenőrzési pótlék más jogkövetkezményekhez hasonlóan az adózás rendje szempontjából adó. Ebből az is következik, hogy a pótlék összegének téves megállapítása önmagában is okot adhat önellenőrzésre, s a helytelenül megállapított pótlék korrekciójára. Az önellenőrzési pótlék megállapítása más jogkövetkezményektől eltérően önadózással, hatósági aktus nélkül történik. Főszabály szerint az adózónak 15 nap áll rendelkezésére a nyilvántartásba vételtől az önellenőrzési lap benyújtásáig.
    Az önellenőrzés bevallásának joghatása több ízben változott. A hatályos jog szerint az adókülönbözet esetén az adó és az önellenőrzési pótlék befizetése ugyan továbbra is az önellenőrzés fogalmi kelléke, de ha ez nem történik meg - ahogy azt egyébként a törvény előírja - a bevallással egyidejűleg, a bevallást követően az érintett összegre a korábbi szabályoktól eltérően már nem állapítható meg adókülönbözet, ebből következően adóhiány, s így adóbírság, más jogsértés esetén pedig mulasztási bírság.
    Az adómegállapításhoz és végrehajtáshoz való jog elévülését egyaránt megszakítja az önellenőrzés bevallása. Ez esetben a döntő nem a helyesbítés, mint a pótlékszámításnál, hanem a bevallás napja. Ez az adózóra nézve szigorú joghatás az adórövidítések megakadályozását célozza.
    Adókivetéssel történő adómegállapításnál nyilvánvalóan nem lehet helye önellenőrzésnek. A jogkövetkezmények alkalmazása során az önellenőrzéssel esik egy tekintet alá, ha az adózó a bevallása elfogadásával kivetett adó utólagos módosítását kéri, adóbevallásának módosításával. Ha az adózó a kivetés alapjául szolgáló bevallását követően észleli az adóbevallás hibáját, a hatóságnál kezdeményezheti a befizetett adó (gyakorlatilag a határozat) módosítását. Az adóbevallás módosítása mentesíti az adózót az adózás rendje által adóhiány (adókülönbözet) esetére kilátásba helyezett súlyosabb jogkövetkezményektől, amelyek akkor fenyegetnék, ha a bevallási hibát az adóhatóság az ellenőrzés során derítené fel.
    6. Az adómegállapítási módok
    6.1. Az adómegállapítás közös szabályai
    A mai jogunkban az adómegállapítás többféle módon történik. Az adómeg­ álla­pítás az eljárási értelemben vett egyik adókötelezettség. A mai adórendszerben jogi értelemben nincs elsődleges adómegállapítási mód. Az adózás rendje és az adótörvények határozzák meg, hogy melyik adó megállapítása hogyan történik.
    Az Art. 25. § (1) bekezdése szerint az adót, költségvetési támogatást
    a) az adózó: önadózással,
    b) a kifizető és a munkáltató: adólevonással, az adóbeszedésre kötelezett: adóbeszedéssel,
    c) az adóhatóság: bevallás alapján kivetéssel, kiszabással, adatszolgáltatás alapján adóhatósági adómegállapítás útján, illetőleg utólagos adómegállapítás keretében
    állapítja meg.
    Az a) pont alatti önadózás az adóalany kötelessége. Az adómegállapítás kötelezettsége nem az adóalanyt és nem az adóhatóságot terheli a b) pont alatt felsorolt esetekben, más adózókat (kifizető, munkáltató, adóbeszedésre kötelezett) kötelez az adózás rendje adómegállapításra. A c) pontban felsorolt esetekben ez az adóhatóság törvényben előírt kötelessége. 1988 óta az adórendszer főadóit és a költségvetési támogatásokat is önadózás útján állapítják meg az adózók rendszerint. A kivételek között csak a levonásos személyi jövedelemadót és más levonással megállapított adókat - például egyes járulékok vagy a külföldi személy társasági adója és osztalékadója - kell megemlíteni.
    A kifizető és a munkáltató adólevonása, illetve adóelőleg-levonása valamint az adóbeszedés az adóalanyokat tehermentesíti azzal, hogy ezáltal teendőiket a törvényben meghatározott más személyek veszik át. A helyi adóknál és az illetékeknél hagyományosan nagyobb szerepe van a hivatalból történő adómegálla­pításnak.
    Az adómegállapításnak az adózás módjától függően eltérő a szerepe. Önadózás esetén megelőzi az adóbevallást, mert ott a megállapítás az adónak, költségvetési támogatásnak a nyilvántartások alapján történő kiszámítását jelenti. Adókivetés, kiszabás esetén a bevallás az adómegállapítás alapja, az adómegállapítás adóhatósági határozat formáját ölti. Természetesen a bevallás utólagos vizsgálata esetén, annak adataihoz képest történik az utólagos adómegállapítás. Sajátos hatósági adómegállapítási mód az adó soron kívüli megállapítása.
    Az állami adóhatóság a kezdeményezésére indult eljárásban soron kívüli adómegállapítás és ellenőrzés nyomán állapítja meg az adót (költségvetési támogatást) határozattal. Az adómegállapítással kapcsolatos feladatok jelentős részét átvették az adózók: az adóalanyok, a munkáltatók, a kifizetők és az adóbeszedésre kötelezettek. Egyszerűsíti az önkormányzati adóhatóságnak a helyi adók megállapításával kapcsolatos munkáját az önadózás intézményesítése vállalkozói típusú helyi adóknál, illetőleg a termőföld bérbeadásnál, továbbá az adóbeszedés intézményének bevezetése. A megváltozott adómeg­állapítási rendszerben az illetékhivatal és a vámhatóság továbbra is tipikusan határozattal szabja ki az illetéket, illetve veti ki az adót.
    Az adókat, az adóelőleget adónként, a költségvetési támogatást támogatásonként, illetve a törvényben előírt időszakonként kell megállapítani. Az elkülönített adómegállapítás kötelezettsége nem zárja ki azt, hogy más kötelezettség teljesítése több adóra együttesen történjék, ahogy ezt a törvény a bevallásnál kifejezetten lehetővé teszi.
    Az adózási időszak nemcsak adónként lehet különböző, hanem adózónként is a könyvvezetés módjától és egyes más adókötelezettségektől függően. Ez az időszak nemcsak naptári év lehet (éves adók). A számviteli törvénnyel összhangban egyes gazdálkodók lehetőséget kaptak a naptári évtől eltérő üzleti év választására. Ezt általánosságban a számviteli törvény továbbra sem engedi meg, vagyis a beszámoló fordulónapja a gazdálkodók döntő többsége esetében továbbra is a december 31. A külföldi székhelyű vállalkozás fióktelepe és a konszolidálásba bevont leányvállalat élhet ezzel e lehetőséggel, ha a külföldi anyacég mérlegfordulónapja eltér a naptári évtől. A naptári évtől eltérő üzleti év nem kizárólag a társasági adókötelezettséget érinti, mert ez éppúgy összefügg az ilyen gazdálkodók többi "éves adójával", azaz az osztalékadóval, a vállalkozók kommunális adójával és a helyi iparűzési adóval.
    Vannak rövidebb időszakonként megállapítandó (pl. áfa), sőt esetileg (alkalmilag) teljesítendő fizetési kötelezettségek (pl. illetékek). Az adóelőleg megállapítására előírt időszak eltér az ugyanazon adó megállapításának időszakától. A legjobb példa erre a társasági adó szabályai szerint bevezetett július 1-jétől június 30-áig tartó "adóelőleg-év".
    Önadózás esetén a megállapítás szükségszerűen a bevallási határidőkhöz, illetve más törvényekben (pl. számviteli törvény) előírt határidőkhöz, határna­pokhoz igazodik, bár egyes adókötelezettségeknél (pl. általános forgalmi adó) valójában már a számla kiállítása is feltételezi az adómegállapítást.
    A költségvetési támogatás megállapítása szempontjából azok két csoportját kell elkülöníteni. Az egyik csoportot az időszakonként - főszabályként havonta - megállapítandó támogatások képezik. Ezeknél a megállapítási időszak a tárgyhónap első napjától a tárgyhónap utolsó napjáig terjed. A másik csoportot az esetileg megállapítandó, valamely feltétel (pl. gazdasági esemény) teljesítéséhez kötött támogatások képezik. Ilyenkor a támogatás megállapítása az azt rendező anyagi jogszabály rendelkezései szerint történik.
    6.2. Az adólevonás
    Egyes mellékkötelezettségek, így az adómegállapítás előírása más adózók helyzetét könnyíti meg. E rendelkezések alapján több millió magánszemély mentesül az adómegállapítással, bevallással és befizetéssel járó adminisztratív kötelezettségek alól.
    A munkáltatók, a kifizetők, kötelezettek is adózók. Az adózási-eljárási helyzetük az adótörvények adóalanyaiéhoz hasonló. A kifizetők, munkáltatók, beszedésre kötelezettek a más magánszemélyek - sőt egyre szélesebb körben szervezetek - adója, adóelőlege megállapításával összefüggő teendőkön kívül egyéb adózási kötelezettségek (pl. bevallás) címzettjei. Az adóalanyok helyett fennálló helytállási kötelezettségük, felelősségük is egyre szigorúbb, sőt a személyi jövedelemadó immár az adóalanyi pozícióhoz közeli helyzetbe hozta a kifizetőket és a munkáltatókat is egyes jövedelmeknél.
    6.2.1. A kifizetői adómegállapítás
    A kifizető más személy adóját akkor állapítja meg, ha ezt törvény kifejezetten előírja. Ez a kötelezettség már jó ideje nem kizárólag a magánszemélyek személyi jövedelemadójával összefüggő kötelezettséget jelent. Az Art. és az adótörvények szabályai a jövedelemadóval összefonódott más adókra (pl. járulékok) is írnak elő levonási kötelezettséget, továbbá a külföldi személyek társasági adója és osztalékadója is főszabály szerint olyan adókötelezettség, amelyre kiterjed az adólevonási kötelezettség. A kifizetőt terhelő adómegállapítási kötelezettség kétféle tartalmú: egyrészt adóelőleg-levonás, másrészt a forrásadókra adólevonás. Abban az esetben, ha a levonás a magánszemélynél megtörtént, az adó a továbbiakban csak a kifizetőtől követelhető.
    A jelenlegi szabályok szerint csak a belföldi illetőségűek minősülhetnek kifizetőknek, továbbá azzal, hogy osztalék kifizetése esetén mindig az az adózó a kifizető, amelynek vagyona terhére történik a juttatás, függetlenül attól, hogy a tényleges juttatás közvetlenül vagy közvetítőn (pl. letétkezelő) keresztül történik.
    Az Art. 178. § 18. pontja szerint kifizető tehát
    - a belföldi illetőségű jogi személy, egyéb szervezet, egyéni vállalkozó, amely (aki) adókötelezettség alá eső jövedelmet juttat, függetlenül attól, hogy a juttatást közvetlenül vagy megbízottja (posta, hitelintézet) útján teljesíti;
    - kamat esetében kifizető az, aki a kölcsönt igénybe vette, a kötvényt kibocsátotta, osztalék esetében az az adózó, amelynek a vagyona terhére az osztalékot juttatják;
    - tőzsdei kereskedelmi tevékenység folytatására jogosult személy közreműködésével kötött ügyletből származó jövedelem esetében kifizető a megbízott (bizományos);
    - külföldről származó, belföldön adóköteles bevétel esetében a belföldi illetőségű megbízott (jogi személy, egyéb szervezet vagy egyéni vállalkozó), kivéve a megbízott hitelintézet olyan megbízását, amely kizárólag az átutalás (kifizetés) teljesítésére terjed ki;
    - a külföldi vállalkozás fióktelepe, illetve kereskedelmi képviselete útján teljesített adóköteles kifizetés esetén a fióktelep, illetve a kereskedelmi képviselet;
    - minden olyan belföldön gazdasági tevékenységet végző szervezet, amelynek tevékenysége cégbejegyzéshez nem kötött, vagy törvény rendelkezésétől eltérően végez cégbejegyzéshez kötött gazdasági tevékenységet;
    - az adóköteles társadalombiztosítási ellátás kifizetőjének azt kell tekinteni, aki az ellátást a jogosultnak ténylegesen kifizette;
    - az adóköteles nyeremény szempontjából kifizető a szerencsejáték szervezője, függetlenül attól, hogy az adóköteles nyereményt közvetlenül vagy közvetítő útján juttatja a magánszemélynek;
    - a magánszemélynek juttatott összeg járuléka tekintetében a Tbj. 4. § a) pontja szerinti foglalkoztató.
    Az utóbbi években a kiterjesztés tendenciájával ellentétesen egyes esetekben szűkült a kifizetői adómegállapítás alá eső juttatások köre, mivel letétből történő kifizetés esetén a hatóságok, nyomozó hatóságok, bíróságok, ügyvédek, közjegyzők és a bírósági végrehajtók nem minősülnek kifizetőnek. Jogszabály nem korlátozza a letétből történő kifizetés lehetőségét, ezért elvileg nem lehet kizárni, hogy ezt a rendelkezést az adólevonással történő adómegállapítás megkerülésére használják ki.
    Az általános szabályoktól nem sokban különbözik a termőföld bérbeadás jövedelemadóztatása, ha a bevétel kifizetőtől származik. Ilyenkor a kifizető állapítja meg és vonja le az adót. A levonási kötelezettség nem terheli a kifizetőt haszonbérbeadás esetén az adómegállapítási kötelezettség, ha a magánszeméllyel az adómentesség feltételéül szabott időtartamra kötött haszonbérleti szerződést. Nincsen önadózási kötelezettsége annak, akinek termőföld bérbeadásból származó jövedelme kizárólag kifizetőtől származik és a kifizető az adót levonta, vagy a termőföld bérbeadásából származó jövedelme mentes az adó alól. Amennyiben azonban az adómentesség feltételéül szabott időtartamra kötött haszonbérleti szerződés ezen időtartam lejárta előtt adófizetési kötelezettséget keletkeztető módon megszűnik, az adókötelezettségeket a magánszemély önadózással teljesíti.
    6.2.1.1. Külföldi személynek történő kifizetés
    Korábban is létezett sajátos kifizetői adólevonási és megfizetési kötelezettségként az a rendelkezés, amely előírta, hogy a belföldi személyek - a telephellyel nem rendelkező - külföldi személy adóköteles bevétele után a kifizetett összegből a társasági adót levonják. Különösen az osztalékban részesülő, külföldi illetőségű társaságok osztalékadójának bevezetésével a kifizetői adómegállapítás köre kiterjedt. A levonási kötelezettség azonban nemcsak az osztalékadóra vonatkozik. A külföldi szervezetek esetében a társasági adót a külföldi szervezet belföldről származónak minősülő bevételei után (pl. kötvény kamata, jogdíj) a kifizető állapítja meg, vonja le és fizeti meg, továbbá a levont adóról igazolást ad a külföldi szervezetnek. E tekintetben a társasági adó szabályai az Art. kifizető fogalmát kiterjesztik, és az egyébként kifizetőnek nem minősülő külföldi vállalkozó belföldi telephelyét, illetőleg fióktelepét is terheli levonási kötelezettség.
    A külföldi személy - azaz külföldi illetőségű magánszemély és a külföldi illetőségű osztalékban részesülő - adóköteles bevétele után a belföldi személy a kifizetett összegből az adót köteles levonni. A kifizető a téves mértékkel megállapított és levont, a levonni elmulasztott, vagy be nem vallott adóért korlátlanul felel.
    A külföldi személy az illetőségigazolás és a kifizető igazolása benyújtásával adó-visszatérítési igényt terjeszthet elő az adóhatóságnál, ha a levont adó mértéke magasabb, mint a nemzetközi egyezmény alapján alkalmazandó adómérték. A törvény a bevételi és ellenőrizhetőségi szempontok mellett a külföldi személyek helyzetének egyszerűsítésére további megoldást is kínál, amellyel a kifizető helytáll, illetve felelősséget vállal a külföldi tartozásáért.
    Más a helyzet akkor, ha a külföldi személynek az adóköteles bevételt nem pénzben juttatja a kifizető. Ilyenkor értelemszerűen nincsen olyan forrás, amelyből a kifizető a levonást teljesíthetné. A társasági adó szabályai szerint a kifizetőt terheli az adómegállapítási kötelezettség, ha a bevételt nem pénzben nyújtja [Tao. 2. § (6) bekezdés]. Amennyiben a kifizetőt azért terheli a törvényben megállapított adómérték, mert a bevételt nem pénzben nyújtotta, a kifizető adóbevallásában az egyezmény szerinti mértékkel megállapított adót tüntetheti fel, feltéve, hogy az adóbevallás benyújtásakor rendelkezik a külföldi illetőségigazolásával, továbbá amennyiben szükséges, haszonhúzói nyilatkozattal. A bevallás benyújtását követően bemutatott illetőségigazolás, megtett haszonhúzói nyilatkozat alapján a kifizető az elévülési időn belül az adót önellenőrzéssel helyesbítheti.
    A jövedelem megszerzésétől számított 30 napon belül a külföldi személyt az önadózás keretében adómegállapítási, adóbevallási és adómegfizetési kötelezettség terheli, ha a kifizetőt nem terhelte adólevonási kötelezettség, vagy a külföldi személy adóköteles jövedelmét nem kifizetőtől szerezte. Ennek keretében az adómegállapítás során figyelembe veszi a kettős adóztatás elkerüléséről szóló nemzetközi egyezmény alapján a rá vonatkozó adómértéket. Ez azt jelenti, hogy ilyen esetben mellőzhető a bonyolult adó-visszatérítési eljárás.
    Az osztalék típusú jövedelmek esetében gyakori, hogy a jövedelmet nem közvetlenül a részvényesnek fizetik ki, hanem a befektetések kezelésével megbízott letétkezelőn keresztül jut hozzá a külföldi személy. Ezzel azonban az esetek döntő többségében együtt jár az is, hogy a megbízás kiterjed minden, a jövedelem megszerzésével kapcsolatos kötelezettség teljesítésére, illetőleg jogosultság érvényesítésére.
    A gyakorlati tapasztalatok szerint alkalmazási nehézséget okoz a vonatkozó szabályok, valamint az Art. általános képviseleti szabályai közötti ellentét. Ennek oka, hogy az adó-visszaigénylésre irányuló eljárás hatósági eljárásnak minősül, és az Art. a hatósági eljárás vonatkozásában a képviselő személyét illetően szigorú szabályokat tartalmaz. Ebből következően a letétkezelő az adó-visszaigénylési kérelem előterjesztésére, mint képviselő nem jogosult. Mindamellett az általános szabályok szerint a képviselő eljárási jogosultsága a képviselt által közvetlenül adott megbízáson (meghatalmazáson) alapul, ezért a letétkezelő által egy, a törvény alapján arra jogosult személynek (ügyvédnek, ügyvédi irodának, adószakértőnek vagy adótanácsadónak) az adóhatóság előtti eljárás tekintetében adott további meghatalmazás szintén nem fogadható el. Végül sok esetben megoldhatatlan az is, hogy a gyakran több letétkezelőn keresztül bonyolódó befektetések külföldi haszonhúzója közvetlenül adjon a letétkezelő számára meghatalmazást. Ezt a helyzetet rendezi a törvény oly módon, hogy a vonatkozó szabályokat egy speciális képviseleti szabállyal egészíti ki, mely szerint az adó-visszatérítésre vonatkozó eljárásban a külföldi osztalékban részesülőt az adóhatóság előtti képviseleti jogosultságát igazoló letétkezelő is képviselheti, illetve az erre jogosult személynek képviseletre vonatkozó megbízást adhat.
    A több országon átnyúló befektetési szolgáltatások esetében gyakori, hogy a jövedelmet nem közvetlenül a részvényesnek fizetik ki, hanem a részvényesi jogokat meghatalmazás alapján saját nevében, de a részvényes javára gyakorló részvényesi meghatalmazottnak (letétkezelőnek). Ebből következően a kifizető - tekintettel a részvénytulajdonosok személyében bekövetkező gyakori változásra is - a kifizetés időpontjában nem mindig rendelkezik pontos információval arról, hogy a kifizetett osztalék összege a részvényesek között milyen arányban oszlik meg. Ezért az Art. kimondja, hogy ha az osztalék kifizetése részvényesi meghatalmazottnak (letétkezelőnek) történik, az igazolás kiállítására a részvényesi meghatalmazottnak a kifizetés adóévének utolsó napjáig megtett nyilatkozata alapján később is sor kerülhet. A nyilatkozat tartalmazza az adózó azonosító adatait, illetőleg az egyes adózók tulajdoni hányada alapján a részükre teljesített osztalék összegét.
    6.2.2. A munkáltatói adómegállapítás
    A munkáltatói adómegállapítás is kétféle jelentésű fogalom: adóelőleg-megállapítási (levonási) kötelezettség és adómegállapítási kötelezettség. Ez utóbbi azonban a kifizetők adólevonási kötelezettségétől eltérően nem forrásadóztatást jelent. A munkáltatói adómegállapítás szűkebb értelemben a törvényben meghatározott nyilatkozatot tévő magánszemély (munkavállaló) esetében a magánszemély helyett elkészített és benyújtott adóbevallásnak minősül. A munkáltatóknak az előleg levonásán túl, a nyilatkozatot nem tévő személyekkel kapcsolatosan is vannak kötelezettségeik.
    A munkáltató a magánszemély jövedelemadóját akkor köteles megállapítani, ha annak törvényben foglalt feltételei fennállnak. A magánszemély a munkáltatónak az adóévet követő január 15-éig nyilatkozik arról, hogy kizárólag munkáltatótól származó, adómentességet nem élvező jövedelme van, vagy adóbevallást tesz. Az eddig az időpontig munkahelyet változtató adózó az új munkáltatójánál tehet nyilatkozatot. Ilyen esetben nyilatkozatához az előző munkáltatótól kapott jövedelemigazolást is csatolnia kell. A munkáltató az adóalapot és az adót a magánszemély nyilatkozata alapján, az adóévet követő február 20-áig átadott, az adóalapot csökkentő, illetve adókedvezmény igénybevételére jogosító igazolások figyelembevételével az adóévet követő május 20-áig állapítja meg, és erről igazolást ad. A munkáltató az adó és a levont adóelőleg különbözetét legkésőbb június 20-áig vonja le vagy fizeti vissza. Amennyiben a munkáltató a levont vagy visszafizetett különbözetről évente tesz bevallást, azt az adóévet követő év augusztus 20-áig kell megtennie.
    A munkáltatói adómegállapítás tartalmát tekintve a magánszemély bevallásának tekintendő, azonban a törvény erről kifejezetten nem rendelkezett, melynek következtében eltérő jogértelmezések születtek a tekintetben, hogy a munkáltatói adómegállapítást lehet-e egyszerűsített ellenőrzés keretében vizsgálni vagy sem. Az Art. - a személyi jövedelemadóról szóló törvényre is figyelemmel - egyértelművé teszi, hogy a munkáltatói adómegálla­pítás az ellenőrzés és a jogkövetkezmények szempontjából a magánszemély bevallásának minősül, tehát az adóhatóság a munkáltatói adómegállapítást egyszerűsített ellenőrzés keretében is vizsgálhatja.
    A munkáltatói adóelőleg-megállapítás főbb szabályait a személyi jövedelemadó törvény 47-48. §-a, az adóbevallást helyettesítő munkáltatói elszámolást az Szja. törvény 12-13. § tartalmazza.
    A kincstári körbe, illetőleg a helyi önkormányzatok nettó finanszírozása hatálya alá tartozó illetmény-számfejtési feladatokat ellátó munkáltatónak és a kifizetőnek az elszámolt összeget terhelő adó, adóelőleg levonását, befizetését, bevallását, az államháztartási törvényben és a végrehajtására kiadott rendeletekben meghatározottak szerint kell teljesíteni.
    A magánszemély adóbevallásra akkor is jogosult, ha a munkáltatói adómegálla­pítás anyagi jogi feltételei fennállnak. Ilyenkor a munkáltatótól a bevallásra kötelezetteknek január 31-éig adott igazolás alapján ad bevallást május 20-áig.
    A munkáltató köteles a munkavállaló adóját megállapítani, ha a magánszemély nyilatkozatával ezt kérte, és a rendelkezésre álló információk (többek között a munkavállaló által átadott vagy a társadalombiztosítási szervtől érkezett iratok) alapján nem állapítható meg olyan körülmény, amely a munkáltatói adómegállapítást kizárja.
    A munkavállaló a munkáltatói adómegállapításhoz szükséges, birtokában lévő iratokat köteles a munkáltatónak átadni. Ezek közül a törvény csak az adókedvezményre vagy adóalap-csökkentésre jogosító iratok legkésőbbi átadásának február 20-i határidejéről rendelkezik. Ez nem azt jelenti, hogy más iratok (pl. a társadalombiztosítási ellátás kifizetéséről a magánszemély birtokában lévő iratok) bármeddig benyújthatók, hanem az adózás rendje ezzel kívánt megfelelő időt adni a munkáltatónak, hogy ellenőrizze a kedvezmény, adóalap csökkentés igényléséhez átadott iratok, igazolások a törvényi feltételeknek megfelelnek-e, továbbá az adó megállapítását elvégezze.
    A jövedelemadó megállapításához a munkáltatónak az adóköteles társadalombiztosítási ellátás kifizetéséről a társadalombiztosítási szervtől érkezett vagy a magánszemély birtokában lévő igazolásokat is figyelembe kell vennie. A munkáltató az adó megállapítása során többek között a társadalombiztosítási szervtől érkezett adatokat is figyelembe veszi. A társadalombiztosítási szerv 15 napon belül a munkáltatónak köteles adatszolgáltatást teljesíteni az adóköteles társadalombiztosítási ellátás kifizetéséről és a levont adóelőlegről. Amennyiben azonban a kifizetés időpontjában a magánszemélynek nincs munkáltatója, erről csak a magánszemély birtokában (és az adóhatóságnál) van információ. Ezért a magánszemélynek az ilyen igazolásokat is át kell adnia, továbbá a nyugdíjának összegét is megfelelően igazolnia kell.
    Az adólevonás szabályai szerint állapítja meg a járulékköteles jövedelmet juttató foglalkoztató (munkáltató, kifizető) a magánszemély nyugdíjjárulékát és egészségbiztosítási járulékát. Természetesen ezzel együtt a munkáltatót és kifizetőt terheli a bevallás és a befizetés kötelezettsége is, és a levont járulékot a jövedelemadóhoz hasonlóan "saját" bevallásában vallja be. A magánszemély a munkáltatónál (és kifizetőnél) a kifizetést megelőzően nyilatkozhat arról, hogy a kifizetést járulékfizetési kötelezettség nem terheli, és az erről szóló igazolást átadja.
    6.2.3. A személyi jövedelemadó adóhatósági megállapítása
    A törvény az adózók adminisztrációs terheinek mérséklése érdekében a személyi jövedelemadóban új adómegállapítási módot honosít meg, amely a személyi jövedelemadóról szóló törvényben meghatározott feltételek esetében az adózó döntése alapján vehető igénybe. Ha a magánszemély nem választhatja a munkáltatói adómegállapítást - mert pl. több munkaviszonyból, vagy több munkavégzésre irányuló egyéb jogviszonyból származó jövedelme van, de nem alkalmaz tételes költségelszámolást, nem egyéni vállalkozó, vagy nincs ingó-, ingatlanértékesítésből adóköteles jövedelme - adóhatósági adómegállapítást kérhet. Az adóhatóság az adómegállapítással összefüggésben adatszolgáltatásra kötelezett személyektől - kifizetőktől, munkáltatóktól, adókedvezmény igénybevételére jogosító igazolás kiállítójától, biztosítóintézettől, hitelintézettől - beérkező adatszolgáltatás alapján a magánszemély nyilatkozatában szereplő kedvezményekre tekintettel az adót kiszámítja és közli a magánszeméllyel. A magánszemély nem választhatja az adóhatósági adómegállapítást, ha
    - az adóévben egyéni vállalkozó volt;
    - az adóévben mezőgazdasági őstermelő volt és e tevékenységéből származó bevétele az adómentesség értékhatárát (23. §) meghaladta, kivéve, ha a nyilatkozat kiegészítéseként e törvény rendelkezései szerint egyszerűsített bevallási nyilatkozatot tett;
    - az adóévben megszerzett bármely bevételét terhelő adóelőleg megállapításakor a kifizetőnek (a munkáltatónak) tett nyilatkozatában költség levonását kérte, ide nem értve az e törvény szerint igazolás nélkül elszámolható költség (elismert költség) levonására vonatkozó nyilatkozatot;
    - az adóévben olyan árfolyamnyereségből származó jövedelmet vagy vállalkozásból kivont jövedelmet szerzett, amellyel kapcsolatban e törvény szerint bevallási kötelezettség terheli;
    - az adóévre fizetővendéglátó tevékenységére tételes átalányadózást választott;
    - az adóévre az adóelőleg-fizetésre vonatkozó szabályok szerint költségkülönbözet vagy adóelőleg-különbözet alapján meghatározott adó fizetésére köteles;
    - az adóévre tartós adományozás külön kedvezményével összefüggő visszafizetési kötelezettsége keletkezett;
    - az adóévre a lakás célú kedvezmény miatt levont adó növelt összegű bevallására és megfizetésére köteles;
    - az adóévre a biztosítások kedvezménye miatt levont adó növelt összegű bevallására és megfizetésére köteles;
    - az adóévre az önkéntes kölcsönös egészségpénztári egyéni számláján lekötött összeg adókedvezménye miatt levont adó növelt összegű bevallására és megfizetésére kötelezett;
    - az adóévben termőföldnek nem minősülő ingatlan bérbeadásából származó bevételt szerzett;
    - az adóév első napján e törvény külön rendelkezése alapján kedvezményezett részesedéscsere révén megszerzett értékpapírt tart nyilván;
    - kifizetőtől olyan bevételt szerzett, amellyel összefüggésben adóelőleg-fizetési kötelezettség terheli,
    - adókedvezményt kíván érvényesíteni felsőoktatási tandíj halasztott kedvezménye, felnőttképzés díjának kedvezménye, halasztott kedvezménye, valamint számítógép, számítástechnikai eszköz kedvezménye címén;
    - nem belföldi illetőségű magánszemély;
    - az adóévben olyan adóköteles bevétele volt, amely a jövedelemszerzés helye szerint nem belföldről származott.
    Az adóhatósági adómegállapítást azok az adózók választhatják, akik megfelelnek a személyi jövedelemadóról szóló törvényben meghatározott feltételeknek [Szja. törvény 12/A. § (1)-(3) bekezdései], és nem esnek a személyi jövedelemadóról szóló törvény kizáró - fentebb ismertetett - feltéte­leinek hatálya alá [Szja. törvény 12/A. § (4)-(5) bekezdései], továbbá - az eredetileg meghirdetett január 15-ei határidő helyett - február 15-éig írásban nyilatkozatot tesznek választásukról az adóhatóságnak. A nyilatkozatukban az adózók jelzik a visszatérítendő adó átvezetési igényüket, illetőleg a kiutaláshoz szükséges adatokat.
    Az adóhatósági adómegállapítást választó adózó túlvont járulékának összegét is az adóhatóság állapítja meg. Az adminisztráció egyszerűsítése érdekében az adózónak - kivéve, ha az adóévben a fegyveres erők, a rendvédelmi szervek vagy a polgári nemzetbiztonsági szolgálatok hivatásos állományú tagja volt - nem külön nyomtatványon kell visszaigényelnie a túlvont járulékot, erre irányuló kérelmét az adóhatósági adómegállapítás érdekében tett nyilatkozatban jelezheti. A kivételként említett adózók körénél azért indokolt fenntartani a külön nyomtatványon történő visszaigénylést, mert a rájuk vonatkozó speciális járulékszabályok következtében az adóhatóság a kontrollinformációk alapján automatikusan nem képes megállapítani a túlvonás tényét.
    Az adózó adóhatósághoz intézett nyilatkozatához zárt borítékban csatolja adójának 1+1%-áról szóló nyilatkozatát.
    Az adóhatóságnak az adatszolgáltatás, illetőleg a nyilatkozat adatait fel kell dolgoznia, el kell készítenie az adómegállapítást, ki kell postáznia, ezért a törvény az ehhez szükséges határidőket az elvégzendő munka nagyságához igazítva határozza meg. Az adóhatóság a megállapított adóról az értesítést május 20-áig adja postára. Az adózónak, ha az adómegállapítás szerint fizetési kötelezettsége van, azt június 20-áig kell teljesítenie. Az adóhatóság az adóhatósági adómegállapítás során megállapított adóvisszatérítés esetén is gyakorolhatja a fennálló tartozások beszedése érdekében a visszatartási jogát. Amennyiben az adóhatóság az adómegállapítást késedelmesen teljesíti, a magánszemély fizetési kötelezettsége a kézhezvételtől számítottan 30 napon belül esedékes.
    Ha az adózó egyetért a részére megküldött adómegállapítással, erről nem kell visszajelzést adnia az adóhatóságnak, amennyiben 8 napon belül észrevételt nem tesz, ez az adómegállapítás bevallás értékű elfogadását jelenti, ezzel teljesíti bevallási kötelezettségét. Ha az adózó nem ért egyet az adómegállapítással, észrevételt tehet, amelyet az adóhatóság 15 napon belül bírál el. Az észrevételben jelzettek, továbbá a módosítási igényt alátámasztó iratok figyelembevételével - amennyiben indokolt - az adóhatóság az adómegállapítást módosítja.
    A jogkövetkezmények és az ellenőrzés szempontjából az adóhatóság által megállapított adó az adózó által bevallott adónak minősül, függetlenül attól, hogy az adózó a nyitva álló 8 napos észrevételezési határidő alatt hallgatásával erősítette meg az adómegállapítás helyességét vagy észrevétele, illetőleg kifogása alapján az adóhatóság az adómegállapítást módosította vagy a kifogást határozattal elutasította. Az adóhatóság az adózó későbbi észrevétele alapján is módosítja az adómegállapítást, de ha ez többletadó megállapítást eredményez, az adókülönbözet után a magánszemélynek önellenőrzési pótlékot is kell fizetnie, amelyet szintén az adóhatóság állapít meg. Az önellenőrzésnek minősülő adóhatósági adómegállapításban közölt adókülönbözetet és annak önellenőrzési pótlékát az adóhatósági értesítés kézhezvételétől számított 15 napon belül kell megfizetni, illetőleg kiutalni.
    Ha az adózó észrevételét az adóhatóság részben vagy egészben figyelmen kívül hagyja, kifogást terjeszthet elő az adóhatóságnál. Ez esetben az adóhatóság határozattal állapítja meg az adót.
    Az adózónak a kifogás elbírálásáig meg kell fizetnie az adóhatósági adómegállapításban közölt fizetendő adó összegét, illetőleg az adóhatóságnak is teljesítenie kell kiutalási kötelezettségét. A kifogást elbíráló határozatban szereplő fizetendő, illetőleg visszatérítendő adót 15 napon belül kell megfizetni, illetőleg kiutalni. A kiutalásra csak akkor kerülhet sor, ha a többletadó megfizetését az adózó igazolja.
    Ha az adóhatósági adómegállapítás feltételeinek hiányát az adóhatóság utólag állapítja meg, az adó megállapítására utólagos adómegállapítás keretében kerül sor. Az adózó a feltételek hiányát maga is bejelentheti, az adóhatóság ebben az esetben a jogkövetkezményeket az önellenőrzésre vonatkozó szabályok szerint állapítja meg, egyebekben az utólagos adómegálla­pí­tás során kiszabható jogkövetkezményeket alkalmazza.
    Az adóhatósági adómegállapítást olyan új tények, körülmények, bizonyítékok is befolyásolhatják, amelyekről az adóhatóság az adóhatósági adómegállapítást felülvizsgáló bírósági eljárást követően értesül. A törvény ebben az esetben is lehetővé teszi az adóhatósági adómegállapítás utólagos ellenőrzését és az utólagos adómegállapítást.
    Az adózót az adóhatósági adómegállapítással kapcsolatosan megilleti az adóhatósági ellenőrzést megelőzően az észrevételezési jog, amennyiben az adómegállapítást követően ismeri fel, hogy tévedett, amikor az adóhatósági adómegállapítást hallgatásával jóváhagyta vagy a határidőben tett észrevételeihez képest további, az adómegállapítás szempontjából releváns tények, körülmények merültek fel. Ez esetben az észrevétele a jogkövetkezmények szempontjából önellenőrzésnek minősül. [13. § (2) bekezdés]
    Az új adómegállapítási mód bevezetése indokolttá tette, hogy a kifizetők és a munkáltatók adatszolgáltatásának tartalma átalakuljon, és minden olyan adatszolgáltatónak az adatszolgáltatásra előírt határideje az adóévet követő év január 31-ére változzon, aki az adóhatósági adómegállapításhoz szükséges adatok közlésére kötelezett. Az adatszolgáltatásnak ez a köre nemcsak időben változik, hanem az adatszolgáltatás módjában is, mert ezeket az adatokat az adatszolgáltatók kizárólag elektronikus úton vagy gépi adathordozón teljesíthetik.
    Ahhoz, hogy az új adómegállapítási mód sikeres legyen, a törvény kellő felkészülési időt biztosít mind az adóhatóság, mind az adatszolgáltatók számára azzal, hogy első ízben a magánszemélyek az adóhatósági adómegállapítást 2004. évi jövedelmük tekintetében 2005-ben választhatják. Azok az adózók, akik nem választhatnak munkáltatói adómegállapítást, és nem veszik igénybe az adóhatósági adómegállapítást sem, mert abból a személyi jövedelemadóról szóló törvény rendelkezései szerint ki vannak zárva, a továbbiakban is önadózással teljesítik adókötelezettségeiket.
    Az adóhatósági adómegállapításra tekintettel módosulnak a személyi jövedelemadó megállapítására előírt határidők. 2005-ben a munkáltatók, az adóhatóság, és az önadózó magánszemélyek egységesen, május 20-áig állapítják meg az adót, illetőleg az önadózó magánszemélyeknek május 20-áig kell jövedelemadó bevallásaikat benyújtaniuk.
    A személyi jövedelemadó-bevallást nem lehet előbb önellenőrizni, mint a bevallásra előírt határidő letelte.
    6.2.4. A téves munkáltatói és kifizetői adómegállapítás helyesbítése
    Amennyiben a munkáltatói, illetve kifizetői adómegállapítás a törvénynek megfelelően történik, az megkönnyíti az adóalany helyzetét. Ugyanakkor a helytelen adómegállapításért való helytállás szabályai korábban nem voltak részletesen szabályozottak az adózás rendjében. A felelősségi szabályok eltérőek attól függően, hogy munkáltatói vagy kifizetői adómegállapításról van-e szó. A szabályok eltérőek a tartozás mértékétől és attól függően, hogy a hiba feltárásának időpontjában a munkaviszony a munkáltató és a magánszemély esetében fennáll-e.
    Akkor legegyszerűbb a helyzet, ha a munkáltató a munkáltatói adómeg­állapítást követően feltárja, hogy a magánszemély jogszerű eljárása mellett az adót tévesen állapította meg, és a magánszemély vele még munkaviszonyban áll. Ilyenkor az adómegállapítást módosítja, és az adókülönbözetet a magánszemély részére visszatéríti, illetőleg a következő kifizetéskor levonja. A munkáltató az adómegállapítás módosítását nyilvántartásba veszi, és egyidejűleg a módosított adómegállapításról igazolást állít ki a magánszemélynek. A levonás nem haladhatja meg az esedékes egészségbiztosítási és nyugdíjjárulékkal és adóelőleggel csökkentett havi munkabér 15%-át. Ha az adókülönbözet egy összegben nem vonható le, a munkáltató a levonást további hat hónapon át folytathatja. A munkáltató a levont, illetőleg visszatérített adókülönbözetet a rá vonatkozó szabályok alapján vallja be, fizeti meg, illetőleg igényli vissza. A munkáltató a levonni elmulasztott adó után a munkáltatói adómegállapításra előírt határidőt követő naptól a nyilvántartásba vétel napjáig önellenőrzési pótlékot fizet. A munkáltató az önellenőrzési pótlék megállapítási, bevallási kötelezettség teljesítésével mentesül az adólevonási kötelezettség megsértésével összefüggő jogkövetkezmények alól.
    Más a helyzet, ha a magánszemély időközben munkahelyet változtat, vagy az adókülönbözet összege miatt hat hónap alatt sem vonható le teljes egészében. Ebben az esetben a munkáltató a levonás meghiúsulásától számított 15 napon belül az adókülönbözet még fennálló összegéről és a magánszemély adóazonosító számáról értesíti a magánszemély állami adóhatóságát, amely az egyébként rá vonatkozó szabályok szerint intézkedik a hátralék beszedése érdekében. Ilyen esetben késedelmi pótlék a fizetési felhívásban megjelölt teljesítési határidő lejártát követően számítható fel. A magánszemély az adóhatóságtól fizetési könnyítést csak az adólevonás előbbiek szerinti meghiúsulása esetén kérhet.
    A helytelen munkáltatói adómegállapítás korrekciójának harmadik esetcsoportja, ha azért nem módosítható az adómegállapítás, mert
    a) a magánszemély már nem áll munkaviszonyban az adót megállapító munkáltatóval,
    b) a magánszemély a munkáltatói adómegállapítást önellenőrzéssel helyesbítette és erről nyilatkozott a munkáltatójának,
    c) a magánszemély adóját a magánszemély halálára tekintettel az adóhatóság állapította meg.
    Ezekben az esetekben a munkáltató a feltárt adókülönbözetet a feltárás időpontjában nyilvántartásba veszi és az adókülönbözet összegéről - a magánszemély adóazonosító számának feltüntetésével - 15 napon belül bejelentést tesz a magánszemély állami adóhatóságának. A munkáltató a feltárt adókülönbözetről tájékoztatja a magánszemélyt, ha ismeri az értesítési címét. A munkáltató a levonni elmulasztott adó után a munkáltatói adómeg­állapításra előírt határidőt követő naptól a nyilvántartásba vétel napjáig saját terhére önellenőrzési pótlékot állapít meg, melyet be kell vallania és meg kell fizetnie. A munkáltató a bejelentési, önellenőrzési pótlék megállapítási, bevallási kötelezettség teljesítésével mentesül az adólevonási kötelezettség megsértésével összefüggő jogkövetkezmények alól. A bejelentés alapján az adókülönbözetet az állami adóhatóság határozattal írja elő a magánszemély terhére, illetőleg javára.
    Értelemszerűen eltérőek a kifizető helytelen adómegállapítása esetén a követendő szabályok. Amennyiben a kifizető tárja fel a kifizetésről szóló igazolás kiállítását követően, hogy a magánszemély adóját, adóelőlegét nem a törvényben meghatározottak szerint állapította meg és vonta le, a feltárt hibát nyilvántartásba veszi, és az adókülönbözet összegéről, a kifizetés jogcíméről, valamint a kifizetésről szóló igazolás kiállításának időpontjáról 15 napon belül bejelentést tesz a magánszemély állami adóhatóságához és értesíti a magánszemélyt (ha tudja a címét). Amennyiben a törvényben előírt mértéknél kisebb összegű adót, adóelőleget vont le, a kifizető az igazolás kiállításának napjától a nyilvántartásba vétel napjáig a levonni elmulasztott adó, adóelőleg után önellenőrzési pótlékot állapít meg, vall be és fizet meg. A kifizető a bejelentési, az önellenőrzési pótlék megállapítási és bevallási kötelezettség teljesítésével mentesül az adólevonási kötelezettség megsértésével összefüggő jogkövetkezmények alól.
    A munkáltató is a kifizetőre vonatkozó szabály alapján jár el, ha az önadózó magánszemélynek téves igazolást adott, és ezt követően tárja fel tévedését.
    6.3. A kivetés és kiszabás
    Az önkormányzati adóhatóság állapítja meg az összes helyi adót három kivétellel (a vállalkozók kommunális adója, az iparűzési és az adóbeszedéssel megállapított helyi idegenforgalmi adó) - valamint a belföldi rendszámú gépjárművek után fizetendő gépjárműadót.
    A vámhatóság határozattal állapítja meg (kivetéses adózás)
    - az általános forgalmi adó kivételével a termékimportot terhelő adót,
    - a termékimportot terhelő általános forgalmi adót, ha az adózó az általános forgalmi adóról szóló törvény szerint nem általános forgalmiadó-alany, alanyi adómentességet választó adóalany, kizárólag tárgyi adómentes tevékenységet végző adóalany, mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállást választó adóalany, vagy az egyszerűsített vállalkozói adó alanya,
    - a regisztrációs adót,
    - új közlekedési eszköznek minősülő személygépkocsinak az Európai Közösség más tagállamából történő beszerzése esetén az általános forgalmi adót, ha a vevő általános forgalmiadó-alanynak nem minősülő magánszemély, illetve egyéb szervezet, általános forgalmiadó-alanynak nem minősülő adófizetésre kötelezett jogi személy, kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, alanyi adómentességet választó adóalany, mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállást választó adóalany, illetve az egyszerűsített vállalkozói adó alanya.
    Kivetés esetén az adó megállapítása az adózó (adóalany) által adott információ, az adóbevallás alapján történik, amelynek adatait természetesen az adóhatóság jogosult ellenőrizni. Az adózó az adókötelezettség keletkezéséről, az adóalap, az adómentesség, az adókedvezmény, az adó megállapításához szükséges adatokról, körülményekről ad bevallást. Az adóhatóság a fizetendő adóról, az adófizetés módjáról és idejéről, továbbá, ha ez szükséges az adóalapról, az adómentességről vagy adókedvezményről hoz határozatot.
    Szűkebb értelemben csak a bevallás alapján történt adómegállapítást nevezi a tételes jog adókivetésnek.
    Kiszabással az illetékhivatal állapítja meg a vagyonszerzési illetéket, továbbá a kiszabás alapján fizetendő eljárási illetéket (pl. a vagyonszerzési illetékkel együtt fizetendő az ingatlan-nyilvántartási eljárás illetéke). Az illetéktörvény szerint kiszabás alapján - pénzzel - kell megfizetni az illetékelőleget is és a bélyeges űrlappal vagy illetékbélyeggel megfizetni elmulasztott illetéket is.
    Kiszabással történik az illeték megállapítása akkor is, ha az illetéket egyáltalán nem vagy nem szabályszerű időben, módon vagy mértékben fizették meg, illetőleg a vagyonszerzést illetékkiszabás végett nem jelentették be, és erről ún. leletet készítettek.
    A kiszabás a kivetéssel rokon intézmény. A főbb eltérések, hogy az illetékhivatal jár el, nem bevallás hanem bejelentés alapján indul az eljárás, s természetesen az, hogy a kiszabás kizárólag illeték megállapítására irányul.
    6.4. Az adóbeszedés
    Az adóbeszedésre kötelezett adózó a helyi adó összegét közli a magánszeméllyel és az adót átveszi. A hatályos jogban csak a helyi adókról szóló törvény rendezi az idegenforgalmi adó szabályai között a beszedési kötelezettséget.
    Az adóbeszedés a levonással rokon intézmény, de csak a megállapításra kötelezett személy teendői szempontjából, az adóalany szempontjából nem. Mindkettő (a kifizető és a beszedésre kötelezett) a törvény erejénél fogva köteles az adó megállapítására az adóalany helyett. Az alapvető különbség az, hogy a levonásra kötelezett (munkáltató, kifizető) az általa juttatott összeg egy részének visszatartásával teljesíti ezt, addig a beszedésre kötelezett nem juttat bevételt a jövedelemadó vagy a társasági adó alanyának, hanem éppen ellenkezőleg - legalábbis típus esetben - pénzt "vesz el" az adó alanyától.
    Beszedésre kötelezett a helyi adó törvény szerint: a) a kereskedelmi szálláshely, csónakház üzemeltetője; b) az üdülőfenntartó szerv; c) a fizetővendéglátó szálláshelyeken a szállásadó, illetve a közvetítésre jogosult; d) helyiség egyéb bérbeadása, ingyenes használatra átengedése esetén a helyiség tulajdonosa vagy azzal a törvény szerint "rendelkezni" - valójában használni és hasznosítani - jogosult személy.
    7. Az adóinformációs rendszer
    Az adóinformáció jogilag szabályozott mechanizmusában az adóhatóságok a nyilvántartott adatok döntő többségét a bejelentés, a bevallás és az adatszolgáltatás révén szerzett információkból nyerik. Az Art. és más jogszabályok nemcsak az adóhatósághoz jutó információk rendjét szabályozzák, hanem az adóhatóságok által megszerzett adatok kezelésének, nyilvántartásának és átadásának törvényes feltételeit is. Ezen rendelkezések jelentőségét az adózók szempontjából két vonatkozásban érdemes kiemelni: egyrészt a bejelentés, bevallás és adatszolgáltatás szabályainak megszegése önmagában súlyos jogkövetkezményeket vált ki, másrészt az adóhatóság által jogellenesen szerzett vagy felhasznált vagy átadott (közzétett) információk esetén különböző speciális jogorvoslati utak, lehetőségek nyílnak meg.
    7.1. Bejelentés
    A bejelentésnek két fajtáját kell megkülönböztetni: egyrészt az első bejelentést, másrészt az adókötelezettséget érintő minden további bejelentést, amelyek többsége változásbejelentés. A törvény bizonyos esetekben változásnak nem minősíthető eseményekhez is köt bejelentési kötelezettséget. Az utóbbi években az első bejelentést követően közlendő információk mennyisége egyre nő, amelyek az első alkalommal valamilyen okból (pl. adatvédelem) nem közölhetők.
    Bejelentést minden adóhatósághoz kell tenni, azonban szűk értelemben vett regisztrációra, azaz bejelentkezésre az illetékhivatalnál nem is kerül sor, mivel az adóhatóság és az adózó közötti kapcsolat eseti jellegű.
    A bejelentkezés közvetlen célja az adóazonosító szám (adószám, közösségi adószám, adóazonosító jel) megszerzése, ami nemcsak kötelezettséget hárít az adózóra, nevezetesen minden iraton köteles az adózó azt használni, hanem a gyakorlatban ennek hiánya bizonyos jogok gyakorlását lehetetlenné teszi. Ma már szinte a szerződéses kapcsolatokban sem nélkülözhető az adószám.
    A bejelentkezés szempontjából az adózók köre kétfelé válik: a vállalkozók és az egyéb gazdasági tevékenységet folytató adózók képezik az első fő csoportot, de az ezekre vonatkozó szabályok is tovább differenciálódnak, míg azok a magánszemélyek képezik a második nagy csoportot, akiknek csak az adóazonosító jel (adóigazolvány) megszerzése végett van szükségük bejelentkezésre.
    A bejelentkezés eljárásjogi értelemben - legalábbis az állami adóhatósághoz történő bejelentkezés - nem egy-egy adóra vonatkozik, bár az Art. szövege kifejezetten nem utal erre. Az anyagi jogi adókötelezettségek adónemenként időben is külön-külön keletkeznek, ahogy tényállási feltételeik eltérnek.
    Két rendező elvet is figyelembe kell venni:
    - az egyik elv az, hogy a bejelentkezésnek főként a tevékenységhez kötött adókötelezettségeknél (pl. jövedelemadók, általános forgalmi adó, fogyasztási adó) van gyakorlati jelentősége;
    - a másik rendező elv, hogy a bejelentkezés csak az ugyanazon adóhatóság hatáskörébe és illetékessége alá tartozó adókötelezettségre vonatkozik.
    A vállalkozó vagy más bejelentkezésre kötelezett adózó tevékenysége, ha több önkormányzat területét érinti, s így több párhuzamos adókötelezettsége keletkezik, természetesen nem teljesítheti a bejelentkezési kötelezettségét egyetlen önkormányzati adóhatóságnál. A helyi adóknál ugyanis nem illetékességi, hanem hatásköri szabályokat kell alkalmazni, mivel a helyi adóügyben csak annak az önkormányzati adóhatóságnak van hatásköre, amelynek önkormányzata az adót bevezette.
    Elképzelhető, hogy az adózó költségvetési támogatásra - az anyagi jog szabályai szerint - anélkül szerez jogot, hogy valamely adóval összefüggésben bejelentési kötelezettség terhelné. Az Art. más rendelkezéseiből [14. § (3) bekezdés] következik, hogy a költségvetési támogatás anyagi jogi jogosultja addig nem szerez eljárási értelemben jogosultságot a támogatás kiutalására, amíg bejelentkezési kötelezettségének nem tett eleget, pontosabban nem rendelkezik adóazonosító számmal.
    Az adózás rendjének bejelentési szabályai differenciáltak. A törvény külön rendezi az állami adóhatósághoz történő bejelentkezés teljesítésének módját, valamint a helyi adóhatóságoknál történő regisztrációt. Az állami adóhatósághoz történő bejelentkezés kötelezettségét paradox módon a legfontosabb adózói csoportok nem az adóhatóságnál, hanem a vállalkozói igazolványhoz kötött tevékenységet folytatók a körzetközponti jegyzőnél, illetve a cégbejegyzéshez kötött tevékenységet folytatók a cégbíróságnál teljesítik.
    7.1.1. Az egyéni vállalkozók és cégek első bejelentése (bejelentkezés)
    Az adóregisztrációs rendelkezések alapján az adózás rendje nem magát a bejelentkezés megtörténtét írja elő az adóköteles tevékenység folytatásának feltételeként, hanem a "kimenet" felől szabályoz: az adószám megszerzéséhez köti a tevékenység gyakorlását.
    A regisztráció helyétől függetlenül, adószám nélkül üzletszerű gazdasági tevékenységet folytatni nem lehet, ugyanakkor a társasági törvény előtársaságokra vonatkozó rendelkezése szerint az előtársaság a cégbírósági bejegyzést kezdeményező kérelme a benyújtását követően megnyílik a joga az üzletszerű gazdasági tevékenység megkezdéséhez. E két követelmény csak azonnali ügyintézéssel hozható összhangba. A cégbíróságnál működő számítógépes rendszer akkor biztosítja az adószám azonnali, vagy egyidejű rendelkezésre bocsátását, ha a cégbejegyzési kérelem benyújtásakor a cégjegyzékszám megállapításával egyide­jűleg nyilatkozik az adózó az adózói státuszát érintő néhány kérdésben.
    A cégbejegyzési eljárás, illetőleg az egyéni vállalkozói igazolványoknak a körzetközponti jegyzőknél történő kiadása egyszerűsíti a vállalkozások indításával kapcsolatos adminisztrációs terheket. A cégbejegyzés iránti kérelem, illetőleg a vállalkozói igazolvány kiállítása iránti kérelem benyújtásával a vállalkozni kívánók egyidejűleg regisztráltatják magukat a különböző hatósági ügyeikben eljáró, és az adataikat nyilvántartó hatóságoknál. A cégbíróság, illetőleg a körzetközponti jegyző az erre a célra létrehozott számítógépes rendszer útján keresi meg az adóhatóságot, a társadalombiztosítási szervet és a statisztikai hivatalt annak érdekében, hogy a cégjegyzék, illetőleg a vállalkozói igazolvány adatai között is feltüntetendő azonosítási kódot állapítsák meg, és közöljék a bejegyzést végző cégbírósággal, illetőleg körzetközponti jegyzővel.
    Az ún. egyablakos rendszer a vállalkozási tevékenység megkezdésekor, a vállalkozás létrejöttének időszakában nagyban csökkenti a vállalkozásokat korábban terhelő kötelezettségeket, azáltal, hogy nem kell egy sor hivatalt személyesen felkeresni a vállalkozás megalakulása előtt. Az adminisztrációs kötelezettségeket csökkenti, hogy a megváltozott bejelentkezési rendszer jórészt kiszűri a párhuzamos információ-szolgáltatást. Mindezek ellenére sem válhat teljessé az egyablakos rendszer, részben adatvédelmi szempontok miatt, elkerülendő azt, hogy a vállalkozásokról a tevékenységhez szükségtelen adatokat tároljanak különféle szervezetek. Ezért kiegészítő információkat igényelnek az alakuló vállalkozásoktól a bejelentkezéssel érintett különböző szervezetek, így az adóhatóságok is, de ez rendszerint nem igényli az adózó személyes megjelenését. A változtatások nyomán a vállalkozások az első bejelentést követően hamarabb kezdhetnek a tevékenység gyakorlásához.
    A jelenlegi rendszer szerint az egyéni vállalkozói igazolványhoz kötött adóköteles tevékenységet kezdő magánszemély a körzetközponti jegyzőhöz intézett kérelem (kitöltött nyomtatvány) benyújtásával kéri az adószám megállapítását. Ezzel az adózó teljesíti az állami adóhatósághoz történő bejelentkezési kötelezettségét. A körzetközponti jegyző a körzetközponti feladatokat ellátó települési (fővárosi kerületi) önkormányzat jegyzője. Az okmányirodák kijelöléséről és illetékességi területéről szóló 256/2000. (XII. 26.) Korm. rendelet határozza meg a körzetközponti jegyzőket és az illetékességi területüket. Az illetékességet az egyéni vállalkozó székhelye határozza meg. Az említett kormányrendelet melléklete az utóbbi esztendőkben többször módosult, jelenleg már mintegy 240 körzetközponti jegyző (okmányiroda) látja el a vállalkozói igazolványok kiadásával kapcsolatos feladatokat.
    A törvény az egyéni vállalkozói igazolványhoz kötött tevékenységről szól. A személyi jövedelemadó törvény egyéni vállalkozó fogalma alá tartozók közül (3. § 17. pont) csak a vállalkozói igazolványhoz kötött tevékenységet folytatókat terheli a körzetközponti jegyzőnél történő bejelentés kötelezettsége. A többiek (például az egyéni ügyvéd, az egyéni szabadalmi ügyvivő, a közjegyző, az önálló bírósági végrehajtó, magángyógyszerész, magán-állatorvos) egyéb adózóként az adószám megszerzése végett közvetlenül az adóhatóságnál előzetesen kötelesek bejelentkezni.
    A kérelmet az erre rendszeresített egységesített nyomtatvány kitöltésével kell kérni. A vállalkozói igazolvány kiadása csak akkor tagadható meg, ha a kérelem teljesítése jogszabályba ütközik, tehát a körzetközponti jegyző hatáskörrel együtt nem kapott mérlegelési jogkört. A vállalkozói igazolvány iránti kérelemhez mellékelni kell a kérelmező nyilatkozatát arról, hogy vele szemben nem állnak fenn az egyéni vállalkozásról szóló törvényben meghatározott egyes kizáró okok (pl. foglalkozástól eltiltás), továbbá hatósági igazolást arról, hogy a kérelmezőt gazdasági, vagyon elleni vagy a közélet tisztaságát sértő bűncselekmény miatt jogerősen, végrehajtandó szabadságvesztésre, illetőleg egyéb szándékos bűncselekmény miatt egy évet meghaladó végrehajtandó szabadságvesztésre nem ítélték. Ugyancsak csatolni kell a jogszabályban előírt képesítés meglétét igazoló okiratot, amennyiben a kérelmező képesítéshez kötött tevékenységet kíván folytatni, illetve jogszabályban előírt más hatóság engedélyét, amennyiben a tevékenység folytatását jogszabály hatósági engedélyhez köti.
    A bejelentkezési rendszerrel szintén érintett másik adózói csoport, amely üzletszerű gazdasági tevékenységet csak a cégbejegyzése iránti kérelem benyújtását követően folytathat, a cégbírósághoz intézett bejegyzés iránti kérelem (kitöltött nyomtatvány) és mellékletei benyújtásával kéri az adószám megállapítását. Ezzel az adózó teljesíti az állami adóhatósághoz történő bejelentkezési kötelezettségét, legalábbis az előzetesen teljesítendő kötelezettséget.
    A fióktelep előzetes bejelentkezésre köteles, ugyanúgy, ahogy a gazdasági társaságok. A megváltozott bejelentkezési rend érinti a közvetlen kereskedelmi képviseletet is, amely szintén a tevékenység megkezdése előtt köteles bejelentkezni. Mindkét formát be kell jegyezni a cégjegyzékbe. A fióktelep és a kereskedelmi képviselet között a bejelentkezés szabályai tekintetében csak minimális különbségek figyelhetők meg, amelyek főként a végezhető tevékenységek különbségeire vezethetők vissza.
    A bejelentkezés során jelentősége van annak is, hogy a fióktelepre kiterjed a számviteli törvény hatálya, míg a kereskedelmi képviseletre nem [2000. évi C. törvény 1. § (3) bekezdés]. Az adószám megszerzését követően a fióktelep és a képviselet csatolja a külföldi vállalkozás illetőség-igazolását, továbbá a fióktelep alapításakor be kell jelenteni a többi belföldi fióktelepet és azok adószámát [Art. 18. § (2) bekezdés], bár e kötelezettség teljesítési határideje nem esik pontosan egybe a 16. § (3) bekezdésében megjelölt kötelezettséggel. A bejelentéshez csatolni kell a külföldi vállalkozás illetőségét igazoló - az illetősége szerinti ország adóhatóságától származó - 90 napnál nem régebbi okirat hiteles magyar nyelvű fordítását. A külföldi vállalkozás a fióktelep alapításakor köteles a Magyar Köztársaság területén működő más fióktelepeinek és azok adószámának bejelentésére is.
    7.1.2. Más adózók bejelentkezése
    Ma már általános rendező elv a tevékenység megkezdése előtti, tehát az előzetes bejelentkezés. Az előzetes bejelentkezés kötelezettség kiterjesztésével gyakorlatilag a vállalkozói igazolvánnyal és cégbejegyzéssel nem érintett adózói körben kötelező az előzetes regisztrációt. Az előzetes bejelentkezés kötelezettségével értelemszerűen felesleges terhelni bizonyos adózói csoportokat, különösen a vállalkozói tevékenységet nem folytató magánszemélyeket, akik egyébként sem kötelesek adószám megszerzésére, hanem adóazonosító jelet kapnak. Hasonló indokok alapján az illetékkötelezettséghez kapcsolódó adózási-eljárási értelemben vett adókötelezettség-keletkezés sem igényli az adószámot, ezért a törvény ezt is kivételként szabályozza.
    Azok az adózók, akiknek adókötelezettsége, adóköteles bevételszerző tevékenysége a vállalkozói igazolványhoz, cégeljárás megindításához nem kötött, előzetesen az állami adóhatóságnál az e célra szolgáló nyomtatványon, írásban teljesítik bejelentkezési kötelezettségüket. A gyakorlat ma már olyan szigorú követelményeket állít (például a számla kellékeinél, a bizonylat valódiságának vizsgálatánál), amely gyakorlatilag egyébként is lehetetlenné teszi a tevékenység legális gyakorlását az adószám megszerzése előtt.
    Azon adózókra, akik vállalkozói tevékenységükhöz szükséges bejelentkezéskor nem rendelkeznek adóazonosító jellel (adóigazolvánnyal), bizonytalan volt a kétféle adóazonosító szám megszerzésének összeegyeztethetősége. A bizonytalanság feloldására az Art. pozitív szabállyal előírja, hogy amennyiben a bejelentkezésre köteles adózó még nem rendelkezik adóazonosító jellel sem, akkor egyidejűleg köteles az adóigazolvány megszerzéséhez szükséges bejelentés teljesítésére is.
    2000 óta a magánszemélyek járulékfizetési kötelezettségének nyilvántartása is az adóazonosító jel alapján történik, mint bármely adókötelezettség esetében. Adóazonosító jelet állapít meg az APEH azoknak a magánszemélyeknek, akiknek járulékfizetési kötelezettsége a Tbj. 39. § (2) bekezdése alapján keletkezik. E törvényhely alá azok a személyek tartoznak, akik személyi igazolvánnyal rendelkeznek, vagy azzal jogszabály alapján rendelkezniük kellene, más jogcímen biztosítottnak vagy ilyen biztosított eltartott hozzátartozójának nem minősülnek, és egészségügyi szolgáltatásra sem jogosultak. E személyeket egészségbiztosítási járulék fizetési kötelezettségük miatt mind a kötelezettség keletkezése, mind megszűnése tekintetében 15 napon belül bejelentési kötelezettség terheli. A bejelentés alapján az adóhatóság a fizetési kötelezettséget előírja, a befizetéseket nyilvántartja. A törvény az adóhatóság számára előírja, hogy az adóév utolsó napját követő 60 napon belül az adózó adószámlájának felülvizsgálata alapján határozattal állapítsa meg az elmulasztott járulékkötelezettséget. A határozatban szereplő fizetési kötelezettség elmulasztása esetén a határozat alapján megindítható a végrehajtási eljárás.
    Önmagában a bejelentkezés ténye, nem keletkeztet anyagi jogi értelemben vett adókötelezettséget. Az anyagi jogi adókötelezettség keletkezésének hiánya a bejelentkezést nem teszi semmissé, hiszen külön adóhatósági törlésre van szükség ilyen esetben. Egyes jogokat, kötelezettségeket a törvény a bejelentkezéshez, illetve a nyilvántartásba vételhez igazít. Így a törvény szabályait követve a bejelentkezés során adószámot szerzett adózó a megváltozott szabályok szerint is minden iraton a vállalkozóként kapott új adószámot köteles használni az általa korábban használt adóazonosító jel helyett.
    Az Art. imperatív szabálya, hogy a bejelentkezést csak az erre rendszeresített nyomtatványon lehet jogszerűen teljesíteni. A formakényszer nemcsak az állami adóhatósághoz történő bejelentkezésre vonatkozik. A törvényből következően a nyomtatvány az első fokon eljáró adóhatóságnál nyújtható be.
    7.1.3. A bejelentés tartalma
    Az Art. 16. § (3) bekezdése határozza meg az állami adóhatósághoz a nyilvántartásba vételhez bejelentendő adatok körét. Az adatok jellegük szerint kétfélék. Egyik részük az adózó azonosításához szükséges, a többi adat az adózó későbbi ellenőrzéséhez nyújt információt.
    Az adatok bejelentése kötelező, közlése nem tagadható meg. Az állami adóhatósághoz a törvény szerint az adózónak a következő adatokat kell bejelentenie:
    a) nevét (elnevezését), rövidített cégnevét, a magánszemély adóazonosító jelét, külföldi vállalkozás esetén az illetősége szerinti állam hatósága által megállapított adóazonosító számát;
    b) címét, székhelyét, telephelyét vagy telephelyeit;
    c) létesítő okiratának (alapító okirat, társasági-társulati szerződés, alapszabály) keltét és számát, a gazdasági társaság, közhasznú társaság, egyesülés vezető tisztségviselőinek nevét, lakóhelyét, adóazonosító számát és a rá vonatkozó jogszabály szerinti képviselőjének, könyvvizsgálójának (ha a könyvvizsgáló gazdálkodó szervezet, az adott gazdasági társaság vizsgálatáért személyében is kijelölt felelősének) nevét, lakóhelyét;
    d) gazdálkodási formáját, tevékenységének felsorolását, a cég által a létesítő okiratban megjelölt tevékenységi köröket a Központi Statisztikai Hivatal által kiadott nómenklatúra szerint, továbbá statisztikai számjelét;
    e) a jogi személyiség nélküli gazdasági társaság, a korlátolt felelősségű társaság, az egyesülés, valamint a közös vállalat tulajdonosának (tulajdonosainak) cégnevét (nevét), székhelyét (telephelyeit, lakóhelyét), adóazonosító számát;
    f) a magánszemély adózó levelezési címét - ha az nem azonos székhelyével, telephelyével -, továbbá a Magyarországon lakóhellyel nem rendelkező külföldi személy esetében magyarországi kézbesítési meghatalmazottjának nevét és lakóhelyét (székhelyét);
    g) iratai őrzésének helyét, ha az nem azonos az adózó székhelyével vagy lakóhelyével;
    h) jogelődjét és jogelődjének adóazonosító számát;
    i) az önálló tevékenységet folytató magánszemély tevékenysége gyakorlását, körülményét (fő-, mellékfoglalkozás, nyugdíj melletti kiegészítő tevékenység);
    j) az általános forgalmi adózás módjával összefüggésben előírt nyilatkozatot;
    k) átalányadó választását;
    l) választása szerint a naptári évtől eltérő üzleti év mérlegfordulónapját.
    A bejelentkezés a kilencvenes évek elején egyszerre teljesíthető kötelezettség volt. A fokozatosan bővített adattartalom és a bejelentési rendszer megváltozása miatt a kötelezettség teljesítése többszöri, személyes bejelentést igényelt. Az egyablakos regisztrációs rendszerben elegendő az egyszeri személyes megjelenés a vállalkozás megindításához, s a cégbíróságnál, illetve a kamaránál nyilvántartott adatok közül e szervek továbbítják az adóhatósághoz azokat, amelyek az adószám megállapításához szükségesek.
    A cégbíróság, illetve a körzetközponti jegyző az erre a célra szolgáló számítógépes rendszer útján közli az állami adóhatósággal azokat az adatokat, amelyek a cégbejegyzés, vállalkozói igazolvány kiállítása iránt kitöltött nyomtatványon rendelkezésre állnak. Ide tartoznak azok az adatok is, amelyekről a bejelentkező adózó nyilatkozik, s amelyek arra utalnak, hogy a tevékenységet fő- vagy mellékfoglalkozás vagy nyugdíj melletti kiegészítő tevékenység keretében végzik-e, továbbá, hogy tételes átalányadózást választottak-e. Az állami adóhatóság az adószám megállapításához szükséges az adóköteles tevékenységet folytatni kívánó adózó neve (elnevezése), címe (székhelye), cégjegyzék, vagy vállalkozói nyilvántartási száma, illetve az áfa adózási módról tett nyilatkozat alapján, a számítógépes rendszer útján közli a cégbírósággal, illetőleg a körzetközponti jegyzővel az adózó adóazonosító számát, illetve az ok megjelölésével értesíti a megkereső szervet az adószám megállapításának akadályáról. Az állami adóhatóság az adószám megállapításának megtagadásáról szóló jogerős határozat egy példányának megküldésével értesíti a cégbíróságot, illetőleg a körzetközponti jegyzőt.
    A nyilvántartásba vételhez szükséges adatoktól elkülönülnek azok, amelyekre csak az adóhatóságnak van szüksége, és azok a cégnyilvántartás, illetve az egyéni vállalkozói nyilvántartás szempontjából érdektelenek. A bejelentendő adatoknak ez a része kívül esik az egyablakos rendszeren. Ennek időpontja eltér annak megfelelően, ahogy a kétféle vállalkozói körben is eltérnek a tevékenység megkezdésének feltételei. Az egyéni vállalkozó csak az igazolvánnyal kapja meg adószámát, s csak ennek alapján kezdheti meg tevékenységét, addig a cégbíróságnál bejelentkezettek a bejelentkezéskor megkapják a tevékenység gyakorlásához elengedhetetlen adószámot. Így a pótlólagos bejelentés időpontja is eltérő. Az egyéni vállalkozók a vállalkozói igazolvány kézhezvételétől, a cégíróságnál bejelentkezők pedig a bejelentkezés napjától számított 15 napon belül teljesítik kötelezettségüket. E határidővel írásban kell közölni az állami adóhatósággal
    - az iratok őrzésének helyét, ha az nem azonos az adózó székhelyével vagy lakóhelyével;
    - a naptári évtől eltérő üzleti év mérlegfordulónapját;
    - az esetleges jogelőd adóazonosító számát;
    - a jogi személyiség nélküli gazdasági társaság, a korlátolt felelősségű társaság, az egyesülés, a közös vállalat tulajdonosának (tulajdonosainak), valamint a gazdasági társaság, közhasznú társaság, egyesülés vezető tisztségviselőinek adóazonosító számát;
    - a magánszemély adózó levelezési címét, ha az nem azonos székhelyével, telephelyével.
    A bejelentendő adatok köre kiterjed a naptári évtől eltérő üzleti év mérleg-f­or­dulónapja bejelentésének kötelezettségére azon gazdálkodóknál, amelyek az új számviteli törvény alapján lehetőséget kaptak a naptári évtől eltérő üzleti év választására. Az ilyen adózónak a változás évét megelőző naptári év augusztus 15-éig közölnie kell az adóhatósággal e választást.
    Az adóköteles (bevételszerző) tevékenység folytatásához szükséges engedély, jóváhagyás, záradék megszerzését - az egyéni vállalkozók kivételével - a jogerős engedély, jóváhagyás, záradék közlésétől számított 15 napon belül az adóhatóságnak be kell jelenteni.
    A belföldi jogi személyek, jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaságok számára hagyományos jogszabályi kötelezettség, hogy pénzforgalmukat bankszámlán bonyolítsák le, s ennek érdekében bankszámlaszerződést kössenek. 2002-től sor került a bankszámlanyitásról és a pénzforgalomról szóló kormányrendelet megújítására. A pénzforgalomról, a pénzforgalmi szolgáltatásokról és az elektronikus fizetési eszközökről szóló 232/2001. (XII. 10.) Korm. rendelet a sokat módosított 39/1984. (XI. 5.) MT rendelet helyébe lépett.
    Pénzforgalmi bankszámla az a bankszámla, amelyet a számlatulajdonos pénzforgalmának lebonyolítása céljából az Art. 178. § 28. pontja szerinti vállalkozási tevékenységével kapcsolatosan törvényben vagy kormányrendeletben megállapított kötelezettség alapján nyit, illetve az a bankszámla, amely a számlatulajdonos rendelkezésének megfelelően kifejezetten pénzforgalmi bankszámlaként kerül megnyitásra. E megfogalmazás alapján a bankszámlanyitási kötelezettség kizárólag adózási okokon alapul. Ez a kötelezettség azonban nem törvényen, különösen nem adótörvényen alapul, következésképpen megsértése esetén adójogi szankció sem alkalmazható, jóllehet az adókötelezettségek teljesítésének ellenőrzését - és adott esetben a végrehajtást - akadályozza ez a mulasztás.
    A pénzforgalmi bankszámla vezetésére nem kötelezett egyéb szervezet vagy ilyen bankszámla nyitására nem kötelezett magánszemély is nyithat pénzforgalmi bankszámlát, de a bankszámla bejelentési kötelezettség ezekre a számlákra egyelőre nem terjed ki. Továbbra sem kell bejelenteni a lakossági bankszámla [9/2001. (MK 147.) MNB rendelkezés 3. §] nyitását. A bankszámlát lakossági bankszámlának kell tekinteni, ha a bankszámlaszerződésben nincs kifejezett utalás arra, hogy a bankszámlát pénzforgalmi bankszámlaként nyitották meg. Lakossági bankszámla ellen azonnali beszedési megbízást - hacsak a kötelezett ahhoz felhatalmazó levélben hozzá nem járult - kizárólag a bírósági végrehajtásról szóló 1994. évi LIII. törvény (a továbbiakban: Vht.) alapján, végrehajtási eljárás keretében lehet benyújtani.
    Tekintettel arra, hogy a számlavezető hitelintézetek kontrolladatként közlik a számlaszámot az adóhatósággal, az adózónak nem kell külön bejelentenie pénzforgalmi bankszámláját, azt elegendő feltüntetnie a költségvetési támogatás igényléséről benyújtott bevallásában. Az adózó bejelentési kötelezettségének megszüntetésével az adóhatóság a számlaszámokat a hitelintézetek adatszolgáltatása alapján veszi nyilvántartásba. A számlaszám-bejelentési kötelezettség alóli mentesítés azonban nem eredményezheti a bankszámlanyitási kötelezettség teljesítésének elmaradását. Az Art. ezért előírja, hogy az adózónak legalább egy belföldi bankszámlával rendelkeznie kell, és a bankszámla megnyitásának elmulasztását mulasztási bírsággal sújthatja az adóhatóság.
    A külföldi illetőségű adózók csak úgy juthatnak hozzá az őket megillető költségvetési támogatáshoz (adó-visszaigényléshez, -visszatérítéshez), ha belföldön bankszámlát nyitnak, vagy postai úton küldi meg részükre az adóhatóság. Amennyiben egy adott országra a Magyar Posta nemzetközi pénzforgalmi szolgáltatása (nemzetközi postautalvány) nem terjed ki, csak bonyolult és költséges adminisztrációval lehet a küldeményt eljuttatni, vagy arra kell felhívni az adózót, hogy nyisson belföldön bankszámlát, amely jelentős nehézségeket okozhat számára. 2005. január 1-jétől lehetővé válik, hogy az adóhatóság külföldi bankszámlára is utalhasson. Az utalás az adózó által meghatározott devizanemben történik, az átváltás költsége a külföldi illetőségű adózót terheli. A Magyar Nemzeti Bank által közzétett, euróban megadott árfolyamot kell figyelembe venni az olyan külföldi pénznem esetében, amelynek nincs a Magyar Nemzeti Bank által közzétett forintban megadott árfolyama.
    A törvény az adóhatóság kötelességévé teszi a visszajelzést az adóhatóság által nyilvántartásba vett adatokról a bejelentkezési folyamat lezárulta után. Az állami adóhatóság az adózót nyilvántartásba vételéről 30 napon belül értesíti, és ebben tájékoztatja valamennyi, a nyilvántartásban szereplő adatáról.
    A bejelentendő adatok közé tartozik a nagy összegű készpénzfizetések közlésének kötelezettsége. A készpénzfizetés napjától számított 15 napon belül az állami adóhatósághoz a vevőnek, a szolgáltatás igénybevevőjének be kell jelentenie az ötmillió forintot meghaladó értékben teljesített készpénzszolgáltatást, ez az összeghatár a kapcsolt vállalkozások ügyletei esetében egymillió forint. Mentesülnek a bejelentés alól a vállalkozási tevékenységet nem folytató magánszemélyek. Ez a kötelezettség természetesen nem változás­bejelentés, de a bejelentkezéstől is független.
    A Magyarországra munkavégzés céljából kirendelt külföldi személyt az a belföldi vállalkozás (leányvállalat, fióktelep) köteles bejelenteni, ahol a külföldi tartózkodása a 183 napot meghaladja. A bejelentési kötelezettséget csak akkor kell teljesíteni, ha a külföldi illetőségű magánszemélynek belföldön adófizetési kötelezettsége keletkezik. Az adófizetési kötelezettség három feltétel közül bármelyik bekövetkeztével beáll. Ezek szerint, ha a külföldi illetőségű magánszemély az adóévben 183 napot meghaladó időtartamnál hosszabb ideig tartózkodott belföldön, vagy munkabérét nem a külföldi illetőségű munkáltató, illetőleg nem a külföldi illetőségű munkáltató nevében fizetik, vagy munkabérét a munkáltatónak a belföldön fekvő telephelye vagy állandó bázisa viseli. Szemben a hatályos előírással jövőre a bejelentést utólag, az adóévet követő január 31-éig kell teljesítenie a cégnek, amelyhez a magánszemélyt munkavégzésre kiküldték. Azok a külföldi illetőségű magánszemélyek, akiknél a felsorolt három feltétel egyike sem teljesül, belföl­dön nem adóznak, ezért nem kell róluk adatot szolgáltatni.
    7.1.4. Az adóazonosító jel (adóigazolvány) megszerzéséhez szükséges bejelentés
    A jelenlegi szabályok szerint - gyakorlatilag legalábbis - a belföldi aktív népességre teljes körű az adóbejelentkezés. Az előzetes és utólagos bejelentkezéssel korábban nem érintett, bejelentkezésre nem kötelezett magánszemélyeknek is bejelentést kell tenniük az adóazonosító jel (adóigazolvány) megszerzése végett, ha ezzel nem rendelkeznek. Ez azokat a magánszemélyeket érinti, akik korábban nem szereztek belföldön adóköteles jövedelmet, így nem kaphattak adóigazolványt, amely az adóazonosító jelet tartalmazza.
    Az adóazonosító jel az adóazonosító szám egyik fajtája, és a személyazonosító jel (személyi szám) helyébe lépett adóügyekben. Az adóazonosító jel tízjegyű szám, amelyet az adóazonosító jelről kiadott hatósági igazolvány, azaz az adóigazolvány tartalmaz.
    Az adóigazolvány tartalmazza az adózó családi és utónevét, anyja nevét, születési helyét és idejét, adóazonosító jelét és a kiállítás keltét. Az adóazonosító jelet az állami adóhatóság képezi. Az adóigazolványt hivatalból állítja ki. Az adóigazolvánnyal nem rendelkező adózó az adóigazolványt a természetes személyazonosító adatait és lakcímét tartalmazó kérelemmel igényelheti az állami adóhatóságtól. Az adóigazolványt az adózó köteles megőrizni, és annak adatait felhívásra - személyazonosságának hitelt érdemlő igazolása mellett - megismerhetővé tenni az adóhatóság, valamint az adózással kapcsolatban adatszolgáltatásra kötelezett szerv számára.
    Az adóazonosító jel alapján történő nyilvántartás valamennyi önkormányzati adóhatóságnál kötelező. Az ehhez szükséges adatokat megkapják az önkormányzati adóhatóságok. Az önkormányzati adóhatóság megkeresésére az állami adóhatóság tájékoztatást ad az adóazonosító adatokról, sőt az olyan magánszemélyek esetében, akik ilyen azonosító számmal nem rendelkeznek (pl. idős személyek), az állami adóhatóság megállapítja az adóazonosító jelet. Az Art. alapján immár az állami adóhatóság hivatalból is köteles az adóazonosító jel megállapítására az olyan személyek esetében, akik bejelentkezési kötelezettségüket elmulasztották, valamint akkor is, amikor ez egyébként jogszabályban előírt feladat [pl. 217/1998. (XII. 30.) Korm. rendelet] végrehajtásához szükséges.
    A törvény alapján adatszolgáltatásra kötelezett szerv az adóazonosító jelet e feladata teljesítésével összefüggésben használhatja. Az adóazonosító jel megismerésére törvényben meghatározott feladatkörében eljárva jogosultak az Állami Számvevőszék és a pénzügyminiszter, továbbá más törvényi rendelkezés alapján a Kormányzati Ellenőrzési Hivatal. Az adóazonosító jel kezelésére törvényben meghatározott feladatkörében eljárva jogosultak: az Egészségbiztosítási és Nyugdíjbiztosítási Alap, valamint az elkülönített állami pénzalap kezelője, az Országos Munkaügyi Központ és a megyei (fővárosi) munkaügyi központ, a bíróság, a nyomozó hatóság és a nemzetbiztonsági szolgálatok, szigorúan célhoz kötött módon a rájuk vonatkozó törvényekben meghatározott feladataik ellátásához. 2004. január 1-jétől a gépjárműadó bevallásának megszüntetésével összefüggésben az adóazonosító jelet, adószámot a gépjármű-nyilvántartás is tartalmazza.
    A vállalkozási tevékenységet nem folytató magánszemély, ha nem végez általános forgalmiadó-köteles tevékenységet és nem rendelkezik adóazonosító számmal
    - jövedelemadó-köteles bevételének megszerzése,
    - költségvetési támogatás igénylése
    előtt adóazonosító jelének közlése végett az állami adóhatóságnál az e célra szolgáló nyomtatványon írásban bejelenti természetes azonosító adatait: nevét, születési helyét, idejét, anyja leánykori nevét és lakóhelyét, a nem magyar állampolgárságú magánszemély állampolgárságát is.
    Az említett költségvetési támogatás igénylésére jogosultak az esetek döntő többségében egyébként is kötelesek lennének bejelentésre, de kivételesen egyes mezőgazdasági támogatások és adó-visszaigénylés esetében előfordulhat, hogy a rendelkezés gyakorlati jelentőséget kap.
    A bejelentés alapján az adóhatóság a magánszemély adóazonosító jelét megállapítja, és arról 15 napon belül hatósági igazolványt (adóigazolvány) állít ki.
    Az állami adóhatóság jogosult a bejelentett természetes azonosító adatokat a magánszemély személyazonosító igazolványának adataival egybevetni. Az állami adóhatóság az adózó által bejelentett természetes azonosító adatokat egyezteti a személyi adat- és lakcímnyilvántartás szervével. Az állami adóhatóság 60 napra érvényes ideiglenes adóigazolványt állít ki az adóazonosító jelről a bejelentkezést követően, ha a magánszemély által bejelentett, illetve a személyi adat- és lakcímnyilvántartás szervétől igényelt adatok között eltérés van. Az állami adóhatóság ilyen esetben az adateltérés okának tisztázása érdekében a magánszemélyt a bejelentett adatok igazolására szólítja fel. Az adóhatóság az adateltérés rendezése érdekében haladéktalanul megkeresi a magánszemély lakóhelye szerint illetékes települési önkormányzat jegyzőjét, ha a magánszemély által igazolt és az állami adóhatóság nyilvántartásában javított adatok nem egyeznek a személyi adat- és lakcímnyilvántartás adataival. Az állami adóhatóság az ideiglenes adóigazolvány érvényességét 60 nappal meghosszabbítja, ha az adateltérés annak érvényességi idején belül nem javítható. Az ideiglenes adóigazolványra is a hatósági igazolványra és az adóigazolványra vonatkozó rendelkezések az irányadók, azzal az eltéréssel, hogy az ideiglenes adóigazolvány annak érvényességi idejét is tartalmazza.
    2005. január 1-jétől megszűnik az adóazonosító számmal nem rendelkező külföldi állampolgárságú magánszemélyek adóazonosítása során az útlevélszám kezelésének lehetősége. A külföldi állampolgárságú magánszemélyeknek is adóazonosító jelet állapít meg az adóhatóság ugyanolyan eljárásban, mint azt a magyar állampolgár magánszemély esetében teszi. Előfordul ugyanakkor olyan eset is, hogy a kifizető olyan külföldi állampolgárságú magánszemélynek teljesít kifizetést, aki nem tartózkodik a kifizetés pillanatában vagy egyébként sem a Magyar Köztársaság területén. Ez esetben a kifizető vagy a részvényesi meghatalmazott (letétkezelő) is kérheti a külföldi adóazonosító jelének megállapítását. Minthogy a magyar közigazgatás nemzetközi összehasonlításban is sajátos természetes azonosító adatként használja a magánszemély anyjának nevét is, előfordulhat, hogy ezzel az adattal az eljáró képviselő nem rendelkezik, az adóhatósággal minden - általa ismert - rendelkezésre álló azonosító adatot kell közölnie a képviselőnek.
    7.1.5. Az általános forgalmiadó-kötelezettség bejelentése
    Az általános forgalmiadó-kötelezettség bejelentésének speciális szabályai a bejelentkezés általános szabályaihoz képest további nyilatkozatok megtételét teszik lehetővé, ha az adózó él az általános forgalmi adó szabályai szerinti választás jogával. Nyilatkozhat arról, hogy
    a) kizárólag tárgyi adómentes értékesítést végez,
    b) tárgyi adómentesség helyett az adókötelezettség teljesítését választja,
    c) alanyi adómentességet választ,
    d) az adómegállapítás melyik különleges módját alkalmazza,
    e) az Európai Közösség más tagállamában illetőséggel bíró adóalannyal kereskedelmi kapcsolatot kíván létesíteni,
    f) az általános forgalmi adóról szóló törvény szerint csoportos adóalanyi­ságot választ.
    A nyilatkozat megváltoztatását - az a)-c) pontokra vonatkozóan - a változtatást megelőző adóév utolsó napjáig kell bejelenteni. Ha az adózó az alanyi mentességre jogosító értékhatárt az adóév közben lépte túl, bejelentését az értékhatár elérését követő 15 napon belül kell megtennie az adóhatósághoz.
    Az általános forgalmi adó alanyai a bejelentkezés általános szabályai szerint - az adóalanyiság kiterjedt törvényi meghatározása miatt - nem feltétlenül kötelesek bejelentkezésre, csak adókötelezettségük (adófizetési kötelezettségük) keletkezését megelőzően vagy azt követően. Az utóbbinak főként a vállalkozónak nem minősülő magánszemélyek esetében van gyakorlati jelentősége, mert ezek a személyek csak akkor kötelesek a bevételszerző tevékenységükkel kapcsolatban bejelentésre, ha forgalmiadó-köteles értékesítést végeznek. Ennek minősül a belföldön teljesített termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, valamint a termékimport.
    Az Art. nem tekinti az általános forgalmi adó alanyának azt a személyt, akit tárgyi adómentesség illet meg, jóllehet a törvény alapján ezzel ellentétes következtetésre is lehet jutni.
    A tárgyi adómentesség szabályait az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény 30-31. §-a és 2. számú melléklete szabályozza.
    Az alanyi adómentesség választása természetesen nemcsak azzal jár, hogy nem kell forgalmi adót fizetni, hanem azzal is, hogy az adózót nem terheli adó-nyilvántartási, adómegállapítási, bevallási és elszámolási kötelezettség, de a beszerzéseit terhelő, előzetesen felszámított adót sem igényelheti vissza, pontosabban levonási jogát nem gyakorolhatja.
    Az Áfa. törvény XII-XVI. fejezeteiben szabályozott különleges adózási módok alá tartozó adózók az áfa általános szabályai helyett jogosultak a különös szabályok szerint adózni, ha ezt bejelentik.
    Az adóazonosító számok közé bekerül a közösségi adóazonosító szám is, amelyre csak annak az adózónak van szüksége, aki az Unió tagországainak területén bonyolít le forgalmat. A közösségi kereskedelmi forgalom szándékát előzetesen kell bejelenteni a jövőben már a tevékenység megkezdésekor. Ez a kötelezettség azonban az átmeneti időszakban minden adószámmal rendelkező adóalanyt érint, aki az EU területén illetőséggel bíró áfa-alannyal akár eladóként, akár vevőként, szolgáltatóként vagy ennek igénybevevőjeként kapcsolatot kíván létesíteni.
    A kereskedelmi kapcsolat fogalmába tartozik a termékértékesítés, -beszerzés, illetőleg azok a szolgáltatások, amelyeknél a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyét a szolgáltatást saját nevében megrendelő gazdasági tevékenységének székhelye, illetve állandó telephelye, ezek hiányában pedig állandó lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye határozza meg, ha a szolgáltatást megrendelő a szolgáltatást nyújtó illetősége szerinti tagállamtól eltérő tagállamban nyilvántartásba vett adóalany [Áfa. törvény 15. § (5) bekezdése]. E szabály érvényesül többek között egyes mérnöki szolgáltatásoknál, az ügyvédi, tolmácsolási, banki, biztosítási szolgáltatásoknál, szerzői jogok átengedésénél, munkaerő kölcsönzésnél, telekommunikációs szolgáltatásnál, rádiós, televíziós műsorszolgáltatásnál, elektronikusan teljesített szolgáltatásnál, illetőleg az ilyen típusú szolgáltatások közvetítésénél. Emellett beletartoznak a kereskedelmi kapcsolat fogalmába az Áfa. törvény 15/A. §-a szerinti szolgáltatások (pl. a közösségen belüli teherközlekedés). Azok az áfa-alanyok tehát, akik a közösségen belül terméket értékesítenek, illetőleg beszereznek, vagy a megjelölt körbe tartozó szolgáltatásokat nyújtanak, illetőleg vesznek igénybe, azt kötelesek bejelenteni az APEH-hoz, mely alapján az adóhatóság közösségi adószámot állapít meg számukra, amit a közösségen belüli kereskedelmi tevékenységükkel kapcsolatban használniuk kell. Csak a közösségi adószám birtokában szerezhetnek be, illetve értékesíthetnek terméket a közösségen belül, illetőleg nyújthatnak vagy vehetnek igénybe szolgáltatást.
    A bejelentési kötelezettség alól a szolgáltatások körében mentesülnek az egyszerűsített vállalkozói adó alanyai. Az említett szolgáltatások miatt tehát nem kapnak közösségi adószámot az eva-alanyok, mely különös jelentőséggel bír tekintettel arra, hogy az egyszerűsített vállalkozói adóról szóló 2002. évi XLIII. törvény 2. § (5) bekezdésének d) pontja és 3. § (1) bekezdésének i) pontja értelmében a közösségi adószámmal rendelkező adózó nem lehet eva-alany.
    Azok a már működő áfa-alanyok, akik/amelyek közösségi kereskedelmet kívánnak folytatni, e tevékenységük megkezdését megelőzően kötelesek közösségi adószámot kérni az APEH-tól.
    Az áfa-alanyok körében az előzetes közösségi adószám beszerzési kötelezettség alól kivételt képez a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, az alanyi adómentességet választó adóalany és a mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállást választó adóalany. Ez a személyi kör, valamint az áfa-alanynak nem minősülő adófizetésre kötelezett jogi személy és az eva-alany abban az esetben köteles közösségi adószámot kérni, ha közösségen belüli beszerzéseinek adó nélkül összesített ellenértéke az adóévben meghaladja a 10 000 eurót és ezért belföldön kell beszerzései után áfát fizetnie. A beszerzések összesített ellenértékének megállapításánál nem kell figyelembe venni az új közlekedési eszköz, illetőleg a jövedéki termék adó nélkül számított ellenértékét. Az értékhatár túllépését az adózónak azon termékbeszerzését megelőzően kell teljesítenie az adóhatóságnál, amelynek ellenértékével túllépi az értékhatárt. 2005. január 1-jétől a törvény - a 6. áfa irányelv rendelkezéseivel összhangban - a már működő, kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalanyok részére az általános forgalmi adóról szóló törvény hivatkozott szolgáltatásainak nyújtása és igénybevétele esetére is előírja a közösségi adószám előzetes beszerzésének kötelezettségét.
    Az értékhatár forintra történő átváltása során a 2004. május 1-jén érvényes, MNB által közzétett hivatalos devizaárfolyamát kell alkalmazni, és az értékhatárt forintban a matematikai szabályok szerint 100 000 forintra kerekítve kell megállapítani. Az értékhatár alatt is választhatja a belföldi áfa fizetést e személyi kör, amely választását a tárgyévre vonatkozóan az előző adóév utolsó napjáig be kell jelentenie az APEH-nak.
    A közösségen belüli beszerzései miatt közösségi adószámmal rendelkező, egyébként áfa-bevallásra nem kötelezett személyi kört e beszerzései tekintetében - mivel belföldön kell az áfát megfizetniük - május 1-től áfa-bevallási kötelezettség terheli, melyet az adófizetési kötelezettség keletkezését követő hó 20. napjáig kell teljesíteni. Az adót a bevallással egyidejűleg kell megfizetni. Nincs nullás bevallásadási kötelezettség, azaz nem kell adóbevallást benyújtani arról a hónapról, melyben közösségen belüli beszerzés után nem keletkezett áfa-fizetési kötelezettség.
    Az eva-alanyok a fentieken túlmenően akkor kötelesek közösségi adószámot kérni, ha más tagállami illetőségű adóalanynak terméket értékesítenek. A közösségi adószámot az értékesítést megelőzően köteles beszerezni az eva-alany, ami egyben eva-alanyiságának megszűnését is jelenti.
    Az alanyi mentes áfa-alany a 10 000 eurót meghaladó összegű tagállami beszerzésein túl akkor is köteles közösségi adószámot kérni, ha más tagállami illetőségű személynek, illetve szervezetnek új közlekedési eszközt értékesít. Az Áfa. törvény szerint új közlekedési eszköz az a szárazföldi közlekedési eszköz, amely legfeljebb 6000 kilométert futott, vagy amelynek első forgalomba helyezésétől számítva legfeljebb 6 hónap telt el, az a vízi közlekedési eszköz, amely legfeljebb 100 hajózott órát volt használatban, vagy amelynek első forgalomba helyezésétől számítva legfeljebb 3 hónap telt el, valamint az a légi közlekedési eszköz, amely legfeljebb 40 repült órát volt használatban, vagy amelynek első forgalomba helyezésétől számítva legfeljebb 3 hónap telt el.
    A kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató áfa-alany a 10 000 eurót meghaladó összegű tagállami beszerzésein túl akkor is köteles közösségi adószámot kérni, ha más tagállami illetőségű adóalanynak terméket értékesít, mely értékesítés belföldi teljesítése esetén adóköteles lenne.
    Bár a 10 000 eurós értékhatárba a jövedéki adóköteles termékek nem számítanak bele, az áfa-alanynak nem minősülő jogi személy, a kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, az alanyi adómentességet választó adóalany és a mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállást választó adóalany abban az esetben is köteles közösségi adószámot kérni az adóhatóságtól, ha más tagállamban beszerzett jövedéki adóköteles termék után belföldön keletkezik áfa-fizetési kötelezettsége.
    Az adózó a közösségi adószámát valamennyi közösségi kereskedelemmel összefüggő iratán köteles feltüntetni. Amennyiben az adózó megszünteti közösségi kereskedelmi tevékenységét, kérheti az adóhatóságtól a közösségi adószám törlését, melyet az APEH a bejelentés napjával köteles teljesíteni.
    A 2004. május 1-jétől hatályos Áfa. törvény - a közösségi kereskedelemtől függetlenül - lehetővé teszi meghatározott feltételek teljesülése esetén a csoportos adóalanyiság választását. Erről a választásról adóhatósági bejelentkezéskor kell nyilatkoznia az áfa-alanynak, bejelentve a csoport tagjait. A nyilatkozat megváltoztatását a változás bekövetkezésétől számított 15 napon belül kell bejelenteni az adóhatóságnak.
    Sajátos szabályok érvényesülnek a más tagállami illetőségű, távértékesítési tevékenységet folytató áfa-alanyokra (csomagküldő szolgálat), amennyiben az általa magyarországi illetőségű kizárólag adólevonásra nem jogosító tevékenységet folytató adóalany, mezőgazdasági tevékenységet folytató, különleges jogállást választó adóalany, nem adóalany jogi személy, alanyi adómentességet választó adóalany (feltéve ezek esetén, hogy közösségen belüli beszerzéseik adó nélkül számított összesített ellenértéke nem haladta meg a 10 000 eurót), vagy nem áfa-alany részére teljesített termékértékesítések adó nélkül számított összesített ellenértéke a tárgyévben és az azt megelőző évben meghaladta a 35 000 eurót. Az értékhatár túllépése esetén kötelezően, az alatt pedig önkéntes választása alapján a távértékesítő magyarországi értékesítései utáni általános forgalmi adót Magyarországon kell megfizetnie. E távértékesítők illetékes adóhatósági az APEH Észak-budapesti Igazgatósága, melyhez az értékhatár túllépése esetén azon termékértékesítését megelőzően kell bejelentkeznie, mellyel túllépi az értékhatárt. Amennyiben választása alapján fizeti belföldön az általános forgalmi adót, választását a tárgyévre a tárgyévet megelőző év december 31-ig jelentheti be.
    Hasonló szabályok vonatkoznak a magyarországi illetőségű, távértékesítési tevékenységet folytató áfa-alanyokra más tagállami illetőségű vevők számára történő termékértékesítéseik tekintetében. Amennyiben ezen termékértékesítéseinek ellenértéke meghaladta az érintett tagállam által meghatározott értékhatárt és ezért áfa-fizetési kötelezettségét a másik tagállamban kell teljesítenie, ezt a tényt az értékhatár túllépését követő 15 napon belül be kell jelentenie az APEH-nak. Szintén 15 napos bejelentési szabály irányadó arra az esetre, ha az értékhatár alatt önkéntes választása alapján kívánja a más tagállami illetőségű vevői tagállamában teljesíteni áfa-fizetési kötelezettségét.
    A közösségi adószámmal rendelkező áfa-alanynak a közösségen belüli termékértékesítéseiről, illetőleg termékbeszerzéseiről összesítő nyilatkozatot kell benyújtani. Az összesítő nyilatkozatban fel kell tüntetni a vevő, vagy az eladó közösségi adószámát, valamint a termékbeszerzés, illetőleg a termékértékesítés adó nélkül számított ellenértékét. Az összesítő nyilatkozat közösségen belüli szolgáltatásnyújtásra, illetőleg szolgáltatás-igénybevételre vonatkozó adatokat nem tartalmaz. A közösségen belüli termékbeszerzéseik miatt belföldön áfa-fizetésre kötelezetté váló áfa-alanyok, valamint az áfa-alanynak nem minősülő adófizetésre kötelezett jogi személy (10 000 eurós kör) termékbeszerzéseiről köteles összesítő nyilatkozatot benyújtani. Az összesítő nyilatkozat nem része az áfa-bevallásnak, azt önállóan, külön nyomtatványon negyedévente, a negyedévet követő hó 20. napjáig kell benyújtani az APEH illetékes igazgatóságához. Nem kell nyilatkozatot tenni arról a negyedévről, melyben az adózónak nem volt közösségen belüli termékértékesítése, illetőleg -beszerzése. Az összesítő nyilatkozat a jogkövetkezmények szempontjából bevallásnak minősül, azaz késedelmes benyújtása, vagy a nyilatkozat elmulasztása esetén a bevallásra vonatkozó mulasztási bírság szabályok alapján szankcionálható az adózó 100 000, illetőleg nem magánszemély adózó 200 000 forintig terjedően.
    A korábbi nyilatkozat megváltoztatását a változtatást megelőző adóév utolsó napjáig kell bejelenteni. Ha az adózó az alanyi mentességre jogosító értékhatárt az adóév közben lépi túl, az értékhatártól függő bejelentés szabályai [Art. 23. § (3) bekezdés] szerint kell eljárnia.
    A korábbi nyilatkozattal kapcsolatban csak a változtatás módját szabja meg a törvény. Év közben nem módosíthatók a feltételek nyilatkozattal akkor sem, ha az adózó a bejelentkezéskor a választás jogával nem élt. Ilyen esetben is csak a következő évtől érvényesíthető a választás, amennyiben a megelőző év végéig a változásbejelentéssel a nyilatkozatot megteszik.
    Amennyiben az adózó az év végéig, vagy a választáshoz kötöttség időtartama lejártáig újabb nyilatkozatot nem tesz, ez nem jelenti a korábbi választás megváltoztatásának szándékát. A törvény szerint csak a változtatást kell bejelenteni, az ügyfél hallgatása az általa választott adózási mód további fenntartásának szándékát jelzi.
    Más a helyzet akkor, ha az adókötelezettséget érintő olyan változás következik be, amely az eredeti nyilatkozattétel következményeit ex tunc vagy ex nunc hatállyal megszünteti. Mindkét eset főként az alanyi adómentesség vagy az értékhatárhoz kötött különleges adózási mód választásával kapcsolatos. Amennyiben a választásra jogosító értékhatárt év közben lépi túl az adózó, a jogosultság feltételei azonnal megszűnnek. Így például már arra az értékesítésre nem vonatkozik először az alanyi adómentesség, amelynek ellenértékével túllépi a mentességre jogosító értékhatárt. Az értékhatár átlépése esetén az adózót bejelentési kötelezettség terheli.
    Abban az esetben, ha a választási joggal jogszerűen már a bejelentés időpontjában sem élhetett volna, akkor visszaható hatállyal szűnik meg a korábban tett nyilatkozat érvényessége.
    A választási joggal élő adózó akár jóhiszeműen is kerülhet olyan helyzetbe, hogy a bejelentése időpontjában, vagy a változtatást megelőző adóév vége előtt tévedésben van, s nem tud olyan körülményekről, amelyek a választás törvényi feltételeit kizárják (pl. összeghatár túllépése). A korábbi bejelentés módosítására csak a törvényi feltételek hiánya, megszűnése esetén kerülhet sor, célszerűségi megfontolások alapján nem. A törvény erre is tekintettel türelmi időt hagy a nyilvántartások lezárására is figyelemmel, s lehetővé teszi a bevalláskor a bejelentésben tett nyilatkozat visszamenőleges módosítását anélkül, hogy a korábbi téves nyilatkozata miatt szankciót kellene alkalmazni.
    Az adózó bejelentését az előző adóévről, az adóév utolsó negyedévéről, illetve hónapjáról adott bevallásával egyidejűleg, az adóév első napjára visszamenően módosíthatja attól függően, hogy éves, negyedéves vagy havi adóbevallásra kötelezett, ha az adózó választást tartalmazó nyilatkozatát vagy a változásbejelentést törvényes feltételek hiánya miatt eredetileg sem tehette volna meg. Ez a módosítás nem minősül önellenőrzésnek, hiszen ezekben az esetekben még jogszerűen be nem vallott adókötelezettségről van szó, azaz önellenőrzési pótlékfizetési kötelezettség sem merülhet fel. A korábbi nyilatkozat módosítása önmagában mulasztási bírság kiszabására sem ad okot, de annak a körülménynek a figyelmen kívül hagyása, amely miatt az adózó a nyilatkozatot eredetileg sem tehette volna meg, megvalósíthat olyan mulasztást, amely mulasztási bírsággal szankcionálható.
    Az eredeti kárpótolt magánszemélyt nem terheli bejelentési kötelezettség, ha kizárólag termőföld művelési ágú földterület bérbe-, haszonbérbe adása miatt válik az általános forgalmi adó alanyává. Ugyanígy a részarány-földtulajdonost sem, amennyiben földtulajdonát a szövetkezet közös használatában hagyja, illetve ha kizárólag a részére kiadott földtulajdonának bérbe-, haszonbérbe adása miatt válik az általános forgalmi adó alanyává. Az általános forgalmi adó szabályai szerint a bérbeadás is adóköteles, jóllehet a törvény 2. számú mellékletének 1. pontja a földterület értékesítését, bérbe- és haszonbérbe adását a tárgyi adómentes értékesítések közé sorolja. Ez nem változtat azon, hogy a bérbeadás vagy haszonbérbeadás adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenység az Áfa. törvény fogalomrendszerében. Az Art. az esetek többségében a realitást követve felmenti az egyébként gazdasági tevékenységet nem folytató magánszemélyeket a bejelentkezési kötelezettség alól, gyakorlatilag egyfajta sajátos, a mellékkötelezettségekre is kiterjedő alanyi adómentességet teremtve ezzel.
    7.1.6. Az átalányadózás és az egyszerűsített vállalkozói adózás bejelentése
    Az egyéni vállalkozói igazolvánnyal rendelkező, továbbá a mezőgazdasági kistermelő és a fizetővendéglátó tevékenységgel foglalkozó magánszemély az előző évre vonatkozó éves adóbevallásához fűzött - a bevallására nyitva álló határidő letelte előtt benyújtott - nyilatkozatban jelentheti be a személyi jövedelemadó-átalány választását a tárgyévre. Az igazolvánnyal rendelkező, az előző év(ek)ben egyéni vállalkozóként tevékenykedő adózó a határidőben benyújtott bevallásáig eldöntheti, hogy a tárgyévben kíván-e élni az átalányadó lehetőségével.
    A törvény az átalányadózás választásának lehetőségét az egyéni vállalkozói igazolvánnyal rendelkezőkön kívül más, jogszabály alapján egyéni vállalkozónak minősülő személyre is kiterjeszti, azonban a melléklet más rendelkezéseivel összevetve (Art. 5. számú melléklet 1. pont) továbbra is az az értelmezés látszik helyesnek, hogy az átalányadózásra a személyi jövedelemadó kiterjesztő szabálya (Szja. törvény 3. § 17. pont) alapján egyéni vállalkozónak minősülő személy (pl. egyéni ügyvéd) nem jogosult.
    Más a helyzet a mezőgazdasági termelő tevékenységet folytató magánszemélyekkel, akik az egyéni vállalkozásról szóló törvény [1990. évi V. törvény 4. § (2) bekezdés] szerint igazolványtól függetlenül egyéni vállalkozónak minősülnek, mert valójában a mezőgazdasági kistermelők esetében eddig sem létezett ez a kizáró ok. A mezőgazdasági kistermelő az átalány választását akkor is az előző évre vonatkozó bevallás időpontjáig jelentheti be, ha adóbevallásra nem volt kötelezett. Mezőgazdasági kistermelőnek az a mezőgazdasági őstermelő minősül, akinek az e tevékenységéből az adóévben megszerzett bevétele a 7 millió forintot nem haladja meg.
    Késedelmesen benyújtott bevallás mellett nem adható ilyen nyilatkozat, sőt az Art. szerint a bevallás törvényi határidejét jogvesztőnek kell tekinteni a nyilatkozat tekintetében, eltérően a bevallástól, amely az igazolás szabályai szerint jogszerűen pótolható. A nyilatkozat a bejelentési határidő letelte után nem pótolható, illetve nem vonható vissza, kivéve, ha az átalány választásának a nyilatkozattétel időpontjában is hiányoztak a törvényes feltételei. A bejelentésnek tartalmaznia kell az átalány-besoroláshoz szükséges valamennyi ismert adatot. Amennyiben eredetileg is hiányoztak a törvényi feltételek, akkor ezt az adózónak a változásbejelentés szabályai, illetőleg az Art. 3. sz. melléklet A/3. pontja szerint közölnie kell az adóhatósággal.
    Az adózás rendje nem szabályozza kifejezetten a tevékenységet megszüntetett vagy jogosultságát elveszített adózó tevékenységének újrakezdésére vonatkozó előírásokat, de a személyi jövedelemadó az átalányadózás utolsó évet követő négy évre kizárja az ilyen adózót az átalányadó választásából akkor is, ha tevékenységét megszüntette és újrakezdte.
    Az átalányozásra jogosult egyéni vállalkozók a nyilatkozatot jogszerűen a bevallásra nyitva álló határidőig tehetik meg. A függő helyzet időszakára (tipikusan másfél hónapig) írja elő az Art., hogy az adózó a bejelentés megtételéig nyilvántartásait a megelőző évre vonatkozó rend szerint köteles vezetni. Az adózó évente újból jogosult dönteni arról, hogy az adóátalányt vagy az általános szabályokat választja-e. Amennyiben az adóátalány választását követő évben az adózó nem kíván élni ezzel a lehetőséggel, akkor a nyilvántartások vezetésére a bevallás időpontjától az általános szabályokat kell megfelelően alkalmazni.
    Az átalányadózás választásának fenntartásáról nem kell újabb bejelentést tenni. Ez azt jelenti, hogy az adózó hallgatása a változatlan adózási mód fenntartását jelenti. Az átalányadózás bejelentését az állami adóhatóság csak tudomásul veszi, de államigazgatási aktus (határozat, engedély stb.) kibocsátására nincsen szükség.
    Az adózó - az átalányadózók nyilvántartásába való felvétel ellenére - az egyéni vállalkozókra vonatkozó általános szabályok szerint köteles az adót megállapítani, bevallani és megfizetni, ha az egyéni vállalkozó - akár jóhiszeműen tett - nyilatkozata megtételekor nem volt jogosult az átalányadózás választására, vagy az átalányadózás alkalmazására jogosító bevételhatár túllépését utólag megállapítják. Ilyen lehet például az áfa alanyi adómentesség speciális értékhatára is.
    Az átalányadó-besorolást érintő tevékenység módosítását, kiegészítését a változásra okot adó első értékesítést megelőzően kell bejelenteni. Az átalányadózást kizáró körülményt az ennek keletkezését követő 15 napon belül kell bejelenteni, a bejelentésben ezt a körülményt is meg kell jelölni. A tevékenység évközi változása az adóalap és mérték tekintetében az egész évi adózást is befolyásolhatja.
    Az adó mértékére (összegére) kiható, de az átalányadózásra való jogosultságot vagy az átalányadó-alap százalékot nem érintő változás érintetlenül hagyja az átalányadó besorolást (például a személyi jövedelemadó törvényben szabályozott értékhatárok átlépése), ezért változásbejelentési kötelezettség alá nem tartozik. Az ilyen típusú változás az általános szabályok szerint sem minősül az adókötelezettséget érintő változásnak.
    Az átalányadózást kizárja, ha az adózó év közben olyan tevékenységbe (is) kezd, amelyre nem választható az átalányadózás. Ugyancsak kizárja az átalányadózást - főszabályként - a tevékenységre jellemző értékhatár átlépése. Ezt a körülmény keletkezésétől számított 15 napon belül kell bejelenteni. Előfordulhat azonban, hogy e körülmény csak e határidőt követően jut az adózó tudomására. Ebben az esetben a bejelentéshez csatolni kell az igazolási kérelmet is, továbbá 15 napon belül el kell készíteni az általános szabályoknak megfelelő nyilvántartásokat.
    Az egyszerűsített vállalkozói adó szabályozásának sajátossága, hogy a legfontosabb eljárási-adózási kötelezettségekre vonatkozó alapvető szabályokat maga az anyagi adótörvény rendezi. Az adózók az egyszerűsített vállalkozói adózás az adóévet megelőző év decemberében, december 20-áig közölhetik választásukat, azaz első ízben 2002. december 1-je és 20-a között jelentkezhetnek be a rendszeresített nyomtatványon (adatbejelentő lapon). A benyújtási határidő jogvesztő. A bejelentésben nyilatkoznia kell az adózónak arról, hogy a bejelentés időpontjában megfelel valamennyi feltételnek (pl. bevételi határ, egyes tevékenységek stb.). Speciális feltétel, hogy a bejelentkező adózónak nem lehet az adóhatóságnál (vámhatóságnál) nyilvántartott végrehajtható köztartozása. Az egyéni vállalkozók a minimálbért meghaladó járulékalap választásukat egyidejűleg közölhetik. Az egyszerűsített vállalkozói adóalanyok a változásbejelentésre az általános szabályok szerint kötelezettek. A törvény nem tartalmaz speciális eljárási szabályokat (pl. bejelentési határidőt) arra az esetre, ha a bejelentkező az eva választására a bejelentkezéskor sem lett volna jogosult, vagy az adóév megkezdése után bekövetkezett körülmények zárják ki ezt a választását.
    7.1.7. Beruházási adókedvezmény alanyainak adatszolgáltatási kötelezettsége
    Az Art. a Tao. törvény 21. §-ának (7), (10) vagy (11) bekezdésében meghatározott adókedvezménnyel élni kívánó adózók számára adatszolgáltatási kötelezettséget ír elő, amelyet az adóhatóság részére kell teljesíteni. Ez az adatszolgáltatási kötelezettség a Tao. 29/E. §-ában foglalt ún. konverzióhoz szorosan kapcsolódik. A tapasztalatok azt mutatják, hogy egy ilyen komplex adatszolgáltatáshoz túlságosan rövid a korábban az adózók számára biztosított idő (az adóévet követő február 28.), ezért a határidő április 30-áig meghosszabbodik.
    7.1.8. A helyi adó, a gépjárműadó, a földbérbeadás jövedelemadója és az illeték-kötelezettséggel járó vagyonszerzés bejelentése
    Az állami adóhatósághoz bejelentendő adatok döntő többsége az önkormányzati adóhatóságokhoz is bejelentendő. Csak az általános forgalmi adóval összefüggő nyilatkozatokra vonatkozó információk jelentenek kivételt. Természetesen a bejelentésnek csak a helyi adókat bevezető önkormányzatok esetében lehet helye. A helyi adó esetében - az önadózás és az adóbeszedés kivételével - az adózó bevallás benyújtásával jelenti be adókötelezettségét.
    A bejelentkezés rendjének újraszabályozása kapcsán az Art. különválasztotta az állami és az önkormányzati adóhatósághoz történő bejelentkezés kötelezettségét, az utóbbi rendszerében nem történt alapvető változás.
    A helyi adók megállapításának módja differenciált: a vállalkozók kommunális adója és a helyi iparűzési adó, továbbá az adóbeszedéssel megállapított idegenforgalmi adó kivételével a helyi adók kivetéses adók az adózói minőségtől függetlenül. A jogi személyek és egyéb szervezetek vagyoni típusú adóit (építményadó, telekadó) a magánszemélyekhez hasonlóan - adókivetéssel és nem önadózással állapítják meg. A differenciált adómegállapítási rendszer kihat a bejelentési kötelezettségre is.
    A tipikusan vállalkozói típusú tevékenységet feltételező adók (iparűzési, vállalkozók kommunális adója) és az adóbeszedés kivételével a törvény nem írja elő a külön bejelentkezési kötelezettséget, hanem ezt a bevallással kell teljesíteni. A vagyoni típusú adók jellege nem igényli az adókötelezettséget érintő változásról a gyors információ-adást, ezekben az adatokban egyébként sem tipikus a gyakori változás.
    A törvény csak a vállalkozókat érintő adóknál írja elő a külön teljesítendő bejelentkezési kötelezettséget. Ezek az adózók az önkormányzati adóhatóságnál, illetve amennyiben több, ilyen helyi adót bevezető önkormányzat területén keletkezik adókötelezettségük, az összes önkormányzati adóhatóságnál éppúgy kötelesek bejelentkezni, mint az állami adóhatóságnál. Az önkormányzati adóhatóság az esetleg csekélyebb mértékű helyi adó esetén is ugyanolyan összegű mulasztási bírságot szabhat ki a bejelentés késedelme, illetve adóköteles tevékenység bejelentés nélküli folytatása esetén, mint az állami adóhatóság.
    Az adóhatóságok információ-szerzésének rendezése bonyolultabb a vállalkozási tevékenységhez kapcsolódó helyi adók esetében, mint az állami adóhatóság esetében. A vállalkozási tevékenységet folytató adózó ugyanis nemcsak a székhelye, telephelye (telephelyei) szerint folytathat gazdasági tevékenységet, azaz sem a cégbíróság, sem a körzetközponti jegyző, sem az állami adóhatóság teljeskörűen nem képes tájékoztatni a helyi adóztatás szempontjából szóba jöhető önkormányzati adóhatóságokat. A körzetközponti jegyző a vállalkozói igazolvány kiadásáról, az egyéni vállalkozó székhelyének, telephelyének, főtevékenységének, illetve tevékenységi körének megváltozásáról, az egyéni vállalkozói tevékenység gyakorlására való jog megszűnéséről, valamint a vállalkozói igazolvány iránti kérelem elutasításáról - többek között - értesíti az egyéni vállalkozó székhelye, illetőleg telephelye szerint illetékes települési (fővárosi kerületi) önkormányzat jegyzőjét [1990. évi V. törvény 4/B. § (1) bekezdés]. A megváltozott tájékoztatási mód a Belügyminisztérium Központi Nyilvántartó Hivatala által üzemeltetett informatikai rendszer miatt valószínűsíthetően jobban szolgálhatja az önkormányzati adóhatóságok tájékoztatását a korábbinál.
    A törvény az adómegállapítási módhoz igazodóan írja elő a bejelentkezési kötelezettséget. A bejelentési kötelezettséget valamennyi vállalkozási típusú adókötelezettség esetében "utólag", azaz az adóköteles tevékenység megkezdésétől számított 15 napon belül kell teljesíteni, az alkalmi iparűzés kivételével. A helyi iparűzési adót szabályozó rendelkezések az önkormányzat közigazgatási határán belül - illetékességi területén - ideiglenes (alkalmi) jelleggel végzett vállalkozási (iparűzési) tevékenységet annak teljes időtartamára adókötelesnek tekintik. Természetesen az alkalmi iparűzés esetében a 15 napos határidejű bejelentkezés értelmetlen lenne. Az alkalmi iparűzés bejelentése az adóköteles tevékenység megkezdésekor teljesítendő kötelezettség.
    Az állami adóhatósághoz teljesítendő bejelentéstől eltérően a nyomtatványon történő bejelentés csak abban az esetben kötelező, ha ezt az önkormányzati adóhatóság rendszeresítette. Ezzel nem ellentétes az a törvényi rendelkezés, amely az adatvédelmi és szakszerűségi követelményekre is tekintettel felhatalmazza a pénzügyminisztert, hogy az önkormányzati adóhatóság által rendszeresített nyomtatványok tartalmát rendeletben határozza meg. Ez nem kötelezi az önkormányzati adóhatóságot az adónyomtatvány rendszeresítésére, csak abban az esetben kell a rendeleti követelményeket figyelembe venni, ha nyomtatvány bevezetésére kerül sor.
    A helyi adó törvényen alapuló többletkötelezettség a várható adó bejelentése. A helyi adó törvény ugyanis előírja a várható kommunális és az iparűzési adó külön bejelentését, a tevékenység megkezdésétől, a cégjegyzékbe való bejegyzéstől, illetve az adót bevezető rendelet hatálybalépésétől számított 15 napon belül.
    A helyi adó törvény az idegenforgalmi adó szabályai között írja elő az adóbeszedési kötelezettséget, amely a helyiség tulajdonosát vagy azzal a törvény szerint "rendelkezni" - valójában használni és hasznosítani - jogosult személyt (pl. üdülő üzemeltetőjét, szállásadót, a helyiséget ingyenes használatra átengedőt) terhelő kötelezettség, amely az eseti jellegű idegenforgalmi adóval összefüggő adózási mellékkötelezettségeket (pl. bejelentés, bevallás) az adó alanyai helyett e beszedésre kötelezettekre hárítja. A beszedésre kötelezett személy az esetek többségében vállalkozó, de nem szükségszerű, hogy a helyiség átengedése haszonszerzési célból, vagy egyáltalán visszterhesen történik. A törvény azonban a vállalkozónak nem minősülő adóbeszedésre kötelezett személy bejelentkezését is általános szabályként írja elő.
    Sajátos a termőföld bérbeadás jövedelemadóztatásának szabályozása, amely a kifizetőtől származó jövedelmek kivételével teljessé tette az önadózást. Az Art. speciális rendelkezést nem tartalmaz a bejelentkezésre, így az általános szabályok szerint kell a terület fekvése szerint illetékes önkormányzati adóhatósághoz a bejelentést teljesíteni attól függően, hogy a tevékenység vállalkozói igazolványhoz (cégbejegyzéshez) kötött vagy sem.
    Az illeték az adózás rendje szerint adónak minősül, így az illetékkötelezettség bejelentését speciálisan kellett szabályozni. Az Art. csak utaló szabályt tartalmaz: az illetékkötelezettséggel járó vagyonszerzés tényét, továbbá a megszerzett vagyon forgalmi értékét az illetéktörvényben foglaltak szerint kell bejelenteni. E rendelkezéseket az illetéktörvény VIII. és X. fejezete szabályozza. Amennyiben a hagyatékot közjegyző adja át, illetékkiszabás végett ő köteles bejelentést tenni. Más hagyatéki ügyekben az örökölt ingóságokról az illetékhivatalnál kell az erre rendszeresített nyomtatvánnyal bejelentést (bevallást) tenni, vagy a közjegyzőnél a hagyatéki eljárás lefolytatását kérni. Az ajándékozási és a visszterhes vagyonszerzési ügyekben az ingatlan tulajdonjog, az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog megszerzését, megszüntetését tartalmazó szerződés (okirat) bejelentése a földhivatalnál, annak benyújtásával történik az ingatlan-nyilvántartási bejegyzésre irányuló kérelemmel. A földhivatal a bejegyzés után a vagyonszerzési ügy iratait az illetékhivatalhoz továbbítja. A vagyonszerzési illeték tárgyát képező, de ingatlan-nyilvántartási eljárás alá nem eső ügyleteket közvetlenül az illetékhivatalnál kell bejelenteni, a gépjármű (pótkocsi) tulajdonjogának (haszonélvezetének) megszerzése kivételével.
    A visszterhes ingatlanügyletekkel kapcsolatos jövedelemadó ellenőrzését célzó információk javítása érdekében a kilencvenes évek végétől széles körű bejelentési kötelezettséget írt elő az adózás rendje, amelynek feltételei többször változtak. Visszterhes ingatlan-átruházás esetében az ingatlant értékesítő magánszemély adatait, az ingatlanhoz kapcsolódó visszterhes ügyletek esetében a bevételt szerző (pl. a jogról lemondó) magánszemély adóazonosító jelét kell bejelentenie az illetéktörvényben bejelentésre kötelezett személynek. A törvény a bejelentési kötelezettség alól kivonja a kizárólag magánszemélyek által kötött tartási, életjáradéki és öröklési szerződés keretében történő ingatlan átruházást, továbbá az ingatlannak közérdekű célra történő megvásárlását. Egy tipikus adásvételi ügyletben a vevőt terheli az eladó adatainak bejelentése. Az ingatlan vevőjének adóazonosító adataira az APEH-nyomtatványon nincsen szükség.
    Sajátos jogkövetkezmény, hogy a földhivatal a kérelmet köteles visszautasítani, ha az nem tartalmazza a jövedelemadó ellenőrizhetőségét lehetővé tevő említett adatokat.
    Amennyiben az eladó, illetve bevételt szerző magánszemélynek nincsen adóazonosító jele, akkor a természetes azonosító adatait kell csak közölni. Az állami adóhatóság ilyen esetben megállapítja az eladó (bevételt szerző) magánszemély adóazonosító jelét. Az illetékhivatal a természetes azonosító adatok közlésével megkeresi az állami adóhatóságot a magánszemély adóazonosító jelének megállapítása céljából, amennyiben a bejelentésre kötelezettnek nincsen adóazonosító jele, azaz nem a magánszemélynek kell azt beszereznie. Az állami adóhatóság a magánszemély adóazonosító jelét megküldi az illetékhivatalnak.
    7.1.9. A változás bejelentése
    Az Art. előírja a változásbejelentést az állami és az önkormányzati adóhatósághoz mindazokra az esetekre, amelyekre nézve az adóhatóságok egyéni vállalkozók esetében a körzetközponti jegyzőtől, illetve cégbejegyzéshez kötött tevékenységet folytató adózók esetében a cégbíróságoktól nem kapnak információt.
    A változás alá eső adatok egy részéről a cégbíróság, illetve a körzetközponti jegyző tájékoztatja az állami adóhatóságot.
    Az adózónak kell bejelentést tennie közvetlenül az adóhatósághoz azokról az adókötelezettséget érintő változásokról, amelyekről a cégbíróságon, illetve a körzetközponti jegyzőn keresztül az adóhatóság nem értesül.
    Természetesen azok az adózók, akik (amelyek) bejelentkezési kötelezettségüket továbbra is az állami adóhatósághoz teljesítik, a változásokat is kizárólag ehhez a szervhez jelentik be.
    Az adókötelezettséget érintő változásoknak minősül a bejelentkezéshez kötelezően előírt adatokban [16. § (3) bekezdés] bekövetkezett bármely módosulás. Ezen túl néhány további változásbejelentési esetet is előír a törvény:
    - az adózó végelszámolásának elhatározása,
    - az adóköteles tevékenység, vagy a jogi személy, egyéb szervezet megszűnése is,
    - ha a bíróság az adózót közhasznú szervezetként, vagy kiemelkedően közhasznú szervezetként nyilvántartásba vette,
    - a kapcsolt vállalkozásnak minősülő másik személy nevét (elnevezését), székhelyét (telephelyét) és adóazonosító számát az első szerződéskötésüket követő 15 napon belül.
    Az utóbbi eset igényel némi magyarázatot: nem pusztán a kapcsolt vállalkozói kapcsolat keletkezteti a bejelentési kötelezettséget, hanem annak további feltétele a kapcsolt vállalkozások közötti szerződéses kapcsolat is.
    Nemcsak a cégbíróságot és a körzetközponti jegyzőt terheli az adóhatósággal szemben a változásokról tájékoztatási kötelezettség. Az adószám megváltozása (amely például az áfa-kötelezettségben bekövetkezett változással vagy az egyszerűsített vállalkozói adó választásával függ össze) a cégbíróságot és a körzetközponti jegyzőt is érinti, amennyiben ez általuk is nyilvántartott adat.
    Sajátos, hogy a jelenlegi szabályok az adóigazolványnak az állami adóhatóság által történő bevonásához szükséges feltételeket az adózónak nem írják elő, hiszen semmi nem írja elő a téves, hamisított, a már megváltozott adatokat tartalmazó vagy egyébként jogcím nélkül birtokában lévő adóigazolvány beszolgáltatását.
    Főként az általános forgalmi adó, illetve a személyi jövedelemadó esetében jut gyakorlati jelentőséghez az a változásbejelentési szabály, hogy akit törvényben meghatározott értékhatár elérése esetén terhel adókötelezettség, annak a bejelentést az értékhatár elérését követő 15 napon belül kell megtennie. Az adókötelezettség kifejezés ezekben az esetekben a tényleges, adózási-eljárási értelemben vett adófizetési kötelezettséget, nem pedig az anyagi jogi adókötelezettség, az adóalanyiság keletkezését jelenti, mert az a gazdasági tevékenység megkezdésével létrejön mindkét adónál. Az általános forgalmi adó általános szabályai szerint - néhány kivétellel - az adóalany az adó fizetésére kötelezett. Az Áfa. törvény az adómentesség választására jogot ad a belföldi székhelyű vagy lakóhelyű adóalanynak a 49. §-ában meghatározott feltételek esetén. Az alanyi adómentesség az Áfa. törvény 51. §-a szerint megszűnik, ha a tárgyi adómentes és a mezőgazdasági tevékenységen kívüli gazdasági tevékenységből származó tényleges bevétel meghaladja az adómentességre jogosító összeghatárt. Lényegét tekintve változás tartalmú bejelentés nem első bejelentés (bejelentkezés), mivel az általános forgalmi adó alanyának az adókötelezettség megkezdésének bejelentésével [22. § (1) bekezdés] nyilatkoznia kell más kérdésekkel együtt arról, hogy alanyi adómentességet választ-e.
    A forgalmi adó alanyi adómentességi szabályától eltérően a mezőgazdasági kistermelőt a tevékenység megkezdésekor tipikusan nem terheli bejelentkezési kötelezettség. A személyi jövedelemadó törvény szabályai szerint (3. § 19. pont) mezőgazdasági kistermelőnek az a mezőgazdasági őstermelő minősül, akinek az e tevékenységéből az adóévben megszerzett bevétele a 7 millió forintot nem haladja meg. A mezőgazdasági kistermelő még az adóátalány választást is ráér a bevallás időpontjáig bejelenteni. Az általános forgalmi adó speciális szabályai (XIII. Fejezet) alapján nem kötelesek az adó fizetésére, s a törvény a mellékkötelezettségek (pl. nyilvántartás) alól is mentesíti őket.
    A bankot terheli a bejelentési kötelezettség, ha az adózó pénzforgalmi bankszámlaszáma a bank döntése alapján (pl az információs rendszer átalakítása) változik meg. Ilyenkor a bank az eredeti és a megváltozott számlaszámot köteles bejelenteni az adózó adóazonosító számával együtt az állami adóhatóságnál.
    7.1.10. Az adózó bejelentés szerinti nyilvántartásba vétele
    A bejelentkezés, pontosabban a bejelentésben közölt adatok képezik az adóhatósági nyilvántartás alapját. Az adóhatóság a bejelentés alapján nyilvántartásba veszi az adózót. A regisztráció az adózó azonosítását és az ellenőrizhetőséget szolgálja. A nyilvántartásba vétel valamennyi adóhatóság kötelessége, tehát e kötelezettség kiterjed minden adóhatóságra, amelyhez bejelentést teljesítenek. Az adóhatóságnak a bejelentéstől számított legkésőbb 30 napon belül közölnie kell az adószámot is. Az adóazonosító jel megállapításának és közlésének határidejét a korábbiakban már tárgyaltuk.
    Az állami adóhatóság az adószámmal nem rendelkező magánszemélyt az adóazonosító jelén, a magyar állampolgársággal nem rendelkező magánszemély állampolgárságát is feltüntetve tartja nyilván.
    Az állami adóhatóság az adóazonosító számról, azaz a bejelentkezettek adószámáról és az adóazonosító jelről - megkeresésre - az önkormányzati adóhatóságot tájékoztatja. Az önkormányzati adóhatóság - ha az önkormányzat másként nem rendelkezik - az adózót az állami adóhatósághoz hasonlóan adószám, illetve adóazonosító jel alapján tartja nyilván. Amennyiben az adózó adóazonosító jellel nem rendelkezik, adóbevallásával egyidejűleg az adóazonosító jel megállapításához szükséges természetes azonosító adatait közli az önkormányzati adóhatósággal. Az önkormányzati adóhatóság megkeresheti az állami adóhatóságot azért, hogy azoknak a magánszemélyeknek az új adóazonosító jelét közölje, akik ilyen adóazonosító jellel nem rendelkeznek, mert az állami adóhatósággal semmilyen kapcsolatban nem állnak. A nyugdíjasok jelentős része ebbe a kategóriába tartozik. Ha őket az önkormányzat helyi adó fizetésére akarja kötelezni, szüksége lesz az adóazonosító jelre, amennyiben saját adóazonosító rendszert nem kíván alkalmazni. Az állami adóhatóság a természetes azonosító adatok közlése után az adóazonosító számmal nem rendelkező magánszemély adóazonosító jelét megállapítja, és erről az önkormányzati adóhatóságot értesíti. A megállapított adóazonosító jelről ilyenkor nem az állami adóhatóság, hanem önkormányzati adóhatóság tájékoztatja a magánszemélyt.
    Az adóhatóság az adószám megállapítását megtagadja, ha az adózó által bejelentett adatok valótlanok vagy hiányosak. E rendelkezés gyakorlati alkalmazásánál a fiktív adatokkal bejelentkezők kiszűrése az elsődleges célja, nehézséget főként az adatok valótlan voltának feltárása, illetve a bizonyítás okozhat.
    Az adóhatóság törli a bejelentkezett és adószám alapján nyilvántartásba vett adózók közül azt,
    a) akinek (amelynek) a cégbírósági bejegyzés, illetve az egyéni vállalkozói igazolvány iránti kérelmét a cégbíróság, illetve a körzetközponti jegyző jogerősen elutasította, kivéve, ha az adózó igazolja a cégbíróság végzésének kézhezvételét követő 30 napon belül, hogy a cégbejegyzési kérelmének elutasítását követő 8 napon belül kérelmét ismételten benyújtotta és a bejegyzés iránti eljárás folyamatban van;
    b) akinek (amelynek) a cégjegyzékből való törlését a cégbíróság jogerős végzésével elrendelte, illetőleg akinek vállalkozói igazolványát a körzetközponti jegyző jogerősen visszavonta, vagy aki a vállalkozói igazolványát visszaadta;
    c) aki bejelenti a tevékenységének megszüntetését vagy a tevékenység folytatásához szükséges engedélyét visszavonják;
    d) amelynek cégbejegyzési eljárását a cégbíróság megszüntette.
    A nyilvántartásból való törlés természetesen csak az adószám alapján nyilvántartott adózókra - e minőségükben - vonatkozik. Az adóazonosító jel alapján nyilvántartott adózókat természetesen nem lehet törölni, hiszen ezzel bármiféle keresőfoglalkozás gyakorlása megnehezülne számukra.
    Az adóhatósági nyilvántartásból történő törlésről az állami adóhatóság értesítési kötelezettségét a törvény csak azon adózók esetén írja elő, akik maguk jelentik be tevékenységük megszüntetését, vagy azt, hogy a tevékenységük folytatásához szükséges engedélyüket visszavonták. A törlés más eseteiben az értesítés szükségtelen, hiszen az adózó a cégbejegyzési kérelme elutasításáról, a cégjegyzékből való törlésről, a vállalkozói igazolvány visszavonásáról, vagy a vállalkozói igazolvány visszaadásáról már tudomással bír. Ezért utólag felesleges az adózót külön értesíteni arról, hogy az adóhatósági nyilvántartásból is törölték.
    Az adózónak az adóazonosító számát az adózással összefüggő minden iraton fel kell tüntetnie. Az adóazonosító jelet közölnie kell a munkáltatóval, a kifizetővel, a földhivatallal, az illetékhivatallal, a megyei (fővárosi) munkaügyi központtal, az adókedvezmény (adómentesség) igénybevételére jogosító igazolást kiállító szervvel, a költségvetési támogatás igénybevételére jogosító igazolás kiállítójával, továbbá a biztosítóintézettel, hitelintézettel, társadalombiztosítási szervvel, ha az olyan kifizetést teljesít, amelynek alapján a magánszemélynek adófizetési kötelezettsége keletkezik. Az előzőekben felsorolt adatszolgáltatásra kötelezettek felhívására a magánszemély bemutatja adóigazolványát. Amennyiben a magánszemély adóazonosító jelét nem közli, a munkáltató és a kifizető a kifizetést, illetve az adatszolgáltatásra kötelezett személy (pl. hitelintézet, biztosítóintézet) az adókedvezmény (adómentesség), a költségvetési támogatás igénybevételére jogosító igazolás kiállítását adóazonosító jel közléséig megtagadja az.
    Az adóazonosító jel közlése nem öncél, hanem arra az adatszolgáltatási kötelezettség teljesítéséhez van szüksége a kifizetőnek (munkáltatónak). Erre tekintettel a törvény az adóazonosító jel közlésének kötelezettsége alól kivételként szabályozza azokat az eseteket, amikor a törvény nem ír elő adatszolgáltatási kötelezettséget az egyébként adóköteles jövedelemmel kapcsolatban. A magánszemély adóazonosító jelét kizárólag akkor köteles közölni az adatszolgáltatásra kötelezett kifizetővel (munkáltatóval), ha a kifizetőt (munkáltatót) ezzel összefüggésben adatszolgáltatási kötelezettség ténylegesen terheli. Az ingó-, ingatlanvásárlás során teljesített kifizetések esetében a magánszemély azonosító jelét a kifizetőnek csak abban az esetben kell beszereznie (megkövetelnie), ha ezt az adatszolgáltatás során ténylegesen hasznosítja is.
    Az adózó az adóazonosító számát azonosító funkciója miatt nem kezelheti titkosan. A nyilvánosság csak az adózó saját adószámának használatára vonatkozik, de a munkáltató vagy a kifizető - pontosabban a munkáltatónál, kifizetőnél ilyen adatokat kezelő személy - az adóhatóságon kívül mással nem közölheti a munkavállaló vagy más személy adószámát.
    Az adózónak nemcsak az adóhatósághoz intézett bejelentésben, bevallásban vagy más kérelemben kell használnia az adóazonosító számot, hanem minden olyan dokumentumon (pl. számlán), amely összefüggésbe hozható az adózással. Az adószám-feltüntetési kötelezettség - a terjedő gyakorlattal ellentétben - nem minden, a fenti értelemben vett iratra terjed ki, hanem csak az adózással összefüggő iratokra. A közösségi adószámot csak a közösségi kereskedelemmel összefüggő iratokon kell feltüntetni.
    Az adózó a költségvetési támogatást csak az adóazonosító szám közlése után igényelheti. Az adózó a támogatáshoz való jogosultságra nem a bejelentéssel, hanem csak az adóazonosító szám megszerzésével szerez jogot. Ha azt az adóhatóság a bejelentését követő 30 napon belül nem közli, a költségvetési támogatáshoz igényléséhez való jog a 30 nap elteltét követő legközelebbi esedékességkor megnyílik. A törvény értelmében - főszabályként - költségvetési támogatásnak minősülő adó-visszaigénylés és adó-visszatérítés esetében is a költségvetési támogatásra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni, de az egyéb szabályokból következően a korlátozás nem vonatkozik azokra a magánszemélyekre, akiknek nincsen bejelentkezési kötelezettségük. Ezért például nem kell adószámot szereznie annak a magánszemélynek, aki a túlfizetett jövedelemadó-előleg visszatérítését a bevallásában kérheti.
    7.2. Bevallás
    A bevallás az adóinformációs rendszer harmadik fő eleme a bejelentés és az adatszolgáltatás mellett. A bevallás jelentősége azonban túlmutat a másik két, adókötelezettségnek minősülő - adózóktól kapott - információn. A bevallás azon túl, hogy az adófizetési kötelezettség regisztrálására szolgál, másfajta funkciót is betölt. A bevallás más adókötelezettségek teljesítésének feltétele és kontrollja is egyben. Különösen önadózás esetén szinte kizárólagos eszköz az adóigazgatási eljárás megindításának és lefolytatásának mellőzésével annak vizsgálatához, hogy az adózó megfelelően eleget tett-e adófizetési és a jogszabályban meghatározott egyéb kötelezettségeinek. A bevallás és befizetés (támogatásigénylés) szinkronja évek óta létezik, azaz csak kivételesen fordul elő, hogy a fizetési kötelezettség teljesítésére a törvényben előírt bevallás nélkül kerül sor.
    7.2.1. A bevallás általános szabályai
    A bevallás adókötelezettségként alakiságában és tartalmában is meghatározott adózói nyilatkozat.
    A bevallás az adózó azonosításához, az adóalap, a mentességek, a kedvezmények, az adó, a költségvetési támogatás alapja és összege megállapításához szükséges adatokat tartalmazza. E törvényi meghatározás garanciális jelentősége az, hogy a bevallás nem azonosítható a statisztikai adatgyűjtéssel vagy más, a hatóságok tájékozódását szolgáló kérdőívvel. Kizárólag a törvényben meghatározott adatokra korlátozódhat, annak keretében nem igényelhető az adózótól tájékozódás a működését érintő, de az adó (támogatás) alapjával vagy összegével össze nem kapcsolódó kérdésekről. Az ilyen információk megszerzése a bejelentés vagy az adatszolgáltatás keretében lehetséges, amennyiben azok törvényes feltételei adottak.
    A bevallás tartalmán túl formáját tekintve is rendszerint alakiságokhoz kötött. Az utóbbi évekig a bevallás érvényességét az írásbeliségen túl az előírt nyomtatvány kitöltéséhez és aláírásához kötötte a törvény.
    Az Art. alkalmazásában is csak a kitöltött és az adózó vagy képviselője, illetőleg meghatalmazottja által aláírt nyomtatvány, továbbá a gépi adathordozóról készült aláírt irat minősül magánokiratnak. A bürokratikusnak tűnő szabályozás másik oka, hogy hatályos jogunkban nem az irat benyújtásához, hanem az aláíráshoz fűződnek bizonyos joghatások (pl. végrehajthatóság).
    Kizárólag az adóbevallás formáját érintő kérdés, hogy e kötelezettségekről az adóhatóságnak az adózó egyetlen vagy több nyomtatványban nyilatkozik. Nyilván mind az adózó, mind az adóhatóság szempontjából kedvező, ha minél kevesebb darabszámú iratot kell benyújtani, illetve nyilvántartásba venni.
    Egyértelmű a törvényből, hogy a költségvetési támogatás igénylése minden tekintetben bevallásnak minősül, azaz felesleges a későbbi ismételt bevallás megkövetelése. Ez alól két kivétel van csupán: a támogatáselőleg, továbbá a támogatás ún. gyakoribb igénybevételére vonatkozó igénylés.
    Önadózás esetén a megállapított adó csak a bevallás útján jut az adóhatóság tudomására. Hatósági adómegállapítás, különösen kivetés, kiszabás, soron kívüli adómegállapítás esetén pedig a hatósági aktus, azaz az adóhatósági határozat (fizetési meghagyás) feltétele, hogy az annak alapjául szolgáló adatokat az adóalany vagy más adózó közölje az adóhatósággal.
    A bevallásadás kötelezettsége az adóalanyokon kívül más adózókat is terhelhet. A törvény rendelkezései szerint az adóalanyokon kívül a munkáltatók, a kifizetők és az adóbeszedésre kötelezettek kötelesek - adóalanyiságuktól függetlenül - más adózókat mentesíteni adóbevallási kötelezettségük alól. Az adóalanyok közül az Art. és más törvények egyeseket felmentenek az adóbevallás kötelezettsége alól, vagy közvetlenül, mint például a munkavállalók jelentős részét, vagy közvetve oly módon, hogy a bejelentési kötelezettség teljesítését a törvény egyben adóbevallásnak minősíti.
    A bevallást a törvényben meghatározott határidőben kell teljesíteni. A határidő letelte előtt történő teljesítés nem jogszerűtlen, de a hibás bevallás már csak az önadózás szabályai szerint korrigálható. Ugyanakkor a késedelmesen benyújtott bevallás önellenőrzésétől eltérően természetszerűleg nincsen helye önellenőrzési pótléknak, hiszen a pótlékfizetési kötelezettség feltételei közül hiányzik a határidő letelte.
    A bevallás más kötelezettségekkel gyakran összekapcsolódik, ugyanakkor a törvényben nevesített esetek kivételével egymást nem helyettesítik az egyes adókötelezettségek.
    Az Art. szabályai lehetővé teszik, hogy az adóbevallást adótanácsadó vagy adószakértő ellenjegyezze. Erre eddig is sor kerülhetett, ám ez nem érintette az adózó felelősségét. Az adóbevallás adótanácsadói vagy adószakértői ellenjegyzése - eltérően az ügyvédi ellenjegyzés egyes eseteitől - gazdasági társaságok esetében sem kötelező. Az ellenjegyzéssel az adótanácsadó vagy az adószakértő nem azért vállal felelősséget, hogy az adóbevallásban foglaltak megfelelnek a valóságnak, vagy az adóbevallás alapjául szolgáló adatok adójogi minősítése megfelel a törvényi előírásoknak. A "hibás bevallás" kifejezés ugyanis az adózás rendje szerint a jogsértő bevallások egyik típusát jelenti. A törvény szerint hibás bevallás az a bevallás, amelynél a törvény szerint kijavításnak van helye, vagy a bevallás adóhiányt nem eredményező hiányosságát (pl. az érvényességet nem érintő ki nem töltött adatok) az adóhatóság tárja fel. Kijavításnak számítási hiba vagy elírás esetén van helye az Art. 34. §-a szerint.
    Az ellenjegyzett hibás adóbevallás esetén a mulasztási bírságot az adóhatóság az adótanácsadó, adószakértő terhére állapítja meg. Az adózót terhelik az esetleges egyéb szankciók, amelyekre a mulasztási bírság mellett elvileg sor kerülhet.
    7.2.2. Az állami adóhatósághoz benyújtandó bevallások
    A törvény a legrészletesebb szabályozást az állami adóhatósághoz benyújtandó adóbevallásokkal kapcsolatban tartalmaz, mivel nemcsak azok formáját és tartalmát, hanem gyakoriságát és határidejét is meglehetősen differenciált módon szabályozza egyrészt az adók eltérő sajátosságaira, másrészt az adófizetéssel való összefüggésekre és az államháztartás alrendszereinek érdekeire is tekintettel.
    Az adózónak a bevallás adatait 1000 forintra kerekítve, 1000 forintban kell feltüntetnie. Ha egy adóéven belül egy adónemben több adómegállapítási időszak van, lehetővé teszi az adózók számára, hogy a kerekítésből származó különbözetet a következő adómegállapítási időszak ugyanazon adó vagy költségvetési támogatás összegénél a kerekítést megelőzően korrekciós tételként figyelembe vegye. Ezzel a megoldással megszüntethető, illetőleg minimalizálható az adózó kerekítésből eredő indokolatlan előnye vagy hátránya, egyúttal hozzájárul a minden adózóra vonatkozó egységes gyakorlat biztosításához. Amennyiben a megállapított adó, költségvetési támogatás összege az 1000 forintot nem éri el, akkor az adózó az év elejétől vagy az előző megállapítási időszaktól számított halmozott összeget a következő bevallásában annak a megállapítási időszaknak a kötelezettségeként tünteti fel, amelyben az 1000 forintot elérte. Az ezer forintra kerekítés szabálya alól a magánszemély által benyújtott "saját" jövedelemadó-bevallása, egészségügyi hozzájárulás és járulék bevallása kivétel. A magánszemélynek ezekről a benyújtott adóbevallásban az adatokat forintban kell feltüntetnie, de a magánszemély munkáltató által benyújtott jövedelemadó-bevallásnál már érvényesül a kerekítés kötelezettsége. A bevallásba az adatokat ezer forintra kerekítve kell bejegyezni a kerekítés általános szabályainak felhasználásával. Amennyiben a nyomtatványokon szereplő "összesen" jellegű adatok különféle részadatok összegzésével keletkeznek, a részösszegek előírástól eltérő kerekítésével kell biztosítani az egyezőséget.
    Az állami adóhatóságnál jelenleg az adóbevallások számos fajtáját kell megkülönböztetni a bevallási időszakok szerint: éves adóbevallás, évközi bevallás (áfa), negyedéves összesítő bevallás (fogyasztói árkiegészítés), havi bevallás (áfa, fogyasztói árkiegészítés, jövedéki adó stb.), havi adóelőleg bevallás, speciális adóbevallás (pl. a megszűnéskor társasági adóbevallás, egyébként adóbevallásra nem kötelezett munkáltató bevallása). Természetesen az adózási időszak alkalmazkodik az adók jellegéhez is.
    7.2.2.1. A munkáltató és a kifizető adóbevallása
    A magánszemély munkáltatójának az adóbevallással egyenértékű nyilatkozatot tehet, ha ezt a személyi jövedelemadó szabályai nem zárják ki. A törvény alapján például akkor tehet nyilatkozatot a magánszemély, ha kizárólag egy vagy egymást követően több munkáltatótól származott önálló vagy nem önálló tevékenységből bevétele, egyéb jövedelme, valamint akkor is, ha kizárólag a munkáltatójától szerzett osztalék, árfolyamnyereség címén jövedelmet, továbbá akkor is, ha az önkéntes kölcsönös biztosítópénztár által jóváírt támogatói adományt kizárólag a munkáltatója fizette be. Ennek alapján a munkáltató állapítja meg az összevont adóalapot és annak adóját, azt befizeti, túlfizetés esetén az adókülönbözetet visszatéríti. A törvény azonban számos esetben kizárja a bevallást helyettesítő nyilatkozatot (például az adózó magánszemélynek befektetési adóhitel-állománya van).
    A kifizető és a munkáltató az általa kifizetett jövedelemből - kivéve, ha a személyi jövedelemadó szabályai eltérően rendelkeznek (pl. vállalkozó esetében) - adóelőleget köteles levonni. A törvényben meghatározott esetekben, egyes elkülönítetten adóztatott (ún. külön adózó) jövedelmek (pl. árfolyamnyereség, az osztalék egyes eseteiben) a kifizető nem adóelőleget, hanem forrásadót állapít meg és von le.
    A munkáltató és a kifizető a levont adóelőleget, illetve az általa megállapított és levont adót, ideértve a levont járulékokat saját adóbevallása keretében vallja be akkor is, ha egyébként nem lenne bevallásra köteles.
    A személyi jövedelemadó szabályai megengedik az adóbevallást helyettesítő nyilatkozatot akkor is, ha a magánszemélynek kizárólag egymást követően több munkáltatója van, felmerül a kérdés, hogy ilyenkor melyik köteles a bevallásra. Ezt a kérdést az Art. úgy válaszolja meg, hogy az adót az a munkáltató vallja be, akihez az adózó nyilatkozatát megtette.
    A bevallási kötelezettség külföldi személynek történt kifizetés esetében a társasági adóra és az osztalékadóra is kiterjedhet. A kifizető nemcsak adómegálla­pításra, hanem bevallásra is köteles ilyen esetben, amennyiben társaságiadó-bevallási kötelezettsége nincs, ezt külön nyomtatványon kell teljesítenie.
    7.2.2.2. A havi és az évközi bevallás szabályai
    A bevételek szempontjából legfontosabb vállalkozások az éves bevalláson túl év közben is bevallásra kötelesek, de ezen belül további két csoport különíthető el: a havi és a negyedéves bevallásra kötelezetteké.
    A törvény 1. számú melléklete meghatározza azokat a feltételeket, amelyek alapján valamennyi adójáról és költségvetési támogatásáról havi vagy évközi - azaz negyedévenként teljesítendő - bevallást kell adnia az adózónak társasági adója (adóelőlege) és általános forgalmi adója kivételével. A feltételek főszabály szerint az adóévet megelőző második évre vonatkoznak, nyilvánvalóan azért, hogy év közben a bevallási időszak ne változzék. (Az adóév elején még nem ismertek az előző év végleges adatai.)
    A feltételek vagylagosak, azaz nem együttesen, s különösen nem összesítve kell teljesülniük. Az adózónak az adóévet megelőző második évben
    - a nettó módon számított, elszámolandó általános forgalmi adója, vagy
    - a nettó módon számított fogyasztási adója és jövedéki adója, vagy
    - a magánszemélyektől általa levont jövedelemadó-előleg, vagy
    - a magánszemélyektől általa levont jövedelemadó-előleg és jövedelemadó együttes összege
    kell, hogy bizonyos összeghatár fölé kerüljön ahhoz, hogy havi vagy negyedéves bevallásra legyen kötelezett. Akiknél a fizetési kötelezettségek egyike a 10 millió forintot elérte, havonta kötelesek bevallásra. Negyedévenként kell bevallást tennie azoknak, akiknél a négyféle említett fizetési kötelezettség egyike sem haladta meg a 10 millió forintot, de legalább egyike több, mint 4 millió forint volt.
    A korábbi adóbevallási időszakok valamelyikét érintő tárgyévi önellenőrzés vagy utólagos adómegállapítás nem érinti a tárgyévi adóbevallás gyakoriságát. (Art. 1. számú melléklet I/A/6. pont) E rendelkezésnek az a gyakorlati jelentősége, hogy amennyiben az adóbevallás gyakoriságát törvény valamely bevallási időszak adójának összegétől teszi függővé, az adó összegének utólagos módosítása az értékhatárra kiható módon - akár önellenőrzéssel, akár adóhatósági utólagos adómegállapítással - nem érinti az adóbevallás gyakoriságát visszamenőlegesen. A magánszemélyek esetében a feltételek közül figyelmen kívül kell hagyni az általános forgalmi adóban megállapított értékhatárt.
    A járulékokról a foglalkoztatók olyan gyakorisággal és olyan határidővel nyújtják be bevallásaikat, mint az összes többi adóról. A havi bevallók havonta, a negyedévesek negyedévenként, azok az adózók, amelyek egy évben csak egyszer adnak be bevallást, a járulékokat is csak egyszer vallják be.
    Kiterjesztő szabályt ír elő a törvény az átalakulással létrejött vállalkozásoknál. Erre azért van szükség azoknál a vállalkozásoknál, amelyek két évvel korábban még a jelenlegi szervezeti formában nem működtek, hiszen ellenkező esetben - összefüggésben az ehhez több vonatkozásban is alkalmazkodó befizetési gyakoriságra is - pusztán az adóelőnyök miatt érdemes lenne az átalakulás valamely formáját választani. Ezért az ismertetett négy feltétel egyikének fennállása esetén kötelesek havi vagy negyedéves adóbevallásra azok az adózók is, amelyek az adóévet megelőző második év utolsó napját követően szervezeti változással (átalakulással, kiválással, szétválással, egyesüléssel, beolvadással) jöttek létre, amennyiben az a szervezet, amelyből átalakult, kivált vagy szétválás útján létrejött, illetve amellyel egyesült vagy amelybe beolvadt, a szervezeti változást megelőzően az adóévet megelőző második évben e feltételeknek megfelelt. Az Art. az átalakulás módjait nem definiálja, e tekintetben a társasági törvény (Gt.) fogalmaira támaszkodik.
    Az adókra és költségvetési támogatásokra általában vonatkozó bevallási gyakoriságtól független a bevallási időszak gyakoriság egyes közvetett adóknál. Ezek közül a legszélesebb adózói kört az általános forgalmi adó bevallás érinti. Az áfabevallás gyakoriság feltételeit 2004. január 1-jétől nem az Áfa. törvény, hanem az Art. különös szabályai határozzák meg [1. sz. melléklet I/B/3/a) pont].
    - Havonta kell áfa-bevallást adnia az áfa fizetésére kötelezett adóalanynak, ha a tárgyévet megelőző évben az elszámolandó adójának éves szinten - előjel helyesen - összesített összege pozitív előjelű és az 1 millió forintot elérte.
    - A többi adóalany főszabályként negyedéves adóbevallásra köteles.
    - Évente kell adóbevallást benyújtania, ha a tárgyévet megelőző évben az elszámolandó adójának éves szinten összesített - vagy annak időarányosan éves szintre átszámított - összege előjelétől függetlenül nem érte el a 250 ezer forintot, feltéve, hogy nem rendelkezik közösségi adószámmal.
    Az éves bevallás benyújtására kötelezett adóalany negyedéves bevallásra köteles áttérni, ha a tárgyévben az év elejétől - előjel helyesen - összesített fizetendő és levonható előzetesen felszámított adó különbözete a 250 ezer forintos értékhatárt elérte, vagy az adóév közben az adóhatóság számára közösségi adószámot állapított meg. A tárgyévi első bevallását a tárgyév első napjától azon negyedév utolsó napjáig terjedő időszakról kell - a negyedéves bevallás benyújtására előírt időpontig - benyújtania, amelyben az értékhatárt elérte, illetve amelyben az adóhatóság közösségi adószámot állapított meg.
    A tárgyévi első bevallást a tárgyév első napjától azon negyedév utolsó napjáig terjedő időszakról kell - a negyedéves bevallás benyújtására előírt időpontig - benyújtani, amelyben az adóalany az értékhatárt elérte. Az adóalany havi bevallásra köteles áttérni, ha a tárgyévi első adóbevallásában megállapított elszámolandó adója pozitív előjelű, és az 1 millió forintot elérte.
    A gyakorlatban bizonytalan volt, mi a követendő eljárás a forgalmi adó bevallási gyakoriságának kérdésében, ha az adózó átalakulással jön létre. Különös rendelkezések hiányában az átalakulással létrejött adózó új előzmények nélkülinek volt tekinthető. A törvény ezért kiegészült, és az átalakulással létrejött adózó bevallás gyakoriságát a jogelőd bevallás gyakoriságától teszi függővé. A szétválással létrejött adózó(k) jogelődjük bevallás-gyakoriságát öröklik. Az összeolvadással létrejövő adózó tevékenysége első évében a gyakoribb bevallásra kötelezett jogelőd bevallási gyakoriságának megfelelően tesz eleget bevallási kötelezettségének.
    Az Art. alkalmazásában a nettó módon számított fizetendő általános forgalmi adó: az adóévben az adómegállapítási időszakok elszámolandó adójának göngyölítve számított pozitív előjelű összege. A nettó módon számított adó tehát a fizetendő adót jelenti, míg a korábban említett 10 és 4 millió forintos értékhatá­rok szempontjából a törvény a feltételek egyikeként az elszámolandó adó kifejezést használja, amely negatív előjelű is lehet.
    A havonként bevallásra kötelezett adózó kérheti az adóhatóságtól, hogy az adó nettó, elszámolandó összegét 15 naponként, a tárgyhót követő hó 5-én, illetve 20-án számolhassa el és vallja be. Az éves bevallásra kötelezett adózó évközben negyedévenkénti, a negyedévenként bevallásra kötelezett adózó a havonkénti vagy a havonként kétszeri elszámolás és bevallás engedélyezését kérheti. Az adóhatóság a gyakoribb elszámolást - az adóév végéig - különösen abban az esetben engedélyezheti, ha az adózó beszerzéseit terhelő levonható előzetesen felszámított forgalmiadó-kulcs magasabb az áthárított forgalmiadó-kulcsnál, illetőleg az adózó beruházást valósít meg. A gyakorított elszámolás évközi engedélyezése esetén az engedély szerinti bevallási kötelezettségre áttérést megelőző, bevallással le nem zárt időszakra vonatkozó adókötelezettséget meg kell állapítani, be kell vallani, meg kell fizetni.
    Tekintettel arra, hogy az Európai Unióban nincs lehetőség az áfa gyakoribb elszámolására, továbbá a visszaigénylést tartalmazó bevallások számának csökkentése érdekében a gyakorított áfa elszámolás 2005. július 1-jétől megszűnik. 2005. első félévében - az átmenet biztosítása érdekében - az adóhatóság engedélyezheti a gyakorított elszámolást.
    A havi, negyedéves, illetve éves gyakoriságú áfabevallási kötelezettség független attól, hogy az adózó a már korábban ismertetett szabályok szerint az adók és támogatások összessége tekintetében havi vagy évközi bevallásra is köteles-e.
    Általános adózási elv néhány nevesített kivétellel, hogy önmagában az adófizetési kötelezettség hiányának ténye az adott bevallási időszakban nem mentesít a bevallás benyújtási kötelezettség alól. Az általános forgalmi adó tekintetében a törvény ettől eltérő, speciális rendelkezést tartalmaz a bevallási kötelezettséggel érintettek szempontjából. A törvény csak az áfa rendszerében ténylegesen részt vevő adózókra (adóalanyokra) ír elő bevallási kötelezettséget.
    A jelenleg hatályos bevallási rendszer nem rögzít - gyakorlatilag nemleges - általános forgalmi adó bevallási kötelezettséget azokra a magánszemélyekre és szervezetekre, akik (amelyek) az Áfa. törvény rendelkezései alapján az általános forgalmi adó fizetésére nem kötelezettek, alanyi adómentesek vagy kizárólag tárgyi adómentes tevékenységet végeznek. Ezek az adózók a számlában, az egyszerűsített számlában vagy számlát helyettesítő okmányban nem tüntethetnek fel adómértéket (adóösszeget vagy százalékértéket), s az okmányokon a "mentes az adó alól" kifejezést kell feltüntetniük. Természetesen ez önmagában - az egyéb feltételek megléte esetén is - kizárja az adólevonási jog gyakorlását.
    A bevallási határidők egységesebbek, mint a befizetési határidők, mert a bevallásokat az időszakot követő huszadik napig kell benyújtani.
    7.2.2.3. Az éves adóbevallás rendje
    Az adózó az adóévet követően az egyes adók és költségvetési támogatások alapjának megállapításához szükséges adatokról, a mentességekről, kedvezményekről és azok alapjáról, adónként és támogatásonként az adó és a költségvetési támogatás összegéről az adó és a költségvetési támogatás esedékessége szerinti részletezésben éves bevallásra köteles.
    A havi, illetőleg évközi adóbevallás-tételre nem kötelezett adózónak az éves bevallás határidejére vonatkozó főszabály szerint valamennyi adóról és költségvetési támogatásról adónként és támogatásonként az adóévet követő év február 15-éig kell bevallást benyújtania.
    E rendelkezés alól néhány kivételt szabályoz a törvény:
    - a vállalkozási tevékenységet nem folytató magánszemély, ha általános forgalmi adó fizetésére nem kötelezett az adóévet követő év május 20-áig kell személyi jövedelemadó bevallást tennie;
    - a társasági adóról és az osztalékadóról az adóévet követő év május 31-éig kell főszabály szerint bevallást tenni, kivéve a naptári évtől eltérő üzleti évet alkalmazókat, mert ezek az adózók az állami adóhatósághoz teljesítendő bevallási kötelezettségét a társasági adóról, az osztalékadóról az adóév utolsó napját követő 150. napig teljesítik (Art. 6. számú melléklet 1. pont);
    - a külföldi személyekre vonatkozó speciális szabály szerint szintén május 31-éig teljesítendő a bevallás.
    A hatályos Art. felmenti a nem egyéni vállalkozó magánszemélyt az éves bevallás benyújtásának kötelezettsége alól a költségvetési támogatások tekintetében, ha nem egyéni vállalkozó. E vonatkozásban a törvény az egyéni vállalkozó kifejezést használja, amely tágabb a körzetközponti jegyzőnél bejelentkezésre kötelezettek körénél, következésképpen a támogatások tekintetében adott felmentés nem terjed ki azokra a személyekre, akik a személyi jövedelemadó szabályai szerint egyéni vállalkozónak minősülnek. Meg kell jegyezni, hogy azokon kívül, akik egyéni vállalkozói igazolványuk alapján vállalkozási tevékenységet végeznek, a személyi jövedelemadó kiterjesztő meghatározása alapján (1995. évi CXVII. törvény 3. § 17. pont) egyéni vállalkozónak minősülnek a más magánszemélyek is (pl. az egyéni ügyvéd, önálló bírósági végrehajtó). Értelmezési gondot jelenthet e kiterjesztő meghatározás alkalmazásánál, hogy a személyi jövedelemadó az egyéni vállalkozói minősítést mindig csak az adott tevékenység kapcsán alkalmazza, addig itt e minőség fennállta más tevékenységek vonatkozásában is kizárja a kötelezettség alól történő felmentés lehetőségét.
    A nonprofit szervezetek adminisztratív kötelezettségeit mérsékli az a rendelkezés, amely szerint a társasági adóbevallás helyett az adóévet követő év február 15-éig - bevallást helyettesítő nyomtatványon - nyilatkozatot tesz az alapítvány, a közalapítvány, a társadalmi szervezet, a köztestület, az egyház, a lakásszövetkezet, az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár, a biztosító egyesület, feltéve, hogy az adóévben vállalkozási tevékenységből (az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár kiegészítő vállalkozási tevékenységéből) származó bevételt nem ér el, vagy e tevékenységéhez kapcsolódóan költséget, ráfordítást nem számol el.
    Az adózónak éves bevallást kell tennie az olyan adókról is, amelyekre adóelőleg-fizetési kötelezettsége volt. A törvény adóelőleg-fizetési kötelezettséget nemcsak a legismertebb éves adókra ír elő.
    7.2.3. A bevallás különös szabályai
    Az adóbevallások - periodikusan visszatérő - esedékességétől függetlenül speciális szabályokat tartalmaz a törvény azokra az esetekre, amikor olyan esemény történik, amely miatt az adózási folyamat normális menetétől függetlenül rendkívüli bevallást kell benyújtani.
    Korábban az Art. előírta a rendkívüli személyi jövedelemadó-bevallás eseteit is, de már csak utaló szabályt tartalmaz, s e bevallási szabályokat (pl. adóhitel fennállása esetén) a személyi jövedelemadó törvény tartalmazza.
    A rendkívüli adóbevallás nem érinti az egyébként fennálló "rendes" adóbevallási kötelezettséget (pl. havi, negyedéves), legfeljebb azt - pl. a felszámolás időtartama alatt keletkezett kötelezettségek tekintetében - nem az adózó, hanem az adózói jogállást szerzett felszámoló teljesíti. Az Art. egyre szélesebb körben határoz meg olyan eseteket, amikor az adózónak a rendes bevallástól függetlenül soron kívül adóbevallást kell tennie. Különösen a szervezetek esetében a megszűnés és az átalakulás vált ki gyakran soron kívüli bevallási kötelezettséget.
    A törvény a soron kívüli bevallásoknál is érvényesítette a megismételt bevallások mellőzését azáltal, hogy a bevallást csak a bevallással még le nem fedett időszakra írja elő. A szabályok alkalmazkodnak a számviteli, illetve a felszámolási és csődeljárásról szóló jogszabályokban meghatározott határidőkhöz. A rendelkezések differenciáltak abban a vonatkozásban is, hogy a soron kívüli bevallási kötelezettséget kiváltó esemény éves adóra vagy ennél rövidebb adómegálla­pítási időszakra vonatkozik.
    A törvény szerint az általános szabályoktól függetlenül soron kívüli bevallást kell benyújtania az adózónak valamennyi adójáról a bevallással még le nem fedett időszakról, ha
    a) a számvitelről szóló törvény VII. fejezete sajátos beszámoló készítési kötelezettséget ír elő,
    b) az adózó a társasági adóról és osztalékadóról szóló törvény szerint a könyvviteli zárlat és a beszámoló alapján az adókülönbözetet megállapítja,
    c) az adózó felszámolási eljárás, végelszámolási eljárás nélkül szűnik meg,
    d) az adóbeszedésre kötelezettnek e kötelezettsége megszűnt,
    e) a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerint egyéni vállalkozónak minősülő magánszemély e tevékenységét megszünteti, a tevékenység gyakorlásához szükséges egyéni vállalkozói igazolványát vagy hatósági engedélyét jogerősen visszavonják, valamint az ügyvéd és a szabadalmi ügyvivő tevékenységét, illetőleg a közjegyző közjegyzői szolgálatát szünetelteti.
    Ezeket az eseményeket az Art. soron kívüli bevallási kötelezettséget kiváltó eseménynek nevezi. A törvény soron kívüli bevallási kötelezettséget kiváltó események köréből kiemeli a magánszemélyt saját személyében terhelő azon adókat, amelyekről éves adóbevallást köteles benyújtani.
    A rendkívüli bevallás szabályai között hivatkozott számviteli törvény VII. fejezete szerint a jogelőd nélkül alapított vállalkozó az előtársasági időszakról könyvvezetéssel alátámasztott beszámolót köteles készíteni. A beszámolási (beszámoló készítési, nyilvánosságra hozatali és közzétételi) kötelezettségnek
    - a vállalkozó cégjegyzékbe való bejegyzésének, illetve
    - a cégbejegyzés iránti kérelem jogerős elutasításának, vagy
    - a cégbejegyzési eljárás megszüntetésének napját
    követő 90 napon belül kell eleget tenni [Sztv. 135. § (1) bekezdés].
    Ez az időszak meghosszabbodik mindaddig, amíg a cégbejegyzési eljárás folyamatban van, ha a cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról és a bírósági cégeljárásról szóló törvény szerint ismételten benyújtották a cégbejegyzési kérelmet.
    Az Art. nem tartalmaz utalást a számviteli törvény hatálya alá tartozó megszűnő eva-alanyok rendkívüli beszámoló készítési kötelezettségére, mert ezt az Eva. törvény szabályai rendezik. Eszerint az adó alanya az adóalanyiság megszűnésének napjával, mint mérlegfordulónappal köteles beszámolót készíteni, és azt a mérlegfordulónapot követő 150 napon belül letétbe helyezni [Eva. törvény 20. § (3) bekezdés]. Az eva szabályai a számviteli törvény hatálya alá nem tartozó társaságok megszűnésére utaló szabályt tartalmaznak a számviteli törvényre [Sztv. 2/A. § (4) bekezdés].
    Az átalakuló gazdasági társaság(ok) és az átalakulással létrejövő (jogutód) gazdasági társaság(ok) vagyonának (saját tőkéjének) megállapításához vagyonmérleget kell készíteni. A vagyonmérleget vagyonleltárral kell alátámasztani. A vagyonmérleget és vagyonleltárt az átalakulás során két alkalommal kell elkészíteni: először az átalakulásról szóló döntés megalapozásához, a cégbírósági eljárás alátámasztására - a gazdasági társaság legfőbb szerve által meghatározott mérlegfordulónapra -, majd az átalakulás (a jogutód gazdasági társaság cégbejegyzése) napjával (végleges vagyonmérleg és végleges vagyonleltár). A vagyonmérleget, a vagyonleltárt a beszámoló mérlegére és az azt alátámasztó leltárra vonatkozó előírások szerint kell elkészíteni. Az átalakulás (a jogutód gazdasági társaság cégbejegyzése) napjával, a cégbejegyzést követő 90 napon belül végleges vagyonmérleget és végleges vagyonleltárt kell készíteni és a cégbíróságnál letétbe helyezni mind az átalakuló gazdasági társaságra, mind az átalakulással létrejövő gazdasági társaságra vonatkozóan. Az átalakulás során megszűnő gazdasági társaság a végleges vagyonmérleg elkészítését megelőzően köteles az átalakulás napjával - mint mérlegfordulónappal - a számviteli törvény szerinti beszámolóját elkészíteni, analitikus és főkönyvi nyilvántartásait lezárni.
    A gazdasági társaságon kívüli, egyéb vállalkozó átalakulása során - ha az átalakulást törvényi előírás lehetővé teszi - a gazdasági társaságok átalakulására vonatkozó előírásokat kell értelemszerűen alkalmazni, az alapul szolgáló külön törvény előírásai figyelembevételével.
    Amennyiben a vállalkozó kötelezett arra, hogy az adatokat forint helyett a létesítő okiratban rögzített konvertibilis devizában, a létesítő okiratban rögzített konvertibilis deviza helyett forintban, illetve a létesítő okiratban rögzített konvertibilis deviza helyett más konvertibilis devizában adja meg, a forintról devizára, a devizáról forintra, illetve a devizáról más devizára való áttéréskor éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót kell készíteni az áttérés előtti pénznemben. Az éves beszámolót, egyszerűsített éves beszámolót az áttérést követő 90 napon belül a cégbíróságon letétbe kell helyezni.
    Ugyancsak rendkívüli bevallást kell benyújtani a Tao. szabályai szerint, ha könyvviteli zárlat és a beszámoló alapján az adó különbözetét kell megállapítani. Egyes esetekben ugyanis a belföldi illetőségű adózónak a számviteli törvény szerinti beszámolót a naptári év utolsó napjával nem kell elkészítenie. Erre rendszerint akkor kerül sor, ha a cégbírósági bejegyzés vagy a végelszámolás valamilyen oknál fogva elhúzódik, akár több éven át. A társasági adó szabályai szerint [Tao. 5. § (4) bekezdés], amennyiben az adózó az adóévre vonatkozó beszámoló készítésére az adóévről készítendő bevallás határidejéig nem kötelezett, a fizetendő adót az adóév utolsó napjára készített könyvviteli zárlat alapján kell megállapítania. Ilyen esetben az egyes adóévekre külön-külön utólag elkészített beszámoló alapján - a bevallással érintett időszakban hatályos előírások szerint - meg kell állapítania a tényleges adót, valamint a tényleges adó és a könyvviteli zárlat alapján megállapított adó különbözetét. Hasonló a helyzet akkor is, ha az adózó az adóévre vonatkozó beszámoló készítésére utólag válik kötelezetté. Ilyen esetben az utólag készített beszámoló alapján adóévenként - a bevallással érintett adóévben hatályos előírások szerint - megállapítja a ténylegesen fizetendő adót, valamint ennek és a könyvviteli zárlat alapján bevallott fizetendő adónak a különbözetét.
    Az éves adókról a fenti esetekben a számvitelről szóló törvényben a beszámoló készítésére előírt határidőn belül kell a bevallást benyújtani.
    Három esetben ettől eltérően a soronkívüli bevallási kötelezettséget kiváltó eseményt követő 30 napon belül kell benyújtani a rendkívüli bevallást:
    - az adózó felszámolási eljárás, végelszámolási eljárás nélkül szűnik meg,
    - az adóbeszedésre kötelezettnek e kötelezettsége megszűnt,
    - a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerint egyéni vállalkozónak minősülő magánszemély e tevékenységét megszünteti, a tevékenység gyakorlásához szükséges egyéni vállalkozói igazolványát vagy hatósági engedélyét jogerősen visszavonják, valamint az ügyvéd és a szabadalmi ügyvivő tevékenységét, illetőleg a közjegyző közjegyzői szolgálatát szünetelteti.
    A havi és negyedéves adókról, a bevallással még le nem fedett időszakok tekintetében a soron kívüli adóbevallási kötelezettséget kiváltó eseményt követő 30 napon belül kell a bevallást benyújtani.
    A felszámolási eljárás, végelszámolás alatt álló adózók adóbevallásukat a csődeljárásról, a felszámolási eljárásról és a végelszámolási eljárásról szóló törvény és az Art. rendelkezései szerint teljesítik. Felszámolás esetén az adózó vagyonát - követelését és tartozását - meg kell állapítani és hitelezőit a felszámolási eljárás keretében ki kell elégíteni. Ilyenkor az adótartozás is csak a felszámolási eljárás keretében érvényesíthető, ezért a tartozás megállapítása és a követelés érvényesíthetősége végett a felszámolást megelőző időszakról adóbevallást kell készíteni. Az adóévben a felszámolás kezdő időpontjáig a tevékenység után valamennyi adót és támogatást meg kell állapítani a felszámolás kezdőnapját megelőző nappal. A felszámoló a felszámolás befejezésekor felszámolási zárómérleget, a bevételek és költségek alakulásáról kimutatást, záró adóbevallást, zárójelentést és vagyonfelosztási javaslatot készít, és mindezeket megküldi a bíróságnak és a zárómérleg elkészítésének napját követő 30 napon belül az adóhatóságnak, valamint intézkedik a gazdálkodó szervezet iratanyagának az elhelyezéséről.
    Végelszámolásnál a bevallás szabályai hasonlóak a felszámolással megszűnő gazdasági társaságok tevékenységét lezáró adóbevallás elkészítéséhez. A csődeljárás szabályai szerint [1991. évi XLIX. törvény 75. § (1) bekezdés] a végelszámoló a végelszámolás befejezésekor - a számvitelről szóló törvény szerinti üzleti év(ek)ről külön-külön - beszámolót, az utolsó üzleti évről készült beszámolóban kimutatott eredmény felosztása után végelszámolási zárómérleget (záró egyszerűsített mérleget), zárójelentést és vagyonfelosztási javaslatot készít, valamint intézkedik a gazdálkodó szervezet iratanyagának elhelyezéséről. A végelszámolási zárómérleg (záró egyszerűsített mérleg) alapján az adóhatósággal el kell számolni, a társasági adót és az egyéb adókat, a záró adóbevallásokat el kell készíteni. A végelszámoló a beszámolót, a végelszámolási zárómérleget (záró egyszerűsített mérleget) és a záró adóbevallást a végelszámolási zárómérleg elkészítésének napját követő 30 napon belül az adóhatóságnak köteles megküldeni.
    7.2.4. Az önkormányzati adóhatósághoz benyújtandó bevallások
    7.2.4.1. A helyi adók bevallása
    A helyi adók szabályai szerint a települési (községi, városi, fővárosi és kerületi) önkormányzat rendeletével helyi adókat vezethet be. Ha az önkormányzat a helyi adót bevezeti, az adóalany köteles a bevezetett adó megállapításához szükséges, az önkormányzat felhívásában megjelölt adatot szolgáltatni az adott év január 1-jei állapotnak megfelelően.
    A telekadó, az építményadó, a magánszemélyek kommunális adója és a nem adóbeszedéssel megállapított helyi idegenforgalmi adó esetében az adózó bevallás benyújtásával jelenti be adókötelezettségét. Ezeknél a helyi adóknál az adó megállapítása kivetéssel történik. Más a helyzet az iparűzési adó és a vállalkozók kommunális adója esetében, ahol a bejelentés és a bevallás cselekménye nem egyesül.
    A háromféle adózási módnak - kivetés, önadózás, adóbeszedés - jelentősége van az adóbevallás időpontja tekintetében is:
    - a kivetéses adóknál a bejelentésre irányadó szabályok szerint, azaz az adókötelezettség keletkezéséhez igazodóan, az adókötelezettség keletkezését (változását) követő 15 napon belül, kell adóbevallást tenni. Mivel a kivetéssel megállapított adók tényállásai viszonylag állandóak, felesleges lenne évente megismétlődően az adókivetéshez ugyanazon adatok ismételt közlése. Nem kell újabb adóbevallást tenni, ameddig a helyi adót (adókötelezettséget) érintő változás nem következik be. Ez a változásbejelentés bevallás értékű. A bevallás alapján lényegében rögzítik az adót mindaddig, amíg az adókötelezettséget érintő változás (megszűnés) nem következik be;
    - a vállalkozók kommunális adójáról és az iparűzési adóról az adóévet követő év május 31-éig - illetve a naptári évtől eltérő üzleti évet választó adózók esetében az adóév utolsó napjától számított 150. napig - kell bevallást tenni. Ez a bevallási határidő a társasági adóról benyújtott bevallás időpontjához igazodik, mivel az adókötelezettség függ az eredménytől;
    - az adóbeszedésre kötelezettnek az általa beszedett helyi idegenforgalmi adóról a tárgyhónapot követő hó 15-éig kell bevallást tennie. A helyi adók rendszerében ez a havi adóbevallás egyetlen esete.
    A vállalkozók kommunális adója és az iparűzési adó esetében - a társasági adótól eltérően - továbbra sem önadózással történik az adóelőleg fizetése, tehát megmaradt az adóelőlegnek fizetési meghagyással történő közlése, azaz kivetése a várható adó bejelentése alapján. A várható adó bejelentése az adóelőleg bevallásának tekinthető. Ez azért fontos, mert az adóhatóság a fizetendő adóelőleg mértékét az éves adóbevallás, illetve a várható adó bejelentése alapján fizetési meghagyásban közli.
    Említettük a soron kívüli bevallás eseteinél, hogy az iparűzési adót nem kell soron kívül bevallani, ha az adókötelezettség a székhely vagy a telephely áthelyezése miatt szűnik meg az önkormányzat illetékességi területén.
    7.2.4.2. A termőföld bérbeadásából származó jövedelem adójának bevallása
    A termőföld bérbeadásából származó jövedelem személyi jövedelemadóztatása - sajátos kivételként - a föld fekvése szerint illetékes önkormányzati adóhatósági feladata.
    E jövedelem megállapítása, bevallása és megfizetése főszabályként önadózással történik. A magánszemély bevallását a rendszeresített nyomtatványon a jövedelem megszerzésének évét követő év március 20-áig teljesíti. Az adóbevallást önkormányzati adóhatóságonként külön-külön kell teljesíteni, ha az adózó több önkormányzat területén szerez e forrásból jövedelmet. A főváros esetében a föld fekvése szerint illetékes önkormányzati adóhatóság alatt a fővárosi önkormányzat főjegyzőjét kell érteni.
    Amennyiben a bevétel kifizetőtől származik, arról a magánszemélynek nem kell bevallást tennie, hanem a levont adót a kifizető vallja be az általános szabályok szerint. Nem terheli a kifizetőt haszonbérbeadás esetén az adómegállapítási - és ezzel együtt bevallási - kötelezettség, ha a magánszeméllyel az adómentesség feltételéül szabott időtartamra kötött haszonbérleti szerződést.
    A levont adóról a kifizető adóbevallását a föld fekvése szerint illetékes önkormányzati adóhatósághoz az adóévet követő év február 15-éig nyújtja be.
    7.2.5. A jövedéki adó bevallása
    A jövedéki adó alanya a jövedéki adó bevallására havonta köteles a tárgyhót követő hó 20-áig, függetlenül attól, hogy adóbevallási kötelezettségét a törvény egyébként milyen időszakonként állapítja meg és vallja be. E szabály illeszkedik a fogyasztási típusú adók szabályaihoz, legfőbb sajátossága, hogy a vámhatósághoz és nem az állami adóhatósághoz kell bevallani és megfizetni. Annyiban azonban eltér a szabályozás a vámhatóság hatáskörébe tartozó egyéb adóktól, hogy az adó megállapítása nem kivetéssel, hanem önadózással történik.
    7.2.6. A járulékok bevallása
    Az adók és járulékok igazgatási feladatainak tartalmi integrációját követően is fennmaradtak a járulékok bevallásával kapcsolatban sajátos szabályok. A járulékok bevallásának különös szabályait továbbra sem kizárólag az Art., hanem egyes összefüggésekben az 1997. évi LXXX. törvény (Tbj.) 50-51. §-a tartalmazza. A járulékokkal kapcsolatos szabályok többsége az Art. szabályai szerint alakul. Ennek megfelelően a járulékokra is főszabályként az önadózás szabályait kell alkalmazni.
    A munkáltatótól és a kifizetőtől származó juttatás esetén a magánszemély nyugdíjjárulék- és egészségbiztosítási járulékfizetési kötelezettségére az adólevonáshoz hasonló szabályokat ír elő az Art. A megállapítási, bevallási és befizetési kötelezettség a munkáltatót és a kifizetőt terheli. A munkáltató az általa megállapított és levont járulékokat a saját bevallásában vallja be. A levont járulékról külön adóbevallást kell tennie a munkáltatónak, ha adóbevallásra egyébként nem kötelezett.
    A foglalkoztató a járulékok összegét, illetve a tagdíjat megállapítja, levonja és a tárgyhavi járulékot az Art.-ben (1-2. számú melléklet) meghatározottak szerint az állami adóhatóságnak bevallja és megfizeti. A foglalkoztató biztosítottat írásban tájékoztatja az általa fizetett társadalombiztosítási járulékról, baleseti járulékról, a biztosított jövedelméből levont egészségbiztosítási- és nyugdíjjárulékról, illetőleg túlvonás miatt a részére visszafizetett (átutalt) nyugdíjjárulékról, valamint a tagdíj összegéről. A havi tagdíjbevallásban a levont tagdíj alapját és összegét biztosítottanként kell feltüntetni. A pénztártagtól levont tagdíj megállapítására az Art. nyugdíj- és egészségbiztosítási járulék megállapítására vonatkozó rendelkezéseit kell néhány eltéréssel alkalmazni.
    Az egyéni vállalkozó a magánnyugdíjpénztári tagdíját negyedévenként állapítja meg és a tárgynegyedévet követő hónap 12. napjáig vallja be és fizeti meg az érintett magánnyugdíjpénztárnak. Az egyéni vállalkozó tagdíjbevallási kötelezettségének évi egyszeri tagdíjbevallással tehet eleget, feltéve, hogy a tagdíjat a minimálbér alapulvételével negyedévente megfizeti és a megfizetett tagdíj, valamint a járulékalap figyelembevételével megállapított tagdíj különbözetet a bevallással egyidejűleg rendezi. Amennyiben az egyéni vállalkozó tagdíjfizetési kötelezettsége megszűnik, a tagdíj bevallását és befizetését a kötelezettség megszűnését követő hónap 12. napjáig kell teljesíteni.
    Főszabályként a járulék megállapítása, bevallása és megfizetése is az önadózás szabályai szerint történik. A magánszemély járulékfizetési kötelezettségét a járulékköteles jövedelmet juttató munkáltató, kifizető állapítja meg, vallja be és fizeti meg. A magánszemély a munkáltatónál, kifizetőnél a kifizetést megelőzően nyilatkozhat arról, hogy a kifizetést járulékfizetési kötelezettség nem terheli, és az erről szóló igazolást átadja. A magánszemély nyilatkozata - a jövedelemadó nyilatkozathoz hasonlóan - az adóbevallással egyenértékű. A járulékot a magánszemély akkor helyesbítheti önellenőrzéssel, ha a nyilatkozatot jogszerűen nem tehette volna meg. Az önellenőrzést a jövedelemadóra vonatkozó szabályok alapján kell elvégezni, azzal, hogy az önellenőrzési pótlékot a nyilatkozat megtételét követő naptól kell felszámítani.
    A kifizető és a munkáltató (foglalkoztató) járulékbevallását az önellenőrzés szabályai szerint abban az esetben helyesbítheti, ha nem a jogszabálynak megfelelően vonta le a járulékot. A magánszemély a jövedelemadóról benyújtott adóbevallásában igényelheti vissza a járulékfizetési kötelezettség felső határát meghaladóan levont nyugdíjjárulékot, feltéve, hogy a különbözetet év közben a foglalkoztatójával nem számolta el. E tekintetben tehát a magánszemély adózónak választási lehetősége nyílik. A magánnyugdíjpénztári tagdíj önellenőrzésére a nyugdíjjárulék önellenőrzésére vonatkozó rendelkezéseket kell alkalmazni azzal, hogy az önellenőrzést tagonként és megállapítási időszakonként ahhoz a magánnyugdíjpénztárhoz kell benyújtani, ahol a pénztártag tagsági jogviszonya az önellenőrzés benyújtásának időpontjában fennáll. A tagdíj bevallásánál és önellenőrzésénél az Art. rendelkezéseit a Tbj.-ben meghatározott eltérésekkel kell alkalmazni azzal, hogy a kerekítés szabályai nem alkalmazhatóak, a tagdíjat (egyéb befizetési kötelezettséget) forintban kell feltüntetni és teljesíteni. A tagdíjtúlfizetés elszámolása az önellenőrzésre rendszeresített nyomtatvány benyújtásával történik. A magánnyugdíjpénztár a foglalkoztató rendelkezése alapján a túlfizetés összegét a következő esedékes fizetési kötelezettségbe beszámítja vagy visszatéríti. Ha a biztosított pénztártagsági jogviszonya az önellenőrzés, illetőleg a tagdíj-túlfizetés megállapításának időpontjában a társadalombiztosítási nyugdíjrendszerbe történő visszalépése miatt már nem áll fenn és a tag egyéni számlakövetelése már átutalásra került, a tagdíj-túlfizetés önellenőrzéssel megállapított összegét a foglalkoztató a nyugdíjjárulék kötelezettség önellenőrzése során érvényesíti.
    7.2.7. A bevallás késedelmének igazolása
    Az adóbevallás késedelméhez fűződő mulasztási bírság szankció miatt fontos a késedelembe esés napjának megállapítása és a késedelem kimentése. Az igazolás szabályai speciálisak az államigazgatási eljárás általános szabályokhoz képest. Az adóbevallás benyújtásában akadályozott adózó az akadályoztatás megszűnését követő 15 napon belül tesz adóbevallást. A késedelem igazolására vonatkozó kérelmet (a továbbiakban: igazolási kérelem) a bevallással egyidejűleg kell benyújtani. Ugyanakkor itt alkalmazandók az Art.-ben nem szabályozott, az államigazgatási eljárás általános szabályaiból folyó korlátok.
    7.2.8. A bevallás kijavítása
    Az önadózással megállapított adóról benyújtott adóbevallás helyességét az adóhatóság megvizsgálja a számítási hibát és más hasonló elírást kijavítja. Abban az esetben, ha nem ilyen típusú hibát észlel az adóhatóság, hanem például a korábbi bevallási időszakokhoz képest valószínűtlenül alacsony bevételt, vagy az adatszolgáltatásból nyert adatokkal össze nem egyeztethető bevallási adatokat, ezt csak ellenőrzéssel, egyszerűsített ellenőrzéssel lehet tisztázni. Amennyiben a belső összefüggésekből megállapítható számításai hiba javítása az adófizetési kötelezettség vagy az adó-visszatérítés összegét érinti, ezt az adóhatóság nem végezheti el az adózó belegyezése nélkül. Ezért az adózót a kijavítástól számított 30 napon belül értesíti. Ha az adózó a kijavítással nem ért egyet, az értesítés kézhezvételét követő 15 napon belül egyeztetés végett az adóhatósághoz fordulhat. Eredménytelen egyeztetés esetén az adóhatóság az eljárást megindítja, és az adót határozattal állapítja meg.
    A bevallás kijavítása nem minősül ellenőrzésnek, az ennek során hozott határozat nem minősül utólagos adómegállapításnak. A kijavításkor az adóhatóság nem vizsgálja érdemben a bevallás tartalmát, hanem csak a bevallás adatain alapuló számítási hiba, egyéb elírás javítását végzi el. Az esetleges kijavítás pusztán az elemi (számszaki) hibák kiszűrésére irányuló vizsgálat, ami azért sem minősülhet ellenőrzésnek, mert ahhoz egyéb garanciák (megbízólevél) és joghatások (az önellenőrzéshez való jog megszűnése) fűződnek.
    Amennyiben az adóbevallás vagy költségvetési támogatás igénylés az adózó közreműködése nélkül nem javítható ki, vagy az adózó a köztartozásairól nyilatkozattételi vagy jogszabályban előírt igazolások benyújtásának kötelezettségét elmulasztotta, továbbá az adóbevallásából, nyilatkozatából olyan adatok hiányoznak, amelyek az adóhatóság nyilvántartásában sem szerepelnek, az adózót az adóhatóság 15 napon belül megfelelő határidő tűzésével hiánypótlásra szólítja fel.
    Amennyiben a kijavítás miatt az adózót további befizetés terheli, kétféle eset lehetséges,
    - amennyiben egyetért a kijavítással, az adót 30 napon belül kell megfizetnie,
    - ha a kijavítással nem ért egyet, az adóhatóság az eljárást megindítja, és az adót határozattal állapítja meg.
    Az eredményes egyeztetésig, illetve a határozat jogerőre emelkedéséig a visszatérítendő adót a kijavított összeg szerint kell kiutalni. Ha a kijavítás alapján az adózót a bevallottnál kisebb fizetési kötelezettség terheli, az adóhatóság az adóbefizetés igazolását követően az adózó kérelmére a javára mutatkozó összeget 30 napon belül visszatéríti, illetve ha azt nem fizették be, az adózónak a kijavított összeget kell megfizetnie.
    7.3. Nyilatkozattétel
    A nyilatkozattételre kötelezés a más adózóra vonatkozó, a tanúvallomáshoz hasonló adókötelezettség.
    A nyilatkozattételre kötelezés egyedi hatósági aktussal történik, törvényi garanciaként az Art. előírja, hogy a nyilatkozattételre kötelezés az adó és a költségvetési támogatás megállapítása, megfizetése (kiutalása) érdekében történik.
    A törvény szerint az adóhatóság felhívására az adózó nyilatkozattételre, illetve [az adott szerződéses kapcsolatban adózónak nem minősülő személy (pl. egy üzletben vásárló magánszemély) tanúvallomásra] kötelezhető
    - a vele szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózók adókötelezettségének, adóalapjának, adókedvezményének, adójának vagy költségvetési támogatásának megállapítása, illetve ellenőrzése érdekében,
    - az adóhatóság törvényben meghatározott eljárásának lefolytatásához,
    - az általa ismert, illetve nyilvántartásában szereplő adatról, tényről, körülményről.
    Lényeges megszorítást oldott fel a jogalkotó, amennyiben már nincs szükség a felhívással kapcsolatban arra, hogy az adóhatóság megnevezze az adózót, akire vonatkozólag a nyilatkozatot várja. Ezzel a jogintézmény funkciója is megváltozott: esetleges bizonyíték helyett ellenőrzési módszerként alkalmazható eszközzé válhat a nyilatkozattételre kötelezés.
    Továbbra sem kötelezhető az adózó arra, hogy saját magáról tegyen nyilatkozatot. További feltétel, hogy a nyilatkozattétel alapja csak korábbi vagy fennálló szerződéses kapcsolat lehet, pusztán más személyre (pl. szomszédra) vonatkozó információ e rendelkezés alapján nem követelhető. Elvileg elképzelhető, hogy ilyen tanúvallomás az Áe. alapján (29-30. §) felvehető. A nyilatkozattétel megtagadható, ha az adózó vagy a magánszemély az eljárásban tanúként nem lenne meghallgatható, vagy a tanúvallomást megtagadhatná. Az adózót, illetőleg a magánszemélyt ki kell oktatni jogairól és kötelezettségeiről, valamint figyelmeztetni kell a nyilatkozattétel, illetve a tanúvallomás megtagadásának következményeire. Az Art. szerint az adózó mulasztási bírsággal sújtható, ha nyilatkozattétel elmulasztásával (tanúvallomás jogosulatlan megtagadásával), vagy más módon az ellenőrzést akadályozza.
    7.4. Adatszolgáltatás
    7.4.1. Az adatszolgáltatás feltételrendszere
    Az Art. szerint az adóhatósághoz történő adatszolgáltatásra köteles a kifizető, a munkáltató, a biztosítóintézet, a földhivatal, az illetékhivatal, a pénzintézet (hitelintézet), a vámhivatal és a jegyző, a társadalombiztosítási szerv, az engedélyt kiadó hatóság, a Belügyminisztérium adatszolgáltatásra kijelölt szerve, az általános forgalmi adóról szóló törvényben meghatározott új közlekedési eszköz értékesítését végző adózó, a megyei (fővárosi) munkaügyi központ, az adóigazgatási azonosításra alkalmas bizonylatot (nyomtatványt) forgalmazó, illetve alforgalmazó, az adókedvezmény (adómentesség) igénybevételére jogosító igazolást kiállító szerv, valamint a költségvetési támogatás igénybevételére jogosító igazolás kiállítója.
    Az adatszolgáltatásra kötelezettek e minőségüknél fogva adózónak minősülnek, mert az adatszolgáltatás az egyik adókötelezettség, ha azt törvény írja elő. Nemcsak a jogi személyek és egyéb szervezetek, hanem magánszemélyek is kötelesek az adóhatóságnak más adózók (adóalanyok) adatairól rendszeres vagy eseti tájékoztatást adni. E kötelezettség nem terjed ki arra a magánszemélyre, aki nem vállalkozó, nem munkáltató, kifizető vagy adóbeszedésre kötelezett.
    Az adatszolgáltatási kötelezettség az erre kötelezett szervezeteket és magánszemélyeket nemcsak az adóhatósággal szemben terheli. A társadalombiztosítási szerv például 15 napon belül a munkáltatónak köteles adatszolgáltatást teljesíteni az adóköteles társadalombiztosítási ellátás kifizetéséről és a levont adóelőlegről.
    Az adatszolgáltatásra kötelezett szervek és személyek az adatszolgáltatás során kötelesek a magánszemély adóazonosító jelét megadni. Kibővült az a kör, amelynek az adózó köteles megadni az adóazonosító jelét. A magánszemély adózónak az adóazonosító jelét közölnie kell a munkáltatón és a kifizetőn kívül az adókedvezmény (adómentesség) igénybevételére jogosító igazolást (bizonylatot) kiállító, adatszolgáltatásra kötelezett szervvel, továbbá a biztosítóintézettel, pénzintézettel, ha az olyan kifizetést teljesít, amelynek alapján a magánszemélynek adófizetési kötelezettsége keletkezik.
    Az Art. jelenleg minden kifizetőnek, munkáltatónak, illetve a kedvezményre jogosító igazolások kiállítóinak általános érvénnyel megtiltotta a kifizetést, illetve az igazolás kiállítását, ha az adóazonosító számot nem közli a magánszemély.
    7.4.2. A kifizető és a munkáltató adatszolgáltatása
    A kifizető és a munkáltató az általa vezetett nyilvántartás alapján adózónként - a magánszemély adóazonosító jelének feltüntetésével - a törvény 3. számú mellékletének A) pontjában meghatározott adattartalommal szolgáltat összevont adatot az állami adóhatóság részére.
    A magánszemély jövedelemadóját megállapító munkáltató - az adóévet követő május 20-áig elektronikus úton vagy gépi adathordozón - az illetékes adóhatósághoz adatot szolgáltat:
    - az általa kifizetett (juttatott) az összevont adóalapba tartozó jövedelmekről (külön a bérről, a jogosultsági hónapok számának feltüntetésével);
    - a bevételből a jövedelem megállapítása során levonható tételekről;
    - a számított adóról;
    - a jövedelemadó kedvezményekről jogcímenként;
    - az összevont adóalap utáni adóról;
    - egyes külön adózó jövedelmek címén a magánszemélynek kifizetett (juttatott bevételről, az adó alapjáról, a levont adóról, kivéve azt a kifizetést (juttatást), amelyet a jövedelem megállapításánál nem kell figyelembe venni, amelynek adója nulla százalék, amely után az egyéni vállalkozó e minőségében adóköteles, amelyet ingó vagyontárgy, ingatlan, vagyoni értékű jog átruházása ellenében nem árverés és nem aukció során kap a magánszemély, amely után az adó megfizetése a kifizetőt terheli;
    - az adóév során megállapított adóelőlegről, adóról;
    - a magánszeméllyel elszámolandó adókülönbözetről;
    - az adózó magánnyugdíjpénztári tagsága tényéről; valamint
    - a járulékfizetési kötelezettséget megalapozó biztosítási idő tartamáról, a járulékköteles jövedelem teljes egészéről, a megállapított járulékokról, a járulékfizetési kötelezettség egyéni felső korlátjáról, a járulékfizetési kötelezettség alól mentes időtartamokról, a levonás elmaradásának okáról.
    A kifizető - ideértve a magánszemély jövedelemadóját meg nem állapító munkáltatót is - jogcímenként adatot szolgáltat az általa kifizetett (juttatott):
    - az összevont adóalapba tartozó jövedelmekről - külön a bérről, a jogosultsági hónapok számának feltüntetésével - (a bevételről, az adóelőleg-alapként figyelembe vett összegről, a levont adóelőlegről);
    - negyedéves bontásban az összevont adóalapba tartozó azon jövedelmekről (a bevételről, az adóelőleg-alapjáról, az adóelőleg-alapja utáni előlegfizetési kötelezettségről, a ténylegesen levont előlegről), amelyeket munkáltatónak, bér kifizetőjének nem minősülő személy juttat és amelyek esetében az adóelőleg levonása bármely oknál fogva csak részben történt meg;
    - a magánszemély költségnyilatkozatáról;
    - a külföldi illetőségű osztalékban részesülőnek teljesített osztalékadó köteles kifizetésről.
    Az adatszolgáltatást az adóévet követő január 31-éig elektronikus úton vagy gépi adathordozón kell teljesíti az illetékes adóhatósághoz.
    A kifizetői és munkáltatói információkra az állami adóhatóságnak van szüksége, egyrészt az önadózó magánszemélyek adóbevallásának ellenőrzéséhez, másrészt az adatszolgáltatás alapján történő adómegállapításhoz.
    A kifizetői és munkáltatói adatszolgáltatás részeként a termőföld bérbeadás jövedelemadóztatása érdekében az önkormányzati adóhatósághoz is kell adatot szolgáltatni. Közelebbről a kifizető a termőföld bérbeadásából (földjáradékból) származó jövedelemről és a levont adóról, az adómentesség feltételéül szabott időtartamra kötött, de ezen időtartam lejárta előtt megszűnt haszonbérleti szerződésről és az adókötelessé vált időszakról, valamint a bérbeadott földterület ingatlan-nyilvántartási azonosító adatairól az adatszolgáltatást a földterület fekvése szerint illetékes önkormányzati adóhatósághoz teljesíti. Az adatszolgáltatásban fel kell tüntetni az adólevonás elmaradásának okát (természetben történő bérfizetés). Az adatszolgáltatást a kifizető az adóévet követő év március 31-éig, mágneses adathordozón április 20-áig teljesíti.
    7.4.3. A biztosítóintézet adatszolgáltatása
    A biztosítóintézet az Art. 3. számú melléklete szerint adatot szolgáltat a jövedelmet helyettesítő felelősségbiztosítási összeg, valamint a nyugdíjbiztosítás alapján folyósított nyugdíjszolgáltatás kifizetéséről, illetőleg arról, hogy a magánszemély az életbiztosításának vagy az 1995. január 1-jét követően kötött nyugdíjbiztosításának rendelkezési jogával a szerződéskötéstől számított 10 éven belül élt. A személyi jövedelemadó szabályai az adatszolgáltatást több esetben írják elő a biztosítóintézet kifizetése kapcsán. Az Szja. törvény 42. §-a szerinti biztosítási kedvezmény jogcímén levont összeget - az szja szóhasználata szerint - az adóhatóságnak be kell jelenteni és 20 százalékkal növelten 15 napon belül meg kell fizetni, ha a magánszemély a 7. számú mellékletben foglaltak szerint a rendelkezési jogát gyakorolta.
    Az adatszolgáltatást, a kifizetést, illetőleg a rendelkezési jog gyakorlását követő év január 31-éig kell teljesítenie a biztosító bejegyzett székhelye szerint illetékes állami adóhatóság részére a magánszemély azonosításához szükséges adatok feltüntetésével.
    7.4.4. A pénzintézet adatszolgáltatása
    A pénzintézeti adatszolgáltatás esetében is érvényesítni kell azt a szabályt, hogy az adózónak az adóazonosító számát az adózással összefüggő minden iraton fel kell tüntetnie. A magánszemély az adóazonosító jelét közli a pénzintézettel is, ha az olyan kifizetést teljesít, amelynek alapján a magánszemélynek adófizetési kötelezettsége keletkezik, vagy adókedvezmény (adómentesség) igénybevételére jogosító igazolást állít ki, és ezekkel összefüggésben a törvény adatszolgáltatási kötelezettséget ír elő. A törvény szerint felhívásra a magánszemély bemutatja adóigazolványát. Ha a magánszemély az adóazonosító jelét nem közli, a pénzintézet a kifizetést, az adókedvezmény (adómentesség), a költségvetési támogatás igénybevételére jogosító igazolás kiadását annak közléséig megtagadja.
    A pénzintézet az adókedvezmény igénybevételére való jogosultságról és a kedvezmény igénybevételéhez szükséges igazolás kiadásáról, illetve a kedvezmény feltételeinek megvalósulásáról vagy meghiúsulásáról tájékoztatja az adóhatóságot. A pénzintézet az adóévet követő január 31-éig adatot szolgáltat a lakótelek és lakás vásárlása, építése, bővítése céljára elhelyezett, elkülönítetten kezelt megtakarítás után járó, az adókedvezmény igénybevételéhez az adózónak kiadott igazolásról.
    Adatot szolgáltat a kifizetéskor az adózó, illetve a kedvezményezett illetékes állami adóhatóságához a megtakarítás kifizetéséről, e megtakarítás kedvezményezettjéről és a megtakarító személyéről, akinek az igazolást kiadta. Egyidejűleg közölni kell az adómentesen kifizetett kamat összegét is. Nem kell adatot szolgáltatni e megtakarítás kamatáról abban az esetben, ha a kedvezményezett nyilatkozott a megtakarítás eltérő célú felhasználásáról és az adót a kamat után levonták.
    A pénzintézet arról köteles tájékoztatni az adóhatóságot, hogy adókedvezményre jogosító igazolást adott ki, illetve, hogy az adókedvezményre jogosító megtakarítást kifizette. A megtakarítás kedvezményezett célra történő felhasználását a magánszemélynek kell az adóhatóságnál igazolnia. Ha a megtakarítást a pénzintézetnél használták fel a kedvezményezett célra, a pénzintézetnek nem kell adatot szolgáltatnia. Hasonlóképpen nem kell adatot szolgáltatni akkor sem, ha a megtakarítás felvételekor a kedvezményezett a kifizetéskor közölte, hogy a megtakarítást nem kedvezményre jogosító célra használja fel és a kamat után járó adót a pénzintézet levonta.
    A személyi jövedelemadó törvény írja elő a preferenciaként (1. számú melléklet 2.1. pont) a pénzintézet útján, annak igazolása alapján adott, vissza nem térítendő munkáltatói támogatás esetére az adatszolgáltatást, amelyet évi egy alkalommal, január hó 31-éig az előző évi ilyen támogatásról az adóhatósághoz kell teljesíteni. Az Art. előírja, hogy a pénzforgalmi bankszámlát vezető hitelintézet - a cégjegyzékbe bejelentett pénzforgalmi számlára vonatkozó adatok kivételével - a bankszámla megnyitását és megszüntetését annak időpontját követő hó 15. napjáig a pénzforgalmi jelzőszám feltüntetésével közölje az állami adóhatósággal.
    Eredetileg a pénzintézeti törvénybe került, jelenleg a hitelintézeti törvény tartalmazza azt a rendelkezést, amely a pénzmosás megelőzésével összefüggésben, valamint az adókijátszás elleni hatékonyabb fellépés érdekében, kivonja a banktitok alól - többek között - az adóhatóságnak adott információt, ha a tájékoztatást az adókötelezettség teljesítésének ellenőrzése, valamint az ilyen tartozást megállapító végrehajtható okirat végrehajtása érdekében folytatott eljárás keretében a pénzintézethez intézett írásbeli megkereséssel kérik. A banktitok megtartásának kötelezettsége nem áll fenn továbbá abban az esetben sem, ha az adóhatóság nemzetközi szerződés alapján külföldi hatóság írásbeli megkeresésének teljesítése érdekében írásban kér adatot a pénzintézettől. Az adóhatóság a rendelkezésre bocsátott adatokat kizárólag arra a célra használhatja fel, amelyet az adatkéréskor megjelölt. Az adóhatóságok kötelesek a pénzintézethez intézett és a banktitok kiadására vonatkozó megkeresések nyilvántartására, valamint az elrendelés és az adatkezelés rendjének meghatározására belső szabályzatot kidolgozni. Ebben rögzíteni kell azt is, hogy mely törvényben meghatározott feladat ellátása érdekében, és milyen indok alapján történhet az adatkérés.
    Lényegében adatszolgáltatási jellegű kötelezettség a bejelentési szabályok között az a rendelkezés, amely szerint a számlát vezető hitelintézet érdekköré­ben felmerült ok, illetőleg intézkedés miatt megváltozott adózói belföldi pénzforgalmi bankszámlaszám esetén, az eredeti és a megváltozott számlaszámot a hitelintézet közli az adózó adóazonosító számának feltüntetésével az állami adóhatósággal.
    7.4.5. Egyéb adatszolgáltatási kötelezettségek
    Az állami adóhatóság nem rendelkezik megfelelő információkkal az elhunyt magánszemély hagyatékáról, valamint az örökösöket megillető örökrészek arányáról, így az esetlegesen fennmaradó adókötelezettség teljesítését nem tudja hatékonyan érvényesíteni az örökösökkel szemben, az örökhagyó után fennmaradt hagyaték terhére. Jelenleg az adóhatóság csak azt tudja megállapítani a személyi adat- és lakcímnyilvántartásból, hogy a magánszemély elhunyt. Ezért a törvény az önkormányzat jegyzőjét és a hagyaték átadásában közreműködő közjegyzőt az adóhatóság megkeresése esetén adatszolgáltatásra kötelezi azon adatok tekintetében, melyek az adó megállapítása és a tartozás behajtása céljából szükségesek. A jegyző elsődlegesen a hagyatéki leltározás tényéről és a hagyatéki eljárás lefolytatására jogosult közjegyző személyéről köteles adatot szolgáltatni. Ha nincs hagyatéki vagyon, akkor az adóhatóság a jegyző nyilatkozata alapján törli az elhunyt személy adótartozását. A közjegyző a megkereső adóhatóságot tájékoztatja az örökösök személyéről az azonosításukhoz szükséges adatok feltüntetésével, valamint az örökrészük alapján örökölt vagyonról és annak értékéről, vagy tájékoztatást ad a hagyatéki eljárás megszüntetéséről.
    A ügyvédi, közjegyzői, szabadalmi ügyvivői tevékenység-szüneteltetés intézményének bevezetésével összefüggésben az adóhatóságnak szüksége van olyan hiteles információra, amelyből a szünetelés kezdő- és zárónapja megállapítható. Ezért a törvény az ezen adózókat nyilvántartó szervezeteket (a Magyar Ügyvédi Kamarát, a Magyar Szabadalmi Ügyvivői Kamarát, illetőleg a közjegyző székhelye szerint illetékes területi közjegyzői kamarát) adatszolgáltatásra kötelezi az állami adóhatóság részére.
    Az állami adóhatóság elnöke a költségvetés bevételi előirányzatainak teljesülése, a nemzetgazdaság aktuális állapotának, illetőleg az azt befolyásoló hatások, folyamatok elemzése, értékelése érdekében soron kívüli adatszolgáltatásra kötelezheti a 10 000 legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező társaságokat, ezek meghatározott csoportját vagy egyes tagjait. Erre az adatszolgáltatásra kivételes esetben és csak azon adatok vonatkozásában kerülhet sor, amelyek az adózók jogszabály alapján vezetett nyilvántartásaiból megállapíthatóak és adókötelezettségeivel összefüggésben állnak. Tekintettel arra, hogy ezek az adózók elektronikus úton teljesítik majd adatszolgáltatási és bevallási kötelezettségeiket, ezért ennek a kötelezettségnek a teljesítése nem ró az érintettekre jelentős adminisztrációs többletterhet.
    A mezőgazdaságban felhasznált gázolaj jövedéki adójának visszaigénylésével kapcsolatos ellenőrzések - így a kiutalás előtti ellenőrzések és az adóellenőrzések - hatékonyságának növeléséhez a törvény lehetővé teszi a Mezőgazdasági és Vidékfejlesztési Hivatalnál és az Országos Erdészeti Hatóságnál vezetett nyilvántartásokból történő adatszolgáltatást a visszaigénylés jogosságának és mértékének megállapítása érdekében. A vámhatóság így közvetlenül ellenőrizheti a visszaigénylő személyek adóbevallásaiban foglaltak helytállóságát, ezzel megakadályozva az adó-visszaigénylések jogosulatlan igénybevételét.
    A megszűnő, tevékenységüket megszüntető adózók a soron kívüli adóbevallásukkal együtt soron kívüli adatszolgáltatásra is kötelesek a tört adóévben a magánszemélyeknek teljesített kifizetésekről, a levont adóról, adóelőlegről járulékról stb.
    Egyes hatóságok adókötelezettséget érintő engedélyeket adnak ki, ezért az ilyen engedélyekről tájékoztatniuk kell az adóhatóságot. Az adatszolgáltatás részben új információt nyújt az adóhatóságoknak valamely adó megállapításához vagy ellenőrzéséhez, részben az adózót terhelő bejelentési vagy bevallási kötelezettség teljesítésének ellenőrzését teszi lehetővé:
    a) Az elsőfokú építésügyi hatóság az általa kiadott használatbavételi engedély egy példányát megküldi az illetékes önkormányzati adóhatósághoz, elsősorban az építményadó megállapításához.
    b) A Belügyminisztérium Központi Adatfeldolgozó, Nyilvántartó és Választási Hivatala a január elsejei állapotnak megfelelő adatokról január 31-éig szolgáltat adatot a gépjárműadó kivetésére illetékes települési önkormányzati, a fővárosban a kerületi önkormányzati adóhatóságnak, amely tartalmazza
    - a gépjármű rendszámát, alvázszámát, személygépjármű saját tömegét, tehergépjármű saját tömegét és megengedett együttes tömegét,
    - a gépjármű - gépjárműadóról szóló törvény szerinti - tulajdonosának nevét, lakcímét, illetőleg székhelyét vagy telephelyét, magánszemély adózó esetén természetes azonosító adatait, nem magánszemély adózó esetén cégjegyzékszámát,
    - gépjármű forgalomba helyezésének, forgalomból való kivonásának időpontját, valamint a kivonás okát,
    - a tulajdonváltozás időpontját,
    - a gépjármű környezetvédelmi osztályba sorolását.
    Az adatszolgáltató szerv minden hónap 20. napjáig (első alkalommal 2005 februárjában) az előző hónap utolsó napja szerinti állapotnak megfelelő, az előző adatszolgáltatási időszakhoz képest bekövetkezett adókötelezettséget érintő változásokat (gépjármű forgalomba helyezése, forgalomból való kivonása, átalakítása, környezetvédelmi osztályba sorolásának módosulása), illetőleg január 20. napjáig a tárgyévet megelőző évben bekövetkezett tulajdonosváltozásról szóló régi tulajdonos által teljesített változásbejelentést közli a gépjárműadó kivetésére illetékes szervekkel.
    c) Az okmányiroda, valamint a vámhatóság minden hónap 15. napjáig az előző hónap utolsó napja szerinti állapotnak megfelelően adatokat szolgáltat az "E" és "P" betűjelű ideiglenes rendszámtábla kiadásáról a kérelmező lakóhelye (székhelye) szerint illetékes önkormányzati adóhatósághoz. Az adatszolgáltatás tartalmazza a kérelmező nevét, lakóhelyét (székhelyét), a gépjármű fajtáját és a kiadott rendszámot.
    d) A földhivatal az ingatlan-nyilvántartási bejegyzéssel egyidejűleg adatot szolgáltat az illetékhivatalhoz a birtokában lévő, az illetékkiszabáshoz szükséges, illetőleg az értékesítő jövedelemadója szempontjából jelentős adatokról. A földhivatal bármely adóhatóság megkeresésére adatot szolgáltat az adózó tulajdonát képező, nyilvántartásában szereplő valamennyi ingatlan adatáról. Ehhez feltételként a törvény csak azt szabja meg, hogy a megkeresésnek tartalmaznia kell az adózó személyes adatait. Az új adatszolgáltatási formának az állami adóhatóságnál az adóbecslés és az adóvégrehajtás, az önkormányzati adóhatóságnál pedig a helyi adóztatás és ugyancsak az adóvégrehajtás megkönnyítése érdekében lehet jelentősége. E szabályok érvényesítése érdekében az Art. 21. §-ának (2) bekezdésében előírt bejelentési szabályt kiegészíti egy további kikényszerítő eszköz. A jogügyletet tartalmazó okiratnak a földhivatalhoz történő benyújtásakor a rendszeresített nyomtatványon be kell jelenteni az érintett magánszemélyek természetes azonosító adatait és az adóazonosító jelét. Amennyiben a bejelentés az adóazonosító jelet, illetőleg ennek hiányában a természetes azonosító adatokat nem, vagy hiányosan tartalmazza, a földhivatal a kérelmet a hiánypótlásig visszautasítja. A földhivatal az adómentesség feltételéül szabott időtartamra kötött haszonbérleti szerződés megkötéséről és megszűnéséről annak a földhasználati nyilvántartásba történő bejegyzésétől számított 8 napon belül adatot szolgáltat a termőföld fekvése szerint illetékes önkormányzati adóhatóságnak.
    e) Az illetékhivatal adatot szolgáltat az állami adóhatósághoz ingatlanértékesítés esetén az ingatlan értékesítőjéről az ingatlan értékesítőjéről és az ingatlan szerződés szerinti értékéről, továbbá termőföld átruházása esetén a termőföld értékesítés tényéről - figyelemmel a személyi jövedelemadó törvény mentességi rendelkezéseire -, az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogról ellenérték fejében való lemondás, ilyen jog visszterhes alapítása, átruházása (átengedése), megszüntetése esetén az átruházó (átengedő), e jogot alapító, illetve megszüntető magánszemélyről és e jog szerződés szerinti értékéről az adóévet követő március 20-áig. Az adatszolgáltatással érintett ingatlanértékesítések közé nem tartozik a magánszemélynek magánszeméllyel kötött tartási, életjáradéki és öröklési szerződés keretében történő ingatlan átruházása. Meg kell jegyezni, hogy a melléklet a 21. § (2) bekezdésétől eltérően nem emeli ki az adatszolgáltatással érintett ingatlanügyletek közül az ingatlannak közérdekű célra történő megvásárlását. Az adatszolgáltatást az állami adóhatóság által erre rendszeresített nyomtatványán kell teljesíteni.
    f) A vámhatóság, illetve a jegyző a jövedéki adó szabályainak hatálybalépésétől kezdve köteles adatszolgáltatásra amennyiben a vámhatóság az általa kiadott (visszavont, módosított) jövedéki engedélyről az önkormányzat jegyzője az általa kiadott (visszavont, módosított) jövedéki termékkel - szabad forgalomban - folytatott kereskedelmi tevékenységre jogosító működési engedélyről 15 napon belül adatot szolgáltat az állami adóhatóságnak. Erre azért van szükség, mert az állami adóhatóság adóellenőrzési tevékenységéhez kapcsolódóan köteles a jövedéki tevékenységet végzők ellenőrzésére.
    g) Az adóköteles társadalombiztosítási ellátást kifizető társadalombiztosítási szerv az adóköteles kifizetésről adatot szolgáltat munkáltató hiányában a magánszemély állami adóhatóságához az adóévet követő január 31-éig. Ha a magánszemélynek az adóköteles társadalombiztosítási ellátás kifizetésekor volt munkáltatója, a kifizetett ellátásról és a levont adóelőlegről a társadalombiztosítási szerv a kifizetést követő 15 napon belül a munkáltatót tájékoztatja. Ha az adóköteles társadalombiztosítási ellátásra jogosultnak munkáltatója van, de a munkáltatónál társadalombiztosítási kifizetőhely nem működik, a társadalombiztosítási szerv a munkáltatónak köteles a kifizetett, adóköteles társadalombiztosítási ellátásról adatot szolgáltatni. Ez azért szükséges, hogy a munkáltató - ha a magánszemély úgy nyilatkozik - megállapíthassa az adót akkor is, ha az ellátást közvetlenül a társadalombiztosítási szerv fizette ki. Ha az adóköteles társadalombiztosítási ellátásra jogosultnak nincs munkáltatója, az ellátást kifizető társadalombiztosítási szerv a kifizetőkre vonatkozó általános szabályok szerint szolgáltat adatot az adóhatóságnak. A társadalombiztosítási igazgatási szerv az állami adóhatóság írásbeli megkeresésére az általa kezelt adatról tájékoztatást ad, ha az adóhiány megállapításához szükséges.
    h) Az új közlekedési eszközök közösségen belüli értékesítésére sajátos áfa-fizetési szabályok vonatkoznak, mely szerint az új közlekedési eszköz utáni általános forgalmi adót - függetlenül az adóalanyiságtól - a vevő illetősége szerinti tagállamban kell megfizetni. Az áfa-kötelezettség teljesítésének ellenőrizhetősége érdekében az új közlekedési eszközök közösségen belüli értékesítéséről a tagállamok adatot szolgáltatnak egymásnak. Ehhez kapcsolódóan az új közlekedési eszközt értékesítő adózót az adózás rendjéről szóló törvény adatszolgáltatásra kötelezi mindazon értékesítésekről, melyeket közösségi adószámmal nem rendelkező, más tagállami illetőségű vevő részére teljesített. Az adatszolgáltatás a vevő és a közlekedési eszköz azonosító adatait, az áfa nélküli ellenértéket, a számla kiállításának időpontját, illetve az első forgalombahelyezés időpontját tartalmazza, ha az a számlakiállítást megelőzően történt. Az adatszolgáltatást az értékesítés napját követő hó 15. napjáig kell teljesíteni az állami adóhatóságnál.
    i) A megyei (fővárosi) munkaügyi központ szolgáltat adatot azokról a személyekről, akiknél a munkanélküli ellátás folyósítását az ellátásra való jogosultságot kizáró kereső tevékenység miatt szüntették meg, valamint e személyek munkaadóiról, azok adószámának feltüntetésével.
    j) A kifizető, ha olyan igazolást (bizonylatot) állít ki, amelynek alapján a magánszemély adókedvezmény (adómentesség) igénybevételére jogosult, adatot szolgáltat az adózónak kiadott igazolásról. Az adatszolgáltatást az adóévet követő év január 31-éig a kifizető illetékes állami adóhatóságához kell teljesíteni.
    k) A nyomtatvány forgalmazó (alforgalmazó) az általa értékesített adóigazgatási azonosításra alkalmas számla-, nyugtatömbökről vevőnkénti részletezésben adatot szolgáltat. Az adatszolgáltatást a forgalmazó negyedévenként a negyedévet követő hónap 20. napjáig teljesíti az elsőfokú állami adóhatóságához, függetlenül a vevő székhelyétől vagy telephelyétől.
    l) A költségvetési támogatás igénybevételéhez kiállított igazolást kiállító szerv a kiállítás hónapját követő hó 15. napjáig adatot szolgáltat a kiállítást kérő személy székhelye, telephelye, lakóhelye szerint illetékes adóhatóságnak a kiadott igazolásról. Az adatszolgáltatás tartalmazza a kiállítást kérő személy nevét, elnevezését, adóazonosító számát, az igazolásban feltüntetett tényt, körülményt, adatot, valamint a támogatás igénylésének jogcímét. Az igazolás kiállítása megtagadható, ha az azt kérő nem közli a támogatás igénylésének jogcímét. Az igazoláson a támogatás igénylésének jogcímét fel kell tüntetni, az igazolás csak a megjelölt támogatás igénybevételéhez használható fel.
    m) Lényegében adatszolgáltatási jellegű kötelezettség a megyei földművelésügyi hivataloknak az állami adóhatósághoz negyedévenként, a negyedévet követő hó 20-áig teljesített adatszolgáltatása az őstermelői igazolványok kiadásáról, bevonásáról és azok adatairól.
    Nem szabályozza minden esetben a törvény, hogy amennyiben a bíróságnak, államigazgatási vagy önkormányzati szervnek, köztestületnek az adózó adókötelezettségét érintő, az adóhatósághoz teljesítendő értesítési, tájékoztatási vagy adatszolgáltatási kötelezettséget ír elő, azt milyen határidővel kell teljesíteni. Általános szabállyal rendezi a törvény, hogy az ilyen jellegű adatszolgáltatást az adókötelezettséget érintő esemény bekövetkeztét követő 15 napon belül kell teljesíteni.
    7.4.6. Adatszolgáltatás a kamatjövedelemről
    A Tanács 2003. június 3-i 2003/48/EK irányelve (továbbiakban: Irányelv) a megtakarításokból származó kamatjövedelem adóztatásáról jogharmonizációt igényel az adóigazgatásban. A tőke szabad mozgásának alapelvével összhangban az Irányelv célja a tagállamban illetőséggel rendelkező magánszemélyek külföldről származó kamatjövedelmének hatékonyabb adóztatása. A nemzetközi tapasztalatok azt mutatják, hogy több tagállamban adómentesek a külföldi illetőségűek kamatkifizetésből származó jövedelmei, miközben a jövedelemtulajdonosok ezeket a jövedelmeket illetőségük államában - azok jövedelemadó szabályai rendelkezéseivel ellentétben - nem vallják be és nem fizetik meg. Ennek érdekében a tagállamoknak biztosítani kell a külföldön illetőséggel bíró magánszemélyekről és bizonyos esetekben személyegyesítő társaságokról, szervezetekről történő információátadás és az ehhez elengedhetetlen adatszolgáltatási rendszer kiépítését. A kontrollinformációk birtokában a tagállami adóhatóság előtt nem maradnak rejtve azok a kamatjövedelmek, melyek külföldi kifizetőtől származnak és önadózás útján kell megfizetni. Kellőképpen összehangolt nemzeti jogszabályok és hatékony adóztatás hiányában a tőkebefektetés helye és az illetőség helye relációjában olyan jelentős pénzmozgások történhetnek, melyek a közös belső piac torzulásához vezetnek. Az Irányelv - átmeneti időszakon átívelő - végső célja az, hogy a tagállamok saját adójogszabályaik alapján tudják adóztatni a területükön illetősséggel bíró magánszemélyeknek, mint haszonhúzóknak a más tagállamban kifizetett kamatjövedelmeket.
    Az Irányelv két módszert alkalmaz az adóeltitkolás kiküszöbölésére:
    a) Általános szabály szerint a tagállamoknak tájékoztatási kötelezettségük van a kamatkifizetésekről.
    b) három tagállamnak (Belgium, Ausztria, Luxemburg) forrásadó-kivetési kötelezettsége van a kamatkifizetések után. Az átmeneti időszak megszűntével ezek az államok is az általános szabály szerinti tájékoztatásra kötelezettek.
    Az Art. 7. számú melléklete (továbbiakban: Melléklet) az Irányelv egységes átültetésének biztosítása érdekében az anyagi és eljárásjogi szabályokat együttesen tartalmazza. A Melléklet szabályozási koncepciója is 3 kulcsfogalomra, valamint a tagállami adóhatóságok közötti adatszolgáltatásra épül. Fontos kiemelni, hogy ezek a definíciók csak a Melléklet rendszerében alkalmazhatók, ugyanis ezek a fogalmak a magyar adójogi szabályozás különböző területein más tartalmat hordoznak. Ezek a fogalmak a következők:
    - kifizető
    - haszonhúzó
    - kamat
    Az adatszolgáltatási rendszer alapvetően az automatikus információcserére épül, ahol a tagállami adóhatóságok bizonyos időpontig összesítetten szolgáltatnak egymásnak adatokat. A kifizető az adatszolgáltatást az adóévet követő év március 20-áig teljesíti az állami adóhatóság részére. Az adatszolgáltatás a kifizető és a haszonhúzó azonosítására, a haszonhúzó illetőségének megállapítására alkalmas adatokat, valamint a kifizetett kamat összegére vonatkozó részletes adatokat tartalmazza. Az adatszolgáltatás mind az állami adóhatóság által rendszeresített nyomtatványon, mind elektronikus úton vagy gépi adathordozón történhet. Az állami adóhatóság a részére szolgáltatott adatokat a Központi Kapcsolattartó Irodán (KKI) keresztül továbbítja a haszonhúzó illetősége szerinti tagállam hatóságának az adóévet követő év június 20-áig.
    Kifizetőnek minősül az a gazdasági tevékenységet folytató jogi személy, jogi személyiség nélküli gazdasági társaság vagy egyéb szervezet, amely az Európai Közösség más tagállamában illetőséggel bíró haszonhúzónak közvetlenül kamatot fizet, vagy jóváír. A kifizetők jellemzően a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény szerinti hitelintézetek (bank, szakosított vagy szövetkezeti hitelintézet) vagy a tőkepiacról szóló 2001. évi CXX. törvény szerinti befektetési szolgáltatást végző személyek.
    A kifizetői adatszolgáltatás mellett létezik az adatszolgáltatásra kötelezett intézménye, melynek bevezetését az egyes tagállamokban létező - a magyar adójogi szabályozásban egyébként ismeretlen - személyegyesítő társaságok, szervezetek speciális adózása indokolja. Ezek a szervezetek jellemzően nem minősülnek jogi személynek, társasági adó alanynak vagy befektetési alapnak, de a társasági, szervezeti típusjegyeket egyértelműen magukon hordozzák. Ez adózás szempontjából azt jelenti, hogy formailag a kifizetett vagy jóváírt kamatot a szervezet kapja, azonban a jövedelem a kifizetés vagy jóváírás időpontjában a szervezetet alkotó magánszemélyek jövedelmeként jelentkezik, mely magánszemélyeknek a jövedelemadózás szabályai szerint kell adókötelezettségüket teljesíteni. Lényegében a szervezeten a kifizetett vagy jóváírt kamat csak átfut és a jövedelmet a magánszemélyek, mint haszonhúzók közvetetten kapják. Ebben a relációban a szervezet "kvázi" kifizetőnek, a szervezet magánszemély tagjai haszonhúzónak minősülnek és az adatszolgáltatásra kötelezett az a jogi személy, jogi személyiség nélküli gazdasági társaság vagy egyéb szervezet lesz, amely a szervezetnek ("kvázi" kifizető) kamatot juttat. Ez a rendelkezés azt hivatott meghiúsítani, hogy a magánszemélyek hasonló típusú szervezetek mögé bújva elkerüljék a róluk történő adatszolgáltatást és ezzel az adófizetést, miközben kamatjövedelemhez jutnak. A Melléklet nevesít olyan svéd és finn társasági formákat, melyek jogi személyek, mégis ilyen szervezetnek minősülnek, például Svédországban a handelsbolag (HB) és kommanditbolag (KB). A Melléklet szabályainak alkalmazása során nehézségeket vethet fel az, hogy nem sorolja fel tételesen azokat a "kvázi" kifizetőnek minősülő szervezeteket, melyekről adatot kell szolgáltatni kamatkifizetés esetén. Ezért a gazdasági szereplők minden bizonytalan esetben - amikor nem tudják, hogy az említett szervezet jogi személy, társasági adó alany vagy befektetési alap - kötelesek az adatszolgáltatásra, ezzel egy későbbi adóhatósági vizsgálat során mentesülnek az esetleges mulasztás miatt alkalmazható szankciók alól. Ebben az esetben a szervezetnek ellenbizonyításra van lehetősége. Ez azt jelenti, hogy az illetősége szerinti tagállam hatóság által kiállított igazolás alapján nem kell róla adatot szolgáltatni és mentesül a "kvázi" kifizetői státusz alól. Az adatszolgáltatásra kötelezett szintén az adóévet követő év március 20-áig teljesíti az adatszolgáltatást az állami adóhatóság részére, azonban szűkebb tartalommal, mint az előző bekezdésben említett kifizető.
    A alábbi két példa jól vázolja a rendszer zártságát, lényegében nem kerülhető meg az adatszolgáltatási rendszer.
    a) Kifizetői adatszolgáltatás: Egy magyar bank, vagy befektetési alapkezelő kamatkifizetést teljesít egy francia illetőségű magánszemélynek. A bank, befektetési alapkezelő kifizetőnek minősül és adatszolgáltatást teljesít a francia haszonhúzóról, valamint a kifizettet vagy jóváírt kamat összegéről a magyar állami adóhatóságnak az adóévet követő év március 20-áig. A magyar állami adóhatóság az információkat - összesítve a többi francia illetőségűnek történt kifizetésről rendelkezésre álló adatokkal - továbbítja a francia adóhatóságnak június 20-áig, amely így kontrollinformációkkal rendelkezik a francia magánszemély jövedelméről.
    b) Adatszolgáltatásra kötelezett adatszolgáltatása: Egy magyar bank, vagy befektetési alapkezelő kamatot fizet egy svéd - korábban már hivatkozott személyegyesítő jellegű - szervezetnek. Ebben az esetben a bank, befektetési alapkezelő adatszolgáltatásra kötelezettnek minősül, amely a magyar adóhatóságnak adatot szolgáltat a svéd szervezetnek teljesített kifizetésről, mely információkat a magyar adóhatóság a svéd adóhatóságnak továbbítja. A svéd szervezet az irányelv fogalomrendszerében "kvázi" kifizetőnek minősül, akinek az irányelv rendelkezéseinek megfelelően átültetett svéd szabályok alapján adatszolgáltatási kötelezettsége van a szervezet haszonhúzónak minősülő tagjairól, valamint a általuk kapott kamatjövedelem összegéről. A svéd adóhatósághoz ez alapján két helyről érkeztek adatok, egyrészt kontrollinformációk a magyar adóhatóságtól, másrészt a svéd szervezettől. Ha a svéd szervezetnek van például egy német illetőségű tagja, akkor a svéd adóhatóság erről az adatszolgáltatás alapján rendelkezik információkkal és ezt közli a német adóhatósággal, amely a német illetőségű magánszemély kamatjövedelmét a német jövedelemadózás szabályai szerint adóztatja.
    Az Európai Közösség területén a tagállamok között vagy egy tagállam területén belül bankok, brókercégek, befektetési alapkezelők különböző megbízások vagy a szervezeti-működési szabályaik alapján egymásnak láncszerűen kamatot juttathatnak. Ebben a relációban adatszolgáltatási kötelezettség egyik esetben sincs, mert e kötelezettség akkor keletkezik, amikor a kamatáramlás során haszonhúzónak minősülő magányszemélynek juttatnak kamatjövedelmet. A Melléklet szerint haszonhúzónak minősül az a más tagállamban illetőséggel bíró magánszemély, akinek kamatot fizetnek vagy jóváírnak. Bizonyos személyi kört kizár a szabályozás a haszonhúzók köréből. Nem lehet haszonhúzó az, aki
    - kifizetőként jár el,
    - jogi személy, az illetősége szerinti tagállam joga alapján a társasági adó alanya, európai befektetési alapnak minősülő szervezet, vagy a melléklet 3. pontjában meghatározott szervezet ("kvázi" kifizető) képviseletében jár el, feltéve, ha ez utóbbi esetben közli a részére kamatot juttató vagy jóváíró személlyel ezen szervezet nevét címét és erről a kamatot juttató vagy jóváíró személy (adatszolgáltatásra kötelezett) adatot szolgáltat az állami adóhatóságnak,
    - a haszonhúzó képviseletében jár el és annak nevéről és címéről a kifizető részére adatot szolgáltat.
    Ennek értelmében jogi személyek, gazdasági társaságok vagy egyéb szervezetek egyetlen esetben sem minősülhetnek haszonhúzónak, ennek az a magyarázata, hogy az általuk szerzett jövedelem - általában a nyereségadózás vagy a társasági és osztalékadózás szabályai szerint - valamilyen formában mindig adózik. Kiegészítő szabály vonatkozik arra az esetre, amikor a haszonhúzó nevében képviselő jár el és a kifizető a haszonhúzót nem tudja a Melléklet szerint előírt módon azonosítani. Ekkor a képviselőként eljáró magánszemély minősül haszonhúzónak.
    A kamat fogalmát négy részre bontva határozza meg a Melléklet. Ez a fogalom bővebb a személyi jövedelemadó törvényben használt kamatdefiníciónál, de ez nem okoz koherenciazavart, ugyanis mindkét fogalmat egymástól jól elkülöníthető kontextusban használjuk.
    Az első rész alapján kamatnak minősül a bármely követeléshez kapcsolódó jóváírt vagy kifizetett kamat. Ezt az általános és tág meghatározást egészíti ki a Melléklet, amikor példálózó jelleggel felsorol és kiemel olyan kamatozó értékpapírokat, melyből kamatjövedelem származhat, így az állampapírból, kötvényből, adósságlevélből származó kamatot és az ezekhez kapcsolódó prémiumot és jutalmakat. A fogalmi körből kizárja a késedelmes teljesítéshez kapcsolódó kamatokat, mivel ezek a jogosulatlan pénzhasználat ellenértékét jelentik és nem befektetésekből származnak. Eszerint nem minősülnek követelésnek és ezáltal kamatnak sem a biztosítási szerződésből származó juttatások és a nyugdíjjövedelmek.
    A második rész lényegében az első részben meghatározott értékpapírok, kamatozó jellegű követelések átruházásakor, beváltásakor, vagy visszavásárlásakor felhalmozódott vagy tőkésített kamatot öleli fel.
    A harmadik és negyedik rész olyan közvetlen és közvetett módon történő kifizetéseket minősít kamatnak, melyek európai befektetési alap, a Melléklet 3. pontja szerinti igazolás alapján európai befektetési alapnak minősülő szervezet vagy az Európai Közösségen kívüli kollektív befektetési forma teljesít. Az egymásban meghatározott mértékű részesedéssel rendelkező társaságokban eszközölt kollektív befektetésekből szintén származik kamatjövedelem. Ezek a kamatok a tulajdoni rész (üzletrész), valamint a befektetési jegy után járó hozamot, jövedelmet jelentik.
    A Melléklet külön pontban a személyegyesítő társaságoknak, szervezeteknek ("kvázi" kifizető) jutatott pénzeszközök közül a kamatfogalomnak megfelelő pénzmozgásokat kamatjövedelemnek minősíti, mert ezek egyébként nem tartoznának a Melléklet hatálya alá és az adatszolgáltatási kötelezettség sem vonatkozna rájuk.
    A kamat nagyságát a kifizető nem minden esetben tudja pontosan meghatározni. Például a kifizető tudja, hogy mennyi volt az alap által kikötött visszavásárlási ár, azonban azt nem tudja, hogy mennyi volt az eladási ár. Befektetési jegyeknél sem lehet minden esetben pontosan meghatározni, hogy a hozam mögött pontosan milyen összetételű a portfólió, vagy a hozamból mekkora összeg jelenti a kamatjövedelmet. Ezen vitatott - lényegében az említett harmadik és negyedik részben szereplő csoport esetén kerülhet erre sor [melléklet 4 c)-d) pontjai] - helyzetek elkerülése érdekében a kamatot lépcsőzetes módon kell megállapítani a Melléklet szabályai szerint, ha az összeg nem egyértelmű. Ezek alapján, amennyiben a kifizető nem tudja megállapítani a kamatjövedelmet, akkor a jövedelem teljes összege kamatnak minősül. Ha a kifizető a haszonhúzó által elért jövedelmet sem tudja meghatározni, akkor a jövedelem megfelel a részesedések átruházásából, beváltásából vagy visszavásárlásából származó bevételnek.
    Kiemelt hangsúlyt helyez a szabályozás a haszonhúzó személyének az azonosítására, mert ez sarkalatos pontja a hatékonyan működő adatszolgáltatásnak. Ezek szerint a kifizető akkor is köteles minden tőle elvárható intézkedést megtenni a haszonhúzó előírt rendben történő azonosítása érdekében, ha a haszonhúzó helyett és nevében képviselője jár el, és erről a kifizető tudomással bír. A "minden tőle elvárható intézkedés" alapvetően a 12. pontnak megfelelő azonosítási-eljárási rend betartását jelenti. Garanciális rendelkezés az, hogy amennyiben a kifizető a haszonhúzót nem tudja azonosítani, akkor a képviselőként eljáró magánszemély minősül haszonhúzónak. A képviselőt meghatalmazó haszonhúzó azonosítása is a szabály által megkövetelt módon történik, természetesen az azonosításra jellemzően egyszer kerül sor, utána a képviselő a képviseleti viszonyra hivatkozással eljárhat az egymástól időben elkülönülő kamatkifizetéseknél. Ezek alapján az egyszeri személyes azonosítás kötelező. A személyes azonosításból eredő hátrányokat úgy lehet kiküszöbölni, hogy a haszonhúzó az illetősége szerinti brókercég vagy letétkezelő stb. igénybevételével bonyolítja külföldi ügyleteit, így mentesül a más tagállamban előírt személyes megjelenési kötelezettsége alól, mert a kifizetői adatszolgáltatást annak kell teljesíteni, aki részére közvetlenül a kamatkifizetést teljesíti. Ez ebben az esetben az illetősége szerinti brókercég stb. lesz.
    A haszonhúzó azonosítását a kifizető eltérő módon végzi aszerint, hogy kamatkifizetést megalapozó szerződéses jogviszony, illetve egyéb ügylet 2004. január 1-je előtt vagy azt követően jött létre, vagy teljesült. Lényegében a két azonosítási módszer megegyezik, a különbség mindössze az kifizető által a haszonhúzótól kért azonosítási adatok köre között van. Kiemelt szerepe van a pénzmosás megelőzéséről és megakadályozásáról szóló 2003. évi XV. törvénynek, mely rendelkezéseinek a kifizető mindkét esetben köteles eleget tenni az azonosítási eljárás során. Az azonosításra előírt adatkör a haszonhúzó nevét, állandó lakóhelyét, szokásos tartózkodási helyét, adóazonosító számát öleli fel. Ha az adószám nem áll rendelkezésre, akkor a haszonhúzó születési helyét és idejét kell feltüntetni. Az azonosítási eljárás során az adatokat elsősorban a haszonhúzó által bemutatott közokiratból kell megállapítani, mely útlevél, személyazonosító igazolvány vagy illetőségigazolás lehet.
    A haszonhúzó illetősége az adóügyi illetőséget jelenti, amelyet elsődlegesen a lakóhely, ennek hiányában a szokásos tartózkodási hely jelent. Speciális szabály vonatkozik azon esetekre, amikor a haszonhúzó a lakóhelye, ennek hiányában a szokásos tartózkodási helye nem ismert vagy a haszonhúzó tagállami hatóság által kiállított útlevéllel, személyazonosító igazolvánnyal rendelkezik, de azt nyilatkozza, hogy ő harmadik (nem közösségi tagállam) államban bír illetőséggel. Ebben az esetben a haszonhúzó személyazonosságát a harmadik állam hatósága által kiállított illetőségigazolás alapján kell megállapítani. Illetőségigazolás hiányában a haszonhúzó illetősége szerinti országnak az útlevelét, személyazonosító igazolványát, vagy személyazonosságának megállapítására alkalmas egyéb iratát kiállító tagállam minősül.
    A Melléklet a különböző külföldről származó igazolásokról mindig hitelesen magyarra fordított dokumentumokat követel meg.
    Az egyes tagállamok adórendszerei és titokvédelmi szabályai között fennálló strukturális különbségekre tekintettel három tagállam (Ausztria, Belgium, Luxemburg) az átmeneti időszakban nem vesz részt az automatikus információcserében, hanem forrásadó-kivetést alkalmaz. A forrásadó mértéke (15%-20%-35%) hároméves periódusonként progresszíven nő. Ezzel biztosítható a hatékony adóztatás minimális szintje. Magyarországon a magánszemélyek kamatjövedelmeire kivetett adó mértéke 0%. Az Irányelv előírja a külföldön megfizette adó beszámítását és a két ország által alkalmazott adómérték eltéréséből adódó különbözet visszatérítését, így a magánszemélyek kamatjövedelmei az illetőségük országa szerint adóznak. A kettős adóztatás elkerülése érdekében a forrásadót alkalmazó tagállamok a magyar magánszemélyektől levont forrásadó 75%-át átutalják a magyar állami adóhatóság által vezetett devizaszámlára. A személyi jövedelemadóról szóló törvény ennek megfelelően kiegészül azzal a rendelkezéssel, hogy nem vehető figyelembe külföldön megfizetett adóként az az összeg, amely a külföldi jog alapján, vagy nemzetközi szerződésből, viszonosságból következően, illetve egyéb okból kifolyólag a jövedelem után fizetett adó összegéből a magánszemély részére visszajár. A devizaszámlán történő jóváírást követő 30 napon belül az adóhatóság az átutalt adót 25%-kal kiegészített összegben a haszonhúzó adószámláján jóváírja. A forintra történő átszámítást a jóváírás napján érvényes MNB által közzétett hivatalos devizaárfolyamot alapul véve kell elvégezni. A magánszemély adófolyószámláján történő jóváírásnak feltétele, hogy az átutalást teljesítő illetékes tagállami hatóság az adózó azonosítására, illetve a levonás tényének és összegének megállapítására alkalmas adatokat közöljön, vagy ezt a magánszemély más megfelelő módon hitelt érdemlően, hitelesen magyarra fordított okirattal igazolja.
    A Melléklet alkalmazásában átmeneti időszaknak minősül a 2005. január 1-je és a 2010. december 31-e közötti időszak. Az átmeneti időszak megszüntetésének időpontja attól függően változhat, hogy a 3 forrásadót alkalmazó tagállam milyen ütemben valósítja meg az adatszolgáltatási rendszer kiépítését. A kamat összegének számításához kapcsolódik az a rendelkezés, mely szerint azok a kötvények, továbbá egyéb forgatható, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, amelyeket 2001. február 28-áig bocsátottak ki, vagy amelyek kibocsátási tájékoztatóját a Pénzügyi Szervezetek Állami Felügyelete, a tagállamok, illetve harmadik országok illetékes hatósága ezen időpontig jóváhagyta, feltéve, hogy ilyen értékpapírok további kibocsátására 2002. február 28. után nem került sor, az átmeneti időszakban nem minősülnek a melléklet 4. a) pontja szerinti követelésnek.
    A Melléklet rendelkezései 2005. július 1-jén lépnek hatályba. Tekintettel arra, hogy az adatszolgáltatás a hatálybalépést követően teljesített kamatkifizetésekre vonatkozik ezért az első adatszolgáltatásra csak - a 2005. adóévet követően - 2006-ban kerül sor. A hatálybalépés napjaként az Irányelv olyan bizonytalan függő feltételt határozott meg, amely a magyar jogalkotásról szóló törvény szerint nem jelölhető meg a hatálybalépés időpontjaként. Az irányelv a hatálybalépés időpontját a Tanács - eddig még nem létező - egyhangú döntéséhez köti, melyet a Tanács a - Bizottság javaslatára - egy igen bonyolult feltételrendszer teljesülése után hoz meg. A Tanács döntésének hat hónappal meg kell előzni a hatálybalépés időpontját. Ennek tükrében a 7. számú melléklet hatálybalépésének időpontja - jelenleg 2005. július 1-je - változhat.
    7.5. Bevallás, adatszolgáltatás elektronikus úton
    2002 évtől nagy hatású változás kezdődött meg a bevallások területén az elektronikus aláírásról szóló törvény [2001. évi XXXV. törvény (Eat.)], illetve az ennek fogalomrendszerét leképező Art. módosítás nyomán.
    Az adóigazgatásban az APEH helyettesíti a piaci szolgáltatókat az elektronikus aláírás rendelkezésre bocsátásában. Ez az ingyenes szolgáltatás természetesen csak az adókötelezettségek (bevallás, adatszolgáltatás) teljesítése céljából vehető igénybe.
    A törvényben meghatározott elektronikus bevallás kötelezettsége 2005. január 1-jétől a kiemelt adózók igazgatóságához tartozó adózókon túl kiterjed a 10 000 legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező adózóra is. A pénzügyminiszter az elektronikusan teljesítő személyi kör kijelölésére új adóteljesítmény-feltételeket határoz meg, tehát egyes - a jelenlegi 3000-es körbe tartozó - adózók kikerülhetnek az elektronikus bevallásra, adatszolgáltatásra kötelezettek közül. 2005. április 1-jétől a törvény lehetővé teszi, hogy bármely adózó választása alapján elektronikus úton teljesítse adókötelezettségeit. Célszerű tehát az átmeneti időszakra az érintett adózók számára biztosítani az elektronikus adóbevallás és adatszolgáltatás választásának lehetőségét.
    Minthogy az adóteljesítmények számbavétele mindig korábbi időszakok mérése alapján történik, a gyakorlatban előfordul, hogy az ilyen adózók számára az elektronikus adóbevallás, illetőleg adatszolgáltatás teljesítése ellehetetlenül a vállalkozás aktuális körülményeinek hatására. Ezért a törvény lehetővé teszik, hogy a felszámolás, végelszámolás alá kerülő adózók kérelemre áttérjenek a papíralapú adathordozón történő kötelezettség teljesítésére. A folyamatosság biztosítása érdekében az átalakulással létrejövő adózók választhatják, hogy ha jogelődjük elektronikus úton teljesítette adókötelezettségeit, ezt a technikát alkalmazhassák abban az esetben is, ha személyükben nem valósul meg a 10 000 legnagyobb adózó közé tartozás feltétele.
    Az adóbevallás benyújtása és az adatszolgáltatás teljesítése mellett az adóhatóság számos egyéb szolgáltatást kíván nyújtani elektronikus úton is (KAIG-hoz tartozók elektronikus ügyintézése, nemleges adóigazolások kiállítása, illetékfizetés). Az állami adóhatóság által nyújtott igazgatási szolgáltatások körére és az igénybevétel rendjére vonatkozó szabályok kidolgozására a pénzügyminiszter kap felhatalmazást.
    7.5.1. Az Európai Közösség tagállamában illetőséggel nem bíró, elektronikus szolgáltatást végző adózóra vonatkozó különös szabályok
    Az Európai Tanács 2002/38/EK számú irányelve az adóadminisztráció egyszerűsítésére kötelezi a tagállamokat az olyan általános forgalmi adó alanyok vonatkozásában, akik (amelyek) a tagállamok területén kívülről az általános forgalmi adó alanyának nem minősülő személynek nyújtanak elektronikus szolgáltatást. Ezek az adóalanyok az irányelv rendelkezéseinek értelmében egyetlen, a választásuk szerinti tagállam adóhatóságánál teljesítik - az eddig az egyes tagállamok irányában külön-külön fennálló - bejelentési, adóbevallási és adófizetési kötelezettségüket. Eljárásuk megkönnyítése érdekében adókötelezettségeiknek elektronikus úton tehetnek eleget (Art. 8. számú melléklet). Ezért a törvénynek az elektronikusan bevallók, illetőleg adatszolgáltatók körét felsoroló rendelkezése is kiegészül ezzel a személyi körrel.
    Az Áfa. törvény csatlakozás időpontjától módosuló rendelkezéseihez kapcsolódnak az elektronikus úton szolgáltatást nyújtó, az Európai Közösség tagállamában illetőséggel nem bíró adóalanyra vonatkozó adóeljárási rendelkezések.
    Az adóeljárásban meghonosodó szabályozás alapját a korábban már említett, az Európai Tanács 2002/38/EK számú irányelve (Irányelv) jelenti. Az Irányelv orvosolni kívánja azt a versenyt torzító hatást, amely az elektro­nikus úton nyújtott szolgáltatások hozzáadottérték-adójának alkalmazására vonatkozó szabályozásból ered.
    Az Irányelvben meghatározottak figyelembevételével az Art. 8. számú mellékletében kerültek rögzítésre az Európai Közösség tagállamaiban illetőséggel nem bíró adózókra vonatkozó jogok és kötelezettségek. A különös szabályozás azt jelenti, hogy az Európai Közösség tagállamai területén kívül történő fizikai elhelyezkedésre és az elektronikus szolgáltatások jellegére tekintettel állapít meg eltérő adattartalmú bejelentési és bevallási kötelezettséget. Az általános szabályok alkalmazásától abban tér el a különös szabályozás, hogy egyetlen adóhatósághoz engedi meg teljesíteni az adókötelezettségeket. Ez az alternatív rendszer az adminisztrációs terhek csökkentésével a jogkövető magatartás erősítését célozza, ezért a törvény kvázi szankcióként kizárja a rendszerből az adókötelezettségüket folyamatosan nem teljesítő adózókat, akik ezt követően az általános szabályok szerint minden egyes tagállamban külön-külön kötelesek teljesíteni a kötelezettségeiket.
    Az Európai Közösségben az egyes szolgáltatások megvalósulhatnak a Közösségen belül illetőséggel bíró adózók között, de lehetőség van Közösségen kívüli adóalanytól is igénybe venni szolgáltatást. A szolgáltatás tárgya tekintetében az Irányelv az elektronikus úton teljesítendő szolgáltatások nyújtásával foglalkozókkal összefüggő szabályozását tartja szükségesnek rendezni. A belső piac megfelelő működése érdelében a tagállam szabályozásának biztosítani kell, hogy az elektronikus szolgáltatások az Európai Közösség területén belül legyenek adókötelesek, amennyiben azokat ellenszolgáltatás fejében veszi igénybe az Európai Közösségben illetőséggel bíró, adóalanynak nem minősülő személy.
    Az Irányelv tehát azon általános forgalmi adó (áfa-) alanyok vonatkozásában, akik (amelyek) a tagállamok területén kívülről az áfa alanyának nem minősülő, az Európai Közösség valamely tagállamának területén székhellyel, állandó lakóhellyel, szokásos tartózkodási hellyel rendelkező személynek nyújtanak elektronikus szolgáltatást, meghatározza az adókötelezettség teljesítéséhez kapcsolódó eljárási kötelezettségeket, továbbá az adókötelezettség teljesítésére az elektronikus eljárást rögzíti kötelező érvénnyel.
    Annak érdekében, hogy a letelepedésre nem köteles elektronikus úton szolgáltatatást nyújtó az adózás céljából regisztráltan végezze tevékenységét a tagállamok adózóival, e célból azonosítóval kell ellátni. Az azonosításnak - az adókötelezettségek teljesítésén túl - alkalmasnak kell lennie arra, hogy a tagállamok adóhatóságai információcsere útján kiszűrhessék azokat az adózókat, amelyek bizonyos feltételek fennállása miatt nem alkalmazhatják e különös szabályozást, továbbá biztosítja a tagállam adóhatóságának az adózó ellenőrzését.
    A felek között megvalósuló szolgáltatás a globális információs hálózaton keresztül történik, ez az egyik feltétele annak, hogy az elektronikusan úton teljesítettnek minősüljön. A szolgáltatás típusa a másik minősítési feltétel a szabályozás alkalmazhatósága szempontjából. Eszerint elektronikus úton teljesített szolgáltatásnak minősül különösen a webhely-értékesítés, honlap- tárolás, üzemeltetés, programok és felszerelés távfelügyelete és karbantartása, szoftver értékesítése és annak frissítése, továbbá a képek, szövegek és információ értékesítése, adatbázisok elérhetővé tétele, valamint a zene, filmek és játékok (beleértve a szerencsejátékokat is), politikai, kulturális, művészeti, sport, tudományos és szórakoztató jellegű adatok és események közvetítése, illetve elérésük biztosítása, illetőleg a távtanítás biztosítása.
    Az elektronikus szolgáltatást végző adózók regisztrálásához és ellenőrzéséhez szükséges az, hogy az adóhatóság az adózót nyilvántartásba vegye. Erre az adózó bejelentkezése alapján kerül sor. A bejelentkezés tekintetében az Irányelv kimondja, hogy az adózó választásától függ, mely tagállam adóhatóságánál kívánja teljesíteni bejelentési és bevallási kötelezettségét. Az adózó tehát választhat a tagállamok adóhatóságai közül, választani azonban mindenképpen kötelező, mert ennek hiányában nem végezheti a tevékenységét. Az adózó nem választhat több adóhatóságot.
    Nem feltétele tehát a tevékenység végzésének, hogy az elektronikus szolgáltatást nyújtója által választott adóhatóság és szolgáltatás igénybe vevője azonos tagállamban legyen. Ez a jelentős adminisztrációs könnyebbséget jelent a szolgáltatást nyújtójának, mert annak ellenére, hogy esetleg több tagállamban is nyújt szolgáltatás, nem kell az egyes tagállamok adóhatóságaihoz bevallást teljesíteni.
    Amennyiben az elektronikus szolgáltatást nyújtója a magyar adóhatóságnál történő bejelentkezéséről dönt, adóügyeiben - ha jogszabály másként nem rendelkezik - az APEH Észak-budapesti Igazgatósága jár el.
    A bejelentéskor az adózó elektronikus úton közli az adóhatósággal nevét, postai és elektronikus levelezési címét, illetősége szerinti adószámát - amennyiben ilyennel rendelkezik -, egyúttal bejelenti tisztségviselőjének, illetőleg az adóügyekben az adóhatóságnál eljárni jogosult személy adatait, továbbá azt, hogy mely időponttól kezdődően, milyen tevékenységet kíván folytatni. Az adózó köteles a bejelentett adatokban bekövetkező változást is - annak bekövetkeztétől számított 15 napon belül - az állami adóhatósághoz elektronikus úton bejelenteni.
    A bejelentéssel az adóhatóság az adózót nyilvántartásba veszi és azonosító számot állapít meg, amelyről elektronikus úton értesíti az adózót. Ez az azonosító szám - amelyet a bevalláson az adózónak fel kell tüntetni - nem azonos az adóazonosítóval.
    A bevallásnak teljes körű képet kell adnia az adózó tevékenyégéről, éppen ezért a bevallásban a nyújtott szolgáltatásokat negyedév szerinti bontásban, a teljesítés helyének minősülő tagállamonként kell feltüntetni, az adóbevallással érintett negyedév megjelölésével. A szolgáltatások értékét áfa nélkül kell feltüntetni, egyúttal az áfa összegét euróban kell rögzíteni, a fizetendő általános forgalmi adó teljes összegét euróban kell kifejezni.
    A bevallást elektronikus úton, elektronikus aláírás alkalmazásával a tárgynegyedévet követő hónap 20. napjáig kell benyújtani. Amennyiben az adózó két egymást követő adómegállapítási időszakban nem teljesíti adókötelezettségeit, adózónak a nyilvántartásból való törlésére kerül sor.
    Az adófizetési kötelezettség teljesítésére az adózó belföldi pénzforgalmi bankszámla nyitására köteles. A bankszámlát euró devizanemben kell vezetni, melyről az adózó általános forgalmi adó fizetési kötelezettségét a bevallás benyújtására előírt időpontig euróban, átutalással teljesíti.
    A bevallás adatait tehát euróban kell megállapítani, és a befizetést is euróban kell teljesíteni. Az általános fizetési és nyilvántartási szabályoktól történő eltérés indoka, hogy így csökkenthető az átváltás költség.
    Az adózó dönthet úgy, hogy tevékenységét megszünteti és nem kíván a továbbiakban elektronikus szolgáltatást végezni. Ebben az esetben az adóhatósághoz a döntésére vonatkozó bejelentést köteles tenni és az adóhatóság a bejelentés napjával törli az adózót a nyilvántartásából. Törlésre kerül sor akkor is, ha az adóhatóságnak arról van tudomása, hogy az Európai Közösség tagállamában illetőséggel nem bíró adózó nem felel meg a törvényben megállapított feltételeinek.
    Az érintett tevékenységgel összefüggésben fizetendő adó nem a bejelentkezés szerinti államot, hanem a fogyasztás helye szerinti tagállamot, illetve tagállamokat illeti. Éppen ezért a fogyasztás helye szerinti tagállamok adóhatóságainak is ellenőrzési joga van. Az adózó a nyilvántartás-vezetési kötelezettségének oly módon kell eleget tenni, hogy az az Európai Közösség tagállamának adóhatósága által végzett ellenőrzést lehetővé tegye. Az ellenőrzés során az adózó köteles az elektronikus formában tárolt iratait és az adózással összefüggő egyéb elektronikus adatait - amelyek megőrzésének időtartamát egységesen tíz évben állapítja meg a szabályozás - felhívásra az adóhatóság rendelkezésére bocsátani.
    7.6. Az adótitok
    Az adótitok szabályozása az adóztató közhatalom a magánszférába történő beavatkozásának az adózóra nézve hátrányos következményeit hárítja el, vagy legalábbis minimalizálja e veszélyt. Természetesen a titokvédelem az adóhatósági tevékenység minden szakaszában érvényesítendő követelmény.
    7.6.1. Az adótitok fogalma
    Adótitok az adózást érintő tény, adat, körülmény, határozat, igazolás vagy más irat. Az adóztatás folyamatában az adóhatóság alkalmazottai és más közreműködők tudomására jutnak, juthatnak olyan információk is, amelyeket nem tartalmaznak a nyilvántartások, mert nem a személyi azonosításra vagy közvetlenül az adóalap vagy az adó megállapítására szolgálnak, de az adózással összefüggésben állnak. Az adótitoknak nem fogalmi eleme önmagában az adatból az érintettre nézve levonható következtetés, ha az nem érinti a személy adózását.
    Nem adótitok az adózóktól származó adatok feldolgozásával nyert összesített információ, amely már egyedi azonosításra alkalmas adatnak nem tekinthető, ha az egyedileg már nem azonosítható. Ezek a feldolgozott adatok más címen titokvédelem alá eshetnek. Az Art. a statisztikai törvényben meghatározott esetekre lehetővé teszi az adóadatok kezelését. Erre azért van szükség, hogy a KSH eleget tehessen az EU-tagállamok közötti áruforgalomról szóló adatgyűjtési és szolgáltatási kötelezettségének.
    Az adótitok megtartási kötelezettség mind az adattal kapcsolatba kerülő személyt, mind a szervezetet terhelő kötelezettség. Az adóhatóság alkalmazottja, volt alkalmazottja, az ellenőrzésbe vagy az eljárásba bevont szakértő és minden más személy, akinek az adatszolgáltatás, -nyilvántartás, -feldolgozás, az ellenőrzés, az adómegállapítás, az adó- és adóelőleg-levonás, adóbeszedés, adóvégrehajtás, illetve statisztikai célú felhasználás során feladataival összefüggésben adótitok vagy más titok jut a tudomására, köteles azt megőrizni (pl. kifizető alkalmazottja, adatfeldolgozó személy). Az adózási feladatok végrehajtása során az adótitok az adóhatóság alkalmazottain kívül más hatóság alkalmazottai vagy testület (pl. önkormányzat) tagjai tudomására juthatnak.
    A titoktartási kötelezettség időben korlátlan, mivel az adózás rendje e kötelezettség időtartamát, megszűnését nem szabályozza. A titok megőrzésének kötelezettségét nem érinti az elévülés, sőt az adózó halála sem. Az adótitok megőrzésének további együttes feltétele valamennyi érintett személlyel kapcsolatban, hogy feladataival összefüggésben jusson az adótitok vagy más titok birtokába.
    Az adóhatóságot, mint szervezetet a hivatali eljárása során tudomására jutott minden irat, adat, tény, körülmény tekintetében titoktartási kötelezettség terheli az adózással kapcsolatba kerülő személyeket terhelő címzett kötelezettség mellett. Erre többek között az államigazgatási felelősség megállapítása, megállapíthatósága érdekében van szükség.
    7.6.2. Az adótitoksértés és következményei
    A titoktartásra kötelezett személy megsérti a titoktartási kötelezettséget, ha az adózás vagy bírósági eljárás során megismert adótitkot vagy más titkot alapos ok nélkül illetéktelen személy részére hozzáférhetővé teszi, felhasználja vagy közzéteszi.
    A titokmegőrzési kötelezettség megsértésének három esetét különbözteti meg az Art.: az illetéktelen személy részére hozzáférhetővé tétellel, a felhasználással, végül a közzététellel megvalósuló kötelességszegés.
    7.6.3. Az adótitok felhasználhatósága
    A törvény az adótitok jogszerű felhasználásának eseteit taxatív módon határozza meg. Az adótitoknak minősülő adatok (tények, körülmények, iratok) továbbítására azonos és különböző típusú hatóságok között teremt lehetőséget az adózás rendje. A feltételek valamennyi esetben azonosak: az adókivetés, az illetékkiszabás, az utólagos adómegállapítás vagy az adóbehajtás, a végrehajthatóság megállapítását szolgálja.
    Az adattovábbításnak, az adóhatóság vagy a többi említett szerv tájékoztatásának feltétele, hogy az legalábbis valószínűsíti az adó, adóhiány megállapítását, behajtását vagy elmaradása a megállapítást, behajtást megakadályozza.
    Az adóhatóságok együttműködésének erősítése és működésük hatékonyságának növelése érdekében a törvény lehetőséget teremt arra, hogy az állami adóhatóság más adóhatóság kérésére átadja azokat a vállalkozási tevékenységet folytató adózókra vonatkozó adatokat, amelyekre a bejelentkezési, változásbe­jelen­tési kötelezettség teljesítése révén tesz szert. Ezzel a lehetőséggel elsősorban az önkormányzati adóhatóságok frissíthetik saját adatbázisukat, vagy ellenőrizhetik, hogy az állami adóhatósághoz bejelentkezett adózók teljesítik-e az önkormányzati adóhatósághoz a bejelentési kötelezettségeiket. A szabály hivatalból is adattovábbítási kötelezettséget ír elő az adóhatóságok részére, ha az adóhatóság a tevékenysége során olyan információ (adat, tény, körülmény) birtokába jut, amely valószínűsíti, hogy másik adóhatóságnál adómegállapítást vagy adóbehajtást tesz lehetővé.
    Az adóhatóság megkeresésre tájékoztatja az adótitokról a bíróságot, az ügyész által jóváhagyott megkeresésre a nyomozó hatóságot, valamint a törvényben meghatározott feltételekkel, az ott megjelölt személyeket. A jogszerűen adótitokhoz jutók körét az európai uniós csatlakozással összefüggésben kiterjeszti a költségvetési fejezet felügyeletét ellátó szerv vezetőjére, ha a tájékoztatás az Áht. szerinti belső ellenőrzéshez szükséges. A mezőgazdasági támogatások megállapításában és ellenőrzésében részt vevő állami szervek (minisztérium és területi szervei) pedig tájékoztatást kapnak az adóhatóságoktól a közreműködésükkel megállapított és kiutalt támogatások összegéről.
    Az állami adóhatóság a csekély összegű (de minimis) támogatások összegéről adózónként az adóbevallás határidejét követő 90 napon belül adatot szolgáltat a Magyar Államkincstárnak, amely az adatokat az Országos Támogatási Monitoring Rendszerben rögzíti. Az Art. a 178. § 30. pontjában definiálja a csekély összegű támogatást. Eszerint csekély összegű (de minimis) támogatás az EK Szerződés 87. és 88. cikkeiben foglaltaknak a de minimis támogatásra való alkalmazásáról szóló 2001. január 12-i 69/2001 (EK) bizottsági rendelet hatálya alá tartozó támogatás. A 69/2001 (EK) bizottsági rendelet 1. cikkének a) pontjától eltérően a nemzetközi áruszállítást nem végző adózó igénybe vehet csekély összegű (de minimis) támogatást. A 69/2001 (EK) bizottsági rendelet 1. cikke a) pontjának megfelelően az EK Szerződés I. mellékletében felsorolt termékek termeléséhez, feldolgozásához és kereskedelméhez kapcsolódó tevékenységekhez csekély összegű (de minimis) támogatás nem vehető igénybe.
    Az állami adóhatóság az államháztartásról szóló törvény felhatalmazása alapján az államháztartási szervek és a közvállalkozások közötti pénzügyi kapcsolatok átláthatóságáról, valamint az egyes vállalkozásokon belüli pénzügyi átláthatóságról szóló kormányrendeletben meghatározott adatokat, dokumentumokat az Európai Bizottságnak megküldi, illetőleg rendelkezésre bocsátja.
    Az Art. szabályai általánosságban tiltják az adatnyilvánosságot. Az adóhatóság kizárólag azon adatok közzétételére jogosult, amelyek a cáfolathoz szükségesek. Az adóhatóság a közigazgatás hírnevének megóvása érdekében használja fel a nyilvánosságot.
    Az adóadatok nyilvánosságra hozatalának esetei bővültek az utóbbi időben:
    a) Az adóhatóság - a negyedévenként közzéteszi azoknak az adózóknak az adatait, továbbá a megállapított adóhiány és jogkövetkezmény összegét, akiknek (amelyeknek) a terhére az előző negyedév során jogerőre emelkedett határozatban magánszemélyek esetében 10 millió, más adózók esetében 100 millió forintot meghaladó összegű adóhiányt állapított meg. A nagy összegű adótartozás sem hozható nyilvánosságra, ha az nem adóhiánnyal függ össze. Csak jogerős - adott esetben a bíróság által felülvizsgált - adóhiányt tartalmazó adó­meg­állapítás tehető közzé.
    b) Az állami adóhatóság folyamatosan nyilvánosságra hozza azoknak az adózóknak a rendelkezésre álló azonosító adatait, akik (amelyek) bejelentkezési kötelezettségüknek nem tettek eleget.
    8. Könyvvezetési, nyilvántartási, bizonylat-kiállítási kötelezettség
    A könyvvezetésre, a nyilvántartásokra, a bizonylatok kiállítására és vezetésére, valamint annak módjára az adózás rendje nem határoz meg részletes követelményeket. Kizárólag az adózás szempontjából releváns általános követelményeket állapítja meg. A jogszabályban előírt bizonylatot, könyvet, nyilvántartást úgy kell kiállítani, illetve vezetni, hogy az adó alapjának, az adó összegének, a mentességnek, a kedvezménynek, a költségvetési támogatás alapjának és összegének, továbbá ezek megfizetésének, illetve igénybevételének megállapítására, ellenőrzésére alkalmas legyen. A könyveket, nyilvántartásokat úgy kell vezetni, hogy
    - a bennük foglalt feljegyzések e törvény, illetve a számvitel bizonylati rendjére vonatkozó és egyéb jogszabályokban előírt bizonylatokon alapuljanak,
    - adónként és költségvetési támogatásonként, folyamatosan, kihagyás nélkül tartalmazzák az adót, illetve költségvetési támogatást meghatározó adatokat és azok bizonylati hivatkozásait,
    - azokból kitűnjék az adott időszakra vonatkozó bevallott adó, illetve támogatás alapja,
    - az adó megfizetésének, a költségvetési támogatás igénybevételének, valamint az alapul szolgáló bizonylatoknak az ellenőrzését lehetővé tegyék.
    8.1. Könyvvezetés
    A könyvvezetés az a tevékenység, amelynek keretében a gazdálkodó a tevékenysége során előforduló, a vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetére kiható gazdasági eseményekről - e törvényben rögzített szabályok szerint - folyamatosan nyilvántartást vezet és azt az üzleti év végével lezárja [2000. évi C. törvény 12. § (1) bekezdés].
    A könyvvezetés csak magyar nyelven történhet. Kettős könyvvitelt köteles vezetni minden vállalkozó néhány kivétellel, a Magyar Nemzeti Bank, továbbá az a törvényben megjelölt szervezet, ha azt kormányrendelet előírja.
    Idetartozik főszabályként az iskolai szövetkezet, a jogi személyiséggel rendelkező munkaközösség, a jogi személyiség nélküli gazdasági társaság, amely e törvény hatálybalépésekor is egyszerűsített beszámolót készít, és akkor, ha a vállalkozási tevékenységből származó éves nettó árbevétele - két egymást követő évben - nem haladja meg az 50 millió forintot, függetlenül az általa foglalkoztatottak létszámától és a mérlegfőösszegtől.
    Az egyéni vállalkozókra a számviteli törvény hatálya nem terjed ki. Az egyéni vállalkozók egységesen a személyi jövedelemadó törvény szabályai (5. számú melléklet) szerint kötelesek könyvvezetésre.
    Az egyszerűsített vállalkozói adó alanyainak könyvvezetési kötelezettségei jelentősen nem egyszerűsödnek az adóalanyiság keletkezésével. A számviteli kötelezettségek rendező elveit az Eva. törvény tartalmazza [Eva. törvény 20. § és 22. § (1) bekezdés].
    A fióktelep könyvvezetési kötelezettségei a gazdasági társaságokkal azonos módon alakul. Egyes gazdasági tevékenységekhez azonban jelenleg nem szükséges a külföldi vállalkozónak fióktelepet létrehoznia. Ezekre az esetekre az Art. mondja ki, hogy a fióktelepnek nem minősülő telephelyen gazdasági tevékenységet folytató külföldi vállalkozó és a külföldi székhelyű, belföldi illetőségűnek minősülő adózó könyvvezetési és egyéb nyilvántartási kötelezettségeit a számvitelről szóló törvény előírásai szerint, a kettős könyvvitelt vezető vállalkozókra vonatkozó szabályok megfelelő alkalmazásával teljesíti. Ennek eredményeként ezek a vállalkozások úgy kötelesek eljárni, mintha rájuk is kiterjedne a számviteli törvény személyi hatálya.
    8.2. A bizonylat és igazolás
    Az Art. a bizonylatok és igazolások szabályai körében más adókötelezettségektől eltérően főként keret-, utaló- és felhatalmazási szabályokat tartalmaz. A törvény nem határozza meg a bizonylat fogalmát, adózási (adóigazgatási) felhasználhatóságának feltételeit, típusait stb. Megelégszik azzal, hogy az ismertetett módon az adminisztratív kötelezettségekre általános követelményeket fogalmaz meg, illetve a számviteli törvényre, illetve más törvényekre utaló szabályt tartalmaz.
    A bizonylatokra vonatkozó legrészletesebb szabályok a számviteli törvényben találhatók. Eszerint számviteli bizonylat minden olyan külső és belső okmány - függetlenül annak nyomdai vagy egyéb előállítási módjától -, amelyet a gazdasági esemény számviteli nyilvántartása céljára készítettek. A számviteli bizonylat adatainak alakilag és tartalmilag hitelesnek, megbízhatónak és helytállónak kell lennie. A bizonylatot a gazdasági művelet, esemény megtörténtének, illetve a gazdasági intézkedés megtételének vagy végrehajtásának időpontjában kell kiállítani.
    A számviteli törvény általános követelményeihez képest speciális, további követelményeket határoznak meg a különböző adótörvények egyes bizonylat-típusok tekintetében. A szabályozási mód is esetenként eltér (pl. korábban a magyar szabvány szerinti bizonylat használatának előírása). Emellett az adótörvények személyi hatálya tágabb, mint a számviteli törvényé, azaz azokra a személyekre is meghatározhatnak a bizonylatok kiállítására, tartalmi és formai követelményeire, megőrzésére, a bizonylati rendre vonatkozó szabályokat, akikre a számviteli törvény hatálya nem terjed ki (pl. egyéni vállalkozók). Az általános forgalmi adóval és a személyi jövedelemadóval összefüggésben határoz meg követelményeket az Art. részben azért, mert ezáltal válik az előírt magatartás megsértése szankcionálhatóvá, de a bizonylatok jelentősége nemcsak e két adóval összefüggésben merül fel.
    8.3. A bizonylat és igazolás kiállítása
    Az általános forgalmi adó alanya köteles az általa teljesített termékértékesítésről és szolgáltatásnyújtásról számlát, készpénzzel vagy készpénz-helyettesítő eszközzel történő fizetés esetén pedig kérésre, egyszerűsített számlát kibocsátani. A számla az áfa-rendszer elengedhetetlen eszköze, mert ennek hiányában az előzetesen megfizetett adó levonására nincsen lehetőség. Készpénzfizetés esetén, ha az adóalany egyszerűsített számlát nem bocsátott ki, a törvény szerint köteles nyugtát kibocsátani, amely alól csak a szerencsejáték-szolgáltatás, az újság és folyóirat árusítása kivétel. Nem pénzben kifejezett ellenértéknél az adóalany köteles az általa teljesített termékértékesítésről és szolgáltatásnyújtásról számlát helyettesítő okmányt kibocsátani, akkor is, ha a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás ellenérték nélküli, de az adó másra áthárítható, valamint előlegfizetés esetén is.
    A meglehetősen szigorú formai követelmények alapján a bírói gyakorlat a formahibás - hiányos, hibásan kiállított (pl. más nevére szóló) - vagy a számlaadásra nem jogosult által kibocsátott, fiktív (teljesítéssel nem fedezett) számla esetében egyre következetesebben elutasítja a levonási jog érvényesítését. Ez nem ellentétes azzal, hogy a számlában (az egyszerűsített számlában és a számlát helyettesítő okmányban) feltüntetett adatok valódiságáért a kibocsátó a felelős.
    Az adó alapját, illetve - számla, egyszerűsített számla kibocsátása esetén - az ellenértéket, valamint az áthárított adót a felszámított adómérték szerinti részletezésben és összesítve is fel kell tüntetni. Az egyszerűsített számlában elegendő azt a felszámított adómértéknek megfelelő százalékértéket feltüntetni, mely az adót is tartalmazó árból az áthárított adó összegének a meghatározásához szükséges. A "Mentes az adó alól" kifejezést kell feltüntetni, ha az adóalany a bizonylaton nem tüntethet fel áthárított adóösszeget, felszámított adómértéket. Helyesbítő bizonylatot - számlát, egyszerűsített számlát vagy számlát helyettesítő okmányt - bocsát ki az adóalany, ha az áthárított adó összegét, illetve az annak meghatározásához szükséges tételeket módosítja, vagy az adót utólag kívánja felszámítani és áthárítani.
    Az általános forgalmi adó [1992. évi LXXIV. törvény 13. § (1) bekezdés 16-18. és 20. pont] meghatározza az adózás szempontjából legfontosabb bizonylatok - számla, egyszerűsített számla, számlát helyettesítő okmány, nyugta - minimális követelményeit. Az adózás szempontjából releváns bizonylatok adóigazgatási azonosításának szabályait, az elfogadhatósági feltételeket - törvényi felhatalmazása alapján - a 24/1995. (XI. 22.) PM rendelet határozza meg. Ezek akkor minősülnek adóigazgatási azonosításra alkalmasnak, ha azok beszerzéséről a kibocsátó az alaki feltételeknek megfelelő számlával rendelkezik és a bizonylatot kibocsátó azt szigorú számadású nyomtatványként kezeli. Adóigazgatási azonosításra főszabályként csak a nyomtatott sorszámozással ellátott bizonylatok alkalmasak. Az adókötelezettség megsértéseként szankcionálhatóságot megteremtő törvényi hátteret az általános forgalmi adó rendelkezései adják.
    A bizonylatokra vonatkozó Art. szabályok a kifizetőkre, a munkáltatókra, társadalombiztosítási ellátást teljesítő társadalombiztosítási kifizetőhelyekre és a társadalombiztosítási szervekre, az adókedvezményre jogosító igazolás kiállítóira, valamint a beszedésre kötelezettekre fogalmaznak meg követelményeket. Ebben a fogalmi körben nehezen elkülöníthető a bizonylattól az igazolás, ugyanis ezek olyan bizonylatok, amelyek az adólevonás vagy adóelőleg-levonás, s ezáltal a magánszemélyt a felelősség alól mentesítik. Ugyancsak az esetleges ellenőrzés szempontjából jelentős az adópreferencia alapjául szolgáló ügylet megtörténtét bizonyító igazolás. E bizonylatok főbb Art.-beli szabályai:
    - Olyan bizonylatot kell kiállítani és a kifizetéskor átadni, amelyből kitűnik a magánszemély bevételének teljes összege és jogcíme, az adóelőleg vagy az adó alapjául szolgáló összeg és a levont adóelőleg, illetve adó összege,
    - A személyi jövedelemadó adóbevallást benyújtó adóalany magánszemélyeket érintő munkáltatói többletkötelezettség, hogy az elszámolási évet követő év január 31-éig összesített igazolást kell kiállítania a kifizetéskor figyelembe vett bevétel csökkentő tételekről, valamint az adóelőleget csökkentő tételekről is. Ha a magánszemély munkaviszonya év közben megszűnik, a munkáltató az adóévben általa kifizetett jövedelemről - ideértve a társadalombiztosítási szerv által az adóévben fennálló munkaviszony időtartama alatt kifizetett adóköteles társadalombiztosítási ellátást is - és a levont adóelőlegekről szóló bizonylatot (igazolást, adatlapot) a munkaviszony megszűnésének időpontjában köteles a magánszemély részére kiadni. Az igazolásnak tartalmaznia kell az adóéven belüli előző munkáltató által közölt adatokat is. Az igazolást ugyanilyen módon kell kiadni a magánszemély nyugdíjazása vagy halála esetén is.
    - A kifizető, a munkáltató a magánszemélynek kifizetett összegekről, a levont, illetve megállapított adóról (adóelőlegről) nyilvántartást köteles vezetni.
    - Végkielégítés kifizetése esetén az igazolásnak tartalmaznia kell a végkielégítés teljes összegét, a kifizetéskor az ebből levont adóelőleg összegét, továbbá - ha a magánszemély nyilatkozatában kéri - azt is, hogy a végkielégítést mely adóévekre és milyen összegben kell a magánszemély jövedelmének tekinteni, illetve a már levont adóelőlegből milyen összeget kell az egyes adóévek adóelőlegeként számításba venni.
    - Sajátos módon a törvény a házastársak (meghatározott feltételekkel élettársak) családi kedvezményének [Szja. törvény 40. § (3)-(11) bekezdés] együttes (osztott) igénybevételének eljárási feltételeit az igazolás kiállításának szabályai között írja elő, de élettársakra vonatkozó szabályokat az Art. nem tartalmaz.
    - A társadalombiztosítási szerv az általa kifizetett adóköteles társadalombiztosítási ellátás teljes összegéről, a kifizetett összegről és a levont adóelőlegről a magánszemély részére a kifizetéskor igazolást ad. Ezeket az igazolásokat a kedvezményre való jogosultság keletkezésének időpontjában, de legkésőbb az adóévet követő év január 31-éig kell kiadni.
    - Az adóbeszedésre kötelezett az általa beszedett adóról az adó alapjának és összegének a megállapítására alkalmas nyilvántartást vezet, és az adózónak bizonylatot ad.
    8.4. A bizonylat megőrzése
    Az iratok őrzésének helyét az Art. nem szabályozza kötelezően, csak azt írja elő, hogy annak helyét jelentse be az adóhatósághoz. Ezen túl az iratokat a könyvelés, feldolgozás időtartamára más helyre - pl. könyvelőhöz - lehet továbbítani, az adóhatóság felhívására azonban azokat három munkanapon belül be kell mutatni.
    Az adókötelezettség ellenőrizhetőségének feltétele, hogy az iratok (bizonylatok) az adó megállapításához való jog elévüléséig álljanak rendelkezésre.
    A bizonylat-megőrzési kötelezettség nemcsak az adóalanyt, hanem minden adózót terheli. A munkáltató esetében a törvény külön nevesíti, hogy az általa megállapított adó alapjául szolgáló bizonylatokat a megállapításhoz való jog elévüléséig meg kell őriznie. A számviteli törvény még ennél is hosszabb - minimum 8-10 éves - megőrzési kötelezettséget ír elő, sőt azt is szabályozza.
    Az egyes adókötelezettségek elektronikus úton történő teljesítésének szabályai között a törvény megengedi, hogy az adózó a papíralapú adathordozón kiállított iratot minősített elektronikus aláírással és időbélyegzővel ellátott elektronikus dokumentumként is megőrizheti. A minősített elektronikus aláírással és időbélyegzővel ellátott elektronikus dokumentumra az iratra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.
    A szervezet tevékenység gyakorlásának megszűnése vagy jogutódlás miatt megszűnő adókötelezettség megszűnése esetén az iratokat is meg kell őrizni, azaz az adófizetés nem szünteti meg a mellékkötelezettséget. A kötelezettek tipikusan a jogi személy jogutódja vagy jogszabályban, határozatban erre kötelezett személy. A magánszemély az iratait maga köteles megőrizni. Az adózó halála esetén az iratokat a vele közös háztartásban élt hozzátartozója, ennek hiányában az örökös köteles az állami vagy az önkormányzati adóhatósághoz továbbítani. Ezzel a hozzátartozók és örökösök kötelezettsége megszűnik.
    8.5. Külföldi illetőség igazolása
    A külföldi személyeknek gyakran fűződik érdekük a külföldi illetőség igazolásához, mert ehhez kedvezőbb adózási kondíciók fűződhetnek. A külföldi illetőség igazolására a külföldi adóhatóság által kiállított okirat hiteles magyar nyelvű fordításáról készült másolat szolgál, az adómentességhez való jogosultság igazolására a nemzetközi szervezet igazolása használható fel. Az illetőséget adóévenként akkor is igazolni kell, ha az illetőség a korábban benyújtott illetőségigazolás óta nem változott. Az illetőségigazolást főszabályként a külföldi személy továbbra is az adóévben történt első kifizetés időpontját, illetősége változása esetén a változást követő első kifizetés időpontját megelőzően köteles átadni a kifizetőnek. Amennyiben a külföldi személy az első kifizetés időpontjáig nem tudta igazolni illetőségét, a kifizető a külföldi személynek az illetőségéről szóló írásbeli nyilatkozatát is elfogadhatja. Ha azonban a külföldi személy az illetőségigazolást az adóbevallás benyújtásáig nem mutatja be, a kifizetéskor le nem vont (a juttatást követően meg nem fizetett) adót a kifizetőnek az adóév december hónapját érintő kötelezettségként kell bevallania és megfizetnie. A téves mértékkel levont, vagy levonni elmulasztott adóért a kifizető mögöttes felelősséggel tartozik. A bevallás benyújtását követően bemutatott illetőségigazolás alapján a kifizető az elévülési időn belül önellenőrzéssel helyesbíthet. A kifizető a nyilatkozatot és az illetőségigazolást köteles megőrzi. Amennyiben hazai befektetési szolgáltató szolgáltatását határon átnyúló szolgáltatásként nyújtja, a külföldi illetőség igazolásaként elfogadhatja a szolgáltatást igénybe vevő személyazonosítására alkalmas okiratát, melyből a szolgáltatást igénybe vevő állampolgársága megállapítható és az adott személy illetőségére vonatkozó teljes bizonyító erejű nyilatkozatát.
    A külföldi személy a kifizetést megelőzően, hitelesen magyarra fordított okiratban nyilatkozik arról, hogy a kifizetés tekintetében haszonhúzónak minősül-e, ha az alkalmazandó kettős adózás elkerülésére kötött egyezmény szerint e körülmény az adókötelezettséget befolyásolja. A letétkezelő az adóért vállalt korlátlan és egyetemleges felelőssége mellett nyilatkozhat a kifizetőnek arról, hogy a külföldi személy a kifizetés tekintetében haszonhúzónak minősül-e. A nyilatkozat az ugyanazon szerződés alapján ugyanazon jogcímen a naptári évben kifizetett összegre terjed ki a körülmények megváltozásáig. A kifizető az adó összegét helyesbíti, amennyiben a külföldi személy a nyilatkozatot a kifizetést követően, de a kifizető bevallását megelőzően teszi meg. Ebben az esetben a kifizető bevallásában a haszonhúzói nyilatkozatra tekintettel megállapított kötelezettséget tünteti fel, a különbözetet megfizeti vagy visszaigényli, valamint a külföldi személlyel elszámol a különbözetről. Ugyanígy kell eljárni akkor is, ha a külföldi személy a bevallást megelőzően korábbi nyilatkozatát helyesbíti. A bevallás benyújtását követően megtett nyilatkozat alapján a kifizető bevallását az elévülési időn belül önellenőrzéssel helyesbítheti. A kifizető a nyilatkozatot köteles megőrizni.
    9. Az adó megfizetése
    9.1. Az adófizetési kötelezettség
    Az adó és az adóelőleg megfizetésének kötelezettsége elsődlegesen az adóalanyt terheli, és e kötelezettség mindig az anyagi jogi rendelkezésen alapul. Az adóeljárási törvény rendelkezései az adó (adóelőleg) fizetésének módját és határidejét rendezik. Elsősorban a közpénzügyi érdekek védelmét, de bizonyos esetekben az adózók érdekeit is szolgálják azok a rendelkezések, amelyek arra az esetre tartalmaznak előírásokat, ha az adóalany valamilyen okból nem teljesít, ilyenkor a megfizetés kötelezettsége törvény vagy szerződés alapján más személyt is terhelhet.
    9.1.1. Adófizetés a levonással és beszedéssel megállapított adóknál
    A levont adót, adóelőleget az azt levonó munkáltatónak, illetőleg kifizetőnek kell megfizetnie, a levonás megtörténte esetén az adóhatóság az adóalanytól másodlagos kötelezettként sem követelheti ezt az összeget. A rendelkezés indoka az, hogy az adó megállapításával és levonásával az adó összege kikerül az adóalany ellenőrzése alól. A beszedett adóra is ezzel analóg rendelkezés érvényesül: a beszedést követően az adót az adóbeszedésre kötelezettnek kell megfizetnie, illetve az csak tőle követelhető.
    Bonyolultabb a helyzet, ha bármely okból elmarad az adóelőleg, illetve az adó levonása. Az Art. rendelkezései csak arra az esetre rögzítik a kifizetőnek az adóért való helytállási kötelezettségét, ha az adót, adóelőleget levonták. Ebből implicit módon arra a következtetésre is lehet jutni, hogy a le nem vont adót, adóelőleget a magánszemély adóalanytól lehet utólag követelni. Ebből nem következik, hogy a kifizető jogkövetkezmények nélkül mulaszthatja el a levonási kötelezettséget. Az Art. mulasztási bírsággal is sújtja a levonási kötelezettséget elmulasztó kifizetőt és a munkáltatót. Ha az adózó adólevonási kötelezettségét részben vagy egészben elmulasztotta, vagy a megállapított és levont adót nem fizette meg, a késedelmi pótlék mellett 50% mulasztási bírságot fizet. A bírság alapja a levonni, illetőleg megfizetni elmulasztott adó összege.
    A jogkövetkezményekért (adóbírság, késedelmi pótlék) ugyanakkor nem a munkavállaló, hanem a munkáltató felel, hiszen a szankcionálandó jogsértést a munkáltató magatartása hozta létre. Egyetlen kivételt szabályoz az adózás rendje [170. § (6) bekezdés] arra az esetre, ha éppen az adóalany valótlan, hiányos, megtévesztő vagy egyébként jogsértő nyilatkozata volt az adóhiány keletkezésének oka.
    9.1.1.1. Adófizetés külföldi személy esetében
    Az ismertetett szabályokhoz képest speciális a külföldi személyekre vonatkozó szabályozás. Ez eltér a személyi jövedelemadó körében kialakult általános szabályoktól. Az Art. 4. számú mellékletében rendezi a külföldi személyek (a külföldi illetőségű magánszemélyek és a külföldi illetőségű osztalékban részesülők) adólevonási kötelezettség alá eső, belföldön adóköteles (adóztatható) bevétele (pl. jogdíj, osztalék, kamat) után az adófizetésének módját. A főszabály szerint a kifizető az adót (jövedelemadó, társasági adó, osztalékadó) levonja és a kifizetést követő hó 12-éig fizeti meg. A kifizetőt még abban az esetben is terheli az adómegállapítási és fizetési kötelezettség, ha az osztalékot nem pénzben juttatták. Ha a kifizetőt azért terheli adófizetési kötelezettség, mert a külföldi személy részére az adóköteles bevételt nem pénzben juttatta és így az adót a törvényben előírt mértékkel fizette meg, adóbevallásában az egyezmény szerinti mértékkel megállapított adót tüntetheti fel, feltéve, hogy az adóbevallás benyújtásakor rendelkezik illetőségigazolással, illetőleg haszonhúzói nyilatkozattal. A bevallás benyújtását követően bemutatott illetőségigazolás, megtett haszonhúzói nyilatkozat alapján a kifizető az elévülési időn belül az adót önellenőrzéssel helyesbítheti. A kifizető a külföldi személyek esetében a téves mértékkel levont, a levonni elmulasztott vagy be nem vallott adóért korlátlanul felel.
    Ha a kifizetőt nem terhelte adólevonási kötelezettség (pl. jegyzett tőke emelésére fordított osztalék), vagy a külföldi személy belföldön adóköteles jövedelmét nem kifizetőtől szerezte, a jövedelem megszerzésétől számított 30 napon belül a külföldi személynek - az adóbevallás mellett - az adót is meg kell fizetnie, figyelembe véve a kettős adóztatás elkerüléséről szóló nemzetközi egyezmény alapján meghatározott adómértéket.
    9.1.2. Az adóhatóság határozatával fizetésre kötelezettek
    Az adóhatóság a hivatalból történő adómegállapítás eseteiben (pl. kivetés, kiszabás utólagos adómegállapítás) határozattal kötelezi az adózót vagy más személyt az adó megfizetésére. Törvény vagy szerződés alapján ugyanis a fizetési kötelezettség az eredetileg kötelezett adóalany helyett - a törvényben meghatározott feltételekkel - más személyt is terhelhet. E kötelezettségek közös jellemzője, hogy csak az adóhatóság egyedi határozata vagy hozzájárulása keletkezteti az adózói oldalon az alanycserét, hatályos jogunkban közvetlenül a törvény alapján nem keletkezik másodlagos fizetési kötelezettség.
    A személyek között tárgyaltuk az adó megfizetésére kötelezett személyek jogállását, kötelezettségeinek és jogainak terjedelmét. A következők kötelezhetők az adó megfizetésére:
    - az adózó örököse az örökrésze erejéig, több örökös esetében örökrészük arányában,
    - a megajándékozott, az adózó által az adókötelezettsége keletkezését követően okirattal juttatott ajándék erejéig, kivéve ha az ingyenes előnytől neki fel nem róható módon elesett,
    - az adózó jogutódja,
    - a kezességet vállaló és az adótartozást átvállaló az adóhatóság által jóváhagyott, szerződésben foglalt adó tekintetében,
    - az adóbevétel csökkentésével kapcsolatos bűncselekmény elkövetője az azzal összefüggő adó tekintetében,
    - a gazdasági társaság, a közös név alatt működő polgári jogi társaság, a szakcsoport adótartozásáért a rájuk vonatkozó szabályok szerint a helytállni köteles tag, illetve szervezet, a jogi személy felelősségvállalásával működő vállalkozó esetében a felelősségvállaló, továbbá az a jogi személy, amely a vállalkozás kötelezettségeiért törvény alapján felel,
    - a társasház (társasüdülő, társasgarázs), építőközösség adótartozása tekintetében a tulajdonostársak,
    - a vagyontárgy minden tulajdonosa a közös tulajdont terhelő adó tekintetében,
    - a szülői felügyelet alatt álló kiskorú gyermek adótartozásáért - a munkakeresményéből eredő adótartozás kivételével - a szülői felügyeletet gyakorló szülő az általa kezelt vagyon erejéig.
    A különböző jogcímek egymástól függetlenek, közöttük rangsor nem létezik. Az adóhatóság nem sért törvényt a felhatalmazás céljának megfelelően, ha valamelyik kötelezettel szemben nem érvényesíti a kötelezettséget például akkor, ha a kötelezés és beszedés költségei magasabbak lennének, mint a bevétel, vagy a fizetésre kötelezhetőtől történő beszedésre kevés az esély.
    A kötelezettség származékos és feltételes. A kötelezettség csak az adófizetésre terjed ki, a mellékkötelezettségekre nem. Anyagi jogi értelemben nem történik alanycsere, a kötelezettség csak a tartozásra vonatkozik, ugyanakkor a fizetésre kötelezettet megilletik mindazon jogorvoslati lehetőségek, amelyek az elsődleges kötelezett adózót még megilletnék.
    A kötelezettség azért feltételes, mert csak abban az esetben jön létre, ha
    - az eredetileg kötelezett nem teljesít és - értelemszerűen a készfizető kezesség kivételével - a tartozás tőle be sem hajtható;
    - a fizetésre kötelezett terhére megállapított határozat jogerőre emelkedett.
    9.1.3. A kezességvállalás és a tartozásátvállalás szabályai
    A kezes és a tartozást átvállaló az adó megfizetésére kötelezettek közé tartozik, ugyanakkor sajátos, hogy kötelezetti minőségük - a törvényi kezesség kivételével - saját akarat-elhatározásuk alapján keletkezik. Éveken keresztül a fogalom szinte "üres" volt. Az utóbbi években megváltozott e jogintézmények alkalmazásának feltételrendszere. Megszűnt a külön nevesített anyagi adótörvényi rendelkezés, mint feltétel. Elégséges a Ptk. szerinti kezességvállalás és a tartozásátvállalás érvényességéhez az adóhatóság jóváhagyása.
    A kezesi szerződés a Ptk. alapján a kezességet vállaló és a követelés jogosultja között jöhet létre.
    A kezes kötelezettsége járulékos, mert ahhoz a kötelezettséghez igazodik, amelyért kezességet vállalt; érvényesítheti azokat a kifogásokat, amelyeket a kötelezett érvényesíthet a jogosulttal - jelen esetben az adóhatósággal - szemben. Az Art. külön is rögzíti, hogy az eredeti kötelezett és a kezes, illetőleg a tartozásátvállaló belső viszonyától függetlenül az adóhatóság követelésének jogcíme nem változik meg, azaz a kezes (tartozásátvállaló) kötelezettsége adójogi, s nem magánjogi jellegű az adóhatósággal szemben.
    Az adóhatósági jóváhagyás elengedhetetlen kellék, mert a végrehajtási kényszercselekmények késedelme esetleg csökkentheti a követelés kielégítésének későbbi alapját. Ezért az adóhatóság jóváhagyása érvényességi kellék. A törvény kötelezően előírja, hogy az adóhatóság a jóváhagyást megtagadja, ha az adótartozás megfizetése a kezes, illetve a tartozást átvállaló személyében nem biztosított. Valójában a felek egymás közötti viszonyában a helytállás kötelezettsége a hatóság jóváhagyása nélkül is létrejön, de a szerződés adójogi joghatások kiváltására csak a jóváhagyás után lesz alkalmas.
    Az adóhatóság publikált jogértelmezése helyesen mutat rá arra, hogy ugyanazon kötelezettségért - a kötelmi jogi kezességgel azonos módon - többen is vállalhatnak kezességet.
    A tartozásátvállalást a Ptk. 332. §-a úgy szabályozza, hogy ha valaki a kötelezettel megállapodik abban, hogy tartozását átvállalja, köteles a jogosult hozzájárulását kérni, ha pedig azt a jogosult megtagadja, a kötelezettet olyan helyzetbe hozni, hogy az a lejáratkor teljesíthessen. Az utóbbi megoldást ugyan a Ptk. alapján nem lehet kizárni, de annak csak magánjogi joghatása lehet, arra az adóalany az adóhatósággal szemben nem hivatkozhat.
    Az adóhatóság követelésének érvényesítését megkönnyítő szabály szerint az adótartozás átvállalásához az adóhatóság azzal a feltétellel járulhat hozzá, ha az eredetileg kötelezett adózó az átvállalt tartozásért kezességet vállal. Ha az adótartozást átvállaló az átvállalt tartozást az esedékességig nem fizeti meg, a tartozás a kezességet vállaló eredetileg kötelezett adózótól külön megfizetésre kötelező határozat nélkül végrehajtható. A rendelkezés alapján nem állapítható meg egyértelműen, hogy a tartozásátvállalás adóhatósági jóváhagyásával megszűnik-e az eredeti kötelezett adózói minősége. Az bizonyos, hogy véglegesen nem szabadul az "adókötelem" keretei közül, mert legalábbis fizetési kötelezettsége feléledhet, ha a tartozást átvállaló személy a megállapodás ellenére az esedékességkor nem teljesít.
    9.1.4. Egyetemleges fizetési kötelezettség
    A külföldi székhelyű vállalkozás fióktelepének intézményesítésével rendezni kellett a külföldi vállalkozás kötelezettségeinek érvényesítését. Ezért az Art. egyetemleges fizetési kötelezettséget rögzít a fiókteleppel kapcsolatban. A fióktelep nem önálló jogi személy, anyagi adójogi jogalanyisága nem különül el a külföldi vállalkozó kötelezettségeitől. Más a helyzet adózási-eljárási értelemben, mert az Art. szerint a fióktelep ügyvivőként megtestesíti a külföldi vállalkozót belföldön végzett tevékenysége tekintetében. A külföldi vállalkozónak azonban belföldön közvetlenül (pl. kereskedelmi ügylete kapcsán) vagy másik fióktelepének tevékenységével összefüggésben is keletkezhet adófizetési kötelezettsége, s ebből eredően ki nem egyenlített adótartozása. A külföldi vállalkozást közvetlenül, illetve - belföldi fióktelepén keresztül - közvetve terhelő valamennyi adótartozás, illetve e törvény hatálya alá tartozó köztartozás megfizetésére egyetemlegesség címén a fióktelep is kötelezhető határozattal.
    Az egyetemleges felelősség intézményét az Art. a pénzügyi képviselő esetében is kimondja. A pénzügyi képviselő egyetemlegesen felel az általa képviselt külföldi vállalkozás tartozásaiért.
    9.2. Az adófizetés módja és határideje
    9.2.1. Az adófizetési mód általános szabályai
    Az adófizetés módja szabályozásának több követelményt kell kielégítenie. Kellően biztonságosnak kell lennie, lehetőség szerint a készpénzfizetést szorítsa háttérbe, előnyben kell részesítenie a bankszámlák közötti fizetési módot, figyelemmel kell lennie az adófizetés "kényelmességére", azaz olyan formát lehet csak előírni, amely az adófizető számára nem nehezíti meg, nem drágítja meg indokolatlanul e kötelezettség teljesítését.
    Mindezen követelményekre tekintettel az adózók két csoportját különbözteti meg a törvény. A pénzforgalmi bankszámlával rendelkezőket és az ezzel nem rendelkezőket, pontosabban az ilyen számla nyitására nem kötelezetteket.
    A pénzforgalomról, a pénzforgalmi szolgáltatásokról és az elektronikus fizetési eszközökről szóló 232/2001. (XII. 10.) Korm. rendelet a sokat módosított 39/1984. (XI. 5.) MT rendelet helyébe lépett. A kormányrendelet meghatározza a pénzforgalmi bankszámla fogalmát. Eszerint pénzforgalmi bankszámla az a bankszámla, amelyet a számlatulajdonos pénzforgalmának lebonyolítása céljából az Art. 178. § 28. pontja szerinti vállalkozási tevékenységével kapcsolatosan törvényben vagy kormányrendeletben megállapított kötelezettség alapján nyit, illetve az a bankszámla, amely a számlatulajdonos rendelkezésének megfelelően kifejezetten pénzforgalmi bankszámlaként kerül megnyitásra.
    A korábbi szabályozási módtól eltérően a pénzforgalmi rendelet nem a számlanyitási kötelezettséget teremti meg, hanem a más jogszabályon - jelen esetben az adózás rendjén - alapuló pénzforgalmi bankszámlanyitási kötelezettség esetén annak feltételeit írja elő:
    - a már bejegyzett jogi személy és jogi személyiség nélküli gazdasági társaság esetében a nyilvántartást vezető szervezettől származó okirat arról, hogy a nyilvántartásban szerepel, valamint az adószám és statisztikai számjel közlése,
    - a nyilvántartásba még be nem jegyzett gazdasági társaság alapító okiratának (társasági szerződésének) egy másolati példánya, valamint főszabályként a cégbejegyzési kérelem benyújtásakor a cégbíróságon kapott tanúsítvány másolatának csatolása,
    - általános forgalmi adó fizetésére kötelezett magánszemély az állami adóhatóságnál történt nyilvántartásba vételéről szóló okirat - az egyéni vállalkozói, illetőleg a tevékenység végzéséhez szükséges más igazolvány - másolatának csatolása.
    Adójogi szempontból jelentős a különbség a törvényben előírt kötelezettség alapján, illetőleg törvényi kötelezettség nélkül, elhatározás alapján nyitott pénzforgalmi bankszámla között. Az Art. határidő tűzésével (az adószám közlésétől számított 15 nap) kötelezi az első belföldi pénzforgalmi bankszámla megnyitására, amelynek elmaradása vagy késedelme mulasztási bírság szankciót von maga után. 2005. január 1-jétől a megnyitott, megszüntetett bankszámláról bejelentési kötelezettséget nem ír elő az Art. Ezzel összefüggésben nem a bejelentési kötelezettséghez köt szankciót a törvény, hanem a megnyitási kötelezettség elmulasztását fenyegeti mulasztási bírsággal.
    Az adófizetés teljesítésének tipikus módja az átutalási megbízás. Az átutalási formát kötelezővé teszi a törvény a bankszámlával rendelkező adózók körében. Az átutalási megbízással az adófizetésre kötelezett megbízza a hitelintézetet, hogy bankszámlája terhére meghatározott összeget utaljon át (számoljon el) a jogosult adóhatóság bankszámlája javára. A hitelintézettel történő megállapodás alapján a megbízás értéknap feltüntetésével is benyújtható. Ebben az esetben a bankszámlán történő könyvelés (terhelés) e napon történik.
    A devizaliberalizációval párhuzamosan az Art. szabályai kiegészültek azzal, hogy adó és más fizetési kötelezettség csak forintban teljesíthető, továbbá támogatás csak forintban utalható ki. Ugyancsak ezzel függ össze az a látszólagos korlátozás, hogy az átutalást belföldi bankszámláról kell teljesíteni, illetőleg az adóhatóság a támogatást csak belföldi bankszámlára teljesíti.
    Arra fel kell hívni a figyelmet, hogy az átutalással való teljesítés kötelezettsége kizárólag a pénzforgalmi (elszámolási) bankszámlára vonatkozik, és nem terjed ki a lakossági bankszámlára. Az Art. fogalomrendszerében a lakossági bankszámla (folyószámla) nem minősül bankszámlának, legalábbis az adókötelezettségek (bejelentés, adófizetés) teljesítése szempontjából.
    A készpénzkímélő fizetési mód érvényesülését tovább erősíti az a kógens szabály, amely szerint a bankszámlanyitásra kötelezett adózót megillető költségvetési támogatást az adóhatóság kizárólag az adózó belföldi bankszámlájára történő átutalással teljesítheti.
    Az adózók másik, számszerűen nagyobb csoportját a pénzforgalmi jellegű bankszámlával nem rendelkezők, gyakorlatilag a vállalkozói, illetve általános forgalmi adó köteles tevékenységet nem folytató magánszemélyek alkotják. A jelenlegi törvényi szabályozás számukra kétféle módot enged meg: a belföldi postautalvánnyal vagy folyószámlájáról történő átutalással történő teljesítést. A lakossági folyószámla terjedése ellenére ma még ebben a körben a tipikus fizetési mód a postautalvány, pontosabban a készpénzátutalási megbízás, azaz a postahelyeknél a bankszámlák javára készpénzátutalási megbízással teljesíthető készpénzbefizetés.
    A korábbi szabályozás szerint a külföldi illetőségű adózók csak úgy juthattak hozzá az őket megillető adó-visszatérítéshez, ha belföldön bankszámlát nyitottak, vagy azt postai úton küldte meg részükre az adóhatóság. Amennyiben egy adott országra a Magyar Posta nemzetközi pénzforgalmi szolgáltatása (nemzetközi postautalvány) nem terjed ki, csak bonyolult és költséges adminisztrációval lehetett a küldeményt eljuttatni, vagy arra kellett felhívni az adózót, hogy nyisson belföldön bankszámlát, amely jelentős nehézségeket okozhatott számára. 2005. január 1-jétől a törvény megteremti annak a lehetőségét, hogy az adóhatóság külföldi bankszámlára is utalhasson. Az utalás az adózó által meghatározott devizanemben történik, az átváltás költsége a külföldi illetőségű adózót terheli. A Magyar Nemzeti Bank által közzétett, euróban megadott árfolyamot kell figyelembe venni az olyan külföldi pénznem esetében, amelynek nincs a Magyar Nemzeti Bank által közzétett forintban megadott árfolyama.
    Az állami adóhatóság által nyilvántartott adót az adózónak adónként, a megfelelő adószámlára kell megfizetnie, illetve a költségvetési támogatást támogatásonként, a megfelelő számláról kell visszaigényelnie. A bírságot, a pótlékot és a költséget külön számlára kell megfizetni. Ez a rendezés látszólagos bonyolultsága ellenére számtalan későbbi elszámolási vita, egyeztetés elkerülésére alkalmas, mert kiküszöböli a részleges teljesítés esetén érvényesítendő elszámolási sorrendből adódó későbbi vitákat.
    Az állami adóhatóság által kezelt elkülönített számlára kell megfizetni az adó-, társadalombiztosítási csalás [Btk. 310. § (1) bekezdés], a Munkaerőpiaci Alap bevételét biztosító fizetési kötelezettség megsértése [Btk. 310/A. § (1) bekezdés], a társadalombiztosítási, egészségbiztosítási vagy nyugdíjjárulék fizetési kötelezettség megsértése [Btk. 310/B. § (1)-(3) bekezdései] bűncselekmények elkövetője által teljesített, a bűncselekménnyel okozott bevételcsökkenés összegével megegyező - büntethetőséget megszüntető okot eredményező - összeget, továbbá az állami adóhatóság hatáskörébe tartozó adóval, költségvetési támogatással kapcsolatban elkövetett bűncselekmény miatt indított büntetőeljárásban a nyomozás elrendelésétől a büntetőeljárás jogerős befejezéséig a kár, bevételcsökkenés megtérítése érdekében - a büntetés enyhítését eredményezően - megfizetett összeget.
    Az önkormányzati adóhatóságnál a körülményekre - különösen kistelepülésekre - tekintettel néhány kivételt szabályoz a helyi adókról szóló törvény [42. § (5) bekezdés], amikor megengedi a készpénzfizetést.
    - Postahivatallal nem rendelkező községekben, továbbá tanyaközpontokban, külterületeken - előzetes kihirdetés mellett - befizetési napokat lehet tartani, amikor az adózók készpénzben fizethetnek.
    - Az illetékhivatal erre kijelölt pénztára ugyancsak elfogadhat készpénz befizetést.
    - Ingóvégrehajtás során is így történhet a fizetés, ha azt az adózó önként felajánlja, illetőleg ha az előtalált készpénzt az adóhatóság lefoglalja.
    - Ideiglenes (alkalmi) iparűzési tevékenység esetén a működés időtartama szerint járó adó készpénzben is megfizethető.
    A helyi adókat és más, törvény alapján az önkormányzathoz fizetendő adókat és adó jellegű kötelezettségeket az önkormányzat által meghatározott adószámla javára, a belföldi rendszámú gépjárművek adóját az önkormányzatnál gépjárműadó-beszedési számlára, az illetéket - ha az illetéktörvény másként nem rendelkezik - az illetékhivatal számlájára kell megfizetni. A készpénzfizetés lehetőségét az önkormányzat rendelete a gépjárműadó fizetésére is lehetővé teheti.
    Az önkormányzati adóhatóságoknál az állami adóhatósághoz hasonlóan az önkormányzathoz fizetendő adókat is adónként kell az adózónak a megfelelő számlára fizetnie, ezzel évtizedek óta fennálló gyakorlat változott meg, mivel az önkormányzati adók ún. együttes kezelése, azaz a közös adószámla megszűnt. Az önkormányzati adóhatóságokhoz fizetendő bírságokat és pótlékokat is külön számlára kell fizetni. Az önkormányzati adóhatóságtól eltérően az illetékhivataloknál fennmarad az illetékek együttes kezelése.
    Formailag nem készpénzben, hanem illetékbélyeggel történik rendszerint az eljárási illeték megfizetése. Más természetű a dohánytermékek jövedéki adóját és általános forgalmi adóját tartalmazó adójegy, amely valójában az adófizetésnek nem önálló módja, hanem inkább bizonyítja a szabad forgalomba bocsátott termék adójának korábbi - tipikusan átutalással történt - megfizetését.
    Meg kell említeni a kivételes, "természetben" történő teljesítést is, amelynek jelenleg egyetlen esetét szabályozza az Art. (157. §). Eszerint az adóhatóság és az adófizetésre kötelezett a végrehajtási eljárás során a Pénzügyminisztérium, illetőleg az önkormányzat képviselő-testületének hozzájárulásával az adófizetésre kötelezett vagyonából lefoglalt vagyontárgy tulajdon- vagy kezelői jogának az állam vagy az önkormányzat javára történő átruházására egyezséget köthet, ha az valamely állami vagy önkormányzati feladat ellátását természetben szolgálja. Az egyezségben szereplő összeg erejéig az adótartozás megfizetettnek minősül.
    Az alkalmi munkavállalói könyvvel történő foglalkoztatásról és az ahhoz kapcsolódó közterhek egyszerűsített befizetéséről szóló 1997. évi LXXIV. törvény tette lehetővé az adó-, társadalombiztosítási és más közterhek egyszerűsített, együttes fizetését az. ún. közteherjeggyel. E szabályok a közterhek fizetésének rendes szabályaitól minden tekintetben eltérő, sajátos befizetési és elszámolási technikát szabályoznak.
    9.2.2. A személyi jövedelemadó (különbözet) megfizetése
    A jövedelemadó-különbözet megfizetése sajátos mechanizmus, amely a viszonylag nagy összegű különbözet kiegyenlítését szolgálja, amely nem okoz aránytalan megterhelést. A jövedelemszerzés sajátos jellege miatt az év során szerzett jövedelemből levont adóelőleg és az éves jövedelemadó különbözete a munkabérhez képest számottevő. A személyi jövedelemadóra vonatkozó részletfizetés abban tér el az Art. 133. §-ában szabályozott fizetési könnyítéstől, hogy annak tartama alatt késedelmi pótlék felszámítására nem kerül sor. Az adóhatóságnál kimutatott tartozás esetén is csak akkor számítanak fel késedelmi pótlékot, ha az adóhatóság által küldött fizetési felhívásban megjelölt teljesítési határidő eredménytelenül lejárt. A jövedelemadó-különbözet megfizetése egyfajta törvényben előírt fizetési könnyítés, ezért a törvény szerint a magánszemély az adóhatóságtól részletfizetést vagy fizetési halasztást csak a munkáltatói adólevonás meghiúsulása után kérhet.
    9.2.3. Az adófizetés határideje, esedékessége
    Az adófizetés határidejének meghatározására az Art. kétféle módszert alkalmaz. Az első esetben az adófizetés határidejét maga a törvény határozza meg, míg a másik módszer ezt adóhatósági határozatra bízza.
    Az adófizetés törvényi határidejének meghatározása önadózás és adóbeszedés esetén elengedhetetlen, hiszen az adófizetés (igénylés) határozat nélkül történik. A törvény az adókivetéssel megállapított adók esetében is ír elő határidőket, sőt ilyeneket az önkormányzat is megállapíthat, ha ez az adózóknak kedvezőbb. A törvényi határidők bonyolult rendszere alapján akár adónaptár készíthető. A törvényi határidő meghatározza az esedékességet is, egyidejűleg létrejön a késedelmes fizetés szankcionálhatóságának feltétele. A pótlékszámítás első napja a határidőt követő első nap. A törvényi határidő megtartása tehát a pótlékmentes fizetést teszi lehetővé, továbbá ezt követően rendszerint megindíthatók a végrehajtási cselekmények. Az adófizetés törvényi határidejét esedékességét - néhány kivétellel - a 2. számú melléklet határozza meg.
    A határidők másik esetében azt az adóhatóság állapítja meg. Ezek a törvényi határidőktől függetlenek (pl. soron kívüli vagy utólagos adómegállapítás esetén) vagy olyan kötelezettségek, amelyekre az Art. vagy más törvény nem állapít meg határidőt. A határozatokban megszabott határidők, ha azok egyébként törvényi határidővel is rendezett adókra vonatkoznak, nem keletkeztetnek új esedékességet, hanem csupán a végrehajtás megkezdése szempontjából jelentenek az adófizetésre kötelezettnek haladékot. Utólagos adómegállapítás esetében például a fizetési késedelem időszakára természetesen fel kell számítani a késedelmi pótlékot. Az adóhatóság által megállapított adót - ha a törvény eltérően nem rendelkezik - a határozat jogerőre emelkedésétől számított 15 napon belül kell megfizetni.
    Az eljárási illetéket, ha az illetéktörvény másként nem rendelkezik, a kérelem benyújtásakor kell megfizetni. Néhány kivétel:
    - ha az ügyfél a kérelemmel együtt az államigazgatási eljárási illetéket nem fizette meg, a megfizetésre azzal kell figyelmeztetni, hogy ha azt 8 napon belül nem fizeti meg, mulasztási bírságot is meg kell fizetnie;
    - a vagyonszerzési illeték alá eső ügyben az ingatlan-nyilvántartási eljárás illetékét a vagyonszerzési illetékkel együtt kiszabás alapján kell megfizetni;
    - a bírósági eljárási illetéket illetékbélyeggel az eljárást kezdeményező iraton kell megfizetni, kivéve, ha jogszabály más fizetési módot is megenged, vagy ha az illeték viseléséről a bíróság az eljárást befejező határozatában dönt.
    A törvény esetenként határidő helyett az "időpont" kifejezést alkalmazza, de ez nem jelent határnapot, azaz a megjelölt időpont előtt történő teljesítés jogszerű. Amennyiben az adóhatóság a jogsértés miatt késedelmi pótlékot, illetve bírságot állapít meg határozatában, azt is az adóval egy időben kell megfizetni.
    A fizetés módjától függően a megfizetés napja is különbözőképpen szabályozott. A megfizetés napja az a nap, amikor
    - az adózó bankszámláját az azt vezető hitelintézet megterhelte,
    - bankszámlával nem rendelkező adózó esetében az a nap, amikor az adót a hitelintézet pénztárába befizették vagy
    - ha jogszabály lehetővé teszi, az adóhatóság pénztárába befizették, illetve postára adták.
    9.2.4. Az állami adóhatósághoz fizetendő adók határideje
    Az állami adóhatósághoz teljesítendő adók megfizetésének szabályai rendszerint a bevalláshoz igazodnak, de a teljesítési határidők nem mindig esnek egybe. A teljesítési határidők adónemenként és adótípusonként differenciáltak. A soron kívüli bevallás legtöbb esetében a törvény előírja az egyidejű adófizetést is, tipikusan az átalakulás, a megszűnés és a tevékenység megszüntetés eseteiben kell az adót az egyéb határidőktől függetlenül megfizetni. A felszámolás kezdő időpontját megelőzően keletkezett fizetési kötelezettségeket az Art.-ben foglaltaktól eltérően a csődeljárásról, a felszámolási eljárásról és a végelszámolásról szóló törvény rendelkezéseinek megfelelően kell teljesíteni. A felszámolás kezdőnapját követően keletkezett fizetési kötelezettségeket a felszámoló az általános szabályok szerint teljesíti.
    A legrészletesebb szabályokat a személyi jövedelemadóra, a társasági adóra és az általános forgalmi adóra határoz meg a törvény.
    A jövedelemadó fizetési határidők differenciáltak attól függően, hogy előleg (az elszámolási időszakot követő hó 12. napja) vagy éves adó határidőt (február 15. vagy május 20.) határoz meg a törvény, illetve attól is függ, hogy munkáltató, kifizető, vállalkozási tevékenységet folytató, áfa-fizetési kötelezettséget eredményező értékesítést végző vagy más magánszemély az adó fizetésére kötelezett személy. A társasági adónál is külön-külön rendezi a melléklet az előlegfizetési határidőket, az ún. adóelőleg-feltöltési határidőt, illetve az adóelőleg és az éves társasági adó különbözetének megfizetését. Mind a társasági adó, mind az osztalékadó esetében speciális a külföldi személyektől levont adó befizetési határideje.
    Az éves adóktól eltérően az általános forgalmi adó esetében a határidők a bevallási időszakokhoz igazodnak. Sajátos, az áfához kapcsolódó intézmény az adózók likviditási gondjainak enyhítésére egyedi engedély alapján a havi helyett 15 napos időszakokban történő "gyakorított" elszámolás. A törvény lehetőséget ad arra is, hogy a negyedéves áfa-bevallásra kötelezettek a havonkénti vagy a havonként kétszeri bevallás, az éves bevallásra kötelezettek pedig a negyedévenkénti vagy a havonkénti elszámolás és bevallás engedélyezését kérjék. Az áttérést megelőző, bevallással le nem zárt időszak adókötelezettségét meg kell állapítani, bevallani és megfizetni. A kérelmet az adóév végéig kell benyújtani, és a gyakorított elszámolást az adóhatóság a következő adóév végéig engedélyezheti, ha az adózó a rendszer lényegéből eredően válik jellemzően visszaigénylővé, mert exportál vagy beruház. A 2005. január 1-jétől hatályos előírások fokozatosan - egy féléves átmeneti idő biztosításával - megszüntetik a gyakorított elszámolás intézményét. A 2004. december 31-éig előterjesztett kérelmek esetén az állami adóhatóság a feltételeknek megfelelő adózóknak 2005. június 30-áig engedélyezi a gyakorított elszámolást. Ezt követően minden gyakoribb elszámolású adózó visszatér ahhoz a bevallási gyakorisághoz, ahonnan az adóhatóság "kiengedte".
    A járulékokra vonatkozó fizetési határidőket is az Art. melléklete tartalmazza a járulékintegráció következtében. A levont egészségbiztosítási- és nyugdíjjárulékot a kifizetés, illetve az elszámolás hónapját követő hó 12. napjáig kell megfizetni. Ezzel összhangban határozza meg a törvény a társadalombiztosítási járulék megfizetési határidőket. A társas vállalkozás a baleseti járulékot is ugyanezen esedékességgel fizeti meg. Az egyéni vállalkozó a járulékokat negyedévenként, a negyedévet követő hó 12. napjáig teljesíti. Ugyanígy a kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozó esetében a baleseti járulékot negyedévenként kell fizetni, amelynek esedékessége a negyedévet követő hó 12. napja.
    A mellékletben felsorolt többi kötelezettség a tárgyhót vagy a negyedévet, illetve az adóévet követően fizetési kötelezettségenként eltérő határidőben teljesítendő. A nem nevesített kötelezettségekre főszabályként a tárgyhót követő hó 20. napja, az esetleges adóelőlegre a tárgyhó 28. napja az irányadó határidő. Az elkülönített állami pénzalapok többségét megillető kötelező befizetések határidejét nem az Art. szabályai, hanem az anyagi adótörvények tartalmazzák (pl. a munkaadói és munkavállalói járulékra az 1991. évi IV. törvény 42. §-a szerint az elszámolt hónapot követő hó 20. napja a határidő).
    Az állami adóhatóságnál nyilvántartott adót 1000 forintra kerekítve kell megfizetni főszabályként. Kivételt jelent a magánszemély által fizetett személyi jövedelemadó, egészségügyi hozzájárulás és járulék. A magánszemély a 100 forintot el nem érő személyi jövedelemadóját és egészségügyi hozzájárulását nem fizeti meg, és az adóhatóság a 100 forintot el nem érő adó-visszatérítést nem utalja ki. Ez a kivételes szabály csak a magánszemélyre vonatkozik, azaz a munkáltató és a kifizető saját bevallásában szereplő személyi jövedelemadóra és járulékra az általános szabályokat kell alkalmazni.
    9.2.5. Az önkormányzati adóhatósághoz teljesítendő adók határideje
    A helyi adókon kívül a belföldi rendszámú gépjárművek adóját és a termőföld bérbeadásból származó jövedelem jövedelemadóját kell az önkormányzati adóhatósághoz teljesíteni.
    A legtöbb adót (építményadó, telekadó, magánszemélyek kommunális adója, épület után fizetendő idegenforgalmi adó, gépjárműadó) évi két részletben hagyományosan március 15-éig, illetve szeptember 15-éig kell megfizetni.
    Eltérőek a vállalkozási tevékenységhez kötődő helyi adók fizetési határidői - a társasági adóhoz hasonlóan - az előlegfizetésre, a várható adóra, az éves különbözet megfizetésére előírt határidők szerint különbözőek. Speciális az alkalmi iparűzés adófizetési határideje (a tevékenység befejezésének napjáig). A helyi adók közül az Art. szerint kizárólag a beszedett idegenforgalmi adót kell havonta fizetni.
    A kifizetőnek a földbérbeadás jövedelméből levont jövedelemadót is havonta kell átutalnia az ingatlan fekvése szerinti önkormányzati adóhatósághoz, a nem kifizetőtől származó ilyen jövedelem után az adót a magánszemély negyedévenként fizeti.
    9.2.6. A vámhatósághoz fizetendő adó
    Az Art. szabályai szerint a vámhatósághoz, mint adóhatósághoz fizetendő adók: a jövedéki adó, a regisztrációs adó, az adójeggyel ellátott dohánytermékeket terhelő általános forgalmi adó, az energiaadó és az a forgalmi adó, amelyet a nem általános forgalmi adóalany, alanyi adómentességet választó adóalany, kizárólag tárgyi adómentes tevékenységet végző adóalany, a mezőgazdasági tevékenységet folytató különleges jogállást választó adóalany, valamint az egyszerűsített vállalkozói adó alanya esetében a termékimport után a vámhatóság állapít meg.
    Az új közlekedési eszköznek minősülő személygépkocsi forgalmi adóját is a vámhatósághoz kell befizetni a regisztrációs adóval együtt azoknak a különleges jogállású adózóknak, akiknél a termékimport adóját is a vámhatóság veti ki.
    A jövedéki adó előlegét a tárgyhót követő hó 28-áig, az adót pedig a tárgyhót követő hó 20-áig kell megfizetni. Kivétel ez alól a dohánytermék adójegye, amelynek jövedéki adóját (és általános forgalmi adóját) az átvételkor, illetve halasztott adófizetés esetén a tárgyhót követő harmadik hó 28. napjáig kell teljesíteni.
    A regisztrációs adót, a kivetéssel megállapított forgalmi adót az erről szóló határozat jogerőre emelkedésétől számított 15 napon belül kell megfizetni.
    Az energiaadót az önadózó adóalanyoknak a tárgyhót követő hó 20-áig, az adókivetéssel megállapított adót a határozat jogerőre emelkedésétől számított 15 napon belül kell megfizetniük.
    9.3. Költségvetési támogatás igénylése és kiutalása
    Az Art. csak néhány költségvetési támogatást nevesít (pl. fogyasztói árkiegészítés, mezőgazdasági és élelmiszeripari exporttámogatás), bár csak az állami adóhatóságtól tucatnyi jogcímen lehet támogatást igényelni. A támogatások igénylésének és kiutalásának szabályai kevésbé differenciáltak legalábbis az Art.-ben, mint az adók esetében.
    A költségvetési támogatásokkal összefüggő adózási-eljárási kategóriák nem pontosan megfelelői az adóval, mint fizetési kötelezettséggel kapcsolatos fogalmaknak. Az igénylés még megfelel az adóbevallásnak, de az adó megfizetésével analóg kifejezés a "negatív adó" fogalomból adódóan nincsen, a kiutalás és az igénybevétel még önadózás esetén sem felel meg pontosan a befizetésnek. A kiutalás nem teszi szükségessé - a korábbi igénylésen túl - az adózó közreműködését, az igénybevétel pedig már az elsajátítást is magában foglalja. Az újabb jogfejlődés a szigorú szankciót (adóbírság) már a jogosulatlan támogatási (adó-visszaigénylési, adó-visszatérítési) kérelem, azaz a bevallás értékű igénylés benyújtásához kapcsolja, tehát a jogkövetkezményhez nem szükséges a támogatás igénybevétele.
    A módosítások eredményeként egyre kisebb számú eltéréssel az adó-visszaigénylésre és az adó-visszatérítésre is alkalmazhatók a szűk értelemben vett költségvetési támogatásra vonatkozó rendelkezések. A törvény a fokozatos módosítások nyomán szinte csak a határidőkre vonatkozó néhány eltéréssel költségvetési támogatásként kezeli az adó-visszaigénylést és az adó-visszatérítést.
    Az adóhatóság a költségvetési támogatásokat igénylés (bevallás) alapján utalja ki. Az általános szabályoktól eltérés két esetét külön említi a törvény:
    - Az adóhatóság, kérelemre a költségvetési támogatást indokolt esetben gyakrabban folyósítja, amely a gyakorított áfa-elszámolásnál rövidebb időszak is lehet: öt-tíz-tizenöt naponkénti igénybevétel engedélyezése. Ilyenkor a hó közben igénybe vett előleg és a tárgyhónapra igényelhető tényleges árkiegészítés különbözetét a tárgyhót követő hó 20. napjától lehet igényelni vagy eddig kell megfizetni.
    - Az adóhatóság költségvetési támogatásra egyszeri támogatási előleg kiutalását engedélyezi. Egyszeri előleg igénybevételének engedélyezése esetén az igénybevétel lehetősége a tárgynegyedév első hónapjának 20. napjától nyílik meg, és azt a tárgynegyedévet követő hónap 20. napjáig kell visszafizetni.
    A költségvetési támogatást az igény (bevallás) beérkezésének napjától, de legkorábban az esedékességtől számított 30 napon belül kell kiutalni a főszabály szerint. Ha a költségvetési támogatást az adóhatóság állapítja meg, a kiutalást az erről szóló határozat jogerőre emelkedésétől számított 30 napon belül kell teljesíteni.
    A kiutalásra nyitva álló határidő számítására a törvény speciális szabályokat tartalmaz. Megváltozott a határidő számítása azáltal, hogy a határidő kezdőnapja kitolódik, amennyiben az adózó jogsértő magatartása okozza a kiutalás elhúzódását. A határidőt az adóbevallás kijavításának napjától kell számítani, ha az adóhatóság az adózó igénylésének kijavítását rendelte el. Az ellenőrzés befejezésének az adózó érdekkörében felmerült akadálya esetén az akadály megszűnésének napjától számít a határidő. A határidőn belül megkezdett ellenőrzés esetén az ellenőrzési jegyzőkönyv átadásától kell csak számítani a határidőt, ha az ellenőrzés akadályozása miatt mulasztási bírság kiszabására vagy elővezetésre kerül sor. Az utolsó esetben nemcsak az ellenőrzés első napjának kell a 30 napos - vagy ennél hosszabb - törvényes határidőn belül esnie, hanem az adóhatóság ellenőrzését akadályozó, késleltető adózói magatartásnak is a törvényes határidőn belül kell megtörténnie vagy legalábbis az ellenőrzés befejezését akadályozó közreműködés megtagadásának megkezdődnie ahhoz, hogy e tény a határidő kitolódását eredményezze.
    Késedelmes kiutalás ellenére sem jár kamat, ha az igénylés az igényelt összeg ötven százalékát meghaladóan jogosulatlan. Újabb szigorítás, amely szűkíti az adóhatósági késedelem eseteit az, hogy nem esik késedelembe az adóhatóság akkor sem, ha a kiutalást az adózó, vagy az adatszolgáltatásra kötelezett mulasztása akadályozta. [Art. 37. § (6) bekezdés] Ilyennek minősülhet, ha az adózó magatartása nem teszi lehetővé a kiutalás előtti ellenőrzés határidőben való lefolytatását. A törvény szövege alapján kétséges, hogy e korlátozás alkalmazható-e az adózó érdekkörében felmerült, de mulasztásnak nem minősülő magatartás esetén.
    A visszaigényelt általános forgalmi adó kiutalása az igény benyújtását követő hó utolsó napján esedékes akkor, ha az adózó az általános forgalmi adónak nem alanya, ugyanakkor a beszerzéseit terhelő általános forgalmi adót visszaigényelheti, de bejelentésében nem kérte az adózókkal azonos módon történő visszaigénylést. A visszatérítendő adót - ha törvény másként nem rendelkezik - az igény (bevallás) benyújtásától számított 30 napon belül kell kiutalni.
    A visszatérítendő jövedelemadót és járulékot - ha törvény másként nem rendelkezik - az adóévet követően az igény (bevallás) benyújtásától számított 30 napon belül kell kiutalni, de legkorábban az adóévet követő év március 1-jét követően teljesítheti az adóhatóság.
    A visszaigényelt általános forgalmi adót, ha a visszaigényelt adó összege az 500 ezer forintot meghaladja, 45 napon belül kell kiutalni.
    Nemcsak a határidő kezdő-, hanem utolsó napja is fontos. A kiutalás napjának az számít, amelyen az adóhatóság az átutalásra megbízást adott. Költségvetési támogatás kiutalásának minősül az is, ha az adóhatóság gyakorolja az Art. 151. §-ában a végrehajtási szabályok szerint előírt visszatartási jogát. Ilyenkor a kiutalás napja az, amelyen az adóhatóság a visszatartott költségvetési támogatással az általa nyilvántartott adótartozás összegét csökkenti, illetőleg az átutalásról rendelkezik.
    Az adózó bevallásában rendelkezhet az igényelt költségvetési támogatás beszámításáról. E szerint az adózó rendelkezhet arról, hogy az adóhatóság a támogatás esedékessége napjával azonos vagy akár eltérő esedékességű adó megfizetésére számolja el. A jogszerűen igényelt költségvetési támogatás beszámításával az adó megfizetettnek, a költségvetési támogatás kiutaltnak minősül. A költségvetési támogatás kiutalása, illetőleg az adó megfizetése időpontjának a támogatás esedékessége napját kell tekinteni.
    Ha az adóhatóság a kiutalást késedelmesen teljesíti, a késedelem minden napjára a késedelmi pótlékkal azonos mértékű kamatot fizet. Gyakran előfordul, hogy az igényelt költségvetési támogatásnak csak a töredéke jogszerű. Ezért a késedelmes kiutalás ellenére sem jár kamat, ha az igénylés az igényelt összeg ötven százalékát meghaladóan jogosulatlan.
    Az állami adóhatóságtól a költségvetési támogatást az adózó 1000 forintra kerekítve igényelheti, ilyen szabályt a többi adóhatóság esetében a törvény nem tartalmaz.
    A bankszámlanyitásra kötelezett adózót megillető költségvetési támogatást (adó-visszatérítést, adó-visszaigénylést) az adóhatóság a törvény kógens szabálya alapján csak az adózó belföldi bankszámlájára történő átutalással teljesítheti. A bankszámlanyitásra nem kötelezett adózót megillető költségvetési támogatás kiutalása változatlanul átutalással vagy posta útján történhet.
    Túlfizetés esetén az adózó határidő nélkül rendelkezhet az összeg visszatérítéséről, megszűnt a korábbi 30 napos határidő. Rendelkezés hiányában az adóhatóság - ha a befizetőnek nincs nyilvántartott, adók módjára behajtandó köztartozása - a túlfizetést a később esedékes adó kiegyenlítésre számolja el.
    A járulék-túlfizetés elkerülésének szabályait az Art. szabályozza, ez részben az adó-visszatérítés formáira emlékeztet, részben azonban attól eltér. A járulékplafon miatt az Art. szabályozza a járulékfizetés felső határát meghaladó járulékfizetés elkerülését.
    Két lehetőséget határoz meg a törvény. Az első út, ha év közben a magánszemély a munkáltatónak, kifizetőnek a kifizetést megelőzően nyilatkozatot tesz - a jogcímet megjelölve - arról, hogy a kifizetést járulékfizetési kötelezettség nem terheli. A nyilatkozathoz nem szükséges a túlfizetés tényét bizonyító igazolás csatolása. A magánszemély e nyilatkozata a személyi jövedelemadó nyilatkozathoz hasonló módon az adóbevallással egyenértékű. Amennyiben a túlfizetésről tett nyilatkozat tévedésen vagy más jogsértő magatartáson alapul, a helyesbítés természetesen a magánszemélyt terhelő kötelezettség, amelyet önellenőrzéssel teljesíthet. A másik út utólagos igénybevétele az adó-visszatérítés logikáját követi. Ennek megfelelően a magánszemély a jövedelemadó bevallásában igényelheti vissza a járulékfizetési kötelezettség felső határát meghaladóan tőle levont egészségbiztosítási és nyugdíjjárulékot, feltéve, hogy a különbözetet év közben a foglalkoztatójával nem számolta el.
    9.4. Az adóelőleg megfizetése
    Az adóelőleg az adózó által még az adómegállapítási időszak leteltét megelőzően teljesített adófizetési kötelezettség, amely az adó megállapításakor a ténylegesen fizetendő adó összegébe beszámít.
    Az egyes adók esetében az előlegfizetési kötelezettséget az anyagi jogi előírások határozzák meg. Általában mellőzik az előlegfizetési kötelezettséget a törvények azoknál az adóknál, amelyeknél az adóalap megállapítás rövid elszámolási időszakokra is tényszerűen végezhető el, és az ehhez rendelt adómegfizetés gyakori bevételt jelent a költségvetés számára. A kiemelkedően nagy bevételt jelentő jogcímek, mint például a jövedéki adó, még a rövid, havi vagy negyedéves elszámolások esetében is előírnak előlegfizetési kötelezettséget, mert a finanszírozás szempontjából a fél havi befizetéseknek is komoly jelentőségük van.
    Az adótörvényben előírt adóelőleg-fizetési kötelezettséget főszabályként az adózó önadózás útján teljesíti. Az előlegfizetési kötelezettségek egy részét a törvény bevalláshoz köti, másokat nem. Van olyan adótörvény is, amely az adóelőleg-fizetési kötelezettség előírását az adóhatóság feladatává teszi. Az adóelőleg-fizetési kötelezettségeket általában valamely előző, már lezárt adó-elszámolási időszak adatai alapján határozzák meg a törvények, de pl. a személyi jövedelemadóban az előleget a folyó, megszerzett jövedelmek után kell megállapítani és fizetni, és majd az adóév végi összesítés alapján véglegezett adóval szemben lehet elszámolni.
    A jövedéki adóban az adóraktár engedélyese akkor terheli előlegfizetési kötelezettség, ha az előző év azonos negyedévében a nettó módon számított adója elérte a 6 millió forintot. Ha az előző évben adófizetési kötelezettség az adózót nem terhelte, adóelőleg-fizetési kötelezettséget akkor kell teljesítenie, ha a tevékenység után fizetendő várható adója a 6 millió forintot eléri. Az év hátralévő részében adóelőlegét az előző negyedév adatai alapján fizeti, feltéve, hogy az adóelőleg-fizetési kötelezettség szempontjából meghatározó jelentőségű 6 millió forintos értékhatárt az előző negyedévben elérte. Az adóelőleg az előző negyedév adójának 1/6-od része, amit az adózó a tárgyhó 28. napjáig fizet meg.
    A társasági adóban az elszámolási időszak a naptári év vagy az üzleti év első napjától utolsó napjáig terjedő időszak. Az adóelőleg alapja az előző év fizetendő adója. Ha az adózó az előző évben alakult, és működése nem töltötte ki az egész évet, a működés naptári napjai alapján kell az egész évre az adóelőleg alapját meghatározni. Az adóelőlegről az adózónak az adóbevallással egyidejűleg kell bevallást teljesíteni, és ebben kell az év július 1-jétől a következő év június 30-áig terjedő időszakra meghatározni a havi, illetőleg a negyedévenkénti előleg összegeket.
    Soron kívüli adóelőleg-bevallási kötelezettség terheli az átalakulással létrejött adózót, az átvevőt és a fennmaradót is (beolvadás, szétválás esetén), mégpedig az átalakulás napjától számított 30 napon belül.
    A társasági adóalany akkor fizet havonta előleget, ha a fizetendő adója vagy számított adóelőleg alapja az 5 millió forintot meghaladta. Ha az adóelőleg alapja 5 millió forint vagy ennél kevesebb, negyedévenként kell az előleget megfizetni. A havonta fizető adózó a tárgyhó 20-áig, a negyedévenként fizető a negyedévet követő hó 20-áig teljesíti a fizetési kötelezettségét. A tárgyév során megfizetett adóelőleget az éves bevallásban kell elszámolni és a különbséget visszaigényelni, vagy a többletet megfizetni.
    A helyi adók közül a törvény az iparűzési és a vállalkozók kommunális adójában ír elő adóelőleg-fizetési kötelezettséget. Az adóelőleget az adóhatóság az éves adóbevallásban közölt adó alapján ún. fizetési meghagyással veti ki. Minthogy a helyi adót évi két alkalommal, március 15-éig, illetve szeptember 15-éig kell megfizetni, a törvény pedig az adóelőleg összegét az előző év adójával egyező összegben állapítja meg, meglehetősen bonyolult rendszer alakul ki.
    A kezdő vállalkozás - hasonlóan a társasági adóhoz - nem fizet előleget. Az általa bejelentett várható adó alapján az az adózó fizet előleget, amely év közben válik a helyi adó alanyává, székhely, telephely-változás, vagy a helyi adó évközi bevezetése folytán. Bejelentése alapján, fizetési meghagyással állapítja meg az adóhatóság az előleg összegét. Az adóelőleg az előző évi adóval egyezik meg. Itt is igaz az a szabály, hogy ha a vállalkozás az előző adóév egészében nem működött, az adót úgymond évesíteni kell. A bevallásban szereplő adót az adóhatóság május 31-én ismeri meg. A kivetésre a törvény 30 napos határidőt állapít meg. Ahhoz, hogy az előző évi adóval azonos adóelőleget állapítson meg az adóhatóság, nem elég egyszerűen megfeleznie az összeget és a második félévre ezt előírni. Az adózó ugyanis március 15-éig már fizetett előleget, amit az adóhatóság az azt megelőző adóév adóbevallása alapján határozott meg. A második félévre tehát a bevallott adóból le kell vonni a március 15-i befizetést, és a fennmaradó részt kell kötelezettségként előírni. A következő félévre pedig a bevallott adó 50%-át írja elő az adóhatóság.
    A társasági adóban, a helyi adók közül az iparűzési adó, és a vállalkozók kommunális adója tekintetében december 20-án úgynevezett adóelőleg feltöltési kötelezettség terheli az adózókat. Az önadózással, illetőleg a kivetés alapján ténylegesen fizetett adóelőleget ki kell egészíteniük az adóévre várható adó összegére. Ha a feltöltéskor nem fizetik meg a tényleges adójukat legalább 90%-os mértékben, a 90%-ig terjedő elmaradás után 20% mulasztási bírságot kell fizetniük. A feltöltési kötelezettség úgyszintén a finanszírozással van szoros összefüggésben, illetőleg a költségvetés pénzforgalmi szemléletével.
    Nem terheli a feltöltési kötelezettség az egyszeres könyvvezetésre kötelezetteket, hisz a pénzforgalmi szemléletű könyvvezetés következtében egy általuk nem befolyásolható körülmény is változtathatja az adóalapjukat, pl. kiegyenlítenek egy régi követelést. A társaságiadó-alanyok közül mentesülnek az előlegfeltöltési kötelezettség teljesítése alól azok a kettős könyvvezetésre kötelezettek is, amelyek éves árbevétele nem érte el az 50 millió forintot.
    A személyi jövedelemadó előlegét döntően a kifizetők és a munkáltatók állapítják meg, vonják le, fizetik meg, és saját adóbevallásukban vallják be. Az egyéni vállalkozók, illetőleg a nem kifizetőtől származó jövedelmek után a magánszemélyek maguk állapítják meg és fizetik meg előlegüket. A kifizetők és a munkáltatók a levont adót és adóelőleget az elszámolást követő hó 12. napjáig fizetik meg, míg a magánszemélyek és az egyéni vállalkozók negyedévenként, a negyedévet követő hó 12. napjáig. A magánszemélyt és az egyéni vállalkozót évközben nem terheli előleg-bevallási kötelezettség, pusztán a fizetési kötelezettséget kell teljesíteniük.
    Nem kell adóelőleget fizetni az általános forgalmi adóban, illetőleg azokban a helyi adókban, és az önkormányzatok költségvetését más törvények alapján megillető adókban, amelyeket az adóhatóság állapít meg (vet ki), vagy az adómérték lineáris volta miatt gyakorlati értelemben nem adóelőleget, hanem adót kell fizetni. A helyi adók közül az építményadó és a telekadó, illetőleg a magánszemélyek kommunális adója, és az idegenforgalmi adó, amit az adóhatóság állapít meg. Az idegenforgalmi szálláshelyet hasznosítók a vendégéjszakák utáni idegenforgalmi adót szintén tényszerűen szedik be, és a beszedést követő hóban vallják be és fizetik meg.
    9.4.1. Az adóelőleg módosítása
    Az előző elszámolási időszakok (év, negyedév, félév) adatai alapján fizetett előleg esetében előfordulhat, hogy az adózó gazdálkodási viszonyaiban, környezetében bekövetkező változások miatt előre látható, hogy a folyó gazdasági év adója lényegesen alatta marad annak az időszaknak az adójától, amely alapján előleget fizetni kell. Az adóelőleg intézményének nem lehet célja a túladóztatás, illetőleg az, hogy az adózó olyan likvid pénzeszközét "kösse le" az adóhatóságnál, amelyet csak majd hosszú idő múlva igényelhet vissza.
    Az ilyen helyzetek orvoslására lehetőségként a törvény az adóelőleg mérséklésének intézményét biztosítja. Eszerint, ha az adózó számításokkal tudja alátámasztani, hogy adója kevesebb lesz az előző évinél, kérheti az adóhatóságtól, hogy mérsékelje a fizetendő előleget, akár az adózó vallotta be, akár fizetési meghagyással kötelezték a megfizetésre.
    Hasonló nehézségeket jelenthet, ha az adózó adóalapja nem "keletkezik" azzal a folyamatossággal, amit egyébként az előlegfizetési terminusok feltételeznek. Ilyen esetben az adózó a törvényi előírásoktól eltérően azt is kérheti, hogy ne egyenlő részletekben kelljen a kötelezettséget teljesíteni. Ez a szabály akár azt is jelentheti, hogy bizonyos időszakok előlegét más időszakokban fizethesse az adózó. Minthogy a rendelkezés előfeltétele, hogy egyenlő részletekben előírt előlegről legyen szó, ez a szabály nem érvényesülhet az önadózással teljesített adóelőlegeknél, illetőleg azoknál a kivetéssel megállapított adóelőlegeknél sem, mint pl. a helyi adók, ahol szükségszerűen tér el egymástól a bevallás alapján előírt második félévi és a következő év első félévi előlege, amely az előző évi adó 50%-a.
    Az előlegmódosítást - mérséklést, vagy egyenlőtlen részekben való teljesítést - az adózó az esedékességet megelőzően, ebből következően a jövőben esedékes előlegre kérheti.
    9.4.2. Az illetékelőleg
    Az illetéktörvény - összhangban az Art. idevonatkozó rendelkezésével [42. § (5) bek.] - lehetővé teszi, hogy az illetékhivatal a szerződés alapján (ajándékozás, visszterhes ügyek) bekövetkező vagyonszerzések esetében az illetékfizetésre kötelezettet a szerződésben megjelölt forgalmi érték alapján előzetes illetékfizetésre, azaz illetékelőleg fizetésre kötelezze.
    A földhivatal, ahová az illetékkötelezettség keletkezését a feleknek egyébként is be kell jelenteni a kötelezettség keletkezésétől számított 30 napon belül, a tulajdonváltozás átvezetését megelőzően, a beérkezéstől számított 8 napon belül köteles az illetékhivatalnak továbbítani azokat az iratokat, illetőleg azok másolatát, amely alapján a vagyonszerzés jogcíme, és a bejelentett forgalmi érték, illetőleg az illeték fizetésére kötelezhető személyek kiléte megállapítható.
    Az illetékhivatal ez alapján kiszabja az illetékelőleget, amelyet fizetési meghagyással közöl a kötelezettel. Az illetékfizetésre kötelezett - a fizetési meghagyás kézhezvételét követő 15 napon belül - megfizeti az illetékelőleget, amely a fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható.
    A földhivatal, ha befejezi a vagyonszerzési ügy elbírálását és/vagy bejegyzi az ingatlan-nyilvántartásba a tulajdonváltozást, vagy elutasítja az erre irányuló kérelmet, értesíti döntéséről az illetékhivatalt, amely végleges jelleggel állapítja meg az illetéket az illetékelőleg beszámításával.
    Ezzel a megoldással a fizetési kötelezettség teljesítése időben sokkal jobban közelít a tényleges vagyonszerzéshez, mint ezt megelőzően.
    9.5. A befizetések elszámolása
    Az adózók a különböző adókötelezettségeiket az önadózás, vagy a hatósági adómegállapítás útján teljesítik. Az adókötelezettségek két legfontosabb eleme a kötelezettség megállapítása és bevallása, illetőleg a bevallás, vagy az adóhatóság határozata szerinti előírásnak megfelelő határidőben történő megfizetése.
    Az adók többnyire - a vagyonszerzési illetékek eseti jellegétől eltekintve - rendszeresen visszatérő fizetési kötelezettséget jelentenek az adózók számára. Ahhoz, hogy a két legfontosabb kötelezettség teljesítését az adóhatóság számon tudja tartani, illetőleg ellenőrizni tudja, a bevallásokról és a befizetésekről adózónként nyilvántartást kell vezetnie. Ezt a nyilvántartást az adózó adóhatóságnál vezetett adószámlájának nevezi a törvény, amely folyószámlaként működik, ezért inkább ezen a néven vált közismertté. Az adóhatóság az adózó adókötelezettségeit, támogatásigényléseit, valamint az ezekre teljesített befizetéseket, és a teljesített kiutalásokat "könyveli", azaz vezeti a folyószámlát.
    Minthogy az adózó adófolyószámlája a kötelezettségek teljesítése szempontjából meghatározó jelentőségű nyilvántartás, arra az adóhatóság csak a törvényben tételesen felsorolt bizonylatok (dokumentumok) alapján tehet bejegyzéseket. Kötelezettséget előírni csak az adózó adóbevallása, önellenőrzési lapja, valamint az adóhatóság határozata alapján lehet. A befizetések és kiutalások alapdokumentumai a pénzintézet és a posta bizonylatai.
    Az adóhatóság az általa vezetett folyószámla adatait, bejegyzéseit mindig köteles hiteles dokumentumokkal alátámasztani.
    Az adóhatóság az általa kezelt valamennyi befizetési és támogatási jogcímet adónként, támogatásonként vezetett számlára szedi be, illetőleg számláról utalja ki, és ezzel szinkronban a kötelezettségeket, valamint a befizetéseket és kiutalásokat az adószámlán adónként, támogatásonként mutatja ki. Az állami adóhatóság a járulékokat az Egészségbiztosítási Alap és a Nyugdíjbiztosítási Alap javára teljesített befizetéseket külön számlákon tartja nyilván. Átalakulás esetén az adóhatóság a jogelődöt megillető költségvetési támogatást, túlfizetést, illetve a jogelődöt terhelő adótartozást a jogutód adószámlájára vezeti át.
    Az állami adóhatóság hatáskörébe tartozó adóval, költségvetési támogatással kapcsolatban elkövetett bűncselekményre tekintettel az elkövető által befizetett, a büntetőeljárás során hozott jogerős határozat alapján előírt összeget az adóhatóság átvezeti azon adózó folyószámlájára, amelynek a bűncselekmény következtében fizetési kötelezettsége keletkezett.
    Az adóhatóság tehát a kötelezettségek előírását és a befizetések teljesítését veti egybe, és ennek alapján állapítja meg a folyószámla adónkénti egyenlegét. A tartozást mutató számlára automatikusan számolja fel az eredeti esedékességtől a késedelmi pótlékot, amit azután külön is kimutat. Fontos szabály, hogy az adónként vezetett nyilvántartás végső egyenlegét az egyes adókban előforduló tartozások és túlfizetések egyenlegével kell megállapítani, és pótlékot csak a nettó tartozás után lehet felszámítani.
    Az adóhatóságnál a különböző adószámlákra számolják el az adónkénti befizetéseket. Ha az adózó a kötelezettséget csak részben teljesíti, a befizetést adónként, az esedékesség sorrendjében számolják el.
    Ha az adótartozást - több adónem tekintetében is - végrehajtás útján szedi be az adóhatóság, és a behajtott összeg nem fedezi az összes tartozást, a "befizetést" az adók közötti esedékesség sorrendjében, az azonos esedékességű adók esetében a tartozások arányában számolják el.
    Az önkormányzati adóhatóságnál is megszűnt a kötött elszámolás sorrendje, vagyis az adók ún. "együttes kezelése". Az önkormányzat is valamennyi általa beszedett fizetési kötelezettségre önálló számlát nyit, és külön számlát tart fenn a bírságok, pótlékok befizetésére.
    9.5.1. A túlfizetés rendezése
    Az adóhatóság által vezetett adózói folyószámlán mutatkozó többletet az Art. túlfizetésnek nevezi. A túlfizetés felett, minthogy az az adózót megillető összeg, az adózó jogosult rendelkezni. Ha a túlfizetés csak látszólagos, mert az egyik számlán befizetési többlet van, míg egy másik adószámlája tartozást mutat, a rendelkezési jog korlátozott. Az adózó azt kérheti csak az adóhatóságtól, hogy a túlfizetést "vezesse át", könyvelje le a tartozást mutató számlára.
    A túlfizetés elszámolásáról az adóhatóság gondoskodik, ha az adózó felszámolását rendeli el a bíróság.
    A téves számlára befizetett adó teljesítettnek minősül. Ez azt eredményezi, hogy nem alkalmazhatók a késedelmes fizetés jogkövetkezményei. A késedelmi pótlékról szóló törvényi rendelkezések ezzel összefüggésben kifejezetten kimondják, hogy a folyószámla egyenlegének meghatározása során a túlfizetések és tartozások egymásba számított egyenlegéből kell kiindulni (nettó pótlékszámítás). Természetesen ez csak akkor lehetséges, ha ugyanannál az adóhatóságnál nyilvántartott adókötelezettségről van szó. Ha az adózónak adótartozása nincs, az adózó rendelkezhet a túlfizetés visszatérítéséről.
    9.5.2. Értesítés a befizetések elszámolásáról
    A különböző elszámolási időszakokra vonatkozó bevallások, a befizetett előlegek és adók elszámolásáról, a kötelezettségek teljesítésének "fogadásáról", azaz az adóhatóságnál vezetett folyószámla állapotáról az adóhatóságot tájékoztatási kötelezettség terheli.
    Ilyen elszámolást az adózó bármikor kezdeményezhet, és egy sor jogszabály meg is követeli, hogy valamely kérelem elbírálásához mellékeljen igazolást adótartozásainak, más köztartozásainak nemlétéről.
    Az adózó "nemleges adóigazolás" beszerzésével igazolhatja, hogy nem tartozik adóval vagy más közteherrel. Az adózó által kezdeményezett igazolás kiállítására irányuló eljárásban a köztartozásokat nyilvántartó adó- és más hatóságok folyószámla-egyenleget készítenek.
    Az Art. az önkormányzati és az állami adóhatóságot a folyószámla egyenlegének elkészítésére egy évben legalább egyszer kötelezi is. A folyószámla egyenleg a nyilvántartott fizetési kötelezettségeket, a befizetéseket, a késedelmek miatt felszámított késedelmi pótlékot is tartalmazza.
    Az adóhatóság egyenlegértesítőt küld, ha a folyószámla egyenlege nem "0", azaz tartozást vagy túlfizetést mutat. Az egyenlegértesítőt a magánszemély adózóknak augusztus 31-éig kell kiadni, más adózó értesítésére előírt törvényi határidő október 31-e.
    Ha az adózó az egyenlegértesítő tartalmával akár a pótlék, akár más tekintetben nem ért egyet, elsőfokú adóigazgatási eljárást kezdeményezhet, kérve az adóhatóságot, hogy a nyilvántartás adatait korrigálja. A kérelem alapján az adóhatóság pl. törölheti a tévesen felszámított pótlékot, vagy elutasíthatja az adózó indítványát. Ez esetben már határozatot kell hoznia, amivel szemben természetesen jogorvoslatnak van helye.
    9.6. A hallgatói hitel visszafizetése
    A diákhitelt felvevő magánszemélyek hitelüket a jogszabályban előírt feltételek teljesülése esetén 2003. január 1-jétől kezdik törleszteni. A törlesztési szabályokat a személyi jövedelemadó beszedéssel analóg módon az Art. rendezte. A törlesztés mértéke a hatályos szabályok szerint az adós folyó jövedelmének 6%-a.
    A beszedési rend akként egyszerűsödik, hogy a jövedelemarányos törlesztési kötelezettség alapja nem a folyó jövedelem lesz, hanem a tárgyévet megelőző második évben elért, és az adóhatóság által már "megszámolt" jövedelem. Az átmeneti időben pedig - ameddig a frissen munkába állóknál nem lesz ismert a tárgyévet megelőző második évnek a törlesztési kötelezettség alapjába beszámító összjövedelme - az éves minimálbér szolgál a törlesztési kötelezettség alapjául. Ennek eredményeként a havi törlesztési kötelezettségek fix összegűek és előre meghatározhatóak lesznek. Ez a megoldás kedvező mind a hitelfelvevők (az eddigi adatok szerint 18 000 hitelfelvevő kezdi el törleszteni hitelét 2003. január 1-jétől), mind a kifizetők, munkáltatók és az adóhatóság számára. A kifizetők, munkáltatók mentesülhetnek a kvázi adóhatósági feladatok teljesítése alól, a fizetésre kötelezettek pedig közvetlenül teljesíthetnek a Diákhitel Központnak, melynek eredményeként az adós és a Diákhitel Központ Rt. is naprakész információval rendelkezik majd a hitelállományról, illetőleg a még fennálló tartozásról.
    Az adóhatósági szerep alapvetően két dologra korlátozódik, az egyik a törlesztési kötelezettség alapjába számító jövedelmekről a Diákhitel Központ irányába történő adatszolgáltatás, a másik a Diákhitel Központ megkeresésére a fizetési kötelezettséget elmulasztóktól a tartozások beszedése az adók módjára behajtandó köztartozások keretében. Ennek megfelelően - figyelemmel az Art. szabályozási tárgykörére - csak az adóhatóságra vonatkozó szabályok maradtak az adózás rendjéről szóló törvényben, a diákhitellel kapcsolatos egyéb, most az Art.-ben található szabályok (pl. a törlesztés alapja, illetőleg módja) átkerülnek a hallgatói hitelt szabályozó kormányrendeletbe. Ugyanakkor - az adatvédelmi törvény rendelkezései miatt - törvényi szinten kell szabályozni az állami adóhatóság és a Diákhitel Központ Rt. közötti adategyeztetést, amelynek során azon törlesztésre kötelezett magánszemélyeknek az állami adóhatóságnál nyilvántartott személyes adatait, illetve adóazonosító jelét közli az állami adóhatóság a Diákhitel Központ Rt.-vel, akiknek az említett adatai nem egyeznek meg a Diákhitel Központ Rt. általi megkeresésben foglaltakkal.
    Az átalakított beszedési rendnek megfelelően a szabályokat a hatálybalépést megelőzően felvett diákhitelek törlesztésére is alkalmazni kell.
    10. Az adóigazgatási eljárás
    Az adóhatóságok feladataik döntő részét adóigazgatási eljárás keretében látják el, melynek során az adózók javára, illetőleg terhére jogokat és kötelezettségeket állapítanak meg. Az adóztatás egyik leglényegesebb, az adózókat a jogkövető, a közteherviselésben tényleges jövedelmeiknek megfelelően részt vállaló magatartásra serkentő eleme az adóhatósági ellenőrzés. A tapasztalatok szerint az ellenőrzés sem tarthat tetszőleges ideig, mert ez részben erodálja a kapacitásokat, másrészt jogbizonytalanság forrása. Ennek megfelelően az ellenőrzési szabályok az egyes ellenőrzéseket határidők közé szorítják. Kétségtelen, hogy az adóhatóság az ellenőrzési tevékenysége során szükségképpen korlátozza az adózó jogait és kötelezettségek sorát is előírja. Indokolttá vált tehát, hogy az államigazgatási eljáráshoz hasonlatosan az adózás rendjéről szóló törvény is az ellenőrzést, mint az adóhatóság hatósági tevékenységét az adóigazgatási eljárás keretében szabályozza. Ennek következtében az adóigazgatási eljárás három szakaszra tagolódik: az ellenőrzésre, a hatósági (határozathozatali) eljárásra, illetőleg az adóvégrehajtásra.
    Az adóigazgatási eljárás bevezető rendelkezése összefoglalóan határozza meg, hogy az adóhatóságoknak mely tevékenysége, cselekvése minősül igazgatási típusú tevékenységnek, ezzel egyszersmind meghatározza az adóigazgatási eljárás fogalmát is. A hatósági eljárásokban megszokott jogok és kötelezettségek megállapításán túl az adóhatóság ellenőrzési tevékenysége nem kizárólag a kötelezettségek teljesítésére irányul, hanem a joggal való visszaélés megakadályozása érdekében a joggyakorlás törvényességére is kiterjed. A modern igazgatás lényegi eleme a tevékenységgel összefüggő információk tárolása, azaz az adóhatóság nyilvántartási kötelezettsége, amelyek alapján képes az adózók számára olyan minőségű adatok igazolására is, melyek más közigazgatási vagy bírósági eljárásokban szerepelhetnek ügydöntő tényként, körülményként.
    10.1. Az adóhatósági igazolások kiállítása
    Az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló törvény alapján a közigazgatási szervek a nyilvántartásaikban szereplő vagy az általuk hivatalosan ismert tényekről, körülményekről, adatokról az ügyfelek kérelmére igazolást állítanak ki, amelyet hatósági bizonyítványként lehet felhasználni. A hatóságok e szabály alapján kialakították az igazolásokkal kapcsolatos "szokásjogukat" az igazolások elnevezése, tartalma stb. tekintetében.
    Az adóhatósági igazolások alkalmasak az adózóknak fontos jogok, kötelezettségek befolyásolására. Ezért nem mindegy, hogy a jogállamban ezek az igazolások szabályozottak vagy sem. 2005. január 1-jétől a törvény rendezi az igazolásokra vonatkozó alapvető előírásokat.
    Az adó-, jövedelem- és illetőségigazolást (adóhatósági igazolás) az adóhatóság hatáskörében eljárva a nyilvántartásában szereplő adatok alapján, a kiállítás napján fennálló állapotnak megfelelő adattartalommal állítja ki, feltéve, hogy az adózó az adóhatósági igazolás kiadásának szükségességét valószínűsíti. Az adó-, a jövedelem- és az illetőségigazolások hatósági bizonyítványnak minősülnek. A hatósági bizonyítvány kiadásának egyes eljárási rendelkezéseit az államigazgatási eljárás általános szabályai rendezik.
    Az adóigazolás adattartalmát a különböző jogszabályok eltérően - az ügy tárgyához igazodó módon - rendezik, ezért ennek teljes körű tartalmi egységesítése a szabályozásban nem lehetséges, azonban az alapvető tartalmi és típusjegyeket az Art. meghatározza.
    Az adózók kérésére az igazoláson feltüntethető az igazolás tárgyával összefüggő egyéb adat, ami az állami adóhatóság nyilvántartásában szerepel, pl.: az adóigazoláson az áfa kötelezettség, a fizetési kedvezmények adatai vagy hiánya, a jövedelemigazoláson jövedelemadat hiányában az adózó bevétele, meghatározott jövedelmek, nyilatkozatok, az illetőségigazoláson a tevékenység kezdete, a telephelyek címei, a bejelentett tevékenységek megnevezése.
    Az általános adóigazolás lényegében egy adott időpontban fennálló állapotot tükröz az adóhatóság nyilvántartása alapján. Az igazolás tartalmazza az adózónak az adóigazolás kiadásának napján az adóhatóságnál fennálló adótartozását vagy annak hiányát, a behajthatatlanság címén törölt, de el nem évült adótartozást, a kiállítás napjáig előírt valamely adónemre vonatkozó bevallási és adófizetési kötelezettség elmulasztását, ide nem értve azt, ha az adóhatóság által lefolytatott ellenőrzés a mulasztást feltárta, és az adózó a jogerős megállapítások alapján keletkezett fizetési kötelezettségét teljesítette.
    A nemleges adóigazolás az általános adóigazolás egyik speciális típusának tekinthető. A nemleges adóigazolás igazolja, hogy az adózónak az adóigazolás kiállításának napján az adóhatóságnál nyilvántartott adótartozása nincs. Ha az adózónak van például adótartozása, akkor már csak általános adóigazolás állítható ki részére.
    Az APEH csak az állami adóhatóságnál nyilvántartott adótartozásról, vagy annak hiányáról állít ki adóigazolást. Ezért az adóigazolás nem tartalmazza az adók módjára behajtandó tartozást (pl.: fogyasztóvédelmi bírság), vagy más adóhatóságnál nyilvántartott tartozást (pl.: jövedéki adó, iparűzési adó).
    A jövedelemigazolás adóévenként tartalmazza az adózó által bevallott, illetve a munkáltatói, adatszolgáltatáson alapuló adóhatósági, vagy utólagos adómegállapítás útján megállapított, összevontan és elkülönülten adózó jövedelmet, valamint a jövedelem után keletkező adófizetési kötelezettséget. Az adózó adóalapja és adója utólagos adómegállapítás keretében történt megállapításának kivételével jövedelemigazolás nem adható ki, ha az adózó személyi jövedelemadóról vagy egyszerűsített vállalkozói adóról nem nyújtott be bevallást, nyilatkozatban nem kérte a munkáltatói adómegálla­pí­tást, illetőleg nem jelentette be, hogy az adatszolgáltatás alapján történő adóhatósági adómegállapítás útján teljesíti adókötelezettségét.
    Az állami adóhatóság a belföldi illetőségről a személyi jövedelemadóról szóló törvénynek a belföldi illetőségű magánszemélyre, valamint a társasági adóról és osztalékadóról szóló törvénynek a belföldi illetőségű adózóra vonatkozó rendelkezései alapján illetőségigazolást állít ki. Az illetőségigazolás tartalmazza a magánszemély nevét, állandó vagy ideiglenes lakóhe­lyét, ennek hiányában tartózkodási helyét, adóazonosító jelét, illetve az egyéni vállalkozó, jogi személyiség nélküli gazdasági társaság, jogi személy, egyéb szervezet nevét (elnevezését), székhelyét, valamint adószámát.
    Az adóhatóság az adó- és a jövedelemigazolást magyar, az illetőségigazolást magyar vagy az adózó kérelmére magyar és angol nyelven állítja ki, illetőleg a külföldi hatóság által rendszeresített nyomtatványon is kiállítja, ha a kérelmező a nyomtatványhoz csatolja annak hiteles magyar nyelvű fordítását.
    10.2. Az ellenőrzési eljárás
    Az ellenőrzés az adórendszer működésének kulcskérdése. Az ellenőrzési mechanizmusok és apparátusok kiépítése, ezek kapacitása és valós teljesítménye az adóztatás kérdései közül a legalapvetőbbek.
    A törvény az ellenőrző apparátusok létét és képességeit adottnak véve állapítja meg azokat a szabályokat, amelyek mentén az ellenőrzést le lehet és kell bonyolítani, meg kell tervezni, az ellenőrzésre ki kell választani stb.
    Az adóhatóság ellenőrzési tevékenysége az adó-, költségvetési támogatási szabályok hatályosulása szempontjából minden adómegállapítási mód mellett jelentős. Nincs ugyanis olyan adóhatóság, amely az adóbevallásokat száz százalékban ellenőrizni tudná, mégis az ellenőrzés eredményességétől tartva következik be az önkéntes jogkövetés mind teljesebb körű érvényesülése. Az adózók által önként teljesített adókötelezettség az adóhatóság számára a legolcsóbb adóbevétel. Ahhoz azonban, hogy mind több adózó inkább az önkéntes teljesítést válassza, a gyakori, segítőkész ellenőrzés tudata vezet el.
    Az adózók magatartását az állandó adóhatósági jelenlét sokkal inkább képes befolyásolni, mint a kiszámíthatatlan gyakorisággal, az "elrettentő" következményekkel járó vizsgálatok, a végrehajthatatlan nagyságú adóhiányok megállapítása.
    10.2.1. Az ellenőrzés célja
    Az ellenőrzés általános célkitűzése, hogy a legalapvetőbb állami érdeket érvényre jutassa. Akadályozza meg az adóbevételek jogellenes megrövidítését, és a költségvetési támogatások jogellenes igénybevételét.
    Ellenőrzési tevékenységet folytatnia tehát az adóhatóságoknak azért kell, hogy ezek az alapkövetelmények érvényre jussanak. Az adóhatóságok mindegyike a törvényi szabályozás alapján azt köteles vizsgálni, hogy megtartják vagy megsértik-e az adózók a törvényi előírásokat. Ennek során az adóhatóság köteles feltárni és bizonyítani azokat a tényeket és körülményeket, amelyekre a jogsértés vagy a joggal való visszaélés megállapításait, illetőleg a későbbi eljárásokat alapozza. A törvény olyan ellenőrzési stratégia kialakítására kötelezi az adóhatóságokat, amelyek megvalósításával általában javul az önkéntes jogkövetés, és az adózói kötelezettségek önkéntes teljesítése. Ehhez az adóhatóságoknak célszerűen és gazdaságosan kell erőforrásaikat felhasználni, és az ellenőrzési stratégia megvalósítása érdekében allokálnia.
    Az adóigazgatás szervezetrendszerében négy típusú adóhatóság működik (APEH, VPOP, önkormányzati adóhatóságok, illetékhivatalok), melyek mindegyike - bár együttműködésük törvényi korlátok között pl. adatátadás terén biztosított - önállóan látja el adóztatási tevékenységét, önállóan ellenőrzi a hatáskörébe tartozó adókötelezettségek szabályos teljesítését. Az adózó számára is adminisztrációs könnyítést jelent, ha az egyes adóhatóságok nem egymást váltva, hanem adott esetben egy időben tartanak ellenőrzést, az együttes ellenőrzés ugyanakkor az adóhatósági munka hatékonyságát is javíthatja. A törvény ezért lehetővé teszi az együttes ellenőrzést.
    10.2.2. Az ellenőrzés fajtái
    A törvény tételesen meghatározza az adóhatóság által alkalmazható ellenőrzések fajtáit. Az előzőekben kifejtett ellenőrzési célok megvalósításához meghatározott típusú ellenőrzések szerinti eszközök állnak az adóhatóságok rendelkezésére. Ezek a következők:
    - a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló (ideértve az egyszerűsített ellenőrzést is),
    - az állami garancia beváltásához kapcsolódó,
    - az egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló,
    - az adatok gyűjtését célzó,
    - az illetékkötelezettségek teljesítésére vonatkozó,
    - az ellenőrzéssel lezárt időszakra vonatkozó ismételt
    ellenőrzés.
    10.2.2.1. A bevallás utólagos ellenőrzése
    A bevallás utólagos ellenőrzését szabályozva a törvény kimondja, hogy az adózókat terhelő legfontosabb kötelezettség vizsgálatát milyen tagoltságban, vagy milyen komplexitásban vizsgálhatja az adóhatóság. Az ellenőrzési feladatot meghatározó megbízólevél írja elő az adóellenőr számára, hogy mely adókat, költségvetési támogatásokat és milyen időszak tekintetében vonhat a vizsgálat tárgykörébe. Ha az adózó az ellenőrzés megkezdéséig bevallási kötelezettségét elmulasztotta, az adóhatóság által feltárt adókötelezettség adókülönbözetnek minősül. A kiutalás előtti ellenőrzés is ellenőrzéssel lezárt időszakot teremthet, ha az adóhatóság az adó, költségvetési támogatás alapjának és összegének meghatározását is a vizsgálat tárgykörébe vonja.
    Utólagos adóellenőrzésnek minősíti a törvény az ún. egyszerűsített ellenőrzést, amelynek lényege szerint az adózó adóbevallását az adóhatóság a más forrásból beszerzett ún. kontrolladatokkal veti egybe, és von le következtetéseket az adómegállapítás helyességét illetően. A szabályozás - a korábbiaktól eltérően - az egyszerűsített ellenőrzést nem kapcsolja az önadózás intézményéhez, így a hatósági adómegállapítás módszerével kivetett adók utólag ellenőrizhetők az egyszerűsített ellenőrzés módszerével. Például a gépjárműadó-bevallás valóságtartalmát a gépjármű-nyilvántartás, a telek-, építményadó bevallásokat pedig az ingatlan-nyilvántartás adataival összehasonlítva tudja az adóhatóság az adózó közvetlen bevonása nélkül ellenőrizni.
    Az adózót az adóbevallás felülvizsgálatáról akkor is határozattal kell értesíteni, ha a felülvizsgálat az adóhatóság szempontjából "eredménytelen" volt, mert az adózó az adókötelezettségeit teljesítette. Ha az egyszerűsített ellenőrzés eredményes, a vizsgálat megállapításait az adóhatóság jegyzőkönyv kézbesítésével közli, amely után az eljárás az általános előírásoknak megfelelően alakul.
    Az Art. ellenőrzési fejezetében a becslés úgy jelenik meg, mint az utólagos adómegállapítás során alkalmazható olyan bizonyítási módszer, amellyel az adóhatóság az adókötelezettség alapját valószínűsíti. A valószínűsített adóalap után az adó törvényesen csak akkor állapítható meg, ha az adóhatóság azt bizonyítja, hogy a becslés törvényes feltételei fennállnak, és az általa választott módszer a valószínűsítéshez alkalmas.
    A becslés alkalmazására a törvény akkor ad felhatalmazást, ha
    - a vagyonszerzési illeték alapját kell meghatározni,
    - az adó, illetve költségvetési támogatás alapja nem állapítható meg,
    - az adóhatóság rendelkezésére álló adatok és tények, számuk és jelentőségüknél fogva azt bizonyítják, hogy az adózó iratai nem alkalmasak az adó, illetve támogatás valós alapjának megállapítására,
    - a magánszemély adózó hiányos bevallást, nyilatkozatot tett, nyilatkozattételi kötelezettségét elmulasztotta.
    A becsléssel történő adóalap megállapításánál is a valóságoshoz közeli megállapítás a cél. A törvény szerint ezért a rendelkezésre álló - megbízható - információkból kell kiindulni, következtetéseket levonni, és minden lényeges körülményt együttesen kell értékelni.
    Ha a bevételek vagy a költségek egy része rendelkezésre áll, akkor ezeket kell felhasználni oly módon, hogy a kiadásokból a bevételekre, vagy megfordítva történjék a következtetés.
    Ha az adózó iratai teljes mértékben elvesztek vagy megsemmisültek, és sem a bevételekről, sem a kiadásokról nincsenek meg a bizonylatok, a becslést az összehasonlítás módszerével kell lefolytatni. Hasonló tevékenységet, hasonló körülmények között folytató adózók adatait kell felhasználni az adóalap megállapításánál. A megállapított adóalaptól az eltérést az adózó bizonyíthatja.
    Becsléssel történő adóalap megállapításra választhatók ki azok az önálló tevékenységet folytató magánszemélyek, akik egymást követő két évről benyújtott bevallásukban is a mindenkori minimálbér alatti jövedelmet tüntetnek fel.
    Az adóhatóság ezeket a magánszemélyeket a törvény 91. §-ának (3) bekezdésében foglalt adattartalommal kialakított bevallás-kiegészítő nyilatkozat benyújtására kötelezi. Ha az összes jövedelem-felhasználást a bevallott jövedelem nem fedezi, és ennek forrását az adózó hitelt érdemlően nem igazolja, vagy a kiadások tekintetében valótlan nyilatkozatot ad, adóalapja becsléssel állapítható meg. Ez esetben, ha a következtetéses módszer nem alkalmazható, az összehasonlítás alapján kell a becslést lefolytatni.
    A vállalkozási tevékenységet bejelentés nélkül folytató magánszemély adóalapját - ha az más módon nem állapítható meg - 12 havi működést feltételezve, a tevékenységet folytatók átlagadójának megfelelően kell meghatározni.
    Becsléssel kell akár több év eltitkolt adóalapját is meghatározni a vizsgált évekre elosztva, az egyes évekre hatályos adómérték szerint, ha az adóhatóság megállapítja, hogy az adózó vagyongyarapodása nincs arányban bevallott és adózott, illetőleg igazoltan adómentesen megszerzett jövedelmével.
    A vagyonosodási vizsgálatok során kibontakozó jogvitában az adózók számára kézenfekvőnek látszó kibúvót jelenthet, ha vagyonuk forrásaként öt éven túli, vagyis már elévült időszakban szerzett jövedelmet jelölnek meg, amely kizárja a további adóhatósági ellenőrzést. Az elévülést ugyanis az adózásban eredeti funkciójától eltérően jogviszonyt megszüntető hatásúnak tekintik a törvények, holott a valódi funkció csak az, hogy a jogérvényesítés hatalmi eszközökkel nem lehetséges. Ennek bizonyos fokban történő visszaállítása, hogy az adóhatóságnak jogában áll az adózói állítások valóságtartalmának ellenőrzése céljából az ellenőrzést az elévülést megelőző időszakra is kiterjeszteni. Ezzel az adómegállapításhoz való jog elévülési ideje nem hosszabbodik meg, tehát ha azt állapítja meg az adóhatóság, hogy a vagyongyarapodás forrása az elévülési időt megelőzően keletkezett, és akkor adót nem fizettek utána, az adó megállapítására nem kerülhet sor. Ha viszont az adózó állítását cáfolja a vizsgálat, az adóztatásra a törvényi vélelem alapján kerülhet sor.
    A hatályos jogban ugyanis a vélelem az, ha a vizsgált időszak adózott és ismert forrású adózatlan jövedelmeinek együttes összege nem fedezte a bizonyított vagyongyarapodást vagy az életvitelt, a forrásnak a vizsgált időszakon belül kellett keletkeznie és adózatlannak kell azt tekinteni.
    Becslésre nem csak magánszemélyek és nem csak a jövedelemadó, vagyonszerzési illeték esetén van mód, hanem más adózók esetében, és az általános forgalmi adó tekintetében is. A megállapítani elmulasztott forgalmi adó alapját a tényleges eladási ár, vagy a szokásos piaci ár alkalmazásával lehet meghatározni.
    Az alapelveknél említett nem rendeltetésszerű joggyakorlás egyik alternatív adómegállapítási módján túl akkor is becslésnek van helye, ha a helyszíni ellenőrzések az adóév során ismételten nyugtaadási kötelezettségben, igazolatlan eredetű áru tartásában, forgalmazásában, bejelentés nélküli alkalmazott foglalkoztatásában megnyilvánuló adórövidítési szándékra utaló magatartást tárnak fel. Ezek a magatartások olyannak minősülnek, amelyek alkalmatlanná teszik az adózó iratait az adókötelezettség alátámasztására.
    Az általános forgalmi adó becsléssel történő megállapítása során - jellemzően bizonylatok hiányában - az adóhatóság mind a fizetendő, mind a levonható adót köteles meghatározni, feltéve, hogy az iratok, bizonylatok hiánya elháríthatatlan külső okra vezethető vissza. Az elháríthatatlanság a joggyakorlat szerint akkor állapítható meg, ha a technika adott fejlettségi szintjére és a gazdaság teherbíró képességére is figyelemmel objektíve nem áll fenn a védekezés lehetősége. Az adózónak minden lehetséges és célravezető intézkedést meg kell tennie a bizonylatok elvesztésének és megsemmisülésének elhárítására. Ha pedig ezt elmulasztja, az elháríthatatlanságra eredményesen nem hivatkozhat. Az adóhatóságnak így lehetősége van abban az esetben is megtagadni a levonási jog gyakorlását, ha a bizonylatok megsemmisülése ugyan az adózó állítása szerint elháríthatatlan külső okra vezethető vissza, azonban az adóhatóság bizonyítja, hogy az adózónak a körülményekhez képest lehetősége lett volna a bizonylatok megmentésére. A jogalkalmazás során szerzett tapasztalatokra is tekintettel indokolt a külső elháríthatatlan okok szűkítése az adózói visszaélések visszaszorítása érdekében. Ezért kizárólag természeti, illetőleg az adózó érdekkörén kívül álló okból bekövetkező katasztrófák miatti bizonylat-megsemmisülési esetekben van lehetőség a levonható adó becsléssel történő megállapítására.
    10.2.2.2. Ismételt ellenőrzés
    Az ellenőrzés megismétlésére alapvetően a közigazgatás felügyeleti viszonyaiból következően mintegy belső ellenőrzési eszközként kerülhetett sor, vagy ha a korábbi vizsgálat az adózót valaminek a megtételére kötelezte, e kötelezettség teljesítését lehetett újraellenőrzés keretében vizsgálni. A jogfejlődés és az adózási viszonyok bonyolultabbá, az adókötelezettségek szándékos megkerülésének tömegessé válásával a jogosulatlan költségvetési támogatás igénylések, áfa-visszaigénylések elterjedésével együtt járt az az igény, hogy az ellenőrzéssel lezárt időszak korlátját adóellenőrzési okokból is át lehessen törni, ha az ellenőrzés lezárását követően - esetenként más adózók ellenőrzéséből következően - merülnek fel olyan új tények, körülmények, amelyek arra utalnak, hogy a korábbi ellenőrzés ezek ismeretének hiányában olyan eredménnyel zárult, amely a költségvetés bevételi érdekeit súlyosan sérti.
    A törvény tételesen felsorolja az ismételt ellenőrzés lehetséges változatait. Az ismételt ellenőrzési fajták klasszikus eleme az ún. utóellenőrzés, amikor az adóhatóság a korábbi ellenőrzés során hátrahagyott rendelkezéseinek megtartását vagy érvényesülését vizsgálja. Az ellenőrzés megismétlésére az adózó kérelmére is sor kerülhet, ha az adózó által az ellenőrzés lezárását követően feltárt tények, körülmények az ellenőrzés megállapításának módosítására alkalmasak. A társadalombiztosítási igazgatási szervek, illetőleg a magánnyugdíjpénztárak gyakran fordulnak az állami adóhatósághoz olyan tények, körülmények közlése érdekében, amelyek összefüggenek vagy megalapozhatják a társadalombiztosítási, nyugdíjbiztosítási ellátások folyósítását. Ez pedig azt igényelheti, hogy a kifizetőknél, munkáltatóknál újra és újra ellenőrzéssel már lezárt időszakok tekintetében vizsgálják a járulékbevallási, megfizetési kötelezettségek teljesítését. Tartalmában ismételt ellenőrzésnek minősül a felülellenőrzés is. A felülellenőrzés kivételével az ismételt vizsgálatokat az elsőfokú adóhatóság folytatja le. Az ismételt ellenőrzés eredményeként új határozat azonban csak akkor hozható, ha az adóügyet korábban bíróság nem vizsgálta felül.
    10.2.2.3. Felülellenőrzés
    Felülellenőrzésre alapvetően három esetben kerülhet sor, ha az ellenőrzés elrendelésére jogosult szervek által elrendelt vizsgálat olyan időszakot érint, amelyet az adóhatóság korábban már ellenőrzött, ha a felettes szerv az elsőfokú adóhatóság ellenőrzési tevékenységét vizsgálja felül, illetőleg ha új tények, körülmények, bizonyítékok merülnek fel, és az ellenőrzés lefolytatására az APEH elnöke, illetve a VPOP parancsnoka utasítást ad.
    A felettes adóhatóság a felülellenőrzést kizárólag a másodfokú adóhatóság alkalmazásában álló köztisztviselőkből létrehozott szervezeti egységével végeztetheti el. A Vám- és Pénzügyőrség pedig ugyanilyen célból, hivatásos állományú testületi tagokból álló szervezeti egységet működtet. Ezzel megszűnik annak az elméleti lehetősége, hogy az APEH elnöke más területi szervet bízzon meg akár kirendelés útján is az ilyen vizsgálatok lefolytatásával. A jogalkotó ezzel a rendelkezéssel biztosítja, hogy a másodfokú adóhatóság alkalmazzon valós ellenőrzési tapasztalattal rendelkező revizorokat, akik akár a helyszíni vizsgálatok ismétlésével szerezhetnek az irányításban is hasznosítható tapasztalatokat, amelyek pl. továbbképzéseken a módszertan alapjául is szolgálhatnak. Nem beszélve a felettes adóhatóság üzemszerű felülellenőrzésének reguláló hatásáról.
    Az ellenőrzés lezárásaként megszülető határozat meghozatalánál a törvény messzemenően követi az Áe. hatáskörelvonás tilalmára vonatkozó rendelkezéseit, és így szabályozza a felettes adóhatóság határozathozatali kötelezettségét, amely esetenként elsőfokú határozatot jelent, amelyből következően sajátos jogorvoslati rendet határoz meg a szabályozás. A másodfokú adóhatóság adóellenőrei által feltárt tényállás alapján ugyanis az elsőfokú adóhatóság a hatáskörelvonás tilalmára is tekintettel határozathozatalra nem utasítható. Ezért lehetséges, hogy a másodfok elsőfokú határozatot hoz, ha a korábbi ellenőrzés - amelyet ez alkalommal ismételtek - nem eredményezett határozatot. Ha hoztak a korábbi ellenőrzés alapján határozatot, és a felülellenőrzés eltérő tényállást tárt fel, ennek jogi konzekvenciáját csak a korábbi határozat megváltoztatása útján lehet érvényesíteni. Felülellenőrzés nem indítható, ha az új tények, körülmények felismerésétől számított hat hónap eltelt.
    A felülellenőrzés alkalmával hozott új határozat kiadására, illetőleg a jogorvoslat sajátos rendjére a törvény korábban kizárólag az állami adóhatóság tekintetében állapított meg speciális szabályokat. Ez természetesen nem jelenti azt, hogy a VPOP vagy az önkormányzati adóhatóság tekintetében ne kellene az Áe. hatáskörelvonási szabályaiból következően - hasonlatosan az Art. említett szabályaihoz - eltéríteni a fórumrendszert. Az egyértelműség kedvéért a törvény tartalmazza a többi adóhatóság tekintetében érvényesülő rendelkezéseket. A felülellenőrzés eredményeként gyakorlatilag a másodfokú adóhatóság, vámhatóság, az önkormányzat képviselő-testülete által kijelölt bizottság hoz elsőfokú határozatot, amely ellen az APEH elnökéhez, a VPOP parancsnokához, illetőleg a Közigazgatási Hivatalhoz lehet fellebbezni. Az adózó által törvénysértőnek tartott, elcsúsztatott fórumon hozott érdemi másodfokú határozat bíróság előtt megtámadható.
    10.2.2.4. Az állami garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzés
    Az állami garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzést a szabályozás önálló ellenőrzési fajtaként határozza meg. Az államháztartásról szóló törvény alapján vállalt különböző állami garanciák, kezességek esetében a jogszabályok előírják, hogy a beváltás teljesítését megelőzően az erre hatáskörrel rendelkező pénzügyi ellenőrzési szerv köteles ellenőrzés keretében tisztázni, hogy a beváltáshoz kapcsolódó jogszabályi feltételek teljeskörűen adottak-e. Az állami garancia beváltással kapcsolatban az adóhatóság feladata, hogy a garancia beváltást követően adókövetelésként érvényesítse a beváltott garanciát azzal szemben, akinek a magatartása a garancia beváltást lehetővé, illetőleg szükségessé tette.
    A különböző fajtájú állami garanciákat tipikusan nem az állami adóhatóságnál váltják be. Vannak azonban olyan állami garanciák - mint az agrárfinanszírozási támogatások -, amelyek esetében a hitelintézet az eredeti kötelezett nem fizetése esetén a garanciát az adóhatóságnál váltja be. Az állami adóhatóság a beváltás során csak akkor fizet, ha a beváltáshoz fűződő jogszabályi feltételeket a hitelintézet teljesítette. Annak érdekében, hogy az adóhatóság ezt a fajta ellenőrzést ne autodidakta módon folytassa le, a törvény meghatározza ennek az ellenőrzési típusnak az alapvető szabályait.
    Ha az adóhatóság megállapítása szerint a garanciavállaláskor kitöltött jogszabályi feltételeket nem tartották be - pl. a hitel elbírálása során -, a garanciabeváltási kérelmet az adóhatóság elutasítja.
    10.2.2.5. Az egyes adókötelezettségek ellenőrzése
    Az adóztatás során a törvények és más jogszabályok az adóbevallási és -fizetési kötelezettség teljesítése mellett, amelyek a fő adókötelezettségeknek minősülnek, előírnak egy sor olyan részkötelezettséget, mint például a bizonylat kiállítása, megőrzése, a könyvvezetés, a bejelentkezés, a bejelentés, az adatszolgáltatás, a bankszámlanyitás stb., amelyek teljesítése nélkül az adózó valóságos gazdasági tevékenységéről nem lehet adekvát képet kapni, illetőleg amelyek szükségesek a főkötelezettségek korrekt teljesítéséhez. Ennélfogva kiemelkedő adóztatási, illetőleg ellenőrzési érdekek fűződnek ahhoz, hogy az adózók ezeket az ún. adminisztrációs kötelezettségeket folyamatosan, határidőben és maradéktalanul teljesítsék. Az adóhatóságok tehát ellenőrzési kapacitásaik meghatározott hányadát szükségképpen az ún. egyéb adókötelezettségek ellenőrzésére kell, hogy fordítsák. Ha a részkötelezettségek ellenőrzése során teljesítési hiányosságok merülnek fel, önmagában a jogkövetkezmények alkalmazása nem megoldás, gyakran van arra szükség, hogy az adóhatóság a hibák kiküszöbölésére az adózók figyelmét jegyzőkönyvben vagy határozatban felhívja, illetőleg erre az adózót kötelezze. Az ellenőrzést lezáró határozatban - az előzőeken túl - tipikusan sor kerülhet a jogkövetkezmények megállapítására is.
    Az ún. egyes adókötelezettségek ellenőrzésének célja, hogy az adózókat az adózás során a mellékkötelezettségek betartására ösztönözze. Ennek során az adóhatóság feltárhat olyan mértékű hiányosságokat, amelyek eleve megkérdőjelezik az iratok alapján teljesített adóbevallások helyességét és valóságosságát. Ezért a törvény lehetővé teszi, hogy az egyes adókötelezettségek ellenőrzése során nyert tapasztalatok alapján az adóhatóság elrendelhesse egy-egy adóbevallási időszak utólagos ellenőrzését is.
    10.2.2.6. Adatgyűjtésre irányuló ellenőrzés
    Az írásbeliségen alapuló adókötelezettségek teljesítésének az ellenőrzése tipikusan az adózók által nyilvántartott és megőrzött bizonylatok vizsgálatával történik. Önmagában azonban az iratok nem minden esetben képesek alátámasztani az adózó adóbevallásának, adófizetési kötelezettségének valós alapját. Az iratok alapján az adóhatóság a múltban megtörtént eseményekről értesül, de azt nehéz utólag kontrollálni, hogy az iratokban foglalt gazdasági események éppúgy történtek-e, mint ahogyan azt az iratok tanúsítják. Ezért az eredményes adóztatás nem nélkülözheti, hogy az adóhatóság az adózók, illetőleg partnereik helyszínén eljárva a valós gazdasági folyamatokról is információt szerezzen, és a jelen időben, "éppen akkor, úgy és azt tapasztaltam"-ról szóló jegyzőkönyvekkel támassza alá vagy kérdőjelezze meg az adózó iratainak, könyveinek valóságtartalmát.
    Az ún. adatgyűjtésre irányuló ellenőrzés lényege, hogy az adóhatóság a helyszínen próbavásárlással, leltározással, a vállalkozás forgalmi viszonyaira vonatkozó tények, körülmények rögzítésével, az alkalmazottak foglalkoztatása jogszerűségének vizsgálatával győződik meg arról, hogy az adózó iratanyaga és az ez alapján készült bevallás valós ok-okozati összefüggést mutat-e vagy sem. A törvény szerint az adatgyűjtésre irányuló ellenőrzések tapasztalatai lehetnek olyan súlyosak, amelyek eleve kétségessé teszik, hogy az adott adóévről benyújtott bevallás a tényleges jövedelmi, forgalmi viszonyoknak megfelelően tartalmazza a fizetendő adó összegét. Ezért a törvény kötelezővé teszi az adóhatóság számára, hogy az ilyen adózók adóbevallását az adóbevallási időszakot követően haladéktalanul vonja vizsgálat alá, és ha a becslés feltételei fennállnak, azt alkalmazva állapítsa meg az adót.
    Az ellenőrzöttségi szint növelése és a jogkövető magatartás erősítése érdekében az állami adóhatóság törvényben meghatározott, de komoly szakismereteket nem igénylő feladatok ellátására ún. kisegítő adóellenőröket alkalmazhat. A kisegítő adóellenőr kizárólag az állami adóhatóság általános megbízólevéllel rendelkező adóellenőrével együtt végezhet ellenőrzési cselekményeket. Ezen cselekmények a próbavásárlásra és leltárfelvételre szűkülnek, ugyanis ezek a kisegítő adóellenőr által is könnyen elvégezhetők, azonban az adóhatóság részéről jelentős kapacitásokat lekötő tevékenységeknek minősülnek. A kisegítő adóellenőr legalább középiskolai végzettséggel rendelkező személy lehet, aki megfelel a köztisztviselők jogállásáról szóló törvény köztisztviselőkre vonatkozó alkalmazási feltételeinek és akivel az adóhatóság ilyen feladatok ellátására határozott idejű munkaszerződést kötött. A kisegítő adóellenőrrel az adóellenőrre vonatkozó összeférhetetlenségi és kizárási szabályok az irányadók. A kisegítő adóellenőr az adóellenőrrel együtt az ellenőrzés során üzleti, üzemi vagy az egyéb adóköteles tevékenység folytatására szolgáló helyiségbe, helyszínre, illetőleg a vállalkozási tevékenységgel összefüggő alapanyag, félkész termék, áru tárolására szolgáló helyiségekbe beléphet. Ezzel összefüggésben a kisegítő adóellenőrt is terheli az adótitok megtartásának a kötelezettsége.
    10.2.2.7. Az illetékellenőrzés
    Az illetékellenőrzés szabályait az Art. - tekintettel a szabályozás teljes megújításának előkészítésére - átemeli az illetéktörvény rendelkezései közül. Az illeték tekintetében - a vagyonszerzések esetében is - az illetékhivatal ellenőrzést folytat, de ez az ellenőrzés elsősorban a forgalmi érték bejelentés teljesítésére, illetőleg annak helyességére irányul. Az eljárási illetékeket a kötelezettek tipikusan illetékbélyegben, az eljárást kezdeményező iraton róják le (önadózás).
    Az eljáró szerv (bíróság, közigazgatási szerv) köteles azt vizsgálni, hogy az illeték szabályos levonása megtörtént-e. Ha a beadvány illetékhiányos (részben vagy egészben), az ügyfelet pótlásra kell felhívni. A bíróság, ha a fél a hiánypótlási felhívásban foglaltaknak nem tesz eleget, az eljárást megszünteti, a keresetlevelet idézés kibocsátása nélkül elutasítja.
    A közigazgatási eljárásban az illeték levonásának elmulasztása az eljárásnak nem akadálya. Ha a mulasztó ügyfél az eljárási illetéket a felhívásra és a teljesítésre szolgáló válasz-levelezőlapon nem rója le, az eljárást folytatni kell, adott esetben az eljáró hatóság a kérelmet teljesíti, ugyanakkor az illetékhiány előírása és beszedése érdekében meg kell keresnie az illetékes illetékhivatalt. Az illetékhivatal a le nem rótt illetéket fizetési meghagyás kiadásával veszi követelésbe, de egyidejűleg kiszabja az Art. 172. § (7) bekezdésében foglalt mulasztási bírságot is. A fentiektől függetlenül az illetékhivatal rendszeresen ellenőrzi azokat a személyeket, amelyek illeték- vagy díjköteles ügyekkel foglalkoznak.
    A vagyonszerzési illetékkötelezettség bejelentésének, illetőleg az eljárási illeték lerovásának elmulasztása, vagy nem a helyes összegben történő lerovása esetén az illetékhiányról leletet készít, amely alapján gondoskodik az illetékhiány megállapításáról és beszedéséről.
    10.2.3. Határidők az ellenőrzési eljárásban
    A részletesen szabályozott ellenőrzési fajták alkalmazására a törvény határidőket is meghatároz. Az adóhatóság ennek következtében betartható ellenőrzési programok alapján köteles a vizsgálatokat lefolytatni, és az adózók számára is világossá válik, hogy milyen ellenőrzési fajtával, mely adókötelezettségeiket, milyen kiszámítható időn belül ellenőrzi az adóhatóság. Az eredményesség szempontjait szem előtt tartva a törvény az ellenőrzésre megállapított törvényi határidőket differenciáltan határozza meg és a törvényben meghatározott körülményekre tekintettel meghosszabbíthatóvá teszi. Az esetek nagy többségében ez a felettes szerv közreműködését igényli, és így az elsőfokú adóhatóság ellenőrzési tevékenysége feletti, intenzívebb törvényességi felügyelet kialakítását feltételezi.
    Az ellenőrzés befejezésének határideje - beleértve az ellenőrzés megkezdésének és befejezésének napját - 30 nap. A határidő számításánál az ellenőrzés kezdő időpontja a megbízólevél átadásának napja. Felszámolás esetén az adóhatóság a tevékenységet záró adóbevallás ellenőrzését a felszámolás közzétételé­nek napjától számított egy éven belül, a felszámoló záró bevallását pedig a bevallás kézhezvételétől számított 60 napon belül köteles befejezni. Végelszámolás esetén az adóhatóság a tevékenységet záró adóbevallás és a végelszámoló záró adóbevallásának ellenőrzését az utóbbi kézhezvételétől számított 60 napon belül köteles befejezni.
    A bevallás utólagos ellenőrzését, illetőleg a felülellenőrzést 90 napon belül kell az adóhatóságnak befejeznie. A bevallások utólagos ellenőrzésére előírt határidők az adózók "nagyságához" és az ebben rejlő bonyolultsághoz igazodóan differenciáltak. Az általános 90 napos határidőtől eltérést enged a Kiemelt Adózók Igazgatóságához tartozó adózók esetében, a határidőt ez esetben 120 napban határozta meg. A kiemelt adózókhoz hasonló méretű adózók a főváros és Pest megyén kívüli területeken is találhatók, ezért a törvény az utólagos ellenőrzésre nyitva álló 120 napos határidőt nem korlátozza a Kiemelt Adózók Igazgatóságához tartozókra, hanem egységesen a 3000 legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező adózó ellenőrzése során engedi érvényre jutni. Ebből az következhet, hogy kiemelt adózó ellenőrzésére csak 90 nap áll rendelkezésre, ha átmenetileg előfordul, hogy adóteljesítménye alapján nem tartozik a 3000 legnagyobb közé.
    Ha az ellenőrzés során az adóhatóság más adózóra kiterjedően kapcsolódó vizsgálat lefolytatását rendeli el, az ellenőrzésre nyitva álló határidő automatikusan, 90 nappal meghosszabbodik.
    Az ellenőrzésre előírt határidőt az ellenőrzést végző adóhatóság indokolt kérelmére 30-90 napig terjedő időtartammal a felettes szerv meghosszabbíthatja. Az ellenőrzési határidőt a felettes szerv egy alkalommal hosszabbíthatja meg, amely gyakorlatilag azt jelenti, hogy egyszer a másodfokú adóhatóság, szükség esetén még egyszer az APEH elnöke, és végső soron az ő kérelmére a pénzügyminiszter hosszabbíthatja meg a határidőt. Az adóhatóságok hierarchiájának fórumai 90-90 nappal, a pénzügyminiszter pedig további legfeljebb 120 napra adhat engedélyt a vizsgálódás folytatására. Az ellenőrzési határidő meghosszabbításának hiányában az ellenőrzést a törvényben előírt módon és határidőben kell lezárni. Garanciális jelentőségű szabály, hogy az ellenőrzési határidő meghosszabbításáról vagy automatikus meghosszabbodásáról az adózót értesíteni kell. Az ellenőrzési határidő lejártát követően az adóellenőr ellenőrzési cselekményeket nem végezhet, amiből az következik, hogy a határidő lejártát követően tett adóhatósági megállapítások az adózó terhére nem értékelhetők.
    10.2.4. Hatáskör és illetékesség az ellenőrzésben
    A törvény az adóhatóságok ellenőrzésének legalapvetőbb feltételeként jelöli meg, hogy az adott adóügyben hatáskörrel rendelkezzenek, és az ellenőrzést az illetékességi területükön lévő, oda tartozó adózóknál végezzék. A közigazgatásban megszokott munkamegosztási szabályok, a hatáskörök és az illetékesség tehát érvényesül az ellenőrzési tevékenység esetében is.
    Az állami adóhatóság területi szervei - a feladatkörükbe tartozó adókötelezettségeket illetően - ellenőrzést az APEH elnökének engedélyével az illetékességi területen kívül is végezhetnek. Ilyen felhatalmazást a jövedéki adótörvény a VPOP Országos Parancsnokának ad arra vonatkozóan, hogy jelentősebb jövedéki ügyekben az ellenőrzési jogosultságot központosítsa, illetőleg szükség szerint átirányítson ellenőrzési erőforrásokat a meghatározott illetékességi területekről más területekre.
    A hatóságok szempontjából az illetékesség területi hatáskört jelent, tehát hatáskörük földrajzi határait értjük alatta. Az adózók számára az illetékesség szempontjából tehát az, hogy valamely földrajzi, közigazgatási területen hatáskörrel bíró adóhatósághoz tartozzanak, a lakóhelyük, székhelyük, telephelyük fekvési helye a meghatározó.
    Minthogy a székhely, lakóhely, telephely az adózó szándékai szerint változtatható, illetőleg az adózónak lehetnek gazdasági egységei (üzletei, telephelyei) a székhelyen kívül eső illetékességi területen is, a törvény rendezi azokat a sajátos eseteket, amelyek ily módon kialakulhatnak. Ha az állami adóhatóság vezetőjének az engedélyével vagy rendelkezésére az adóhatóság átlépi illetékességi területét, akkor vagy a székhely vagy az elsőként bejelentett telephely vizsgálatához kapcsolódva végez kiegészítő vizsgálatot más adóhatóság területén, vagy kirendelés alapján, pl. összeférhetetlenség, vagy a speciális szakértelem biztosítása érdekében "helyettesíti" az illetékes adóhatóságot, vagy valamely részkötelezettség széles kört érintő célvizsgálatához nyújtanak segítséget a más adóhatóság területéről kirendelt erők.
    Szabályozandó helyzet az is, ha olyan adózó üzletét, telephelyét kell vizsgálat alá vonni, amelynek az "adózója" más adóhatósághoz tartozik. Ilyen esetekben a főszabály az, hogy az illetékességi területen kívül eső adózóval kapcsolatos ellenőrzés során az adóhatóság csak az ellenőrzési cselekményeket folytathatja le, az ellenőrzés eredményeként szükségessé váló hatósági eljárás lefolytatására azonban már nem terjed ki az illetékesség.
    Ettől eltérő megoldás érvényesül, ha az adózó ellenőrzését az illetékességgel rendelkező adóhatóság megkezdte, és az illetékességét az adózónak ezt követő intézkedése - telephely, székhely áthelyezése, lakóhely változtatása - szüntetné meg. Ilyen esetben az ellenőrzést megkezdő adóhatóság jogosult az ellenőrzést és a szükség szerinti adóigazgatási eljárást is lefolytatni.
    Az egyablakos ügyintézés keretében bejelentett székhely, telephely változtatás az adóhatóság számára attól az időponttól hatályosul, amikor erről az adóhatóság tudomást szerez. Ilyen módon, ha a székhely, telephely változás ténye bekövetkezett az ellenőrzés megkezdése előtt, de erről az információ az adóhatósághoz csak később, a kezdést követően érkezik meg, az ellenőrzés befejezhető az adóigazgatási eljárásra is kiterjedően.
    Az előzőek következetes alkalmazása az adózó számára méltánytalan helyzetet is eredményezhet, ezért a törvény lehetővé teszi, hogy az adóhatóság vezetője az adózó kérésére a székhelye, telephelye szerinti adóhatóságot jelölje ki az ellenőrzés lefolytatására, ha a korábban illetékes adóhatóságánál folytatott eljárásban való részvétele aránytalanul nagy költségekkel járna.
    Az adóellenőrzések sajátosságaiból adódóan előfordulnak olyan esetek, amikor ellenőrzési cselekményeket az illetékességi területen kívül kell végezni, azonban az ügy másik, a továbbiakban illetékességgel rendelkező szervhez történő áttétele lassítaná az eljárást és ezáltal nagymértékben rontaná annak hatékonyságát. Ebben az esetben az APEH területi szerve az elnök, illetőleg a vámhatóság jövedéki adó ügyben eljáró szerve az országos parancsnok engedélyével az illetékességi területen kívül is végezhet ellenőrzést.
    Az Európai Unióhoz történő teljes jogú csatlakozásunk pillanatától megszűnt a tagállamok közötti határokon a vámellenőrzés, így értelemszerűen a termékimport utáni adómegállapítás is. A közösségi piacról beérkező termékek után az általános forgalmi adót az adózók önadózással állapítják meg és vallják be. Annak megakadályozása érdekében, hogy nagy tömegű áru kerüljön ki a forgalmi adóztatás köréből, biztosítani szükséges a vámhatóságnál felhalmozódott ellenőrzési tapasztalatok hasznosítását és az APEH ellenőrzési tevékenységének megerősítését. A törvény előírása biztosítja, hogy az állami adóhatóság ellenőrzési tevékenységének megerősítéséhez felhasználja a vámhatóságnál felszabaduló kapacitásokat.
    2005. január 1-jétől felhatalmazást kap a vámhatóság valamennyi, az APEH hatáskörébe tartozó adóval összefüggő kötelezettség ellenőrzésére. Ennek során a pénzügyőrök az APEH megbízottjaként járnak el, és az Art. szabályai szerint folytatják le az ellenőrzést és a hatósági eljárást. A két szervezet ennek részleteit együttműködési megállapodás keretében rendezi.
    Import esetében, ha a vámhatóság jogellenes forgalomba hozatalt állapított meg, a vámmal együtt az import után fizetendő egyéb adókkal kapcsolatban - a vámhatóság értesítése alapján - az adóhatóságnak kellett eljárnia. A szabályozás változásával a jogellenesen szabad forgalomba helyezett import áru után fizetendő adót utólagos adómegállapítás keretében a vámhatóság állapítja meg határozattal.
    Az általános forgalmi adó szabályok betartásának hatékonyabb ellenőrzése érdekében a törvény az általános forgalmi adó alanyok tulajdonában lévő kereskedelmi mennyiségű áru szállításához az áru eredetét hitelesen igazoló dokumentumot követel meg, melynek ellenőrzésére a vámhatóságot jogosítja fel. A vámhatóság a szállítást végző magánszemélyt nyilatkoztatja arról, mely áfa-alany javára végzi a szállítást, illetőleg ellenőrzi az áru eredetét. A nyilatkozatról, illetőleg az ellenőrzésről készített jegyzőkönyvet a vámhatóság - az áfa kötelezettségek ellenőrzéséhez - megküldi az állami adóhatóságnak.
    A csatlakozást követően Magyarországon belföldi, tehát nem nemzetközi fuvart bármely uniós személyszállító vállalkozó végezhet. Az Áfa. törvény értelmében ezeknek a vállalkozóknak belföldön áfa-alanyként be kell jelentkezniük és a belföldi fuvarok után 15% áfát meg kell fizetniük. Fennáll annak a veszélye, hogy más tagállami illetőségű fuvarozók belföldi fuvarokat végeznek majd anélkül, hogy adóalanyként bejelentkeztek volna belföldön és ezáltal komoly versenyelőnyre tesznek szert az áfa fel nem számítása miatt.
    A szolgáltatás jellegéből kifolyólag csak közúton lehet ellenőrizni, hogy a külföldi vállalkozások bejelentkeztek-e belföldön adóalanyként. Mivel a külföldi vállalkozásoknak a belföldi személyszállításhoz nem kell belföldi rendszámmal rendelkezniük, a közúti forgalomban könnyen kiszűrhetők és ellenőrizhetők. Erre az ellenőrzésre a vámhatóság jogosult.
    Az illetékfizetés elmulasztása esetén készült lelet alapján az illetéket az az illetékhivatal szabja ki, amelynek illetékességi területén a fizetésre kötelezett, több fizetésre kötelezett esetében az, amelynek illetékességi területén az elsősorban fizetésre kötelezett, amennyiben ez külföldi, a soron következő belföldi lakik. Ha minden fizetésre kötelezett az ország területén kívül lakik, az illetéket az az illetékhivatal szabja ki, amelynek illetékességi területén a leletet készítő szerv székhelye van.
    10.2.5. Az adózók ellenőrzésre történő kiválasztása
    Az ellenőrzésre történő kiválasztás kérdése minden modern adóigazgatás súlyponti problémája. Azzal a ténnyel, hogy az adózókat az adómegállapításhoz való jog elévülési idején belül tételesen ellenőrizni nem lehet és valószínűleg nem is érdemes, minden országban szembe kell szállni. Ehhez képest válik stratégiai és egyben taktikai kérdéssé, hogy milyen típusú vizsgálatokkal milyen típusú adózói csoport magatartását lehet érdemben és tömegesen befolyásolni. Az is lényeges szempont, hogy mely adózói csoportok milyen nagyságú adóbeszedési kockázatot hordoznak, amellyel veszélyeztethetik az adott időszak adópolitikájának megvalósulását. A törvényi előírások mellett az adóhatóságok, és ezek között a kiemelkedő szerepet játszó APEH magatartását, viszonyulását az ellenőrzési feladathoz más technikákkal, pl. anyagi ösztönzéssel, képzéssel, technikai feltételek javításával is lehet és kell is befolyásolni. Azt azonban, hogy milyen módszerekkel, milyen megfontolások mentén kell a kiválasztási mechanizmust működtetni, jogszabályok nem határozzák meg. Az adóhatóság autonómiáját csak néhány törvényi előírás, illetőleg a felügyeleti, ellenőrző szervek eseti döntései korlátozták.
    Az Art. ellenőrzési fejezete szabályozza az ellenőrzésre történő kiválasztás jogintézményét, és ezzel az adóhatóság ellenőrzésre történő kiválasztási autonómiáját további szempontok szerint korlátozza. Egyfelől megtartja a kötelező ellenőrzések intézményét, amelyet a jogutód nélküli megszűnés és az erre feljogosított állami, önkormányzati szervek rendelkezése vált ki, másfelől a törvény határozza meg azokat a szempontokat és módszereket, amelyek figyelembevételével az adóhatóság az ellenőrzési tervét kialakítja, és a konkrétan vizsgálandó adózókat ellenőrzésre kijelöli.
    Az Art. 89. § (1) bekezdése szerint kötelező az ellenőrzést lefolytatni
    - a vállalkozónál, ha felszámolását (végelszámolását) rendelték el, kivéve ha a hitelezői követelés bejelentését az adóhatóság a csődeljárásról, a felszámolási eljárásról és a végelszámolásról szóló 1991. évi XLIX. törvény 80. § (1) bekezdése alapján mellőzte,
    - az Állami Számvevőszék elnökének felhívására,
    - a pénzügyminiszter utasítására,
    - az önkormányzati adóhatóság hatáskörébe tartozó adók esetében az önkormányzat képviselő-testületének határozata alapján.
    A szabályok az ellenőrzésre kijelölő szervek meghatározásakor rendezik, hogy az Állami Számvevőszék elnöke vagy az önkormányzat képviselő-testülete abban az esetben jelölhet ki konkrét adózót ellenőrzésre, ha az adatok, tények, körülmények arra utalnak, hogy a törvényben előírt szempontok figyelmen kívül hagyásával mellőzi valamely adózó vagy adózói csoport vizsgálatát, illetőleg az ellenőrzés eredménytelensége mögött törvénybe ütköző megkülönböztetés húzódik meg. A pénzügyminiszter kijelölési jogát a törvény nem korlátozza különös szempontok meghatározásával.
    A törvény az állami adóhatóság elnökét évenként - február 20-áig - nyilvánosságra hozott ellenőrzési irányelv megalkotására kötelezi, az ellenőrzési irányelv kötelező tartalmi elemeit pedig meghatározza. Ezzel érhető el, hogy az adóhatóság valódi kockázatelemzés alapján olyan adózói csoportokra irányítsa kapacitásait, amelyek a költségvetési kapcsolataik nagyságánál fogva, illetve az adózók magatartásában rejlő mérhető kockázatok miatt kiemelkedő jelentőségűek.
    A költségvetés egyensúlyi helyzete megköveteli, hogy az állam bevételi tervei teljesüljenek vagy túlteljesüljenek. Az ebből a szempontból kiemelkedő jelentőségű gazdálkodó szervezetek rendszeres és visszatérő átfogó vizsgálata tehát nem nélkülözhető. Ezért a törvény előírja, hogy a legnagyobb adóteljesítménnyel (költségvetési kapcsolatokkal) rendelkező 3000 adózót az állami adóhatóság köteles rendszeresen (legalább kétévente) valamennyi adónem és költségvetési támogatás vonatkozásában ellenőrizni. Az adóteljesítményt az adózók bevallásaiban szereplő adatok, különösen a fizetendő, előzetesen felszámított és levont általános forgalmi adó, az igénybe vett költségvetési támogatás, valamint az elszámolt adókedvezmények alapján kell meghatározni.
    Az irányelv az aktuális gazdasági folyamatokra, az adópolitikai célkitűzésekre, a jogszabályváltozásokra, a gazdálkodási típusokra, az adóbevételi érdekeket leginkább sértő magatartásformákra, illetőleg az adóbevételi szempontból legnagyobb kockázatot jelentő adózói csoportokra kiemelt figyelemmel szabályozza az adóhatóság ellenőrzési kapacitásainak felhasználását. Egyebek között meg kell határozni az adott év kiemelt vizsgálati céljait, az ellenőrizendő főbb tevékenységi köröket (szakma, ágazat), az ellenőrzési típusok tervezett arányszámait, különös tekintettel a vagyongyarapodások vizsgálatára, a bevallás kiegészítése alapján elrendelt, és a kiutalás előtti ellenőrzésre, valamint az átalakuló, az adókötelezettségüket megszüntető, vagy más jogutód nélkül megszűnő vállalkozások ellenőrzésére, a legnagyobb költségvetési kapcsolatokkal rendelkező adózók esetében az ellenőrzésre kiválasztás alapját képező adóteljesítmény meghatározásának részletes ismérveit.
    A törvény előírja, hogy az egyébként megcélzott adózói csoportok közül milyen arányban kell a véletlenszerű (számítógépes) módszert alkalmazni, illetőleg az ún. célzott technikánál melyek azok az információ-források, amelyek figyelembe vehetők. Az adóhatóság az adózót a célzott kiválasztási rendszerben tehát az általa benyújtott bevallások, az adatszolgáltatások, az adófizetései, a részére teljesített kiutalásokat tartalmazó nyilvántartások, a korábban végzett ellenőrzések tapasztalatai, vagy más hatóságtól, más adózóktól szerzett adatok feldolgozásával és egybevetésével választja ki ellenőrzésre.
    10.2.6. Felhívás bevallás-kiegészítésre
    Az ellenőrzésre kiválasztás sajátos változata a valószínűtlenül alacsony jövedelmet bevalló adózók - jellemzően egyéni vállalkozók - bevallás-kiegészítésre kötelezése. Ha az adózó két egymást követő bevallási időszakban is a minimálbér alatti jövedelmet vall be, az adóhatóság felhívására köteles a bevallását kiegészítő nyilatkozatot tenni. A bevallás-kiegészítő nyilatkozatban az adózónak arról kell számot adnia, hogy milyen családi és vagyoni viszonyok között él, és ezen viszonyok fenntartására, valamint megtakarításokra és befektetésekre az adóév során milyen összegű kiadásokat teljesített, és ha kiadásai meghaladták a jövedelmét, a hiányzó forrás megszerzését valószínűsítenie kell.
    10.2.7. Az ellenőrzés megindítása
    Az ellenőrzés kezdő időpontjának meghatározása több szempontból is garanciális jelentőségű. Ettől az időponttól ugyanis az ellenőrzés által érintett adó vagy költségvetési támogatás tekintetében nincs helye önellenőrzésnek, másfelől a határidő számítás szempontjából is jelentős a kezdő időpont behatárolása. Tipikus, hogy az adózót az adóhatóság az ellenőrzésről előzetesen és írásban értesíti. A kezdő időpont ez esetben az értesítés kézbesítése. Ha az adóhatóság mellőzi az előzetes értesítést, mert ennek törvényi feltételei fennállnak (pl. várható, hogy a vállalkozás körülményeit megváltoztatják, iratokat hamisítanak vagy semmisítenek meg), a megbízólevél helyszíni átadásával veszi kezdetét a vizsgálat.
    Az egyszerűsített ellenőrzésről a megkezdéssel egyidejűleg kell az adózót a megbízólevél kézbesítésével tájékoztatni. Az ellenőrzést nem akadályozhatja az adózó vagy alkalmazottja, képviselője, meghatalmazottja azzal, hogy megtagadja az átvételt. Ez esetben ugyanis két hatósági tanú jelenlétében kezdi meg a vizsgálatot az adóhatóság. Az ellenőrzést csak az új fogalomként bevezetett adóellenőr végezheti (kezdheti meg). Az adóellenőr az adóhatóságnak olyan alkalmazottja, aki ezt a minőségét szolgálati igazolvánnyal tudja igazolni, és rendelkezik megbízólevéllel.
    A szolgálati igazolványtól kizárólag az adóhatóság hivatali helyiségében folytatott vizsgálatok esetében tekint el a törvény. Helyszíni vizsgálatkor a feltételeknek nem csak az adóhatóság, hanem az adózó oldalán is teljesülniük kell. Csak akkor kezdhető meg a vizsgálat, ha az adózó vagy képviselője, meghatalmazottja, vagy két hatósági tanú jelen van. Ha a vizsgálat a vállalkozási tevékenység körülményeinek feltérképezésére irányul (adatgyűjtés) elég az alkalmazott jelenléte. Ilyen ellenőrzési fajta a próbavásárlás, ahol a dolog sajátosságánál fogva fordított a sorrend. Először van a vásárlás és csak ezt követően kerül sor a szolgálati igazolvány, a megbízólevél átadására. A megbízólevél tartalmazza, hogy az ellenőr milyen adókötelezettséget, mely adózónál, milyen típusú vizsgálat keretében ellenőrizhet.
    Az általános érvényű megbízólevéllel végezhető ellenőrzések körét a törvény határozza meg, ezek az egyes adókötelezettségek teljesítésének vizsgálata, illetőleg az adatgyűjtésre irányuló vizsgálat. Változás, hogy az általános érvényű megbízólevél nem csak az állami adóhatóság esetében alkalmazható, azt bármely adóhatóság vezetője kiállíthat, és így az általános megbízólevéllel rendelkező adóellenőr az ilyen megbízólevéllel nem rendelkező másik adóhatósági alkalmazottal együtt vizsgálhatja az egyes adókötelezettségek teljesítését, illetőleg végezhet adatgyűjtésre irányuló ellenőrzést. Az általános érvényű megbízólevél abban különbözik a megbízólevéltől, hogy az nem tartalmazza az adózó nevét, a nála lefolytatható ellenőrzés típusát, valamint az ellenőrizhető adókötelezettségek körét. Az állami adóhatóság adóellenőre általános megbízólevéllel az adóhatóság illetékességi területén kívül is jogosult ellenőrzést lefolytatni.
    10.2.8. Az ellenőrzés lefolytatása
    Az ellenőrzés lefolytatásának időbeli korlátja, hogy az adóhatóság csak az adómegállapításhoz való jog elévülési idején belül vizsgálhatja az adókötelezettségek teljesítését, és maga dönti el, hogy az ellenőrzést a hivatali helyiségében vagy az adókötelezettség folytatásának helyszínén folytatja-e le. Ebben a döntésben természetesen nem abszolút autonóm, hisz vannak olyan ellenőrzési cselekmények, amelyek a maguk természeténél fogva nem végezhetők máshol, mint az adózó telephelyén, üzletében. A próbavásárlás, a leltárfelvétel, a próbagyártás, a munkafolyamatok megfigyelése, a helyszín megszemlélése nyilvánvalóan ilyenek.
    Ha az adóellenőrzés egy vagy több adó, költségvetési támogatás megállapításának, igénylésének egy vagy több elszámolási időszak tekintetében történő felülvizsgálatára irányul, már a célszerűségi és a költségkímélési szempontok játsszák a fő szerepet.
    A vállalkozás gazdasági tevékenységének volumene meghatározza azt is, hogy egy-egy ellenőrzés során milyen mennyiségű iratanyag tanulmányozására van szükség. Lehet-e ezeket ésszerűen - több napra is - az adóhatósághoz szállítani, vagy ezeket egyszerűbb az adózó székhelyén, telephelyén vizsgálni. Ellenőrzést az adóhatóság folytathat közterületeken is vagy piacokon, ha az adózó a tevékenységét ott végzi.
    Az ellenőrzés kiterjeszthető más adózó székhelyére, telephelyére, üzletére is, ha a feltárni szándékolt tényállás, pl. egy értékesített termék vagy egy elvégzett szolgáltatás eredménye ezeken a helyszíneken vonható vizsgálat alá.
    Az adóhatóság, ha döntése szerint helyszíni ellenőrzést tart szükségesnek, erről az adózót előzetesen értesíti. Az értesítés azzal az előnnyel jár, hogy az adózó a vizsgálatról értesülve felkészülhet arra, illetőleg ha az ellenőrzésben való közreműködésben akadályozott, másik időpont megállapítását kezdeményezheti, vagy gondoskodhat megfelelő képviseletéről, értesítheti érdekvédelmi szervét, adótanácsadóját stb.
    Ha az értesítést írásban küldi meg az adóhatóság, az irat átvételével beáll az ellenőrzés megkezdésének joghatálya. Az adózó ettől az időponttól az értesítésben megjelölt adók, költségvetési támogatások és időszakok tekintetében önellenőrzést már nem végezhet.
    Az előzetes értesítést az adóhatóság mellőzheti, ha fennáll a lehetősége annak, hogy a vizsgálathoz szükséges iratokat, könyveket meghamisítják, megsemmisítik, vagy a vállalkozás körülményeit megváltoztatják. Az előzetes értesítés nélkül folytatott ellenőrzés az adóhatóság alkalmazottainak helyszínre érkezésével és a megbízólevél átadásával kezdődik. A helyszíni ellenőrzést megkezdeni csak akkor lehet, ha az adózó vagy meghatalmazottja jelen van.
    Ha attól kell tartani, hogy az adózó az ellenőrzést a valós tények feltárásában az iratok megsemmisítésével, meghamisításával akadályozná, az adóhatóság a helyszínre érkezés körülményeit jegyzőkönyvbe foglalja, az iratokat, könyveket részletező átvételi bizonylat hátrahagyásával bevonja, hogy azokat hivatali helyiségében vizsgálhassa meg. Ha az adózó kéri, a bevont iratokról másolatot kell készíteni. Ha az iratokat az adóhatóság a helyszínről bevonja, azokat 60 nap elteltével csak akkor tarthatja magánál, ha az adóhatóság vezetője ezt engedélyezi, és erről az adózót írásban tájékoztatja.
    A helyszíni ellenőrzést a vállalkozás munkaidejéhez, működési rendjéhez kell igazítani, ettől csak kérelmére lehet eltérni. Más személy esetében az ellenőrzést 8-20 óráig lehet lefolytatni. Ha az adóhatóság próbavásárlást végez, az ellenőrzési jogosultságot a vásárlás befejezésekor kell igazolnia. Ilyen esetben az üzletben lévő alkalmazottat vagy az árusítást végző személyt olyannak kell tekinteni, mintha az adózó lett volna jelen az ellenőrzésnél.
    A szabályozás a továbbiakban is azt tekinti tipikusnak, hogy az adóhatóság az adókötelezettségeket az adózó által rendelkezésére bocsátott iratok, illetőleg az adóhatóság kérdéseire adott nyilatkozatok alapján vizsgálja. Az iratok alapján folytatott vizsgálatok velejárója, hogy az adóhatóság az iratok tartalmát megismerje. A papír alapú adathordozókhoz képest mind nagyobb teret nyernek az elektronikus adathordozón tárolt adatok.
    Az elektronikus adatok ellenőrzéséhez szükséges feltételek megteremtése érdekében a törvény arra kötelezi az adózót, hogy az ellenőrzés során az elektronikus formában tárolt iratait és az adózással összefüggő egyéb elektro­nikus adatait felhívásra az adóhatóság rendelkezésére bocsássa. Az előírások a korábbi szabályokhoz képest enyhülnek azzal, hogy eltekintenek az adatok megjelenítéséhez, értelmezéséhez szükséges számítástechnikai program átadásától, amely a gyakorlati tapasztalatok szerint némely esetben aránytalan terhet rótt az adózókra. A törvény megelégszik azzal, ha az adózó a gyakorlatban a legnagyobb számban alkalmazott adatformátumok egyikébe - egyszerű és számottevő költségvonzattal nem járó művelettel - átalakítja a nyilvántartását, és csak az adatállományt bocsátja az adóhatóság rendelkezésére. Az adóhatóság ennek érdekében a hivatalos lapjában rendszeresen, internetes honlapján pedig folyamatosan közzéteszi az általa ismert és ellenőrzésre alkalmas formátumokat.
    Az adózó nem kötelezhető olyan számítások végzésére, kimutatások készítésére, amit jogszabály nem ír elő.
    Ha az adózó iratai nem alkalmasak az ellenőrzés lefolytatására, mert hiányosak, pontatlanok vagy rendezetlenek, az adóhatóság engedélyezi az adózónak, hogy a megadott határidőn belül a hiányosságokat szüntesse meg. Ha az adózó nem él a felkínált lehetőséggel, az adó alapját az adóhatóság a becslés főszabálya alapján becsléssel állapítja meg.
    Az önkormányzati adóhatóságok ellenőrzési tevékenységének hatékonyabbá tétele érdekében a szabályozás lehetővé teszi, hogy ha a kettős könyvvezetésre kötelezett adózók ellenőrzéséhez szükséges szakértelemmel rendelkező adóellenőrrel nem rendelkeznek - saját költségükre - bejegyzett könyvvizsgálót vagy adószakértőt bízzanak meg az adózó iratainak vizsgálatával. Az igénybe vett megbízott nem szakértőként vesz részt az eljárásban, hisz nem különleges szakértelmet igénylő kérdések tisztázásához veszik igénybe, hanem az adóhatóság megbízottjaként a törvény erejénél fogva jogosult az egyébként adótitoknak minősülő iratok megismerésére. A megbízott nem gyakorolhatja az adóellenőröket megillető jogosítványok összességét, megállapításait nem foglalja jegyzőkönyvbe, tekintettel arra, hogy tevékenységét nem az adóhatóság nevében fejti ki, hanem csak annak javára. Az adóhatóságot a megállapításairól tájékoztatja. Az adóhatóság szuverén döntése, hogy megbízottjának megállapításait magáévá teszi-e és alapít-e ezekre jegyzőkönyvi megállapításokat, vagy indít-e adóigazgatási eljárást.
    10.2.9. Jogok és kötelezettségek az ellenőrzési eljárásban
    Az Art. 97-101. §-aiban a jogok és kötelezettségek tételes katalógusát adja, mind az adóhatóság, mind az adózó tekintetében. Ezzel pontosan "kiméri" és kiszámíthatóvá teszi az eljárás szereplőinek mozgásterét, cselekvési lehetőségeit és teljesítendő kötelezettségeit. A törvény a jogokat és a kötelezettségeket a két fél számára egymásra tekintettel határozza meg, hogy azok biztosítsák az eljárás gyors és eredményes befejezését.
    10.2.9.1. Az adóhatóság jogai és kötelezettségei az ellenőrzés során
    Az adóellenőr az ellenőrzés megkezdését megelőzően erre történő külön felhívás nélkül is köteles magát és az ellenőrzési jogosultságát az e törvényben előírt módon igazolni, az adózót az ellenőrzés típusáról, tárgyáról és várható időtartamáról tájékoztatni. Az adóhatóság nevében eljáró adóellenőr az ellenőrzés során jogait az adózó gazdasági érdekeit is figyelembe véve köteles gyakorolni, az ellenőrzés során az adózót és a nevében eljáró képviselőjét, meghatalmazottját, alkalmazottját megállapításairól folyamatosan tájékoztatni, valamely felajánlott bizonyíték visszautasítását köteles szóban majd a jegyzőkönyvben írásban is indokolni, és a tényeket, körülményeket teljeskörűen tisztáznia és bizonyítania kell. Ennek során köteles az adózó javára szolgáló tényeket is feltárni. A bizonyítási eszközöket a törvény a szabad bizonyítás talaján állva tételesen nem, csak példálózva határozza meg. Bizonyítási eszközök és bizonyítékok különösen az irat, a szakértői vélemény, az adózó, képviselője, alkalmazottja, illetőleg más adózó nyilatkozata, a tanúvallomás, a helyszíni szemle, a próbavásárlás, a próbagyártás, a helyszíni leltározás, más adózók adatai, az elrendelt kapcsolódó vizsgálatok megállapításai, az adatszolgáltatás tartalma, más hatóság nyilvántartásából származó adat. A szabályozás a magyar jogrendszerben általánosan elfogadott elvnek megfelelően konzekvens a tekintetben, hogy a bizonyítási terhet mindig arra a félre hárítja, amelyik valamit állít.
    A nem bizonyított tényt, körülményt az adózó terhére csak a becslési eljárás során lehet értékelni. Az adóellenőr az ellenőrzés során a bizonyítás érdekében széles körű, de szintén nem tételesen meghatározott cselekvési szabadsággal bír, melyek közül azokat a bizonyítási eszközöket választhatja ki, amelyek az ellenőrzés megállapításait valóban képesek alátámasztani. Az adóellenőr üzleti, üzemi vagy az egyéb adóköteles tevékenység, vagyontárgy vagy jövedelem ellenőrzéséhez szükséges helyiségekbe beléphet, a vállalkozási tevékenységgel összefüggő járműveket, járművek rakományát, helyiségeket, helyszínt átvizsgálhat, iratokat, tárgyakat, munkafolyamatokat vizsgálhat meg, az adózótól, képviselőjétől, alkalmazottjától felvilágosítást, más személyektől nyilatkozatot kérhet, tisztázhatja az adóköteles tevékenységben részt vevők személyazonosságát, részvételük jogcí­mét, próbavásárlást, leltárfelvételt végezhet, próbagyártást rendelhet el, az adózóval szerződéses kapcsolatban álló más adózónál kapcsolódó vizsgálatot végezhet, más, a tényállás tisztázásához szükséges bizonyítást folytathat le.
    A törvény rendezi a harmadik személyek tűrési kötelezettségét is, ha a tulajdonukban lévő ingatlant más használja vállalkozási tevékenység céljára, illetőleg a hatályos szabályozáshoz hasonlóan rendezi az adóellenőrnek a magánszemély lakásába való belépése és az ellenőrzés lefolytatásának eseteit.
    10.2.9.2. Az adózó jogai és kötelezettségei az ellenőrzés során
    A törvény az adózó általános kötelezettségeit az adóhatóság jogosítványaival kapcsolja össze, mely alapján az adózónak elsődlegesen együttműködési és az ellenőrzés feltételeit biztosító kötelezettségei vannak.
    A törvény bizonyítási terhet az adózó oldalán is megállapít, ha az adózó az ellenőrzés során adómentességre vagy adókedvezményre hivatkozik. Állítását okirattal vagy más megfelelő módon az adózónak kell bizonyítania.
    Az adózónak jogában áll az ellenőrzést végző jogosultságáról meggyőződni, az ellenőrzési cselekményeknél jelen lenni, illetőleg a megfelelő képviseletről gondoskodni. A magánszemély adózó az ellenőrzés megkezdése előtt, ha jogainak gyakorlásában akadályozott, kérheti az ellenőrzés megkezdésének legfeljebb 60 nappal történő elhalasztását, illetőleg a megkezdett ellenőrzés felfüggesztését. Ez az időtartam természetesen kívül esik az ellenőrzési határidőn. Nem illeti meg ez a jog az adózót az egyes adókötelezettségek teljesítése, az adatgyűjtésre irányuló ellenőrzés, és az egyszerűsített ellenőrzés alkalmával.
    Az észrevételezési és bizonyítási indítvány előterjesztésének jogán túl joga van az adózónak minden, az adózásával kapcsolatos tényállási elemet és az erre vonatkozó bizonyítást vagy bizonyítékot megismerni. Ha tehát az adóhatóság a megállapításait más adózóknál végzett ellenőrzésekre alapítja, az adótitokra vonatkozó rendelkezések alapján nem zárható ki az adózó tájékoztatása.
    Az adózónak az ellenőrzés során sajátos jogorvoslati jogot biztosít a szabályozás, ha ugyanis megítélése szerint az adóhatóságnak felróható az ellenőrzési határidő túllépése, kifogással fordulhat a felettes adóhatósághoz, amely a kifogás kivizsgálása alapján dönt az ellenőrzési határidő meghosszabbításáról vagy kötelezi az elsőfokú adóhatóságot az ellenőrzés lezárására.
    10.2.10. Különös intézkedések az ellenőrzés során
    Az ellenőrzési szabályokat tartalmazó fejezet egy csokorba gyűjti össze a szabályozásba különböző időpontokban beépített és a közigazgatási jogban viszonylag szokatlan jogosítvány-együttest, mint az adóhatóság által alkalmazható különös intézkedéseket.
    A tényfeltárás, illetőleg a bizonyítéknak minősülő nyilatkozat értékeléséhez elengedhetetlen, hogy az adóhatóság megállapíthassa az ellenőrzés során vele kapcsolatba került személyek személyazonosságát. Különösen a közterületeken adóköteles tevékenységet folytatók, de akár az adózó üzletében, telephelyén tevékenykedők esetében is fontos lehet azoknak a személyeknek a kilétéről meggyőződni, akiknél a körülmények arra utalnak, hogy adóköteles tevékenységet folytatnak vagy abban közreműködnek. Ennek révén lehet azt tisztázni, hogy a tevékenység végzője rendelkezik-e a tevékenység folytatásához szükséges hatósági engedélyekkel, cégbejegyzéshez vagy vállalkozói igazolványhoz kötött tevékenység esetében megtörtént-e a cégbejegyzés, kiállították-e a vállalkozói igazolványt, az adózó regisztráltatta-e magát az adóhatóságnál, vagy azt megkerülve - tehát jogellenesen - folytatja tevékenységét.
    A közreműködők személyazonossága és közreműködésük minősége is jelentőséggel bírhat például abból a szempontból, hogy az őket foglalkoztatók viselik-e az e jogviszonnyal együtt járó közterheket, adókat és járulékokat. Ahhoz tehát, hogy az adóhatóság az érintett személyek kilétét tisztázhassa, jogosult e személyeket felhívni személyazonosságuk igazolására.
    Az igazoltatott személy köteles személyazonosító adatait közölni, és hitelt érdemlően igazolni. A hitelt érdemlő igazolás elsőrendű eszköze a személyi igazolvány, de elfogadható más okmány is, ami kétségtelenné teszi az igazoltatott kilétét. A személy azonosságát igazolhatja más, ismert kilétű személy is. Az igazolást megtagadó személyazonosságának tisztázására az adóhatóság a rendőrség közreműködését kérheti. A rendőrség a közreműködést a rá vonatkozó szabályok szerint biztosítja, tehát azokat az eszközöket alkalmazhatja, amit a rendőrségi törvény ilyen esetekben előír (pl.: előállítás). Az igazoltatás nem személyi szabadságot korlátozó intézkedés. Kizárólag addig tartható fel a magánszemély, ameddig a személyazonosságának megállapítása megtörténik. Az igazoltatás nem öncél. A törvény előírja, hogy az adóhatóság köteles közölni, hogy milyen eljárás keretében, és milyen célból kerül rá sor.
    Intézkedésnek minősül az is, ha az adóhatóság a szabályszerűen idézett és távolmaradását kellő okkal ki nem mentő adózót, képviselőjét, alkalmazottját a helyszíni ellenőrzés helyszínére a rendőrséggel vezetteti elő. A rendőrség a rá vonatkozó szabályok szerint akkor teljesíti az adóhatóság megkeresését, ha az elővezetést az ügyész jóváhagyja.
    Az Art. 103. §-ában részletezi azt az eljárást, amelyre akkor kerülhet sor, ha alaposan feltételezhető, hogy a vállalkozásnak vannak eltitkolt tevékenységei, telephelyei, raktárai stb., ahonnan az adóköteles bevételek jelentős hányada származik, de ezek nem szerepelnek a vállalkozás könyveiben. A leplezett vállalkozási tevékenységek, illetőleg a leplezett gazdasági kapacitások feltárása érdekében alkalmazható módszer a jármű, a helyszín, a helyiség átvizsgálása.
    Az Art. átvizsgálásra feljogosító rendelkezéseiből az Alkotmánybíróság két bekezdést 2004. december 31-ei hatállyal alkotmánysértővé minősített és megsemmisített. Az Alkotmánybíróság a 26/2004. (VII. 7.) AB határozatával megállapította, hogy az átvizsgálás jogintézménye nem alkotmányellenes a - hivatás gyakorlására szolgáló helyiség védelmére is kiterjedő - magánlakás sérthetetlenségéhez való alapvető jog szempontjából. Az átvizsgálást szabályozó törvény alkotmányosságához azonban az szükséges, hogy megfelelő és elegendő garanciát nyújtson az esetleges visszaélésekkel szemben. Az Alkotmánybíróság iránymutatásának megfelelően az átvizsgálás jogintézményéhez kapcsolódó eljárási szabályok több ponton, újabb eljárási garanciákkal egészültek ki.
    A felülvizsgált szabályok szerint kizárólag az állami adóhatóság (önkormányzati adóhatóság, illetékhivatal és vámhatóság nem végezhet átvizsgálást) alkalmazásában álló adóellenőr jogosult a vállalkozási tevékenységgel összefüggésbe hozható helyszín, helyiség és gépjármű átvizsgálására, valamint a helyszínen talált gépjármű rakományának ellenőrzésére, ha az adózó, képviselője, megbízottja, alkalmazottja nyilatkozatai, nyilvántartásai vagy más azonosított és ellenőrzött forrásból származó adatok alapján megalapozottan feltehető, hogy az adózó a bevallási, bizonylatkiállítási és megőrzési, nyilvántartás vezetési (könyvvezetési) kötelezettségei teljesítésének szempontjából jelentős tárgyi bizonyítási eszközt elrejt, megsemmisít, illetőleg a vállalkozás valós körülményeit leplezi. Az szabályozás differenciál az egyes adókötelezettségek megszegése között tételes felsorolással (pl: adófizetési és adóelőleg fizetési, bizonylatkiállítási kötelezettség stb.). Ezzel az adókötelezettség, mint "gyűjtőfogalom" helyett a rendelkezés konkréttá vált.
    Az átvizsgálást az ellenőrzést végző területi szerv vezetője határozattal rendeli el. Az átvizsgálás lefolytatásához az ügyész előzetes jóváhagyása szükséges. Utólagos ügyészi jóváhagyás alapján átvizsgálásra abban az esetben kerülhet sor, ha alapos okkal feltehető, hogy az átvizsgálás késedelmes lefolytatása az ellenőrzés céljának meghiúsulását eredményezné. Közjegyzői, ügyvédi, adószakértői, adótanácsadói, illetve könyvviteli szolgáltatást végző iroda átvizsgálása kizárólag előzetes ügyészi jóváhagyás alapján történhet. Az átvizsgálást elrendelő határozatban - ha ez lehetséges - meg kell jelölni azokat a tárgyi bizonyítási eszköznek minősülő dolgokat, amelyek megtalálása érdekében az átvizsgálás szükséges.
    Az átvizsgálás megkezdésére és foganatosítására vonatkozó rendelkezések új részletszabályokkal egészültek ki. Ezek alapján az adóhatóság az átvizsgálás megkezdése előtt közli a jelenlévő adózóval, képviselőjével, megbízottjával, alkalmazottjával az átvizsgálást elrendelő határozatot, és - ha az átvizsgálás meghatározott, illetőleg ismert tárgyi bizonyítási eszköz megtalálására irányul - felszólítja a keresett tárgyi bizonyítási eszköz átadására. Ha az adózó, képviselője, megbízottja, alkalmazottja a felszólításra a keresett tárgyi bizonyítási eszközt átadja az átvizsgálás nem folytatható, kivéve, ha megalapozottan feltételezhető, hogy az átvizsgálás során más tárgyi bizonyítási eszköznek minősülő dolog is fellelhető.
    A lefoglalásra vonatkozó szabályokat tartalmában nem nyilvánította alkotmányellenesnek az Alkotmánybíróság. A lefoglalást szabályozó törvényi rendelkezéseket azért semmisítették meg, mert azok szorosan kapcsolódtak az átvizsgálás jogintézményéhez, lényegében a lefoglalás az átvizsgálás eredményeként foganatosított intézkedésnek minősül és az átvizsgálás a lefoglalásnak előfeltétele. Erre tekintettel a korábbi szabályozás ezen a ponton tartalmilag nem változik, így az átvizsgálás során talált, tárgyi bizonyítási eszköznek minősülő dolgot - a romlandó élelmiszerek és az élő állatok kivételével - az ellenőrzést végző adóhatóság határozatával lefoglalhatja, ha annak újabb elrejtésétől, megsemmisítésétől vagy értékesítésétől lehet tartani.
    A jármű, a jármű rakománya, a helyszín, a helyiség átvizsgálásánál, a lefoglalásnál és a fuvarellenőrzésnél az adózó jelenlétét biztosítani kell. Ha az adózó nem kíván jelen lenni vagy ebben akadályozott, és megfelelő képviseletről nem gondoskodik, az adóhatóság az átvizsgálást, a lefoglalást, illetőleg a fuvarellenőrzést két hatósági tanú jelenlétében foganatosítja. Az eszköz, anyag-, árukészlet tárgyi bizonyítási eszközként akkor foglalható le, ha az az adózó jogszabályban előírt nyilvántartásában nem szerepel.
    Az adóhatóság az átvizsgálásról, a fuvarellenőrzésről, illetve a lefoglalásról jegyzőkönyvet vesz fel. A jegyzőkönyv tartalmazza a lefoglalt dolog azonosításához szükséges adatokat, az intézkedés foganatosítását, az intézkedés során megállapított tényeket, illetőleg a hatósági tanúk azonosításához szükséges adatokat.
    Az adóhatóság a lefoglalt dolgot elszállítja és megőrzi, vagy ha ez aránytalanul magas költségekkel járna, a dolgot az adózó őrizetében hagyja a használat és az elidegenítés jogának megtiltásával. Az adózó vagy képviselője a nála lefoglalt iratokba betekinthet, kérésére azokról az adóhatóság másolatot készít. Ha a lefoglalás szükségessége megszűnt, a lefoglalást meg kell szüntetni, és a lefoglalt dolgot - ha törvény másként nem rendelkezik - annak kell visszaadni, akitől (amelytől) azt lefoglalták. Ha a dolgot nem lehet visszaadni, mert arra az adózó nem tart igényt, azt az adóhatóság az adóvégrehajtás szabályai szerint értékesíti, ennek meghiúsulása esetén megsemmisíti.
    Az átvizsgálásról, lefoglalásról meghatározott határozatok, intézkedések ellen jogszabálysértésre hivatkozással az adózó az intézkedéstől, illetve a határozat közlésétől számított 8 napon belül panasszal élhet. A panaszt az adóhatóság felettes szerve a benyújtástól számított 15 napon belül elbírálja. A panasznak az intézkedés végrehajtására nincs halasztó hatálya.
    10.2.11. Az ellenőrzés befejezése
    Az adóhatóság az ellenőrzés során tett megállapításait jegyzőkönyvben foglalja össze. A hatósági eljárás kezdő időpontjának számítása miatt lényeges kérdés, hogy az ellenőrzésnek mi a befejező időpontja. Az általános szabály szerint az ellenőrzés a jegyzőkönyv átadásával fejeződik be. Minthogy a törvény lehetővé teszi a jelen nem lévő adózónak a jegyzőkönyv postai úton történő kézbesítését is, ez esetben az ellenőrzés befejezésének napja a postára adás napjával esik egybe. Büntetőeljárás kezdeményezése esetén külön jegyzőkönyvet készít az adóhatóság, amelyet az adózónak nem ad át.
    A jegyzőkönyv tartalmát illetően az adózás rendjéről szóló törvény hagyományosan nem tartalmaz részletes előírásokat. A megállapításokat kell jegyzőkönyvbe foglalni. Az adatvédelmi aggályok elkerülése érdekében kiegészül a rendelkezés azzal, hogy ha a jegyzőkönyv a vállalkozásban részt vevő személyek jogviszonyát illetően tartalmaz megállapításokat, akkor a jegyzőkönyvben a személyek azonosításához szükséges adatokat is szerepeltetni kell.
    Az adózónak a törvény - amennyiben nem ért egyet a jegyzőkönyvben foglaltakkal - 15 napon belüli, szóban is előterjeszthető észrevételi lehetőséget biztosít.
    Az adózó észrevételei alapján az ellenőrzést az adóhatóság legfeljebb 15 napig folytathatja. A gyakorlatban kérdésessé vált, hogy a 15 napos határidőt hogyan kell számítani, illetőleg az észrevételek alapján folytatott vizsgálat az ellenőrzés szerves részét képezi-e, ezért a törvény egyértelművé tette, hogy írásbeli észrevétel alapján a folytatás kezdő időpontja az észrevétel kézhezvételét követő nap, szóban előterjesztett észrevétel esetében pedig a jegyzőkönyvbe vétel napját követő nap. Az észrevétel alapján folytatott ellenőrzésről kiegészítő jegyzőkönyvet készít az adóhatóság. A jegyzőkönyv átadását követően tett adózói észrevételek kapcsán folytatható ellenőrzés vonatkozásában is tiltja a törvény az ellenőrzési határidők többszöri meghosszabbítását, egyértelművé téve ezzel azt a jogalkotói szándékot, hogy az adóhatósági vizsgálatok ésszerű időn belül történő befejezésének követelménye az egész ellenőrzési eljárás során következetesen érvényesüljön.
    Az adóhatóság ellenőrzése során olyan tényeket, körülményeket is megismerhet, illetőleg feltárhat, amelyek más hatóság intézkedési kompetenciájába tartoznak. Erre az esetre a törvény az adóhatóság szignalizációs kötelezettségét írja elő.
    10.3. A hatósági eljárás
    A törvény az adóigazgatási eljárás című fejezetnek a hatósági eljárás részében azokat a szabályokat foglalja össze, amelyek alapján az adóhatóság, mint az állami, önkormányzati közhatalommal, hatósági jogosítványokkal felruházott szerv, konkrét adóügyben kifelé ható, tehát az adózók, az adófizetésre kötelezettek magatartására irányuló döntéseket hoz és ezeknek, valamint a jogszabályi előírásoknak érvényt szerez.
    Az adóigazgatási eljárás - minthogy az adózó és az adóhatóság közvetlen érintkezési területe - olyan szabályozást igényel, amelynek következtében az eljárás gyors és könnyen áttekinthető, a szereplők világosan látják a másik fél eljárási pozíciójából is adódó lehetséges lépését, így az eljárás kiszámítható, és sokkal inkább dominálhatnak benne a kooperatív elemek, mint az alá-, fölérendeltségi viszonyok. Az eljárás során az adózói jogok jelentik annak garantálását, hogy a magánszférába történő hatósági beavatkozás ne legyen korlátlan. A szabályozásnak ezek mellett lehetővé kell tennie a jól és törvényesen működő adóhatóságok eredményességét is.
    Az Art. a hatósági eljárás szabályozásában megállapítja a hatósági eljárás fő irányait, de a korábbi szabályozást kiegészíti az ellenőrzés során feltárt jogsértések és azok jogkövetkezményeinek megállapításával, mint önálló eljárási tartalommal. A törvény ezt követően tételesen meghatározza, hogy mely eljárásfajták indulnak kérelemre, illetőleg hivatalból, amelyek természetesen nem egymást kizáró lehetőségek, hisz a regisztrációs eljárás pl. tipikusan kérelemre indul, de az adóhatóságnak joga van a bejelentési kötelezettségét elmulasztó adózókat az ellenőrzés alapján hivatalból is nyilvántartásba venni.
    10.3.1. Az hatósági eljárás célja
    A hatósági eljárás célja mindig valamely konkrét jog vagy kötelezettség megállapítása. A jogok és kötelezettségek, amelyeket az adóhatóság adhat, illetőleg írhat elő, valamely törvénynek, vagy az önkormányzat rendeletének rendelkezésein alapulnak. Az általánosan meghatározott, törvényben szereplő jogviszony valamely feltétel, vagy tény, körülmény bekövetkeztekor válik az adózóra nézve konkrét joggá, illetve kötelezettséggé. Az adóigazgatási eljárásban az adóhatóság feladata, hogy az ügyben hozott döntésében - határozatában - konkrétan körülhatárolja a jogosultság, illetőleg kötelezettség mértékét, teljesítésének kereteit, időpontját, módját stb.
    A határozat - mint az állam, illetőleg az önkormányzat akaratát kifejező aktus - jelentősége abban áll, hogy az adózó kézzel fogható formában ismerheti meg az ügyével kapcsolatos hatósági álláspontot. Az adóigazgatásban határozatnak minősül - tehát jogi hatásait és jelentőségét illetően ennek kell tekinteni - a fizetési meghagyást, a fizetési értesítést és az adóívet is. A vonatkozó szabályok szerint megindokolt döntés egyrészt dokumentálja a jogot és kötelezettséget, másrészt alkalmat teremt arra, hogy a jogsértő vagy érdeksértő döntés ellen az adózó jogorvoslást keressen.
    10.3.2. Az elfogulatlanság garanciája
    A megkülönböztetés nélküli objektív és igazságos jogalkalmazás egyik általánosan elfogadott garanciája, hogy törvény szabályozza, mely személyek milyen feltételek fennállása esetén nem vehetnek részt a döntés meghozatalá­ra irányuló eljárásban, illetőleg a döntésben (kizárás). Ezek a szabályok az adóigazgatási eljárásban is alkalmazandók. A legtermészetesebb kizárási szabály szerint az ügyintéző nem vehet részt saját ügyének intézésében. Felsőbb fokú érdemi döntés meghozatalában nem vehet részt az, aki az eljárás korábbi szakaszában, az ügy tárgyát képező alsóbb fokú határozat meghozatalát megelőző eljárásban bármilyen minőségben (ügyintéző, tanú, szakértő, tolmács) részt vett. Az eljárásban nem vehet részt az sem, akitől az ügy tárgyilagos megítélése nem várható el, mert az ügy érintettjeihez az ügytől függetlenül pozitív, vagy negatív töltésű érzelmek fűzik (barátság, haragosi vagy hozzátartozói viszony).
    A kizárási okot az ügyintéző köteles a szerv vezetőjének bejelenteni. Kizárási okot természetesen az ügy érintettje is bejelenthet. A kizárás kérdésében a szerv vezetője dönt, és egyben kijelöli az ügy ügyintézőjét is.
    Ha a kizárási ok (akár objektív, akár szubjektív) a szerv vezetőjével szemben áll fenn, a felettes szerv jelöli ki az ügyintézőt, vagy más azonos hatáskörű szervet az ügyintézésre. Az államigazgatási szerv saját ügyét nem intézheti, a kijelölésről a felettes szerv rendelkezik.
    10.3.3. A tényállás tisztázása
    A tényállás tisztázása a hatósági jogalkalmazás előfeltétele. A hatósági eljárás gyakran következménye az adóhatóság ellenőrzési eljárásának. Ha az ellenőrzés olyan súlyú mulasztást, vagy más jogsértést tár fel, amelynek orvoslása csak az adóhatóság rendelkezése útján lehetséges, az eljárás alapjául szolgáló tényeket, körülményeket az ellenőrzési eljárásban lefolytatott bizonyítás során tisztázni kell. Tekintettel arra, hogy nem minden hatósági eljárást előz meg adóhatósági ellenőrzés, a tényállás tisztázására az adóhatósági eljárásban is sor kerülhet, ez esetben az ellenőrzés során alkalmazható bizonyítást kell lefolytatni. Minthogy az ellenőrzési eljárásban a törvény az adóigazgatásban előforduló és jellemző bizonyítékokat sorolja fel, az eljárás lefolytatásának részleteit illetően az Áe. szabályait kell figyelembe venni.
    Az eljárási törvény szerint bizonyítékként szolgálhat az ügyfél nyilatkozata is, ha a bizonyítani kívánt tényről irat csak aránytalanul nehezen lenne beszerezhető, és a nyilatkozattételt jogszabály nem zárja ki.
    Az ügyfél ettől függetlenül is nyilatkozhat saját ügyében, illetőleg a nyilatkozattételt megtagadhatja. Ha az ügyfél nem nyilatkozik, vagy a kért adatot nem közli, az államigazgatási hatóság a rendelkezésére álló adatok alapján dönt, vagy az eljárást megszünteti. Erről az ügyfelet előzetesen tájékoztatni kell. A meghallgatás előtt az ügyfelet jogaira és kötelezettségeire figyelmeztetni kell. Az államigazgatási szervnek kötelessége gondoskodni arról, hogy a jogait nem ismerő ügyfelet hátrány ne érje.
    Az ügyféltől nem kérhető olyan adat, amelynek nyilvántartása az államigazgatási szervnél kötelező. A rosszhiszeműen nyilatkozó ügyfél, képviselő - aki jelentős tényt vagy körülményt valótlanul állít - 5000 forintig terjedő bírsággal sújtható. A bírságot kiszabó határozat visszavonható, ha a nyilatkozat valótlanságát az ügyfél, képviselő tárja fel. Az államigazgatási eljárásban igen jelentős bizonyíték az irat (okirat vagy más irat). Az iratra vonatkozó rendelkezést kell alkalmazni minden olyan tárgyra, amely valamely tényt, adatot, körülményt képes tárolni, rögzíteni (fénykép, film, mágnesszalag, hangfelvétel, mágneslemez stb.).
    Tények megtörténtét az azt észlelő - látó, halló - személy erre vonatkozó vallomásával is lehet bizonyítani. A tanúvallomást csak alapos okkal lehet megtagadni. A tanút igazmondási kötelezettség terheli. A hamis tanúzást a büntető törvénykönyv büntetni rendeli. A tanúvallomás akkor tagadható meg, ha a tanú az ügyfél hozzátartozója, illetőleg ha tanúvallomásával magát vagy hozzátartozóját bűncselekmény elkövetésével vádolná. Kizárt a tanúkénti meghallgatása annak, akitől bizonyítékként értékelhető vallomás nem várható, illetőleg akit titoktartási kötelezettség terhel és nem kapott felmentést az arra feljogosítottól.
    A tanú meghallgatásánál általában jelen lehet az ügyfél és a szakértő, akik a vallomáshoz észrevételeket fűzhetnek, illetőleg a tanúhoz kérdéseket intézhetnek. A tanúnak nyilatkoznia kell az ügyfélhez fűződő viszonyáról, illetőleg figyelmeztetni kell őt a tanúvallomás megtagadásának, vagy valótlanságának jogkövetkezményeire.
    A bizonyítás során indokolttá válhat valamely tárgynak (ez egyébként lehet irat is), vagy helyszínnek a közvetlen érzékelés útján történő vizsgálata. Ennek érdekében a hatóság szemle tartását rendelheti el. A szemletárgy birtokosa, illetőleg a helyszín felett rendelkező személy kötelezhető arra, hogy a tárgyat felmutassa, illetőleg a helyszínre a belépést biztosítsa. A szemléről az érdekeltek előzetes értesítése akkor mellőzhető, ha ez a szemle eredményességét veszélyeztetné. A szemletárgy birtokosa a szemletárgy rendelkezésre bocsátását (felmutatását) akkor tagadhatja meg, ha erre nézve titoktartási kötelezettség terheli és ez alól az arra feljogosítottól nem kapott felmentést.
    Ha az eljárás során valamely tény vagy körülmény megítéléséhez különleges szakértelem szükséges, vagy azt jogszabály előírja, a hatóság az eljárás során szakértőt vesz igénybe. Szakértőként az eljáró szerv megfelelő szakértelemmel rendelkező alkalmazottját kell bevonni az eljárásba, vagy jogszabályban megjelölt szervet kell kirendelni. Szakértő közvetlenül is kirendelhető. A szakértő személyére az ügyfél is tehet javaslatot, illetőleg az ő költségén más szakértő is meghallgatható. A szakértőre az ügyintézőre vonatkozó kizárási szabályok alkalmazandók. A szakértő nem hallgatható meg, ha tanúként sem volna kihallgatható, illetőleg a tanúvallomást megtagadhatná. A szakértőt figyelmeztetni kell a hamis véleményadás következményeire.
    Az eljárás során senkit sem érhet hátrány a magyar nyelv ismeretének hiánya miatt, illetőleg anyanyelvét mindenki használhatja. Ha az államigazgatási szerv alkalmazottja az ügyfél által használt nyelvet nem ismeri, tolmács kirendeléséről kell gondoskodni. A tolmács jogállása az eljárásban a szakértőével azonos.
    10.3.4. A határozat alakja, tartalma
    10.3.4.1. Alakszerű határozatok
    A határozatnak meghatározott alakban és tartalommal kell elkészülnie. Az adóigazgatási eljárásban - csakúgy, mint az államigazgatási eljárások mindegyikében - az eljáró hatóság mind az ügy érdemében, mind az eljárás során eldöntendő kérdésekben köteles dönteni.
    Az alakszerű határozat négy fő részből áll:
    A fejrész tartalmazza a határozatot hozó hatóság és az ügyintéző megnevezését, az ügy számát, tárgyának megjelölését.
    A rendelkező részben a döntést kell feltüntetni, kötelezést tartalmazó határozat esetében a teljesítés módját, idejét és elmaradásának következményeit is. A jogot biztosító határozatban pedig meg kell állapítani a gyakorolható jog térbeli, időbeli kereteit, feltételes joggyakorlás esetében a feltételek megszűnésekor követendő eljárást, vagy a jog elvesztésére történő figyelmeztetést. A rendelkező résznek tehát világosan és minden részletre kiterjedően kell tükröznie a hatóság akaratát. Ebben a részben kell felhívni az ügyfél figyelmét a határozat ellen igénybe vehető jogorvoslatra, vagy ennek hiányára, illetőleg a jogorvoslati jogról való lemondás lehetőségére és ennek következményeire.
    A határozat harmadik, igen fontos része az indokolás. Az indokolásból ki kell derülnie, hogy a hatóság milyen tényállást állapított meg és ehhez milyen bizonyítékok szolgáltak alapul, milyen bizonyítást mellőzött a felajánlottak közül és ennek indokait, mely szakhatóság járt el és melyek azok a jogszabályok, amelyek alapján a döntés született. Az indokolás - színvonalas ügyintézés esetén - alkalmat teremt az ügyfelek jogtudatának fejlesztésére is. Az alaposan feltárt tényállásra alapított döntés, ha azt kielégítően megmagyarázzák, javíthatja a határozatban foglaltak elfogadhatóságát és még kedvezőtlen döntés esetén is bírhat olyan meggyőző erővel, ami csökkentheti a felesleges jogorvoslati eljárásokat.
    A határozat záró része lényegében a határozat hitelességét bizonyítja, mert itt kell feltüntetni a határozathozatal helyét, idejét, a határozatot kiadó nevét, hivatali beosztását, aláírását és az eljáró hatóság bélyegzőlenyomatát.
    A hatósági eljárásban is hozható ún. egyszerűsített határozat. Ez olyan ügyben születhet, amelyben nincsenek ellenérdekű ügyfelek, és a hatóság a kérelmet minden tekintetben teljesíti. Az egyszerűsítés abban áll, hogy mellőzhető a jogorvoslatra történő figyelemfelhívás és az indokolás.
    Az egyszerűsített határozat nem tévesztendő össze az utólagos adómegállapítás során feltételesen engedélyezett rövidített indokolású határozattal. Erre nem magánszemély adózók esetében és csak akkor kerülhet sor, ha az ellenőrzés megállapításait tartalmazó jegyzőkönyvre az adózó, vagy érdekképviseleti szerve a nyitva álló határidőn belül nem tett észrevételt. Az egyszerűsítés ez esetben az, hogy az indokolásnak a tényállást ismertető részében elégséges a jegyzőkönyv megfelelő pontjaira utalni.
    10.3.4.2. Nem alakszerű határozatok
    Alakiságában a fizetési meghagyás egyszerűbb, rendszerint előnyomott formában készült határozatfajta. Alkalmazása azokban az esetekben célszerű, amikor valamely hatóság nagyszámú, azonos alapon kötelezett adózóval közli a kötelezettséget. A bevallás vagy bejelentés alapján az adózók maguk is tudják, hogy milyen alapon terheli őket fizetési kötelezettség, tehát indokolni a "határozatot" csak a mérték miatt szükséges. A fizetési meghagyást, mint sajátos formájú és elnevezésű határozatfajtát, jellemzően a vagyonszerzési illeték, valamint az önkormányzati adóhatóságnál az előleg-előírás területén alkalmazzák.
    Az adóív a jellemzően évről-évre változatlanul ismétlődő adókötelezettségek évenkénti kivetését (közlését) helyettesítő irat, amely tájékoztatja az adózót kötelezettségei jogcíméről, és összegéről. Az adóív általában az elszámolás közlésére is szolgál.
    10.3.4.3. A határozat közlése
    A határozat kézbesítése általában postai úton, vagy közvetlenül az érintett kezeihez történő eljuttatásával - átadásával - történhet. Mindkét esetben lényeges, hogy a kézbesítés megtörténtét az érintett aláírásával igazolja, ugyanis a közlés tényének és időpontjának komoly jelentősége van a határozat jogi hatása tekintetében, illetőleg az eljárás további szakaszainak megkezdése szempontjából.
    Az adóigazgatási eljárásban a kézbesítés szabályai - a törvény hatálybalépésétől kezdődően - mindig is tartalmaztak az Áe.-től eltérő szabályokat. A kézbesítési szabály nem csak a határozat kézbesítésére, hanem valamennyi adóhatósági iratra kiterjed. A postai úton kézbesített irat esetében akkor áll be a kézbesítési vélelem, ha az másodszor is "nem kereste" rájegyzéssel érkezik vissza az adóhatósághoz. A küldeményt akkor is kézbesítettnek kell tekinteni, ha az adózó megtagadja annak átvételét. A gyámhatóság útján ügygondnok kirendelésére akkor kerülhet sor, ha ismeretlen helyen tartózkodó adózónak kellene a küldeményt kézbesíteni.
    Az adózás rendjében a kézbesítési vélelem megdöntésére irányuló kérelem előterjesztésére eltérő szabályok vonatkoznak magánszemély, az eljárásban részt vevő más személy és nem magánszemély esetében, valamint a vélelem megdöntésére irányuló eljárás ugyancsak különbséget tesz az eljárás megindításának alapjául szolgáló okok között. Ezek szerint a kézbesítési vélelem megdöntése iránti kérelem - a kézbesítésre vonatkozó szabályok megsértésén túl - akkor is előterjeszthető, ha a magánszemély adózó vagy az eljárásban részt vevő más személy önhibáján kívül nem szerzett tudomást a hivatalos irat kézbesítéséről (az irat az adóhatósághoz "nem kereste" jelzéssel érkezett vissza). Nem magánszemély adózó csak akkor terjeszthet elő a kézbesítés megdöntése iránti kérelmet, ha a kézbesítés a hivatalos iratok kézbesítésére vonatkozó jogszabályok megsértésével történt.
    Az adózás rendjéről szóló törvény is különbséget tesz a határidő számításánál aszerint, hogy a kérelmet a végrehajtási eljárás megindítása előtt vagy az után terjesztik-e elő. Ezek alapján kézbesítési vélelem megdöntése iránti kérelmet az adózó a kézbesítési vélelem beálltáról történő tudomásszerzéstől számított tizenöt napon belül, de legkésőbb a kézbesítési vélelem beálltától számított hat hónapon belül terjeszthet elő. A hat hónapos határidő jogvesztő, elmulasztása esetén a vélelem megdöntése iránti kérelem már nem terjeszthető elő. Ha a kézbesítési vélelem következtében jogerőssé vált határozat alapján végrehajtási eljárás indul, a kézbesítési vélelem megdöntése iránti kérelem a végrehajtási eljárásról történő tudomásszerzéstől számított tizenöt napon belül akkor is előterjeszthető, ha a kézbesítési vélelem beálltától számított hat hónap eltelt.
    A kérelemre formai követelmények nincsenek előírva. A kérelemben elő kell adni azokat a tényeket, illetve körülményeket, amelyek a kézbesítés szabálytalanságát igazolják vagy az önhiba hiányát valószínűsítik. Az önhiba hiányának vizsgálata mindig az adott ügyre vonatkozóan, eseti jelleggel történik.
    10.3.5. Az eljárás tárgya az adóigazgatásban
    Az adóigazgatási eljárás tárgya az adóügy. Az adóügy az adóval, költségvetési támogatással összefüggő hatósági tevékenység, azaz az adóztatás során a hatóság fellépését, közreműködését, rendelkezését, az igazolást, a nyilvántartásba vételt olyan tevékenységnek tekinthetjük, amely döntően hatósági aktus formáját ölti.
    Az Art. az eljárás tárgyaként a leggyakrabban előforduló hatósági ügyfajtákat sorolja fel, a teljesség igénye nélkül. Az adóigazgatási eljárás fő irányai:
    - adóalap, adó (adóelőleg), adómentesség, adókedvezmény, adófizetési kötelezettség vagy jogkövetkezmény megállapítása,
    - költségvetési támogatási igény jogosságának megállapítása, adó-visszaigénylési, adó-visszatérítési igény elbírálása, költségvetési támogatás kiutalása,
    - törvényben előírt fizetési kötelezettségtől történő eltérés engedélyezése,
    - az ellenőrzés során feltárt jogsértés és jogkövetkezményének megállapítása.
    Ez a felsorolás nem taxáció, ezen kívül még számos olyan ügy fordulhat elő, amikor az adóhatóság határozatot hoz. Ilyen lehet az igazolási kérelem elbírálása, az ingatlan-végrehajtás elrendelése, az eljárási költség kérdésében hozott határozat stb.
    10.3.6. Az eljárás megindítása
    A hatósági eljárás az Áe.-ben meghatározott okokon (hivatalból, vagy kérelemre) felül bevallásra és bejelentésre is indulhat. Hivatalból jellemzően akkor indul meg az eljárás, amikor az adózó mulasztását az adóhatósági ellenőrzés feltárja és a mulasztás súlya indokolttá teszi, hogy adóigazgatási eljárás keretében álljon helyre a törvényes állapot és a mulasztót vonják felelősségre. A törvény a nevesített eljárási irányokat kategorizálja abból a szempontból, hogy mely eljárásfajták indulnak hivatalból, illetőleg kérelemre. Kérelemre indul a fizetési halasztás, részletfizetés engedélyezése iránti, az adómérséklési, az adó soron kívüli megállapítási iránti, illetőleg az adó feltételes megállapítás iránti hatósági eljárás. Hivatalból a hatósági adómegállapítás (adatszolgáltatás bejelentés, bevallás alapján) iránti, illetőleg az ellenőrzés megállapításairól szóló határozat meghozatala érdekében lefolytatott hatósági eljárás. A nyilvántartás vezetésével kapcsolatos eljárások, illetőleg a nyilvántartásokban szereplő adatok, tények, körülmények igazolására irányuló eljárások egyaránt indulhatnak hivatalból és kérelemre is.
    A kérelemre induló eljárásokban a kérelmet szóban és írásban is elő lehet terjeszteni. Jogszabály előírhatja, hogy a kérelmet az erre a célra rendszeresített nyomtatványon terjesszék elő. Az államigazgatási eljárásról szóló törvény 13. §-a a kérelmet gyűjtőfogalomként használja, így érti alatta a bejelentést, nyilatkozatot és a kérelmet is. Hatósági adómegállapítás esetén a hatósági eljárás bejelentésre vagy bevallásra indul. A bevallás egyfajta nyilatkozat, amit nyomtatványon teljesít az adózó, ezért értelmezhető úgy is a hatósági adómegállapításra irányuló eljárás, mint amit kérelemre indítanak, de hivatalból is folytatható. Lényeges eltérés a kérelemre indult eljárásokhoz képest, hogy a törvény kötelezővé teszi és határidőhöz köti a bevallás, bejelentés megtételét. Elmulasztása, vagy késedelmes teljesítése már önmagában is kiváltja az adóhatóság eljárási kötelezettségét, mert alkalmaznia kell a törvény jogkövetkezményeit.
    A kérelemre, vagy a bejelentésre, bevallásra indult eljárások kezdőnapja a kérelemnek, a bejelentésről, bevallásról szóló nyomtatványnak az adóhatósághoz történő érkezését követő nap.
    10.3.7. Eljárási határidők a hatósági eljárásban
    Az eljárás igen lényeges garanciális kérdése, hogy akár a hivatalból, akár a kérelemre indult eljárásban mennyi idő alatt kell a döntést meghoznia a hatóságnak. Az államigazgatási eljárási törvény az érdemi határozat meghozatalára főszabályként 30 napot engedélyez. Ez az ügyintézési határidő, amit legfeljebb egyszer a hatóság vezetője újabb 30 nappal meghosszabbíthat.
    Az eljárás lefolytatására nyitva álló határidőt a kérelem előterjesztésétől, illetőleg az eljárás hivatalból történő megindításától kell számítani.
    Egyes adóigazgatási eljárásokra az Art. is rövidebb határidőket ad, mint amit az Áe. általában megenged. Az adóellenőrzés során elrendelt helyiségátvizsgálással, lefoglalással kapcsolatosan előterjesztett panaszt a sérelmes határozat kézhezvételétől számított 8 napon belül lehet előterjeszteni és 15 napon belül kell elbírálni. Hasonló rövidítéseket tartalmaz az Art. a végrehajtás során előterjeszthető végrehajtási kifogásra mind a benyújtás, mind az elbírálási kötelezettség tekintetében.
    Az általános szabálytól eltérően 60 napban állapítja meg a határozat meghozatalára nyitva álló határidőt, ha az eljárás az adózót marasztalva, utólagos adómegállapításra irányul. Ezek az ügyek a tapasztalatok szerint az általánoshoz képest bonyolultabbak, sokszor speciális esetekben is igénylik az adótörvények értelmezését és ennek következtében az adóhatóságok gyakran túllépik a törvényben előírt határidőt. A törvényi határidő felemelése az adózók érdekeit nem sérti, viszont a jogbiztonságnak az eddigieknél jobban megfelel. Bonyolultak, és jelenőségüknél fogva nagyobb körültekintést igényelnek a feltételes adómegállapításra irányuló ügyek, ezért ezekben is 60 áll rendelkezésre az elsőfokú határozat meghozatalához. Ugyancsak 60 napon belül hoz határozatot az elsőfokú szerv, ha a felettes szerv a tényállás tisztázása érdekében az érdemi határozatot megsemmisítette és új eljárást rendelt el. A határidőt az iratok ismételt beérkezésétől kell számítani.
    Az adóztatás során az egyes adókkal összefüggő tennivalók, de az eljárás (alap és jogorvoslati, végrehajtási eljárás) során is számos határidőt kell megtartani. A határidők számítása az Áe. szabályai szerint történik. A napokban meghatározott határidőbe nem számít bele a közlés, a kézbesítés, a hirdetmény kifüggesztésének és levételének napja. Ha a határidő utolsó napja munkaszüneti nap, a határidő a következő munkanapon jár le. A postai úton teljesített eljárási cselekmény, pl. benyújtott jogorvoslati kérelem esetében a határidő szempontjából indifferens, hogy azt a hatóság mikor kapja meg, a határidő utolsó napján feladott postai küldeményt a határidő szempontjából teljesítettnek kell tekinteni. Ha a határidő utolsó napja munkaszüneti nap, a postára adás a legközelebbi munkanap 24. órájáig lehetséges késedelem nélkül. Kétség esetén a határidőt - a jóhiszemű eljárás elvének megfelelően - megtartottnak kell tekinteni.
    A határidő elmulasztása esetén igazolásnak van helye.
    Az igazolási kérelemről az eljáró adóhatóság dönt. Az igazolási kérelmet legkésőbb az akadályoztatás megszűnésétől, illetőleg a mulasztás tényének felismerésétől számított 8 napon belül lehet előterjeszteni. Hat hónap elteltével igazolásnak akkor sincs helye, ha az akadályoztatás később szűnt meg, illetőleg a mulasztás ténye csak ezt követően jut az ügyfél tudomására.
    Határidő mulasztása esetén a kérelem benyújtásával egyidejűleg pótolni kell az elmulasztott eljárási cselekményt is. Ha az adóhatóság a kérelmet elfogadja, annak megfelelően folytatja az eljárást, s a közben hozott határozatát visszavonja, vagy módosítja.
    Az igazolási kérelmet elutasító határozat ellen fellebbezésnek helye nincs, kivéve, ha a fellebbezési határidő elmulasztását igazoló kérelmet utasítják el.
    10.3.8. Hatósági adómegállapítás bejelentés, bevallás, adatszolgáltatás alapján
    10.3.8.1. Az adó kivetése a vámhatóságnál
    A szabályozás az Áfa. törvénnyel és a regisztrációs adóról szóló törvénnyel összhangban szabályozza, hogy a vámhatóság mely esetben veti ki a hatáskörébe tartozó adót. Szűkül a kivetéssel megállapított termékimportot terhelő forgalmi adó hatóköre. Egyrészt az Áfa. törvény rendelkezéseinek értelmében termékimport alatt a csatlakozástól csak a harmadik országból (nem tagállamból) történő behozatalt kell érteni és e körön belül is csak az áfa levonásra nem jogosultak esetében veti majd ki a termékimport utáni áfát a vámható­ság, míg a többi áfa-alany - az adóelszámolás gyorsabbá és egyszerűbbé tétele érdekében - maga állapítja meg és vallja be fizetendő adókötelezettségét és szerepelteti ugyanazon bevallásában a levonható összeget.
    Az adókötelezettségek egyszerűbb teljesítése érdekében az áfa bevallásra nem kötelezett személyek esetében az új, más tagállamban vásárolt személygépkocsi után fizetendő áfát a vámhatóság a regisztrációs adóval együtt kiveti, mentesítve ezzel ezt a személyi kört az új személygépkocsi vásárlása miatt keletkező külön áfa-bevallási kötelezettség alól.
    10.3.8.2. Az adó kivetése az önkormányzati adóhatóságnál
    Az adóhatósági adómegállapítást a helyi adók esetében is az adózónak kötelessége kezdeményezni az adó megállapításához szükséges adatok bejelentésével, amit az erre a célra szolgáló nyomtatvány kitöltésével, aláírásával és benyújtásával teljesít.
    A nyomtatványt az adóhatóság rendszeresíti és gondoskodik arról, hogy az az adózók számára hozzáférhető legyen. A helyi adók megállapításánál, ha az adót az adóhatóság állapítja meg, az adózónak külön az adóhatóságnál nyilvántartásba vétetni magát, ún. bejelentkezési kötelezettséget teljesítenie nem kell. Az adókötelezettségét a bevallás benyújtásával jelenti be. Az adókötelezettség keletkezését, megszűnését, az abban bekövetkezett változást az adózónak a kötelezettség keletkezésétől, megszűnésétől, illetőleg a változásnak az adómegálla­pításra gyakorolt hatása időpontjától számított 15 napon belül kell bejelenteni.
    Az adóhatóság által megállapított helyi adók esetében az adókötelezettség keletkezése, illetőleg megszűnése az adóév első napján fennálló állapot figyelembevételével történik. Ebből következően az adózónak bevallást benyújtania csak az év első napjától számított 15 napon belül kell. Az építményadót, a telekadót, a magánszemélyek kommunális adóját, az ingatlantulajdon alapján fizetendő idegenforgalmi adót az egész adóévre annak kell megfizetnie, aki az adókötelezettség alapját képező vagyontárgynak, vagyoni értékű jognak, lakásbérleti jognak az év első napján tulajdonosa, illetőleg jogosultja volt.
    Az önkormányzat költségvetése javára más törvényben megállapított adó a mai rendszerben a gépjárműadó. A gépjárműadóra a helyi adóra vonatkozó törvényi előírásokat kell alkalmazni a következő eltérésekkel.
    Az adóadminisztráció egyszerűsítése érdekében a belföldi rendszámú gépjárművek után fizetendő gépjárműadó tekintetében új adómegállapítási mód honosodott meg a magyar jogban, mégpedig a hatósági adatszolgáltatáson alapuló adóhatósági adómegállapítást (kivetés). Az adóhatóság az adókötelezettség teljesítését az eddigiekben elsősorban a közúti közlekedési nyilvántartásból kapott információk alapján ellenőrizte. Ez a nyilvántartás ezentúl nemcsak ellenőrzési célokra használható, hanem az adókötelezettség megállapítására is szolgál. A gépjármű-nyilvántartás adatait a nyilvántartó hatóság adatszolgáltatási kötelezettség keretében az önkormányzati adóhatóság rendelkezésére bocsátja, amely ez alapján állapítja meg, és határozatban közli a gépjárműadó alanyával a fizetendő adó összegét és a fizetés módját. A gépjárművet gépjármű-kereskedőnél vásárló tulajdonosok egyik hatóságnál sem járnak el, hisz helyettük a kereskedő végzi el az üzembe helyezéssel, nyilvántartásba vétellel és egyben az adóbevallással összefüggő feladatokat is, míg a magánforgalomban használt gépjárművet vásárlók a tulajdonos (üzemben tartó) személyének a forgalmi engedélybe történő bejegyzésével kapcsolatos bejelentési kötelezettségük teljesítésével egy-idejűleg eleget tesznek adóbevallási kötelezettségüknek is.
    Az új adómegállapítási mód (adatszolgáltatáson alapuló adómegállapítás) bevezetése szükségessé tette a szolgáltatott adatok körének bővítését is. Minthogy az önkormányzati adóhatóság az adózók nyilvántartására az adószámot, illetőleg az adóazonosító jelet köteles használni, a gépjármű tulajdonosa, üzemben tartója a nyilvántartó hatóságnál bejelenti adószámát, adóazonosító jelét is.
    Az okmányirodáknál vezetett közúti közlekedési nyilvántartásba való bejelentési kötelezettség elmulasztása - a jogkövetkezmények vonatkozásában - a bevallás elmulasztásával esik egy tekintet alá. Az adózónak csak akkor kell közvetlenül az önkormányzati adóhatósághoz bejelentést tennie, ha az adófizetési kötelezettsége szünetel, olyan gépjármű tulajdonjogát szerzi meg, amelynek korábbi tulajdonosa adómentes volt, illetve a tulajdonában álló gépjárművét adómentesség illeti meg. Ezen adatok bejelentése azért szükséges továbbra is, mert a hatósági adatszolgáltatás erre vonatkozó információkat nem tartalmaz. Az önkormányzati adóhatósághoz történő bejelentési kötelezettség szűkítése szükségessé tette a folyamatos adatszolgáltatási kötelezettséget, ezért a törvény az évi egyszeri (minden gépjárműre kiterjedő) adatszolgáltatás mellett a havi (csak a változással érintett gépjárműre vonatkozó) adatszolgáltatást is előírja.
    Az adó kivetése a bevallás beérkezését követően történik. Az adóhatóság a beérkezett adóbevallást alaki és tartalmi szempontból megvizsgálja, és ha az nem hiányos, vagy tartalmi szempontból nem aggályos, azt tekinti az adókötelezettség alapjának. A közölt adatok segítségével kiszámítja az adó összegét és a fizetendő adóról, az adófizetés módjáról és idejéről, továbbá ha törvény előírja, az adóalapról, az adómentességről vagy adókedvezményről határozatot hoz. Ennek kézbesítésével lényegében megtörténik az adókivetés.
    Ha az adóhatóság azt állapítja meg, hogy a bevallás hiányos, valótlan vagy téves adatokat tartalmaz, az adózót hiánypótlásra hívja fel, aminek teljesítésére legfeljebb 15 napos határidőt tűzhet. Ha az adózó a kitűzött határidőn belül a hiánypótlásnak nem tesz eleget, vagy ha az adóhatóság úgy ítéli meg, hogy az adómegállapításhoz szükséges tények, körülmények tisztázása ezt indokolja, az adómegállapító eljárást megszakítja és a tényállást ellenőrzés keretében tisztázza.
    A határozatot az ellenőrzés által feltárt tényállás alapján hozza meg. Ha az adó kivetésére az ellenőrzés alapján feltárt tényállás alapján került sor, az adóhatóság újabb ellenőrzést ez ügyben már nem végezhet, figyelemmel az ismételt ellenőrzés törvényi tilalmára. Ha az adómegállapításhoz való jog elévülési idején belül adat merül fel arra, hogy a tényállás az ellenőrzés ellenére sem volt kellően tisztázott, olyan körülmények vizsgálata maradt el, aminek az adóalap, a kedvezmény, a mentesség megállapítása során jelentősége lett volna, már csak az önkormányzat képviselő-testületének határozata alapján kerülhet sor ismételt ellenőrzésre, vagy ha a felettes szerv az adóztatás szakszerűségét a helyszínen vizsgálja felül.
    Amennyiben az adómegállapítás a bevallás elfogadásával történik, az adómegállapításhoz való jog elévülési idején belül az adóhatóságnak joga van utólagos ellenőrzést tartani és az adó kivetését ez alapján módosítani. Ha az utólagos ellenőrzés megállapítása szerint az adózót több adó megfizetésére kellett volna kötelezni, mint amit a bevallás szerint kiszámított az adóhatóság, az adókülönbözetet adóhiányként utólagos adómegállapítás keretében kell megállapítani és az adózót az adóhiány megfizetésére kötelezni. Ez azonban csak akkor lehetséges, ha az ellenőrzés által feltárt tényállás eltér az adóbevallásban közöltektől. Ha az adóbevallás adatait az ellenőrzés is helytállónak találta, de az adó kiszámításában az adóhatóság tévedett (számítási hibát vétett), a határozatot és így az adókivetést módosítani csak a határozat módosításának korlátaira figyelemmel lehetséges.
    A hatósági adómegállapítás szabályai kiegészültek egy forgalmi érték megállapításra vonatkozó eljárási szabállyal. A rendelkezés általános érvényű lehet minden olyan adó megállapítására, amelynek alapját az adótörvény ingatlan, ingó vagy ingatlanhoz, illetőleg ingósághoz kapcsolódó vagyoni értékű jog forgalmi értékében határozza meg. A forgalmi értéket többnyire az adózónak kell bejelentenie, illetőleg meghatároznia. Ténykérdés ugyanakkor, hogy a forgalmi érték a vagyontárgyak forgalmi viszonyaiban kialakuló tapasztalati érték, amelynek megállapítása a forgalmi viszonyok általános ismerete alapján lehetséges. Az adózóktól nem várható el, hogy egy adott vagyontárgynak a piacon általában kialakult értékét egzakt módon határozzák meg. Ehhez ugyanis olyan összehasonlító értékadatokra van szükség, amellyel egy-egy vagyontárgy tulajdonosa vagy haszonélvezője nem rendelkezik. Ennek megfelelően a törvény az adóhatóság feladatává teszi minden olyan esetben a forgalmi érték kimunkálását, amikor a bevallott, bejelentett forgalmi érték eltér az adott térségben (település, településrész) a vagyontárgyért eladás esetén elérhető vételártól. Az adóhatóság a forgalmi értéket becsléssel állapítja meg, szükség szerint külső szakértő bevonásával. A forgalmi érték megállapításakor a helyszíni szemle tapasztalatait, az adózó nyilatkozatát is figyelembe veszi az adóhatóság. Megállapításait összehasonlító értékadatokkal kell alátámasztania. Az összehasonlító értékadatok részletes szabályait a törvény az illetéktörvény rendelkezéseire támaszkodva határozza meg.
    A helyi adó szabályai között ma nincs olyan rendelkezés, amely alapján az adózók bizonyos körülményekre tekintettel előre meghatározott ideig mentesülnének az adófizetés alól, vagy kedvezményt kapnának. A törvény azonban felhatalmazza az önkormányzatokat, hogy rendeleteikben a törvénytől eltérő mentességi eseteket vagy kedvezményeket állapítsanak meg. Az építményadó esetén például elképzelhető, hogy bizonyos épületnagyságig öt, vagy tíz évre adómentességet kapjanak azok, akik új lakást építenek, vagy vásárolnak. Ilyen szabályozás mellett előfordulhat, hogy a kedvezmény, vagy mentesség engedélyezése jogsértő módon a rendeleti feltételek hiányában történt. Az ismételt ellenőrzés tilalma, az adózó terhére történő határozatmódosítás tilalma konzerválná ezt a helyzetet. Ennek elkerülése érdekében mondja ki az Art., hogy az általános szabályoktól eltérően akár több eltelt év után is lehetőség van a kedvezmény, mentesség megszüntetésére, igaz, nem visszamenőleges hatállyal, de a jogsértés tisztázását követő időszakra az adó előírható.
    Ha pedig az adómentességet, kedvezményt az adótörvény jövőben bekövetkező feltételhez kötötte, és az nem teljesül, az adó az eredeti esedékességtől jár, tehát azt visszamenőleg is követelheti az adóhatóság, mégpedig késedelmi pótlékkal terhelten.
    10.3.8.3. Az illeték kiszabása
    Az illetékkiszabás az illeték alapjának tisztázását követően az illeték megállapítása és határozat erejű iratban - fizetési meghagyás, fizetési értesítés - történő közlése a kötelezettel.
    Az adókivetéshez teszi hasonlatossá az illeték kiszabását, hogy a vagyonszerzési ügyekben, illetőleg a törvény szerint kiszabással megállapított eljárási illetékeknél is az illetékhivatal eljárását az illetékkötelezettség keletkezésének bejelentése előzi meg. A bejelentési kötelezettség nem feltétlenül a fizetésre kötelezettet terheli.
    Ingatlan tulajdonjogának, valamint ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jognak az ingyenes vagy visszterhes megszerzését, az ingyenes vagy visszterhes átruházást tartalmazó szerződéssel a szerző félnek kell 30 napon belül a földhivatalnál bejelentenie, az ingatlan-nyilvántartási eljárást követő illetékkiszabásra. A vagyonszerzési illeték alá eső, de ingatlan-nyilvántartási eljárást nem igénylő jogügyletet - a gépjármű és a pótkocsi tulajdonjogának, haszonélvezeti jogának megszerzése kivételével - a szerződő felek közvetlenül az illetékhivatalnál jelentik be a kötelezettség keletkezését követő 30 napon belül.
    Az okirat kiállítása nélkül is illetékköteles jogügyletet szóban kell bejelenteni. A szóbeli bejelentésről az illetékhivatal jegyzőkönyvet készít.
    A gépjármű, pótkocsi tulajdonjogának, haszonélvezetének megszerzését az azt tanúsító okirattal, annak keltétől számított 15 napon belül a tulajdonosváltozás átvezetésére jogosult rendőrhatóságnál kell bejelenteni.
    Az illetékelőleg megállapítása végett a földhivatal az ingatlan-nyilvántartási bejegyzés érdekében hozzá benyújtott szerződés (okirat) iktatószámmal ellátott és hitelesített másolatát az illeték kiszabásához szükséges és rendelkezésre álló egyéb iratokkal együtt az érkezést követő nyolc napon belül továbbítja az illetékhivatalhoz.
    A földhivatal az ingatlan-nyilvántartási eljárás befejezését követően a tulajdonjog, illetve vagyoni értékű jog bejegyzéséről, törléséről szóló, illetve a bejegyzési kérelmet elutasító határozatát, valamint azokat az iratokat, amelyek a végleges illeték megállapításához, vagy annak mellőzéséhez szükségesek és korábban nem álltak rendelkezésre, szintén továbbítja az illetékhivatalnak.
    Az ingatlan tulajdonjogának, ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jognak ajándékozási, illetőleg visszterhes vagyonátruházási illeték alá eső szerzése esetén a szerződésben feltüntetett, vagy a külön felhívásra bejelentett forgalmi érték után, a fizetésre kötelezett illetékelőleget köteles fizetni.
    Az illetékelőleg összegét az illetékhivatal fizetési meghagyásban közli. Az illetékelőlegről szóló fizetési meghagyás a fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható okirat. A benne foglalt fizetési kötelezettséget a kézhezvételtől számított 15 napon belül kell teljesíteni.
    Ha a jogügylet eredményeként létrejövő jog és tény változását a földhivatal előbb vezeti át az ingatlan-nyilvántartáson, mint ahogy az illetékelőleg megállapítására sor kerülne, nem kell az illetékelőleget kiszabni, helyette a végleges illeték megállapítása iránti eljárásnak van helye.
    A szerződésben foglalt jogügyletnek az ingatlan-nyilvántartáson történő átvezetését követően a földhivatal illetékkiszabás végett megküldi az iratokat az illetékhivatalhoz. Az illetékhivatal megvizsgálja, hogy a bejelentett forgalmi érték tekinthető-e az illeték alapjának, azaz megfelel-e a tényleges forgalmi értéknek.
    A forgalmi értéket az illetékhivatal összehasonlító értékadatok segítségével és más értékmeghatározó tényezők figyelembevételével állapítja meg. A forgalmi érték alapján megállapított illetékalap után számítják ki az illetéket, figyelem­be véve a kedvezményeket és a mentességeket.
    A fizetendő illetékről az illetékhivatal fizetési meghagyást bocsát ki, ha pedig az ügylet után fizettek illetékelőleget, ennek beszámításával a fennmaradó különbözetről fizetési értesítést ad ki. A fizetési meghagyás, értesítés a jogerőre emelkedést követő 15 napon belül kötelezi fizetésre a vagyonszerzőt.
    Ha a bejelentés kézhezvételétől számított 30 napon belül az illeték alapja megnyugtató módon nem tisztázható, az illetékhivatal az utólagos módosítás jogát az Áe. 61. §-ának (3) bekezdésére alapítva fenntartja és a bejelentett értéket veszi a kiszabás alapjául.
    Az illetékhivatal a vagyonszerzési illeték kiszabásával együtt állapítja meg az ingatlan-nyilvántartási eljárási illetéket.
    Ha a kötelezett ezt kéri, kiszabja az 1000 Ft-ot meghaladó összegű eljárási illetéket, más illetékköteles közigazgatási vagy bírósági eljárás esetén is, illetőleg az eljárási illeték lerovásának elmulasztása miatt indult leletezési eljárásban az eljárási illetékhiányt és a mulasztási bírságot.
    10.3.9. Utólagos adómegállapítás
    A hatósági eljárásban a határozat alakját és kötelező tartalmi elemeit a továbbiakban is az Áe. szabályozza. Az Art. az utólagos adómegállapítás során hozott határozat tartalmi elemeit azonban az Áe.-hez képest sajátosan határozza meg. Az utólagos adómegállapítást jellemzően bevallás utólagos ellenőrzése előzi meg, tehát a határozat az ellenőrzés megállapításait konkretizálja, illetőleg az ellenőrzés megállapításai alapján állapítja meg az adózó kötelezettségeit, esetlegesen jogait. Az utólagos adómegállapításra irányuló hatósági eljárás kezdő időpontja a jegyzőkönyv vagy a kiegészítő jegyzőkönyv átadásának napja, ha pedig a jegyzőkönyvet postai úton juttatják el az adózónak, a kézbesítés napja.
    Az adóhatóság az utólagos adómegállapításról szóló határozatában
    - adónként, költségvetési támogatásonként az egyes bevallási időszakokra elkülönítve állapítja meg a bevallott vagy bevallani elmulasztott és az ellenőrzés eredményeként különbözetként feltárt adó, illetve költségvetési támogatás alapját, az adókülönbözetet, a költségvetési támogatás különbözetet, valamint az adókötelezettséget érintő jogszabálysértés jogkövetkezményeit;
    - az adózót a terhére megállapított adókülönbözet és a jogkövetkezmények megfizetésére kötelezi azzal, hogy az adózó a befizetés teljesítésekor figyelembe veheti a befizetéskor az adott adónemen fennálló esetleges túlfizetését;
    - rendelkezik továbbá az adózó javára mutatkozó különbözet kiutalásáról akkor, ha a javára feltárt különbözet az adózó adófolyószámláján egyenlegében túlfizetést eredményez, és az adózónak nincsen más adóhatóság, vámhatóság megkeresésén alapuló egyéb köztartozása;
    - teljesítési határidő tűzésével rendelkezik az ellenőrzés során feltárt, könyvvezetési, nyilvántartási szabálytalanságok, illetve az adóköteles tevékenység ellenőrzése szempontjából jelentőséggel bíró mulasztások megszüntetéséről.
    Ha az adózó az ellenőrzésről felvett jegyzőkönyv megismerését és igazolt átvételét követően a törvényben előírt határidőn belül észrevételt nem tesz, az adóhatóság a határozat indokolásában a jegyzőkönyv megfelelő pontjaira utal, mellőzve a feltárt tényállás részletes ismertetését. Ez az egyszerűsítés nem alkalmazható abban az esetben, ha az adó vagy a költségvetési támogatás alapját az adóhatóság becsléssel állapította meg, illetőleg a határozatot magánszemély ügyében hozta az adóhatóság.
    Az adójogszabályok a különböző jogviszonyokhoz (szerződésekhez, ügyletekhez) gyakran eltérő adókötelezettségeket kapcsolnak. A jogviszony legalább két alanyt feltételez és a köztük fennálló jogviszony minősítése az adókötelezettségek szempontjából mindkettőjüknél meghatározó. Az egységes jogalkalmazás - azonos tényállási elemeknél azonos jogi következtetések levonása - az adóhatóság gyakorlatában is alapvető követelmény. Ennek kiemelkedő jelentősége van, ha az adóhatóság ugyanazon jogviszony alanyainál folytat le - az esetek nagy részében időbeli eltéréssel - ellenőrzést és a felek közötti jogviszonyt kell minősítenie. Az alapelvként megfogalmazott törvényi rendelkezés szerint a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményt az adóeljárásban valódi tartalmuk szerint kell minősíteni, mely magában foglalja a jogügylet adóhatóság által történő átminősítésének lehetőségét is, ami az adójogviszonyra kiterjedően bír kötő erővel. Az adóhatóság azonban nem minősítheti a jogviszonyt annak alanyainál eltérően. Ezt fogalmazza meg a törvény annak kimondásával, hogy az adóhatóság a jogviszony egyik alanyánál tett megállapításait hivatalból köteles figyelembe venni a jogviszony másik alanyának ellenőrzése során.
    10.3.10. Soron kívüli adómegállapítás
    10.3.10.1. Az adózó halála
    Az adózó halála sajátos jogi tény az adózás szempontjából. Az elhunyt magánszemély adóalanyisága megszűnik, ugyanakkor az adóztatásával kapcsolatos - még életében létrejött - jogviszonyok rendezetlenek. Elhalálozás esetén a magyar jogrendszernek az öröklésre vonatkozó szabályai alapján a vagyoni viszonyok általában rendeződnek, a magánszemély vagyona hagyatékként az örökösökre száll át polgári jogi értelemben (az aktívák és passzívák együttesen).
    A tulajdonhoz kapcsolódó adókat az adóalany személyében bekövetkező változás rendezi, pontosan szabályozott, hogy a változásnak mely időponttól van hatása az adójogviszony keletkezésére, illetőleg megszüntetésére. Az adózó életében felhalmozott adótartozásának kérdését pedig az adó megfizetésére kötelezettek körének meghatározásával rendezi az Art.
    Az Art. 35. § (2) bekezdésében a más adótartozásának megfizetésére kötelezhetők között első helyen szerepel az adózó örököse. Az adózó halála folytán beállt helyzet rendezésének a jövedelemadóban van különös jelentősége. A jövedelemadó az adóév összevont adóalapját terheli, amiről az adóévet követően kell bevallást adni, és ezzel egyidejűleg kell megfizetni az év közben befizetett vagy levont adóelőleg és az adó különbözetét, illetőleg lehet visszaigényelni azt, ha a kedvezmények vagy más ok folytán több a befizetett előleg, mint az adó.
    Minthogy az adózó halála év közben megszakítja az adózó jövedelemszerzési lehetőségét, hiszen a halála után befolyó bevételek már nem őt, hanem örököseit illetik, év közben is megnyílik a lehetőség az adóév lezárására és az adó elszámolására. Az elszámolás előrehozásához különös érdekek is fűződhetnek, hiszen az adótartozás, vagy az adózó örököseit megillető adókülönbözet részét képezi az adózó hagyatékának és a hagyaték átadásának akadálya lehet az adóév végének kényszerű kivárása.
    Mindezeket a szempontokat szem előtt tartva az Art. lehetővé teszi, hogy a leginkább érdekelt személyek - az adózóval annak haláláig együtt élt házastársa, vagy más örököse - kérelmére az adót az adóhatóság megállapítsa. Ehhez az szükséges, hogy a kérelmezők beszerezzék és az adóhatóság rendelkezésére bocsássák azokat az iratokat, jövedelemigazolásokat, kedvezményre jogosító bizonylatokat, amelyek a normális esetben is bizonylatai az adóbevallásnak.
    10.3.10.2. Kivándorlás esetén
    Az ország területét kivándorlási szándékkal elhagyó, tehát belátható időn belül visszatérni nem kívánó magánszemélyek helyzete az adóigazgatás szempontjából hasonló az elhunyt adózóéhoz. A kivándorlás - függetlenül attól, hogy ez együtt jár-e az állampolgárságról való lemondással és másik állampolgárság megszerzésével - azt eredményezi, hogy az adózó kikerül a magyar adóhatóságok illetőségi köréből, és az új lakóhely állama hatóságainak fennhatósága alá kerül. A kivándorlás általában azt is jelenti, hogy a gazdasági tevékenység megszűnik, és a Magyarországon hagyott esetleges vagyont terhelő adóknak az adózó már nem mint magyarországi lakos, hanem mint külföldi lesz az alanya.
    A jogszabályok előírják, hogy a kivándorlási jogosultság megállapításának egyik előfeltétele a magyar hatóságokkal szemben fennálló kötelezettségek maradéktalan teljesítése. Ahhoz tehát, hogy a magánszemély igazolhassa: nem terhelik rendezetlen közterhek, adójának soron kívüli megállapítására van szükség.
    Az Art. előírja, hogy a kivándorlási jogosultság megállapítása iránt kezdeményezett hatósági eljárás megindításának igazolásán túl a magánszemélynek csatolnia kell a kérelméhez az adó megállapításához szükséges iratokat, igazolásokat, bizonylatokat, amelyek az önadózás esetében is az adómegállapítás megőrizendő bizonylatai lennének.
    Az adót a törvény alapján ez esetben is az adóhatóság állapítja meg, elkerülendő, hogy az adózói adómegállapítást egy soron kívüli procedúrával - előrehozott ellenőrzéssel - kelljen véglegesítenie.
    10.3.10.3. Külföldiek adómegállapítása bejelentés alapján
    Az adóhatósági adómegállapítás sajátos válfaja azoknak a külföldieknek az adóév közben történő adómegállapítása, akik belföldön székhellyel, lakóhellyel, szokásos tartózkodási hellyel nem rendelkeznek, de belföldön gazdasági, bevételszerző tevékenységet végeztek, és végleges szándékkal elhagyják a Magyar Köztársaság területét. Tekintettel arra, hogy az éves elszámolású adók adóbevallási nyomtatványai csak az adóév végén készülnek el és csak a következő év elején kerülnek forgalomba, a külföldi illetőségű adózó adóbevallásra nem kötelezhető. Bejelentése és nyilvánvalóan az adózással összefüggő iratainak bemutatása alapján az adóhatóság soron kívül állapítja meg a fizetendő adó összegét.
    10.3.10.4. Az adó megállapítása a munkáltató (kifizető) és az adózó adóvitájában
    Az egyre bonyolultabbá váló adójogviszonyok és adószabályok magukban hordják azt a lehetőséget, hogy a szabályokat az adózó és a levonásra kötelezett szerv nem értelmezik azonos módon. A munkáltató és a kifizető a törvény kötelező szabályai folytán a levonást megelőző adómegállapítás során quasi adóhatóságként jár el, ezért a levonásból eredő jogvitát nem lehet sem munkaügyi vitának, sem egyéb polgári jogi vitának tekinteni.
    Az adó, adóelőleg levonás mértékének, vagy jogalapjának megállapítását - figyelemmel a jogviszony jellegére - az adóhatóságnál lehet kezdeményezni. A jogvita eldöntője azonban - ahogyan erről az illetékességi szabályoknál szó volt - nem a magánszemély adóhatósága, hanem a levonó szervezettel kapcsolatban eljárni jogosult adóhatóság. A vitát az adóhatóság, az adómegállapítás és levonás, illetőleg bevallás szempontjából soron kívüli adómegállapító határozattal zárja le. Minthogy az ilyen határozat mindkét fél jogát, jogos érdekét érinti, azt fellebbezéssel, majd bírósági felülvizsgálattal mind a kifizető, illetve a munkáltató, mind pedig az adózó megtámadhatja.
    10.3.11. Feltételes adómegállapítás
    A feltételes adómegállapítás számos OECD ország gyakorlatából ismert intézmény. A szabályozás szükségessége főként a jogbiztonság igényéből vezethető le. Különösen kapcsolt vállalkozásoknál, multinacionális vállalatoknál számos esetben az tapasztalható, hogy a bonyolult, hazai viszonyok között szokatlan, atipikus ügyletek adózási, adójogi megítélése bizonytalan. A piaci viszonyok, az üzleti élet nem tűri a bizonytalan adózási feltételeket, amely adott esetben értelmetlenné tehet egy szerződést. Ezért nem várhatnak hónapokig, míg a bonyolult ügyekben a különböző hatóságok szolgálati útját betartva, a bonyolultabb ügyekben a Pénzügyminisztérium álláspontját kikérve megszületik a "végleges" álláspont. Ezekben az ügyekben az adótanácsadók, tanácsadó cégek álláspontjai sem nyújtanak feltétlen garanciát.
    A magyar jogrendszerbe az adóalku nehezen lenne illeszthető. Ezért formailag a feltételes adómegállapítás az adóhatósági határozat alakját ölti. A feltételes adómegállapítás nem ad felhatalmazást a törvény normáitól való eltérésre. Sajátossága, hogy tényleges kötő ereje csak akkor lesz, ha az adózó az ügyletet ténylegesen az adott tartalommal hozza létre. Csak előzetesen lehet ilyen adómegálla­pítást kérni más országok gyakorlatához hasonlóan: már megkötött ügyletekre, de különösen a már bevallás alá eső időszakra sohasem. További sajátossága, amely eltér a korábbi rossz állásfoglalási gyakorlattól, hogy mindig csak az adott tényállásra alkalmazható, s nincsen precedens jellege, még ugyanazon ügyfél későbbi ügyeiben sem. Ebből következik, hogy a jogalkotási törvénnyel ellentétesen norma-jellege fel sem vetődhet.
    A feltételes adómegállapítás a Pénzügyminisztérium hatáskörébe tartozik. A szigorú, centralizált rendezési módra van szükség azért is, mert az adóhatóságok jogalkalmazó szervezetként - helyesen - nem kívánnak önhatalmúlag túllépni a jogszabályok által egyértelműen kijelölt kereteken. Az általános szabályoknál sokkal szigorúbb kérelembenyújtási, nyilvántartási, kiadmányozási és más eljárási szabályokkal kell és lehet gátat vetni annak, hogy szakszerűtlen, megalapozatlan, utóbb már vissza nem vonható állásfoglalások kerüljenek az ügyfelek kezébe.
    Előfordulhat, hogy egy külföldi illetőségű személy éppen az adott, jövőben megvalósítandó ügylet alapján válna a magyar adójogszabályok szerinti adózóvá, ezért ezt megelőzően nem jogosult feltételes adómegállapítás iránti kérelem benyújtására sem. Minthogy azonban a feltételes adómeg­ál­la­pí­tást tartalmazó határozat nem más, mint egy jövőbeni ügyletet érintő adójogi álláspont, melynek kötő ereje is csak akkor lesz, ha maga a jövőbeni ügylet a kérelemhez képest változatlan tényállással megvalósul, a kérelem benyújtása, illetőleg az eljárás lefolytatása nem feltételezi az adózói minőség fennállását. Nem indokolt az adózónak adott esetben még nem minősülő külföldi személyek ezen lehetőségből történő kizárása, ezért a törvény kimondja, hogy külföldi illetőségű személy feltételes adómegállapítás iránti kérelmét belföldi képviselője útján előterjesztheti.
    Az ún. feltételes adómegállapítás iránti eljárás kérelemre indul és díjköteles. A törvény nemcsak konkrét szerződés, illetve jogügylet vonatkozásában teszi lehetővé a feltételes adómegállapítást. A szerződéstípusra, illetőleg szerződéscsomag-típusra vonatkozó feltételes adómegállapítás lehetőségével az ugyanazon adózó által kötött, az adott típusnak megfelelő szerződés egységes adójogi minősítése biztosítottá válik.
    Az Art. nem rendelkezett a feltételes adómegállapítás iránti kérelem visszavonásáról, ezért e kérdésben a háttérszabályként alkalmazandó államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló törvény 14. §-ának (1) bekezdését kellett irányadónak tekinteni, mely szerint az ügyfél az eljárás megindítására vonatkozó kérelmét a határozat jogerőre emelkedéséig visszavonhatja. E szabály értelmében az adózó - amennyiben rá nézve kedvezőtlen a feltételes adómegállapítás tárgyában hozott elsőfokú határozat - visszavonhatná kérelmét, mely a határozat visszavonását eredményezné. A feltételes adómegállapítás lényege azonban nem az adózó számára kedvező adójogi következmények megállapítása, hanem a jogbiztonság érdekében egy jövőben megvalósuló ügylet adóterheinek (adójogi minősítésének) előzetes meghatározása. Ezért indokolatlan a kérelem visszavonásának lehetőségét a határozat jogerőre emelkedéséig biztosítani, tehát a kérelem az elsőfokú határozat meghozataláig visszavonható.
    A feltételes adómegállapítás iránti eljárás díja az érintett szerződés ügyleti értékének 1%-a, legalább 300 ezer forint, legfeljebb 7 millió forint. A szerződéstípusra, illetőleg szerződéscsomag-típusra vonatkozó kérelem esetén a díj 10 millió forint.
    A befizetett díj 75%-át vissza kell téríteni a kérelmezőnek, ha az adó feltételesen nem állapítható meg. A visszautalásról a Pénzügyminisztériumnak a kérelem jogerős elutasításával egyidejűleg kell intézkednie.
    10.3.12. A fizetési könnyítés és az adómérséklés
    10.3.12.1. A fizetési könnyítés
    A fizetési könnyítés gyűjtőfogalom az Art.-ben, átfogja az adózó kérelmére az adóhatóság által határozattal engedélyezett, a törvénytől vagy az adóhatóság kötelezettséget előíró határozatában meghatározott esedékességtől való eltérést.
    Az adót a törvényben vagy az adóhatósági határozatban előírt határidőben annak kell megfizetni, akit erre a törvény vagy a törvény alapján az adóhatóság kötelez. A határidőben meg nem fizetett adó az adótartozás.
    Az adózás rendje alapvetően arra épül, hogy a kötelezettségeket az adózók határidőben és az előírt módon teljesítik, a törvénynek azonban számításba kell vennie olyan helyzeteket is, amik eltérnek az általánostól. Ilyen helyzet az, amelyben az adózó gazdálkodási körülményeinek alakulásában, vagy a magánszemélyek anyagi körülményeikben olyan, többnyire nem végleges jellegű zavarok támadnak, amelyek miatt az adózó (az adó megfizetésére kötelezett) nem képes teljesíteni soron következő fizetési kötelezettségét.
    A fizetési könnyítés jogintézményének többféle rendeltetése is van. A fizetési könnyítés intézménye a kisebb rossz elvén működő kompromisszum, amelyet nem szerződés hoz létre, de az érdekek kölcsönösségét felismerő adóhatóság engedélyező határozata az adózó igényeit tükrözi vissza, ha nem is mindig teljes mértékben. E jogintézmény hiányában minden átmenetileg nehéz helyzetbe jutott adózóval szemben végrehajtási eljárást kellene indítani, vagy más, fizetésképtelenségre vonatkozó eljárást, ami nem javítaná az adózók fizetési hajlandóságát, és hihetetlenül megnövelné az adóigazgatási költségeket.
    10.3.12.2. A fizetési könnyítés feltételei
    A fizetési könnyítés engedélyezésének legáltalánosabb feltétele tehát, hogy azt az adózó vagy az adó megfizetésére kötelezett személy a kötelezettségét nyilvántartó adóhatóságtól kérelmezze. A kérelem teljesítését a törvény részletesen szabályozza, elsősorban a fizetési nehézség oldaláról közelítve a kérdést. Az első feltétel, hogy az adózó az adófizetési kötelezettség teljesítése tekintetében lojális legyen. A fizetési nehézség keletkezése - tehát a likvid pénzeszközök hiánya - az adózónak ne legyen felróható, s ha már kialakult, vizsgálható, hogy annak elkerülése érdekében úgy járt-e el, ahogy az az adott helyzetben általában elvárható.
    A fizetési nehézség kialakulásának felróhatóságát nem lehet abszolutizálni. A gazdasági tevékenység - amelynek eredménye az adófizetési kötelezettség - a piacgazdaság viszonyai között eleve hord magában kockázatot, tehát elvileg benne van a veszteség lehetősége, a piacvesztés stb. is.
    A fizetési nehézség szempontjából a felróhatóságot nem lehet értelmesen kiterjeszteni a kötelezettség keletkezésének körülményeire sem. Az adóhatósági jogkövetkezmények egy jelentős része objektív jellegű, másrészt az adórendszer bonyolultsága, változékonysága azok körében sem zárja ki a tévedés lehetőségét, akik alapvetően eleget kívánnak ezeknek tenni. A jogkövetkezmény kiszabásánál, meghatározásánál, feltéve, hogy az adóhatóság jogalkalmazó apparátusa maradéktalanul betartja a törvény vele szemben támasztott elvárásait, már mérlegre került az adózó magatartásában a szubjektív viszony, a gondatlanság foka. Amikor a tartozás megfizetése kerül veszélybe, a likviditási nehézség kialakulását kell elsősorban vizsgálni.
    A második feltétel, hogy az adózó anyagi nehézségeit a halasztás vagy a részletfizetés befolyásolni tudja. Ez akkor állapítható meg, illetőleg tételezhető fel, ha átmeneti jellegű a nehézség, azaz a későbbi fizetés nem veszélyeztetett.
    A kérelem elbírálásakor és a fizetési könnyítés feltételeinek meghatározásakor a törvény ugyancsak szempontként írja elő a nehézség kialakulásának okait, körülményeit. Ez a szempont megint csak nem homályosítja el az eredeti célt. Fizetési könnyítést elsősorban azért kell engedélyezni, hogy az adót megfizessék. Egy jelentős összegű jogkövetkezmény esetében nem indokolt túl könnyűvé tenni az adózó helyzetét, tehát vélhetően nem túl hosszú időre és pótlékmentesen kell elhalasztani a kötelezettség teljesítést, mert ez már annullálná a jogkövetkezmény adójogban betöltendő szerepét, de látszólagos kedvezmény engedélyezésének sincs értelme, amit az adózó nyilvánvalóan nem tud majd teljesíteni.
    A fizetési könnyítés feltételeinek meghatározásakor a magánszemélyek kérelmének elbírálásánál a törvény a fizetési nehézség kialakulásának felróhatóságát mellőzhető feltételnek tekinti, ha a kérelmező azt igazolja vagy valószínűsíti, hogy az adó azonnali vagy egyösszegű megfizetése családi, jövedelmi, vagyoni és szociális körülményeire is tekintettel aránytalanul súlyos megterhelést jelentene. Ennek pontos és taxált feltételei nem határozhatók meg. Annak megítélése, hogy az aránytalanul súlyos megterhelés kinél miben határozható meg, alapvetően az általános életkörülmények függvényében lehetséges. E szempont mellett fontos az is, hogy a tartozás későbbi megfizetése ne legyen veszélyeztetett. Ezért szokott az adóhatóság inkább részletfizetést engedélyezni, mert ez gyorsan jelzi a fizetési hajlandóságot és képességet. A tartozás későbbi megfizetését tehát az adóhatóság is befolyásolhatja a részletfizetési futamidő megállapításával, illetőleg az egyéb feltételek meghatározásával.
    10.3.12.3. A fizetési könnyítés korlátai
    A fizetési könnyítésnek tárgyi és személyi korlátai különböztethetők meg.
    A tárgyi korlátok közül kiemelkedő, hogy egyes fizetési kötelezettségeket a törvény eleve kizár a kedvezményezés lehetőségéből. Tipikusan azok az adókötelezettségek tartoznak ide, amelyek harmadik személy közreműködésével kerülnek az adóhatósághoz. Az adójogviszonyba, amely az adó alanya és az állam között jön létre, beékelődik egy harmadik személy, mint pl. a személyi jövedelemadó esetében a kifizető és a munkáltató, vagy a vendégéjszakák után fizetendő helyi idegenforgalmi adó esetében a szálláshely hasznosítója az adóbeszedő, amelynek tevékenysége - levonás, beszedés, bevallás, kifizetés - útján kerül a magánszemélytől az adó, adóelőleg az adóhatóság számlájára. Nem adható fizetési könnyítés a magánszemélyektől levont járulékra sem.
    A fizetési könnyítés lehetőségét csak törvény korlátozhatja vagy zárhatja ki. A korlátozásnak sajátos módját ismeri a személyi jövedelemadó törvény, amely a magánszemélyt az éves bevallásban megállapított adókülönbözet (levont vagy megfizetett adóelőleg és a fizetendő adó különbsége) tekintetében legfeljebb 12 havi időtartamra engedi kedvezményezni.
    10.3.12.4. A fizetési könnyítés tartalma
    A fizetési könnyítés tartalma az adóhatóságnak az a törvényben biztosított joga, hogy mérlegelve az adózó likviditási, anyagi, jövedelmi, vagyoni, szociális helyzetét, a törvényben előírt, vagy az adóhatóság kötelezést tartalmazó határozatában előírt fizetési határidőtől eltérést engedélyezhet. Minthogy a halasztás, a részletfizetés eredményeként az adóbevétel csak később realizálódik, az államnak, önkormányzatnak kell a finanszírozási forrásokról gondoskodnia, szélsőséges esetben hitelt kell felvennie, az engedélyezés a jogosult oldalán veszteséggel jár. A költségvetést ért veszteség pótlására, ellensúlyozására szolgál az a késedelmi pótlék, amit a határidőtől való eltérés esetén az adózónak kell fizetnie.
    A kérelemre engedélyezett "késve teljesítés" azonban nem járhat azonos következményekkel, mint a jogellenes késedelem, mert azonosság esetén nem ösztönözne a törvény az önkéntes teljesítésre.
    A magánszemélyek, ha kérelmüket az esedékesség lejárta előtt nyújtják be - bizonyítva ezzel lojalitásukat és fizetési hajlandóságukat -, a kérelem benyújtásának napján érvényes jegybanki alapkamattal azonos mértékű kamatot fizetnek az elbírálás napjáig, azaz az elsőfokú adóhatóság határozatának keltéig.
    A jogi személy, az egyéb szervezet és az a magánszemély, aki az esedékesség lejártát követően - esetlegesen a már mozgásba jött adóvégrehajtási mechanizmus hatására - nyújtja be fizetési könnyítés engedélyezésére irányuló kérelmét, késedelmi pótlékot köteles fizetni a kérelem jogerős elbírálásáig, ha pedig a kérelmet már az elsőfokú eljárásban teljesíti az adóhatóság, azaz engedélyezi a fizetési könnyítést az elsőfokú határozat keltének napjáig.
    Mindkét kérelmező csoport esetén a fizetési könnyítés időtartama alatt a pótlék a kérelem benyújtásának napján érvényes jegybanki alapkamattal azonos.
    Pótlékmentes fizetési halasztás vagy részletfizetés csak kivételes esetekben engedélyezhető. Nyilvánvalóan akkor, ha a pótlékot az adózó nem tudná elviselni, azaz, ha egy normál esetben a pótléktartozás mérséklésének lenne helye.
    10.3.12.5. A fizetési könnyítés engedélyezése
    A törvényben előírt vagy az adóhatóság határozatában rögzített esedékességtől való eltérés engedélyezése az adóigazgatási eljárás egyik lehetséges iránya. Ebből következően a kérelemre indult eljárásban az adóhatóság határozatban dönt a kérelem teljesítéséről vagy elutasításáról.
    Ha a kérelmet maradék nélkül teljesíti, jogosult egyszerűsített határozatot hozni, ha pedig csak részben ad helyt a kérelemnek, köteles alakszerű határozatában döntéséről a törvény előírásainak megfelelő indokolást adni.
    A határozat meghozatala előtt az adóhatóság kötelezettsége a tényállás teljes körű tisztázása, a feltárt tények és körülmények körültekintő mérlegelése. Az adóhatóság jogosult az adózótól az előadott tényállítások és körülmények igazolását megkövetelni, illetőleg az állítások valóságtartalmát vizsgálni.
    A fizetési könnyítés - bár az adóhatóság köteles méltányosan eljárni - nem alanyi joga az adózónak. Az adóhatóság a kedvezmény engedélyezését feltételekhez is kötheti. Előírhatja például a tartozás egy részének egy összegben történő megfizetését, vagy kimondhatja a határozatában, hogy a halasztás idejére az adózó köteles a folyó adófizetési kötelezettségeit pontosan teljesíteni.
    Az adóhatóság a fizetési könnyítést engedélyező határozatában tájékoztatni köteles az adózót arról, hogy ha a feltételt vagy az esedékes részletek megfizetését nem teljesíti, a kedvezmény érvényét veszti, és a tartozás járulékaival együtt egy összegben válik esedékessé.
    10.3.12.6. Az adómérséklés
    Az adómérséklés az adózók fizetési nehézségeinek egészen kivételes eszköze. Az adómérséklés csak a bevallott vagy az adóhatóság által megállapított, és az esedékességig meg nem fizetett adótartozást jelentő fizetési kötelezettség tekintetében alkalmazható.
    Az adómérséklés azt jelenti, hogy az államot, önkormányzatot megillető bevétel egészéről vagy egy részéről az adóhatóság végleges jelleggel lemond.
    Az adómérséklés alap nélküli alkalmazása magában hordja a megkülönböztetés nélküli eljárás elvének megsértését is.
    Mindezekre figyelemmel az adó-, bírság- és pótléktartozás mérséklésének feltételeit a törvény szigorúan és differenciáltan határozza meg. Az adózók személyében meglévő különbségek mentén állít fel korlátokat.
    10.3.12.6.1. Magánszemély adótartozásának mérséklése
    Az adóhatóság magánszemélyeket terhelő adó-, bírság- vagy pótléktartozás mérséklésére vagy teljes elengedésére is jogosult. Ennek feltétele, hogy a tartozás megfizetése az adózó és az együtt élő közeli hozzátartozók megélhetését súlyosan veszélyeztesse. Ha a magánszemély adó-, bírság- vagy pótléktartozásának mérséklését vagy teljes elengedését kéri, az adóhatóság csak azt vizsgálhatja, hogy az adótartozás az életfeltételeket veszélyeztetné-e a megfizetés kikényszerítése esetében.
    A törvény rendkívül szélsőséges esetekben teszi tehát lehetővé a mérséklést akkor, ha a fizetési könnyítések alkalmazása nem jelenthet segítséget, azaz a körülményekből arra lehet következtetni, hogy az anyagi, jövedelmi, szociális, családi körülmények javulására nem lehet számítani, és azoknak az egyébként még végrehajtás alá vonható vagyontárgyaknak az elvétele, bevételi források lefoglalása olyan visszafordíthatatlan folyamatokat indítanának el, amelyek következtében az adózó és a vele együtt élő közeli hozzátartozók életfeltételei súlyosan veszélybe kerülnének.
    A törvény a végrehajtási jog korlátozásával, a mögöttes felelősség intézményének kiépítésével más oldalról is védi az adózó legalapvetőbb egzisztenciális jogait. Az adó-, bírság- vagy pótléktartozás mérséklésének intézményével azonban a humanitás követelményeinek megfelelően lehetővé teszi a kötelezettség megszüntetését vagy mérséklését arra a szintre, amely még arányos az adózó teherviselő képességével.
    Az adó-, bírság-, pótléktartozás mérséklés differenciáltan és kombináltan alkalmazható a fizetési könnyítéssel együtt is. Az adózás rendjéről szóló törvénynek az adótartozásokkal kapcsolatos méltányossági szabályai nem érvényesülhetnek a magánszemélyt terhelő járuléktartozások esetében.
    10.3.12.6.2. Más adózó pótlék- és bírságtartozásának mérséklése
    Nem magánszemély adójának elengedésére csak a Parlament jogosult.
    Az adótartozás azonban nem ritkán olyan jogkövetkezményekből is áll, mint a bírság és a pótlék. Ezeket az adóhatóság döntése írja elő, illetve bizonyos esetekben a törvénynél fogva kell ezeket megállapítani.
    Az adózó gazdálkodási körülményeinek változása, az alkalmazkodás nehézkessége előidézhet olyan helyzeteket, amikor a tartozás egészének érvényesítése csak olyan hatások mellett lenne lehetséges, ami a gazdálkodási tevékenység folytatását veszélyeztetné. Ha az adózó azt bizonyítja, valószínűsíti, hogy a teljes tartozás megfizetése gazdasági tevékenységének végét jelentené, mert olyan eszközök kivonását kívánná meg, ami már nem pótolható, az adóhatóság mérlegelheti a bírság- és pótléktartozás mérséklését.
    Az egyéni vállalkozó sajátos helyzetben lévő magánszemély. Vállalkozói vagyona ugyan nem különül el személyes vagyonától, de az adótartozások megfizetésének kötelezettsége jelenthet számára olyan nehézséget is, mint a vállalkozói tevékenységének ellehetetlenülése és olyat is, hogy a létalapját sodorhatja veszélybe. A törvény az egyéni vállalkozóra a magánszemélyre vonatkozó - esetenként súlyosabb feltételekhez kötött - mérséklési, elengedési szabályt rendeli alkalmazni. Az adómérséklési szabályok alkalmazása szempontjából az egyéni vállalkozó személye megkettőződik. Jogosulttá válik bírság és pótléktartozás mérséklésére a nem magánszemélyekre vonatkozó szabály feltételei mellett, amikor is a védett jogtárgy a vállalkozói tevékenység folytatása, és jogosult a tőketartozás részben vagy egészben történő elengedésére is, ez esetben azonban az adóhatóságnak kell vizsgálnia, hogy a létfeltételek veszélyeztetettsége megállapítható-e vagy sem.
    Jóllehet a gazdasági tevékenység ellehetetlenülése fogalmát a törvény nem bontja ki, a jogrendszer más szabályaira is figyelemmel ezen a felszámolási eljárás hatálya alá kerülést, a teljes fizetőképtelenség kialakulását értjük.
    Az adóhatóság természetesen abban érdekelt, hogy a követelését mind teljesebb mértékben - viszonylag egyszerű eljárás keretében - érvényre juttassa. Ezért a törvény a bírság- és pótlékmérséklési eljárások során feljogosítja az adóhatóságot, hogy "engedékenységét" feltételekhez kösse. Abban az esetben engedélyezi a jogkövetkezmények mérséklését, ha tőkeköveteléséhez teljesen vagy legalább részben hozzájuthat.
    A bírság- és pótlékmérséklési kérelmek, illetve döntések kombinálhatók fizetési könnyítéssel. Elképzelhető a pótlék törlése és a tartozás megfizetésének pótlékmentes elhalasztása vagy részletekben történő teljesítésének engedélyezése is.
    10.3.12.6.3. Az illeték mérséklése
    Az illetéktartozás mérséklésének, elengedésének szabályait az Art. az általános, az adótartozás (bírság, pótlék) mérsékléséhez képest, az illetéktartozások keletkezésének sajátosságára is figyelemmel szabályozza. A mérséklés, elengedés kérdésében a döntést a törvény nem kizárólag az illetékhivatalok számára biztosítja. Az illetékügy elbírálására jogosult hatóság a hatáskör címzettje.
    A kötelezett kérelmére hozott döntésnél a jövedelmi, vagyoni és szociális körülmények mérlegelését írja elő az Art. Ebből azonban nem vonható le az a következtetés, hogy csak magánszemély kötelezettek esetében lehetne szó a mérséklésről. Jóllehet szociális körülményei elsősorban a magánszemélyeknek lehetnek, de jövedelmi, s főleg vagyoni viszonyai lehetnek kedvezőtlenek más személyeknek is.
    Az illetéktörvény a feltételes személyes mentesség meghatározásakor döntően rendezi azt a kérdést, hogy azok a nonprofit szervezetek, amelyek nem folytatnak társasági adófizetési kötelezettséget eredményező gazdasági tevékenységet, eleve mentesüljenek az illetékfizetési kötelezettség alól. Azonban nem zárható ki - még gazdasági szervezet esetén sem -, hogy az illetékfizetési kötelezettséggel járó vagyonuk is olyan közérdeket szolgáló beruházást jelentene, amit az illetékfizetési kötelezettség teljesítése megakadályozna, ezért lehetővé válik, hogy mérsékeljék az illetéket.
    A vagyonszerzési illetékek esetében a megszerzett vagyon jellegére és a szerzés körülményeire is figyelemmel kell lenni a mérséklési ügyben eljáró hatóságnak. Nyilvánvalóan másként ítéli meg az eljáró hatóság az ingyenes szerzést, és figyelemmel kell lennie arra is, hogy a fizetési kötelezettség alapvető életszükségletet kielégítő vagyontárgy, pl. lakásvásárlás kapcsán keletkezik, vagy egy üdülő öröklése után.
    Az illetékterhek mérséklésének sajátos esete a törvényben a pénzügyminiszternek adott felhatalmazás, amely alapján joga van eltekinteni az illeték megállapításától, és ezzel esetenként illetékmentesség meghatározására válik jogosulttá.
    A fizetési kötelezettség eseti jellegű még akkor is, ha a külkereskedelmi eljárásokhoz kapcsolódik, mint pl. az importengedély illetéke. A pénzügyminiszter felhatalmazása a jogi személyek és más szervek esetében a külkereskedelmi eljárásokkal kapcsolatos illetékek mérséklésére akkor vehető igénybe, ha valamely áru dömpingszerű behozatalát nemzetgazdasági érdekek indokolják.
    A magánszemélyek terhére megállapítható vagyonszerzési illetékek megállapításának mellőzésére pedig akkor van lehetőség, ha valamely katasztrófa következtében szükséges az újjáépítés elősegítése, vagy a hajléktalanná vált emberek elhelyezése ezt indokolja.
    10.3.13. Jogorvoslat adóügyekben
    10.3.13.1. A jogorvoslat jelentősége
    Az eljárásjogban a jogorvoslat biztosítása garancia arra, hogy a hatósági jogalkalmazási tevékenység során szükségképpen szerephez jutó emberi tényezők - a jogalkalmazó szubjektuma - ne kaphasson olyan tág teret, aminek révén a jogszabályt eredeti céljától eltérítve alkalmazzák és ezen keresztül a végrehajtó hatalmat a törvényhozó hatalomtól függetlenítik, esetenként ez utóbbi túlhatalmát eredményezve.
    A jogállam egyik sajátossága, hogy a jogalkalmazó hatóságok szakszerűen, határozottan és mindenkivel szemben azonos zsinórmérték alapján érvényesítik a kötelezettségeket. A mérlegelési jogköröket csak a felhatalmazás céljának megfelelően, részletesen feltárt tényállás alapján és a humanizmus szellemében alkalmazzák.
    Az adózó, vagy az adó megfizetésére kötelezett számára irányadó előírást tartalmazó döntés nem feltétlenül és nem minden esetben elfogadható. Jóllehet a határozat meghozatalára irányuló eljárásban, a tényállás felderítésében és megalapozásában a hatóság mellett az érintett is aktívan közreműködhet, mégsem zárható ki, hogy a levont konklúzió eltér az elvárásoktól, vagy az objektív igazságtól.
    10.3.13.2. Jogorvoslati eszközök az adóigazgatási eljárásban
    10.3.13.2.1. Az adóhatóság önkorrekciója
    Az adóigazgatási eljárásban az Áe. szabályai szerint lehet az olyan kisebb jelentőségű és könnyen belátható hibákat orvosolni, mint a név, a számelírás, vagy a számítási hiba. Ha az adóhatóság észleli, hogy a határozata ilyen hibában szenved - szükség szerint meghallgatva az adózót - intézkedik a hiba kijavításáról, aminek a legegyszerűbb módja a határozat kicserélése.
    Kiegészítésnek van helye, ha a határozatban az adóhatóság valamely eldöntendő kérdésben elmulasztott határozatot hozni. A határozat például nem tartalmazza, hogy az engedélyezett részletfizetést milyen hosszú idő alatt lehet teljesíteni, vagy sikeres jogorvoslat esetében elmulasztottak rendelkezést hozni az illeték visszatérítéséről. A hiányzó rendelkezést az eredeti határozatot kiegészítő határozatba kell foglalni. A kijavítás és a kiegészítés tényét az eredeti kiadmányra is rá kell vezetni. A kijavítás és a kiegészítés nem érintheti a döntés érdemi részét, azon ezeken a jogcímeken nem lehet változtatni.
    Ha az adóhatóság azt állapítja meg, hogy a felettes szerve, vagy a bíróság által még felül nem vizsgált határozata jogsértő, akkor a döntés jogsértő jellegének megfelelően azt visszavonja, vagy módosítja. A közigazgatásban ismert visszavonás és módosítás lehetőségét eltérően lehet megítélni attól függően, hogy az igazságossághoz, vagy a jogviszonyok stabilitásához fűződnek-e erősebb érdekek. Az adózási jogviszonyokban rendszerint nem ellenérdekű felek vitáznak a hatóságok előtt és jellemzően nem jóhiszeműen szerzett jogok hosszú távú gyakorlására irányulnak az eljárások. Az adózás során - a dolog természetéből fakadóan - az állam (önkormányzat) javára szóló kötelező befizetések meghatározása és érvényesítése érdekében a kötelezések és a kötelezettségek kerülnek túlsúlyba. Ha tehát a hatóság határozata jogsértő, annak döntően két irányban van hatása.
    Ha több az érvényesített kötelezettség, mint amit a törvény előír (megenged), akkor az adózó terhére történt a jogalkalmazás során tévedés (jogsértés), megfordítva pedig a költségvetést éri kár, és az adózónál marad az a vagyoni előny, ami egyébként a költségvetést illetné.
    Jóllehet az Art. alapelvei az adózási jogviszonyok szereplőit inkább kooperációban lévő jogalanyoknak, sem mint alá-, fölérendeltségi viszonyban lévőknek tekinti, az elvárhatóság kérdésében a törvény mégsem mér egyenlő mértékkel. Az adóztatás nem öncél, de végül is az állam elhatározása, saját fenntartása érdekében másokra kényszerített feltételek szerint teljesítendő fizetési kötelezettség. Ebből adódóan a törvény a stabilitáshoz és az igazságossághoz fűződő érdekek ütköztetése során az adózó helyzetét tekinti olyannak, mint ami fokozott védelemre szorul. Ennek megfelelően az adóhatóság a jogsértő határozatát az adózó terhére a határozat jogerőre emelkedésétől számított egy éven belül változtathatja meg, míg az adózó javára az adómegállapításhoz való jog elévülésének bekövetkeztéig.
    Törvény a jogsértés esetén kívül más esetekre is előírhatja, hogy az adóhatóság határozatát változtassa meg, vagy vonja vissza. Az adóhatóság - ha a feltételek fennállnak - hivatalból és kérelemre is köteles a határozat módosításával, vagy visszavonásával az elkövetett törvénysértést orvosolni.
    Nem érvényesül a határozat módosítására, visszavonására állított időbeli korlátozás - a közléstől számított egy év -, ha az adózó a bíróság által megállapítottan adó-, járulékcsalást követett el, vagy a törvénysértő határozat meghozatalában eljáró adóhatósági tisztviselőt az adózó a büntető törvénykönyvbe ütköző módon befolyásolta és ennek hatása volt a határozat tartalmára, végül, ha az adózó az eljárás során rosszhiszemű volt.
    Az államigazgatási eljárás általános szabályai szerint is semmis az olyan határozat, amelyet az államigazgatás korrumpálása útján "érnek el" az ügyfelek. Minthogy a közélet tisztasága, illetőleg az állam bevételi érdekei adott esetben fontosabbak lehetnek, mint a határozat stabilitása, a bizonyítottan csalással, korrupcióval elért előnyök törvényi védelme nem érvényesülhet. A rosszhiszeműen eljáró adózó szintén megtéveszti az adóhatóságot, legfeljebb a cselekmény direkt tárgyi súlya miatt nem következhet büntetőjogi felelősségre vonás. Ettől még az ilyen magatartás nem érdemel törvényi védelmet a kötelezettség későbbi megállapításának tilalmával.
    A rosszhiszeműség megállapításához annak bizonyítása szükséges, hogy a határozat, amelynek visszavonhatóságáról dönteni kell, éppen az adózó megtévesztő magatartásának következményeként vált jogszabálysértővé. A megtévesztést pedig az adózó szándékosan követte el, látva, hogy ezáltal az adózás során jogtalan előnyhöz jut.
    Az adózó terhére történő módosítás (visszavonás) korlátozásának feloldása természetesen nem jelenti az elévülési idő annullálását is. Ennek eltelte után már semmilyen körülmények között nem kerülhet sor a korábbi határozat korrekciójára.
    10.3.13.2.2. Fellebbezés
    2004. január 1-jétől az Art. átveszi a fellebbezés szabályait az Áe.-ből. Ezzel a törvény komplex módon szabályozza az adóigazgatási eljárásban igénybe vehető jogorvoslatok egész rendszerét. Fellebbezni az ügy érdemében hozott elsőfokú határozat ellen lehet. A fellebbezési jog megilleti az adózót és azt is, akire nézve a határozat rendelkezést tartalmaz. A fellebbezést a határozat közlésétől (kézhezvételétől) számított 15 napon belül lehet előterjeszteni. Az általános határidőhöz képest kivételként 30 napos fellebbezési határidő áll rendelkezésre az - átlagosnál összetettebb - utólagos adómegállapítás tárgyában hozott határozatok esetében.
    A fellebbezésnek a határozat végrehajtása tekintetében általában halasztó hatálya van. A jogorvoslatra tekintet nélküli azonnali végrehajthatóságot csak azokban az esetekben mondja ki a törvény, amikor a halasztó hatály a későbbi végrehajthatóságot, vagy a határozattal elrendelt intézkedés célját, eredményességét veszélyeztetné.
    Az illetékelőleg bevezetésével - épp az előleg lényegéből fakadóan - az erről szóló fizetési meghagyás a fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható. A lefoglalás, üzletbezárás, helyiségátvizsgálás stb. esetén szintén nem lenne célszerű, ha a fellebbezéssel hetekre el lehetne odázni azokat az intézkedéseket, amelyeknek éppen a váratlanságban rejlik az ereje. Fellebbezni ezekben az ügyekben is lehet, illetőleg a törvény más elnevezéssel, de ugyanolyan értékű jogorvoslati lehetőséget biztosít (panasz, végrehajtási kifogás), de ennek a foganatosításra nincs halasztó hatálya. Ez nem teszi értelmetlenné a jogorvoslati kérelmet, hiszen ha a jogsértést megállapítják, azt orvosolni is kell. Ez lehet az alapja a későbbi kárigény előterjesztésének, vagy a lefoglalás feloldásának stb.
    A fellebbezést annál a hatóságnál kell előterjeszteni, amely a megtámadott határozatot hozta. A fellebbezésben új tények és bizonyítékok is előadhatók, felhozhatók. Az elsőfokú határozatot hozó szerv a fellebbezés alapján köteles saját hatáskörében határozatát felülvizsgálni, és ha megállnak a feltételek, élnie kell a saját hatáskörben történő módosítás és visszavonás lehetőségével.
    Ha az első fokon eljárt adóhatóság nem lát lehetőséget saját határozatának korrekciójára, mert az meggyőződése szerint nem jogsértő, az ügy iratait 8 napon belül köteles a felettes adóhatósághoz továbbítani.
    A fellebbezésről a felettes adóhatóság határozatban dönt. A másodfokú adóhatóság határozatát az általános szabályok szerint 30 nap alatt hozza meg, de az ügyintézési határidő ez esetben is meghosszabbítható legfeljebb egyszer 30 nappal. Ha a fellebbezést a felettes szervhez közvetlenül nyújtják be, az ügyintézési határidőbe nem számít be az elsőfokú szervhez történő továbbítás, és az ottani ügyiratokkal való felszerelésre nyitva álló idő.
    A felettes szerv a fellebbezéssel megtámadott határozatot és eljárást teljes egészében köteles felülvizsgálni, függetlenül attól, hogy a fellebbezés mire irányult. Ha a felülvizsgálat eredményeként jogsértést nem tapasztal, az elsőfokú határozat helybenhagyásáról rendelkezik. Ha az elsőfokú határozat megalapozott tényálláson nyugszik, de téves jogi következtetést tartalmaz, a felettes adóhatóság a határozatot megváltoztatja. Ha megítélése szerint a tényállás nem kellően tisztázott és a határozat megalapozatlan, maga is tisztázhatja a tényállást, bizonyítási eljárást is lefolytathat. Dönthet úgy is, hogy a határozatot megsemmisíti és az elsőfokú határozatot hozó hatóságot új eljárás lefolytatására utasítja.
    10.3.13.2.3. Új eljárásra utasítás
    Az adóellenőrzések gyakran több adómegállapítási időszakot és több adó-, illetőleg támogatásnemet érintenek. Az ellenőrzés eredményeként esetlegesen feltárt jogsértések közül az adózó sok esetben csak egy-egy megállapítást vitat. A hatályos államigazgatási eljárási szabályok nem ismerik a részjogerő intézményét, az adózó bármely okból nyújt be jogorvoslati kérelmet, a teljes megelőző adóhatósági eljárást és a megtámadott határozat egészét felül kell vizsgálnia a felettes adóhatóságnak. Amennyiben pedig olyan jogszabálysértést tárnak fel, melynek következtében új eljárás elrendelésének van helye, a korábbi eljárás egészét meg kell ismételni. Az adóhatósági eljárásban ez gyakran azt eredményezi, hogy a jogorvoslati eljárás, illetőleg az új eljárás időtartama alatt olyan kérdések is függőben maradnak, melyek egyébként az adózó és adóhatóság között nem képezik vita tárgyát. Az eljárás egyszerűsítése és a nem vitatott megállapítások mielőbbi jogerős lezárása érdekében a törvény bevezeti a részjogerő intézményét, és lehetővé teszi a felettes szerv számára, hogy a csak részben jogszabálysértő határozat esetén a jogszabálysértő részek tekintetében rendelje el az új eljárást, egyebekben a határozatot helybenhagyja vagy megváltoztatja. Előfordulhatnak ugyanis olyan esetek, amikor a megtámadott határozat egyes pontjai tekintetében új eljárásra utasításnak van helye, míg más megállapítások jogszabálysértőek ugyan, de nem indokolt esetükben új eljárást elrendelni, hanem a jogorvoslati kérelmet elbíráló szerv maga korrigálja a hibát, megváltoztatva a határozatot. A törvény - e lehetőséggel is számolva - biztosítja az eljáró szerv részére, hogy részben elrendelt új eljárás mellett a határozatot részben megváltoztassa.
    Az esetek nagy részében az egyes adókötelezettségek szorosan összefüggnek, az egyikkel kapcsolatban tett megállapítás kihat a másik kötelezettségre. Ezért a felettes szervnek a részjogerő megállapításakor minden esetben vizsgálnia kell az ügy körülményeit, azok lehetővé teszik-e a részjogerőt, vagy a teljes eljárást szükséges megismételni.
    Az új eljárás lefolytatását elrendelő határozatban a felettes szervnek meg kell határoznia, hogy az új eljárásban az elsőfokú adóhatóság mely körülményeket, kötelezettségeket vizsgálhatja. Az adózók jogbiztonságának erősítése és annak érdekében, hogy az adóhatóság alapeljárásaiban is a lehető legnagyobb körültekintéssel, a tényállás valamennyi elemét feltárva és értékelve tegye meg megállapításait, az új rendelkezés előírja, az új eljárásban csak az annak elrendelésére okot adó körülményeket vizsgálhatja az adóhatóság. Ezzel elkerülhető, hogy az új eljárásban az adóhatóság a korábbi ellenőrzés során nem vizsgált, vagy jogszerűnek ítélt körülmények alapján állapítson meg mulasztást az adózónál.
    10.3.13.2.4. A felügyeleti intézkedés
    A törvényességhez fűződő kiemelkedő érdeket tükröző jogintézmény a felügyeleti intézkedés. A jogorvoslati fórumok - még ha azok kiterjedtek is - döntően az adózók beadványai, kérelmei alapján hozhatók mozgásba. Az eljárások mielőbbi befejezéséhez fűződő szintén nem alacsonyrangú érdekre tekintettel ezek a kérelmek meghatározott időn belül terjeszthetők elő, elmaradásuk jogvesztéssel jár.
    A felettes szervek a jogorvoslati kérelmektől függetlenül hivatalból és rendszeresen kötelesek felülvizsgálni a hatósági döntéseket és az észlelt jogsértéseket orvosolni. A felettes adóhatóság, végső soron pedig a pénzügyminiszter felügyeleti intézkedést tesz, ha hivatalból vagy kérelemre azt állapítja meg, hogy az ügyben eljárt adóhatóság határozata jogszabálysértő, illetőleg az adóhatóság határozatát jogsértő módon nem hozta meg.
    Felügyeleti intézkedésként helye van a jogsértő határozat megváltoztatásának, megsemmisítésének és új eljárás lefolytatására történő utasításnak, de az elsőfokú adóhatóság, ha eljárási kötelezettségét elmulasztja, utasítható az eljárás megindítására is.
    A joggyakorlat szerint felügyeleti intézkedés iránti eljárásban az eljáró szerv határozatot csak abban az esetben hoz, ha jogszabálysértést megállapítva felügyeleti intézkedést tesz (megváltoztatja, megsemmisíti a jogszabálysértő határozatot, vagy új eljárást rendel el). Ez az eljárási rend megfelel a hatályos jogszabályi előírásoknak, hiszen a rendkívüli jogorvoslat során csak abban az esetben szükséges hatósági aktus, ha a korábbi (jogerős) megállapításokhoz képest eltérő jogot, illetőleg kötelezettséget állapít meg a felettes szerv. Amennyiben jogszabálysértés nem történt, az érintett (jogerős) határozatot határozattal nem kell ismételten megerősíteni. A felügyeleti intézkedés mellőzéséről ezért a felettes szervek levélben tájékoztatják az ügyfelet. Az egységes adóhatósági joggyakorlat ellenére az adózók esetenként vitatják a felügyeleti intézkedés mellőzésének formáját. Ezért a törvény egyértelműen rögzíti, hogy határozatot csak a felügyeleti intézkedésről kell hozni.
    A felügyeleti intézkedés a korábbi szabályozás szerint érdemi felülvizsgálat nélkül volt elutasítható, ha a határozat bírósági felülvizsgálatának kezdeményezésére nyitva álló határidő még nem telt el, az adózó már kérte a határozat bírósági felülvizsgálatát, illetve azt nem kérte annak ellenére, hogy a bírósági jogorvoslat lehetőségére szabályszerűen felhívták a figyelmét. Mindehhez konjunktív feltételt is szabályoz a törvény, miszerint érdemi vizsgálat nélkül csak akkor utasítható el a kérelem, ha a határozat jogszabálysértő volta nem valószínűsíthető. Az ismertetett, meglehetősen széles körű jogértelmezésre lehetőséget adó feltételrendszert egyszerűsödik, melynek értelmében érdemi vizsgálat nélkül akkor utasítható el a felügyeleti intézkedés iránti kérelem, ha abból megállapíthatóan a határozat jogszabálysértő volta nem valószínűsíthető vagy az adózó bírósági felülvizsgálatot kezdeményezett.
    10.3.14. Súlyosítási tilalom
    A hatósági eljárásban érvényesülő garanciális jellegű súlyosítási tilalom értelmében - főszabály szerint - a korábbi ellenőrzési megállapításokat az ellenőrzés befejezésétől, illetve a határozat jogerőre emelkedésétől számított egy éven túl az adózó terhére nem lehet módosítani. A tilalom alóli kivételeket, amikor az adózó egyéni jogbiztonsághoz fűződő érdeke háttérbe szorul (pl. bűncselekmény elkövetése, társadalombiztosítási ellátási jogosultság esetén) tételesen nevesíti a szabályozás.
    10.3.15. Az adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata
    A közigazgatási szervek jogalkalmazói tevékenysége felett a jogállamiság követelményének megfelelően a bíróságok biztosítják a törvényességi kontrollt.
    Az adóhatósági határozatok közül a jogerős másodfokú érdemi határozatok támadhatók meg bíróság előtt. A bírósági felülvizsgálat szempontjából érdemi határozatnak minősül minden, az adókötelezettséget érintő, az adózó, az adó megfizetésére kötelezett személy jogát, kötelezettségét megállapító határozat. Ez alóli kivételként az Art. a méltányossági jogkörben a fizetési halasztás és a részletfizetés engedélyezése, a végrehajtási kifogás, az adózó ismételt ellenőrzésre irányuló kérelme, a kézbesítési vélelem megdöntése, továbbá az adó feltételes megállapítása tárgyában hozott határozatot nevesíti. Az első négy határozattípus bírósági felülvizsgálatból történő kizárását az indokolja, hogy azok kifejezetten eljárási és nem érdemi kérdésben születnek, míg az adó feltételes megállapításáról hozott határozatban a Pénzügyminisztérium az adózó kérelmére valamely jövőbeni ügylet (szerződés) adójogi következményeit határozza meg, melynek bírósági felülvizsgálata indokolatlan.
    Az adóhatóság határozatának végrehajthatóságát a bírósági felülvizsgálat nem érinti. A keresetlevél benyújtásának tehát nincs halasztó hatálya. A bíróság, ha ezt az adózó kifejezetten kéri, végzéssel dönt a végrehajtási eljárás felfüggesztéséről.
    Az adóügyekben hozott közigazgatási határozatokat (csak a jogerős, érdemi és másodfokú határozatok tartoznak ide) az 1952. évi III. törvény 23. §-a szerint a megyei bíróság előtt lehet megtámadni a társadalombiztosítási ügyben hozott határozat kivételével. A járulékügyekben hozott határozat is az adóügyben hozott határozattal esik egy tekintet alá.
    A keresetlevelet az elsőfokú közigazgatási határozatot hozó szervnél, vagy az illetékes bíróságnál kell benyújtani, a felülvizsgálni kért határozat kézhezvételétől számított harminc napon belül. Ha a keresetlevelet az elsőfokú határozatot hozó szervnél terjesztik elő, az köteles azt az ügy irataival és kereseti ellenkérelmével együtt 8 napon belül megküldeni a bíróságnak.
    Ha a fél a keresetlevelét közvetlenül a bíróságnál terjeszti elő, csatolnia kell a támadott határozat egy példányát, kivéve, ha a keresetlevél a határozatra vonatkozó adatokat tartalmazza.
    A keresetindítási határidő elmulasztása esetén az adózó igazolással élhet. Ha a keresetlevelet a közigazgatási szervnél terjeszti elő késedelmesen, az ezen az alapon nem tagadhatja meg a bírósághoz történő továbbítását.
    Amennyiben a bíróság tudomást szerez arról, hogy az ügyben az ügyészség óvást nyújtott be a felettes közigazgatási szervnél, vagy felügyeleti intézkedés iránti kérelem elbírálása van folyamatban, a felettes közigazgatási szerv eljárásának befejeződéséig, de legfeljebb 30 napra a pert felfüggeszti. Ha az óvás, vagy a felügyeleti intézkedés iránti kérelem alapján hozott határozat a kereseti kérelemben foglaltaknak eleget tesz, a bíróság a pert megszünteti és a közigazgatási szervet kötelezi a költségek viselésére. Ha az óvás, vagy a felügyeleti intézkedés iránti kérelem alapján hozott új közigazgatási határozat a kereseti kérelemben foglaltaknak csak részben tesz eleget, a bíróság a pert csak e rész tekintetében szünteti meg, a tárgyalást pedig folytatja azokra a kereseti kérelmekre vonatkozóan, amelyek felől az új közigazgatási határozat egyáltalán nem, vagy nem a kereseti kérelemnek megfelelően döntött.
    Ha az ügyész óvását a közigazgatási szerv felettes szerve elutasítja, az ügyész az erről szóló határozat kézhezvételétől számított 30 napon belül keresettel fordulhat a bírósághoz.
    A közigazgatási határozat ellen indított bírósági eljárásban a felperest illeték-feljegyzési jog illeti meg. Az eljárásért tehát nem kell előzetesen leróni az illetéket. Abban a kérdésben, hogy ki viselje az eljárás költségeit, illetőleg az illetéket, a bíróság az ügydöntő határozatában rendelkezik.
    A közigazgatási szerv pervesztessége esetén köteles az eljárás költségeit viselni, az eljárási illeték ilyen esetben az államot terheli. Pervesztesnek tekinti a bíróság a közigazgatási szervet akkor is, ha az határozatát a keresetlevél hatására visszavonja, vagy módosítja.
    10.4. A végrehajtási eljárás
    A végrehajtás, amely a végrehajtási eljárás keretében zajlik, lényegében a jognak, mint a magatartás-irányítási rendszer egyik elemének sajátos tartozéka. A jog, mint az állam által előírt magatartási szabályok összessége azért bír különös jelentőséggel a magatartás-befolyásolás különféle eszközei között, mert az állam, az önkormányzat a közhatalmi jogosítványok sorát veheti igénybe annak érdekében, hogy az előírt magatartást kikényszerítse. A végrehajtás az állami kényszer alkalmazását jelenti.
    Az adóigazgatási eljárásban - minthogy a kötelezettség pénz megfizetésére vonatkozik - a kényszer alkalmazása is döntően az adózó vagyoni jogait korlátozza, hiszen az állam, az önkormányzat a teljesítést az adózó vagyona terhére kényszeríti ki.
    Az adóhatóság az adótartozás beszedése érdekében indítja meg és folytatja le a végrehajtási eljárást. Adótartozásnak minősül a határidőben meg nem fizetett adó és a jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás. Az adó végrehajtás útján történő beszedésére tehát akkor kerülhet sor, ha az adózó az adóhatóság által megállapított, vagy az adózó bevallásából ismert fizetési kötelezettségének az esedékességkor nem tesz eleget. Az adó megfizetésének esedékességét a törvény állapítja meg. Ha az adózó jogosulatlanul vett igénybe költségvetési támogatást, végrehajtásra a jogosulatlanság adóhatóság által történt megállapítását és a visszafizetési kötelezettséget előíró határozat jogerőre emelkedését követően kerülhet sor. Az adóvégrehajtás szabályozása hagyományosan a részletszabályozás kidolgozása nélkül, a bírósági végrehajtás szabályainak kötelező alkalmazásával történik.
    Az adóvégrehajtási szabályok a bírósági végrehajtás szabályaira épülnek. A bírósági végrehajtásról szóló 1994. évi LIII. törvény (a továbbiakban: Vht.) egésze szolgál az Art. végrehajtási szabályainak hátteréül, az Art. csak annyiban állapít meg az általános végrehajtási szabályoktól eltérő speciális adóvégrehajtási részletszabályokat, amennyiben ezek valóban indokoltak. Ezzel összefüggésben egyértelművé teszi a bírósági végrehajtó és az adóvégrehajtó egymáshoz viszonyított eljárásjogi helyzetét kimondva, hogy az adóvégrehajtót az eredményes végrehajtás érdekében mindazok a jogok megilletik, amelyet a Vht. a bírósági végrehajtónak egyebekben biztosít.
    A Vht. 47. §-a a végrehajtási eljárás eredményes lefolytatása érdekében biztosítja, hogy a végrehajtó beszerezhesse az adós lakóhelyére (tartózkodási helyére), székhelyére, munkahelyére (egyéni vállalkozására), jövedelmére és a végrehajtás alá vonható vagyontárgyaira (ingó, ingatlan vagyon, bankszámla, betét, értékpapír, érdekeltség gazdasági társaságban stb.) vonatkozó adatokat. A végrehajtó jogosult mindazon adatkezelő hatóságok és szervezetek megkeresésére, amelyek rendelkeznek az előzőekben említett vagyonösszességre vonatkozó adatokkal. Ilyen különösen a rendőrség, a gépjármű-nyilvántartó hatóság, a személyi adat- és lakcímnyilvántartó szerv, okmányiroda, társadalombiztosítási szerv, illetékhivatal, adóhatóság, cégbíróság, pénzügyi intézmények, befektetési szolgáltatók, földhivatal, vízi és légi járművek lajstromát vezető szerv, távközlési szervek, ingó-jelzálogjog nyilvántartás, közjegyzők, kamarák stb. A meg­keresett szervek az adóvégrehajtó megkeresését 8 napon belül kötelesek teljesíteni. Az adóvégrehajtót természetesen a hozzá érkezett információk tekintetében titoktartási kötelezettség terheli, és az adatokat csak a jogszabályban meghatározott esetekben tüntetheti fel az intézkedéséről szóló iratokban, és hozhatja mások tudomására.
    10.4.1. A végrehajtási eljárás megindítása
    Az eredményes végrehajtás egyik feltétele a gyorsaság. Az adóhatóság az adótartozás megfizetésére az adózót, illetőleg az adó megfizetésére kötelezett személyt - amelyeket a törvénynek egységes elnevezéssel adósnak tekint - felhívhatja. A felhívás nem kötelező, és a továbbiakban sem minősül végrehajtási cselekménynek. Az adóhatóság mérlegelheti, hogy célszerű-e az alkalmazása, a jogkövető és fizetőképes adózók jellemzően teljesítenek a felhívás kézhezvételekor, vagy legalábbis tárgyalásba bocsátkoznak az adóhatósággal a tartozás rendezéséről, melynek eredménye lehet egy törvényesített fizetési halasztás vagy részletfizetés. Lehetnek olyan esetek, amikor az előzetes felszólítás épp ellenkező eredménnyel jár, az adós megpróbálja a követelés fedezetét pl. bankszámlájáról eltüntetni.
    Ha az adóhatóság él a felhívás lehetőségével, akkor nyilván a végrehajtási eljárás tényleges megindítását mindaddig nem teheti meg, ameddig a felszólításban megjelölt fizetési határidő nem telt el. Eredménytelen felhívás esetén a végrehajtást meg kell indítani, a végrehajtási eljárás - az ingatlanra vezetett végrehajtás, illetőleg az ingatlanra bejegyzett biztosíték kivételével - az adóhatóság külön határozata nélkül, a végrehajtási cselekmény foganatosításával indul. Az ingatlan-végrehajtás elrendeléséről és a tartozás biztosítására az ingatlan-nyilvántartásba jelzálogjog bejegyzéséről az adóhatóság határozatban rendelkezik. Az adótartozás behajtása érdekében a tartozást megállapító vagy nyilvántartó adóhatóság a végrehajtható okirat alapján a végrehajtás iránt haladéktalanul intézkedik.
    A végrehajtás megindításához - az esedékességi idő leteltén túl - az szükséges, hogy a tartozás meglétét, fennállását az adóhatóság okirattal tudja bizonyítani, azaz végrehajtható okirattal rendelkezzék. Végrehajtható okiratnak minősül az adózó fizetési kötelezettségét megállapító jogerős hatósági határozat, önadózás esetén a fizetendő adót tartalmazó adóbevallás, az adatszolgáltatás alapján történő adóhatósági adómegállapításról szóló értesítés, adók módjára behajtandó köztartozás esetén a behajtást kérő megkeresése.
    Az önadózó adóbevallása mellett a végrehajtás megindításának alapjául szolgálhat az adózó által teljesített adóelőleg-fizetési kötelezettségről szóló ún. adóelőleg bevallás is. A végrehajtható okirat további, külön eljárásban történő "élesítésére" (záradékolásra, végrehajtási lap kiállítására stb.) nincs szükség.
    Az adótartozás járuléka önállóan is végrehajtható, mégpedig az adótartozást tanúsító végrehajtható okirat alapján. Erre azért van szükség, mert gyakran előfordul, hogy az adózó az adótartozását rendezi, de a késedelmes fizetés miatt felszámított pótlékot nem, illetőleg ez csak a későbbiekben válik ismertté. Minthogy a késedelmi pótlékról szóló értesítés nem minősül önálló határozatnak, ezért a gyakorlatban gondot okozott, hogy mely végrehajtható okirat alapján kerülhet sor a pótléktartozás behajtására. A törvény szerint a késedelmi pótlék nem önálló tartozásnem, hanem az egy korábban már esedékessé vált, de meg nem fizetett kötelezettség járuléka, ezért végrehajtására is az eredeti kötelezettség végrehajtását megállapító okirat alapján kerülhet sor.
    10.4.2. Eljáró hatóságok
    A végrehajtási eljárást az első fokon eljáró adóhatóság folytatja le. Sajátos munkamegosztás érvényesül az adók módjára behajtandó köztartozás behajtása során, amikor is az adóhatóság a végrehajtást a köztartozás jogosultjának megkeresése alapján folytatja le. Ha az adós magánszemély, a belföldi lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye, ennek hiányában szokásos fellelhetőségi helye szerint illetékes önkormányzati adóhatóság az eljárásra jogosult és köteles. Az állami adóhatóság jár el jogi személy és egyéb szervezet köztartozási ügyében, kivéve, ha törvény a tartozás beszedését más szerv hatáskörébe utalja.
    A végrehajtási eljárás hatékonyságának javítása érdekében az az illetékhivatal, illetőleg önkormányzati adóhatóság, valamint a magánszemélyt terhelő adótartozások tekintetében az állami adóhatóság, amely nem rendelkezik megfelelő számú vagy felkészültségű szakemberekkel, a végrehajtást az adós lakóhelye, székhelye vagy végrehajtás alá vonható vagyontárgya szerinti helyi bíróság mellett működő, az ügyelosztási szabályok szerint illetékes önálló bírósági végrehajtó útján is foganatosíthatja. Ez esetben a bírósági végrehajtó az adóvégrehajtás szabályait alkalmazva jár el. Illetékességi területe megegyezik annak a helyi bíróságnak a székhelyével és illetékességi területével, amely mellé kinevezték, azonban az illetékességi területén indult ügyben a székhelye szerinti megye, a budapesti és Pest megyei székhelyű végrehajtó pedig Budapest és Pest megye egészének területén jogosult eljárni. Az adóügyben eljáró bírósági végrehajtó az illetékességi területén indult ügyben az ingatlan-végrehajtást az ország egész területén foganatosítja.
    A bírósági végrehajtók "bevonása" az adóvégrehajtásba költségvetési kiadást nem jelent, tekintettel arra, hogy a bírósági végrehajtók piaci alapon működnek, díjazásukat a behajtott összegből kell fedezniük. Hosszú távon várható pozitív hatása az érzékelhető és hatékony végrehajtói jelenlétnek és tevékenységnek pedig a fizetési fegyelem általános javulása.
    Amennyiben ugyanazt az ingóságot vagy ingatlant több adóhatóság is lefoglalta, a végrehajtás folytatására és az értékesítésre az a végrehajtó jogosult és köteles, aki a vagyontárgyat a többi végrehajtót megelőzően foglalta le. Egyidejű foglalás esetén az adóhatóságok megegyezése szerint kell folytatni a végrehajtást. Ha az illetékesség megszűnéséről az adóhatóság a végrehajtási cselekmény foganatosítását követően szerez tudomást, az illetékességváltozás a már foganatosított végrehajtási cselekmények hatályát nem érinti.
    A törvény hézagpótló jelleggel rögzíti az illetékességi összeütközés esetén alkalmazandó szabályokat is. A végrehajtás tekintetében az adóhatóságok közötti illetékességi viták rendezéséről eddig sem a Vht., sem az Art. nem tartalmazott rendelkezéseket. A hatásköri viták intézésének egyszerűsítése érdekében a törvény az adóvégrehajtás során a megelőzés elvét rendeli alkalmazni, melynek értelmében az a végrehajtó jogosult az eljárás lefolytatására, amelyik az ingóságot vagy az ingatlant a többieket megelőzően foglalta le, egyidejű foglalás esetén pedig az eljáró szervek megegyezése szerint kell az eljárást tovább folytatni.
    A zálogjoggal terhelt vagyontárgy foglalása esetén a zálogjogosult igényérvényesítési lehetőségére az adóhatóság köteles a jogosultat értesíteni. A zálogjogosult kérelmét bíróság bírálja el, helyt adó végzés után bírósági végrehajtónak adja át az ügyet a bíróság, és a végrehajtás a bírósági végrehajtás szabályai szerint folyik tovább. Az adóhatóság saját követelése tekintetében pedig végrehajtás kérői pozícióba került. A bíróság 2003. január 1-jétől az egész végrehajtási ügyet nem, csak a zálogjoggal terhelt vagyontárgy végrehajtását adhatja a bírósági végrehajtónak, ha megengedi, hogy a zálogjogosult zálogjogát a végrehajtási eljárásban érvényesítse.
    A nem belföldi illetőségű személy adófizetési kötelezettségének külföldön történő érvényesítése (beszedése) érdekében szükséges cselekmény megtételére a pénzügyminiszter által lefolytatott közbeszerzési eljárás nyertesét kell kijelölni, akit (amelyet) a megállapodás szerinti díjazás, de legfeljebb a beszedett adó 8%-a illeti meg e tevékenységéért.
    Az adóhatóságok a fizetési kötelezettségek külföldön történő érvényesítése végett negyedévenként kereshetik meg a tendergyőztes kijelölt szervet. A kötelezettséget tartalmazó határozataikat, intézkedéseiket előzetes, alaki szempontú felülvizsgálatra a felettes szervükhöz kell továbbítaniuk.
    A lefolytatott közbeszerzési eljárás nyertese a Sigma Rt. [kihirdetve a Közbeszerzési Értesítő 2000. évi 42. (2000. X. 18.) számában].
    Nem alakult ki egységes gyakorlat a tekintetben, hogy szükséges-e a közbeszerzési eljárás nyertesének megkeresése azokban az esetekben, ha a külföldi személy huzamos időn át hazánkban tartózkodik, illetőleg adóügyeiben belföldi meghatalmazottja jár el. Különösen az ingatlanvásárláshoz kapcsolódó ingatlanügyekben tipikus, hogy a meghatalmazott ügyvéd megbízása az illetékhivatal előtti eljárásra is kiterjed, és a külföldi személy helyett az ügyvéd teljesíti a befizetési kötelezettséget.
    A törvény, követve tulajdonképpen a kialakult gyakorlatot, tételesen felsorolja azokat az eseteket, amikor nem kötelező a megbízott társaság eljárásának igénybevétele. Ilyennek minősül, ha a külföldi illetőségű fizetésre kötelezett személy az adókötelezettség érvényesítésekor belföldön tartózkodik, és az adókötelezettség érvényesítésének más akadálya nincs, továbbá akkor sem, ha az Art. szerint képviseleti jogosultsággal rendelkező belföldi meghatalmazottja van.
    A fizetési kötelezettségek külföldön történő érvényesítésének szabályait a törvény a végrehajtási szabályok között tartalmazza. Az Art. rögzíti - tekintettel arra, hogy a Magyar Köztársaság 2004. május 1-jétől az Európai Unió teljes jogú tagjává vált -, hogy nem tartozik a pénzügyminiszter által lefolytatott közbeszerzési eljárás nyertesének hatáskörébe azon fizetési kötelezettségek külföldön történő érvényesítése, melyek az Európai Közösség tagállamai közötti adóbehajtási jogsegély hatálya alá tartoznak. Ezen ügyekben ugyanis az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal Központi Kapcsolattartó Irodája jogosult eljárni. Tekintettel arra, hogy a behajtási jogsegély irányelv hatálya nem terjed ki az illetékekre, illetőleg - az építményadó és a telekadó kivételével - az önkormányzati adóhatóságok által beszedett adókra, ezek tekintetében a közbeszerzési eljárás nyertese 2004. május 1-jét követően is jogosult a fizetési kötelezettségek érvényesítésére az Európai Unió tagállamaiban is. Megjegyzendő, hogy az építményadó és a telekadó tartozások beszedése érdekében az önkormányzati adóhatóságok csak akkor kereshetik meg a KKI-t, ha a tartozás összege az 1500 eurót eléri.
    10.4.3. Végrehajtható vagyontárgyak köre
    Az adóvégrehajtás megújuló szabályai a korábbiaktól nagyobb mértékben engedik érvényre jutni a bírósági végrehajtás szabályait. Ennek megfelelően az adóvégrehajtási rendelkezések közül hatályukat vesztik az egyes végrehajtás alá vonható vagyontárgyakra irányuló végrehajtási cselekmények egymás utáni kötelező sorrendjére vonatkozó rendelkezések. A hatékony végrehajtás követelményével ma már nem fér össze az a szabályozás, amely az egyik végrehajtási fokozatból a másik végrehajtási fokozatra lépést csak akkor engedélyezi, ha az előző eredménytelen vagy aránytalanul hosszú idő múlva vezetne eredményre. Minthogy eltérő szabályozást az Art. a sorrendre nézve nem állapít meg, értelemszerűen alkalmazandók a Vht. idevonatkozó rendelkezései. Ennek megfelelően az adóvégrehajtás során is a pénzkövetelést elsősorban a pénzügyi intézménynél kezelt, az adós rendelkezése alatt álló összegből, illetőleg az adós munkabéréből, illetményéből, munkadíjából, a munkaviszonyon, munkaviszony jellegű szövetkezeti jogviszonyon, közszolgálati és közalkalmazotti jogviszonyon, szolgálati viszonyon, társadalombiztosítási jogviszonyon alapuló járandóságából, valamint a munkából eredő egyéb rendszeres, időszakonként visszatérően kapott díjazásából, juttatásából, követeléséből (a továbbiakban együtt: munkabéréből) kell behajtani.
    Ha azonban előre látható, hogy a követelést a munkabérre, illetőleg a pénzügyi intézménynél kezelt összegre vezetett végrehajtással nem lehet viszonylag rövidebb időn belül behajtani, az adós bármilyen lefoglalható vagyontárgya végrehajtás alá vonható. A lefoglalt ingatlant azonban csak akkor lehet értékesíteni, ha a követelés az adós egyéb vagyontárgyaiból nincs teljesen fedezve, vagy csak aránytalanul hosszú idő múlva elégíthető ki.
    Jószerével tehát az adóhatóság mérlegelésétől függ - amelyet az eredményesség orientál -, hogy milyen végrehajtási cselekményt foganatosít elsőként, sőt dönthet úgy is, hogy egyidejűleg több végrehajtási intézkedést tesz.
    A szabadság azonban nem abszolút, hiszen az Art.-nek néhány sajátos rendelkezése a továbbiakban is érvényesül a végrehajtás során. Ilyen a vállalkozások üzemi vagy üzleti célú gépjárműveinek foglalása, hiszen az adóhatóság elsőként csak a jármű törzskönyvét foglalja le, a járművet és a forgalmi engedélyt az adósnál hagyja, és ha az adós 6 hónapon belül sem teljesíti fizetési kötelezettségét, akkor a gépjármű forgalmi engedélyét is lefoglalja. E mögött a szabályozás mögött az a megfontolás húzódik, hogy az üzemi, üzleti célú gépjármű a gazdasági tevékenység folytatásának eszköze, és ha az adózót ettől megfosztják, gazdasági tevékenysége vélhetően nem fellendül, hanem ellehetetlenül.
    Korlátozás az ingatlanok esetében is érvényesül. Ingatlan-végrehajtást elrendelni csak 500 ezer forintot meghaladó értékű követelés esetén lehet, kisebb összeg esetében csak akkor, ha a tartozás mértéke arányban áll az ingatlan értékével. A lefoglalt ingatlant csak akkor lehet értékesíteni, ha egyéb vagyontárgyakból, pénzkövetelésből a tartozás nem egyenlíthető ki. A lakás céljára használt ingatlant pedig csak végső esetben, minden más végrehajtási cselekmény sikertelensége esetén lehet értékesíteni.
    Sajátos szabályozás érvényesül a külföldi vállalkozások magyarországi gazdasági tevékenységével összefüggésben, amely szerint a fióktelep adótartozásának végrehajtása során a külföldi vállalkozás valamennyi, belföldön található vagyona végrehajtható, függetlenül attól, hogy ez a vagyon a fióktelep működésével mutat-e bármilyen kapcsolatot.
    10.4.4. Biztosítási intézkedések
    Az Art. szabályozza az ún. biztosítási intézkedést, amely lényegét tekintve előrehozott végrehajtási cselekmények foganatosítása olyan tartozások esetében, amelyek még nem esedékesek vagy még nem végrehajthatóak. Mindkét esetben feltétel, hogy a tartozás későbbi megfizetése veszélyeztetett legyen. Nem jogszerű tehát biztosítási intézkedés keretében érvényesíteni egy olyan követelést, amelyre az adózó vagyona többszörösen biztosít fedezetet. Biztosítási intézkedésként az adóhatóság a pénzkövetelés biztosítását, továbbá a meghatározott dolog zárlatát rendelheti el. A biztosítási intézkedés elrendelésére az az adóhatóság jogosult, amely a fizetési kötelezettséget megállapító határozatot hozta. A jogosulatlanul alkalmazott biztosítási intézkedés ellen végrehajtási kifogásnak van helye, melynek azonban nincs halasztó hatálya.
    A követelés biztosítására elrendelt intézkedés végrehajtása ugyanolyan hatályú, mint az azt követő adóvégrehajtás. A biztosítási intézkedés végrehajtása során elvégzett foglalás hatálya kiterjed a követelés teljesítése érdekében elrendelt végrehajtásra is, vagyis nem kell azt a végrehajtási eljárás megindítása után megismételni.
    10.4.5. Visszatartási jog gyakorlása
    A törvény az adóhatóság beszámítási jogát, amellyel tulajdonképpen visszatartja az adózóknak járó kifizetéseket, és ezzel a fennálló tartozást csökkenti, sajátos adóvégrehajtási cselekményként a végrehajtási eljárás keretében szabályozza. Ennek hatása, hogy ha az adójogvitában a felettes szerv vagy a bíróság a határozat végrehajtását felfüggeszti, a felfüggesztés időtartama alatt ezzel a sajátos tartozást csökkentő eszközzel sem szerezhet érvényt az adóhatóság a bíróság előtt még vitás követelésének.
    Az adózónak nemcsak fizetési kötelezettségei lehetnek az adóhatóságnál, előfordulhat, hogy költségvetési támogatásra jogosult, illetőleg valamely adóban a megfizetett adóelőleg, és az adó elszámolási különbözete alapján adó-visszatérítési igénye keletkezik, vagy az általános forgalmi adóban a fizetendő adót az előzetesen felszámított adó meghaladja, így adó-visszaigénylési joga nyílik meg az adózónak.
    Az adóhatóságot ezekben az esetekben kiutalási kötelezettség terheli az adózó támogatás-igénylése, bevallása alapján. A szabályozás egyszerűsítése érdekében az Art. a 4. § (3) bekezdésének b) pontjában kimondja, hogy az adó-visszatérítés, adó-visszaigénylés tekintetében - ha a törvény másként nem rendelkezik - a költségvetési támogatásokra vonatkozó előírásokat kell alkalmazni.
    Gyakran előfordul, hogy az adózót valamilyen jogcímen költségvetési támogatás illeti meg, ugyanakkor adókötelezettségeit nem teljesíti megfelelően, azaz valamely adóban tartozása áll fenn. Ez esetben - minthogy hasonló jogviszonyból állnak szemben egymással követelések - az adóhatóság nem teljesíti a kiutalási kérelmet (vagy legalábbis nem teljes egészében), hanem saját követelésébe beszámítja azt, és ezzel az adótartozás megfizetettnek minősül.
    Az adóhatóság nem csak az általa nyilvántartott és ismert tartozások kiegyenlítése érdekében jogosult a támogatás (adó-visszatérítés, adó-visszaigénylés) kiutalását megtagadni, hanem a más adóhatóságnál fennálló tartozások tekintetében is. Az adózó a költségvetési támogatást (adó-visszatérítést, adó-visszaigénylést) tartalmazó bevallásán köteles nyilatkozni arról, hogy van-e más adóhatóságnál fennálló esedékessé vált tartozása, és az milyen összegű.
    Lényeges, hogy tartozásnak azok az esedékessé vált fizetési kötelezettségek minősülnek, amelyek esedékességét a törvény vagy a hatóság határozata állapítja meg, és a teljesítést a fizetésre kötelezett elmulasztotta. Egyszerűbben fogalmazva tartozásnak azok a fizetési kötelezettségek minősülnek, amelyek már végrehajthatók. Nem tartoznak tehát ide a még nem jogerős kötelezettségek, vagy amelyek végrehajtását felfüggesztették, vagy amelyek végrehajtása szünetel, mert a követelést előíró vagy végrehajtó hatóság a kötelezettségre fizetési könnyítést - részletfizetést vagy fizetési halasztást - engedélyezett.
    Minthogy beszámításra csak azonos nemű és ténylegesen fennálló kölcsönös követelések esetében kerülhet sor, tisztázni kell, hogy az adózó oldaláról fennáll-e a költségvetési támogatáshoz való jogosultság, illetőleg valós-e az adó-visszatérítési, -visszaigénylési igény. A törvény a visszatartási jog gyakorlását csak akkor engedi meg, ha az adóhatóság felülvizsgálja az igénylés jogosultságát, és ez alapján arra a következtetésre jut, hogy az az adózót megilleti.
    Vannak olyan esetek, amikor a kiutalás (beszámítás) előtt célszerű az adott adóbevallást, támogatás-igénylést ellenőrzés alá vonni, nehogy előforduljon, hogy az adózót meg nem illető, tehát jogosulatlan igénylés "csökkentse" az adótartozást, vagy más köztartozást.
    Az Art. értelmező rendelkezései szerint köztartozásnak minősül az államháztartás különböző alrendszereinek költségvetése terhére jogosulatlanul igénybe vett támogatás és járulékai is, ha azt az arra jogosult szerv visszaköveteli és a kötelezett a visszafizetési kötelezettségét nem teljesíti. Az állami adóhatóság a támogatás visszafizetéséről rendelkező szerv megkeresésére a visszatartási jogot e tartozások tekintetében is gyakorolja.
    A visszatartási jog gyakorlásával összefüggésben az Art. 37. § (5) bekezdése kimondja, hogy a költségvetési támogatás kiutalásának minősül az is, ha azt adó-, vagy más köztartozásba beszámítják. Beszámítás esetén a kiutalás napjának az a nap számít, amikor az adóhatóság az általa nyilvántartott tartozást csökkenti, illetőleg amelyen a köztartozást nyilvántartó szervezetnek történő átutalásról rendelkezik.
    Az adóhatóság az adózó kérelmére mellőzheti a visszatartási jog gyakorlását akkor is, ha annak egyébként a feltételei fennállnak. Erre akkor kerülhet sor, ha az adózó a kérelmében azt bizonyítja, hogy a költségvetési támogatás, az adó-visszatérítés, -visszaigénylés elmaradása gazdálkodási tevékenységét ellehetetlenítené.
    A törvény szerint a visszatartási jog gyakorlása vagy kérelemre történő mellőzése az adóhatóság beavatkozása az önadózás viszonyaiba. Ezért a kiutalás megtagadását, vagy csak részleges teljesítését határozattal közli az adózóval. A törvény - ha az adóhatóság a visszatartást az adózó nyilatkozatában szereplő tartozásra nézve gyakorolja - megelégszik az egyszerű írásbeli értesítéssel is.
    Az adóhatóság a visszatartott összeget, ha nem az általa nyilvántartott adótartozásra fordítja, 30 napon belül átutalja a jogosult szerv részére. Ha a megkeresésben szereplő összeg visszatartása ügyében határozatot hozott, ennek jogerőre emelkedését követő 8 napon belül kell teljesítenie.
    10.4.6. Végrehajtás munkabérre, bankszámlára
    Jogszabály előírja, hogy az adózók mely csoportjai kötelesek még a cégbejegyzést megelőzően hitelintézettel bankszámla vezetéséről szerződést kötni és pénzforgalmukat e bankszámláról bonyolítani. A magánszemély adózók közül az általános forgalmi adó fizetésére kötelezett adóalanyok azok, akik bankszámlát kötelesek nyitni.
    Ha az adózónak adótartozása van, az adóhatóság azonnali beszedési megbízást nyújt be a bankszámlát vezető hitelintézetnél. Egyidejűleg jogosult valamennyi általa ismert pénzforgalmi bankszámla ellen benyújtani a beszedési megbízást. A hitelintézet a hozzá érkezett beszedési megbízás alapján az abban foglalt összeg erejéig megterheli az adózó számláját és a követelést átutalja az adóhatóság által megjelölt számlára. Ha a bankszámlán lévő összeg a tartozást nem fedezi, erről a beszedési megbízást kiadó adóhatóságot haladéktalanul értesíti.
    A Vht. az azonnali beszedési megbízás intézményének korszerűsítésével a végrehajtás jogát kiterjesztette a pénzügyi intézményeknél kezelt pénzösszegek teljes skálájára. A magánszemélynek a hitelintézettel szemben fennálló, az öregségi nyugdíj legkisebb összegének négyszeresét meghaladó követelését teljes összegben végrehajthatónak nyilvánítja. Az ez alatti összegnek csak az 50%-a vonható végrehajtás alá. Az adóhatóság tehát az azonnali beszedési megbízást bármilyen célú, elnevezésű számla - pl.: lakossági folyószámla, devizaszámla, takarékbetét - ellen benyújthatja.
    Az azonnali beszedési megbízással történő követelésbehajtásról rendelkező MNB-szabályozás szerint a jogosult a beszedési megbízás mellékleteként végrehajtható okiratot köteles csatolni, illetőleg az őt megillető végrehajtási jogot előíró törvényi rendelkezésre kell hivatkoznia. A hitelintézetek időnként vonakodnak a rendelkezést betartani és az adóhatóságot is felszólítják végrehajtható okirat bemutatására. Az adóhatóság azonban a végrehajtási eljárás keretében az azonnali beszedési megbízás kibocsátásakor nem köteles a hitelintézet tudomására hozni, hogy a tartozás milyen jogalapon, milyen végrehajtható okirat (határozat, önadózás esetén bevallás, adók módjára behajtandó köztartozásnál a jogosult hatóság megkeresése) alapján áll fenn. Az adótitok szabályai ugyanis nem teszik azt lehetővé, hogy az adóhatóság a hitelintézettel az adózók adóadatait ismertesse. A jogbizonytalanság megszüntetése érdekében az Art. 152. § (1) bekezdése kifejezetten akként rendelkezik, hogy a bankszámlát vezető hitelintézet az adóhatóság megkeresésére (azonnali beszedési megbízására) végrehajtható okirat nélkül is köteles a bankszámláról az átutalást teljesíteni.
    Az azonnali beszedési megbízáson fel kell tüntetni, hogy a jogosult milyen jogforrás alapján érvényesítheti követelését ezzel az eszközzel. Az adóhatóság az Art. 152. §-ában meghatározott speciális rendelkezést jelöli meg hivatkozásként. A bankok egy része nem fogadja el ezt a hivatkozást, mert álláspontjuk szerint ebből a szabályból nem következik az adóhatóság végrehajtáshoz való joga. Ebből következően elegendő az Art.-nek a 144. §-ára hivatkozni, amely szerint az adóvégrehajtásban eljáró adóvégrehajtó a Vht.-t alkalmazza, de az okosabb enged elv alapján nem kifogásolható az sem, ha a végrehajtó az azonnali beszedési megbízás jogcímét a Vht. 82/A. §-ára alapítja.
    Garanciális okból és a visszaélések megakadályozása érdekében, továbbá a bank-ügyfél kapcsolat védelmében a törvény azt is előírja, hogy a jogalap nélkül kibocsátott beszedési megbízás teljesítése esetén az adóhatóságot a jegybanki alapkamat kétszeresét kitevő kamatfizetési kötelezettség terheli. Emellett természetesen a jogosulatlan inkasszóval okozott más jellegű károk megtérítése is igényelhető az adóhatóságtól, de ezek már nem az Art., hanem a Ptk. szabályai alapján.
    A bankszámlával nem rendelkező adófizetésre kötelezett személy esetében munkabérből vagy egyéb rendszeres járandóságból, továbbá a kifizetőtől járó kifizetésből történő letiltással kell a tartozást végrehajtani. A letiltást megelőzően az adóhatóság helyszíni eljárás keretében felhívhatja a fizetésre kötelezettet tartozása kiegyenlítésére. Ha a kötelezett a felhívás ellenére 15 napon belül nem egyenlíti ki a tartozását, az adóhatóság a munkabérét haladéktalanul letiltja, és ily módon lefoglalja. Az adóhatóság a letiltásban felhívja a munkáltatót, hogy a letiltásban foglalt összeget vonja le a kötelezett munkabéréből és utalja át az adóhatóság számlájára. A munkabérre vezetett végrehajtás hatálya újabb letiltás nélkül kiterjed arra a munkabérre is, amelyet a kötelezett - a munkáltató megváltozása esetén - az új munkáltatótól kap. A munkáltatót a lakóhelye, székhelye szerinti adóhatóság jogosult ellenőrizni, hogy a munkabérre vezetett végrehajtás szabályait megtartja-e.
    Az irányadó - a Vht.-ban meghatározott - részletes szabályok szerint a levonás alapja a nettó munkabér. Ebből alkalmanként általában 33%-ot, kivételesen 50%-ot lehet levonni. Mentes a végrehajtás alól a nettó bérnek az öregségi nyugdíj legkisebb összegének megfelelő része. Tehát a 33%-ot sem lehet érvényesíteni, ha ennek levonása után a fizetésre kötelezettnek nem lehetne kifizetni az előbb említett nyugdíjminimum összegét.
    Ha a fizetésre kötelezett több munkáltatótól kap bért, a mentesség az elsőként letiltott munkabérből illeti meg, ha ugyanazon munkáltatótól kap többször bért egy hónapban, a mentesség meghatározása szempontjából a részfizetéseket össze kell vonni.
    Korlátozás nélkül levonható a munkabérnek az a része, amely a nyugdíjminimum ötszörösét meghaladja.
    Ha a fizetésre kötelezettel szemben több követelést érvényesítenek egy időben, a befolyt összegből a kielégítés sorrendje a következő:
    - gyermektartásdíj,
    - egyéb tartásdíj,
    - munkavállalói munkabér és a vele egy tekintet alá eső járandóság,
    - a büntető- és büntetés-végrehajtási, valamint a szabálysértési eljárásban az adóssal szemben megállapított, az állam javára fizetendő összeg, a vagyonelkobzásból eredő követelés (a polgári jogi igény kivételével),
    - adó, társadalombiztosítási követelés és más köztartozás,
    - egyéb követelés,
    - a végrehajtási eljárásban kiszabott rendbírság.
    A végrehajtás költségei, köztük a végrehajtó díjazásának kielégítése után kerülhet csak sor a követelésekre a fentiekben ismertetett sorrendben.
    A követelés érvényesítésével felmerült költséget és egyéb járulékot a tartozással egy sorban kell levonni. A sorrendben álló követelések csak akkor követik egymást, ha az előbb álló igényt teljes egészében kielégítették. Gyakran előfordul, hogy a munkabérletiltás nem, vagy csak aránytalanul hosszú idő múlva vezetne eredményre. Ha a kötelezettnek nincs munkabére, vagy ezzel egy tekintet alá eső rendszeres jövedelme, az adóhatóság a fizetésre kötelezett egyéb járandóságait tilthatja le, de ezekből levonást teljesíteni csak a következő korlátok mellett lehet.
    A kötelezett társadalombiztosítási nyugellátásából 33%-ot lehet levonni. Több letiltás esetén terjedhet a levonás 50%-ig.
    A társadalombiztosítási juttatásból, szociális ellátásból, tartalékos katonai szolgálatot teljesítő tiszt és zászlós illetményéből, munkanélküli járadékból adótartozás címén nem lehet levonást teljesíteni. A fogva tartott kötelezett keresményének abból a részéből, amely a keresményt terhelő adóelőleg nyugdíjjárulék levonását követő részből a levont ellátási költség, saját szükségletre fordítható összeg és a szabadulás idejére tartalékolt összeg után megmarad, 50% erejéig a tartozás korlátozás nélkül levonható.
    Vannak olyan jövedelemforrások, amelyek abszolút mentességet élveznek bármilyen címen fennálló tartozás fejében történő végrehajtás alól. Ezeket a Vht. vonatkozó rendelkezései taxálják.
    A munkáltató a letiltás megérkezését követő munkanapon értesíti a kötelezettet a letiltásról és intézkedik, hogy a legközelebb esedékes kifizetéskor a letiltott összeget vonják le és utalják át az adóhatóság számlájára, illetőleg értesíti az adóhatóságot, ha a levonás teljesítésének valamilyen akadálya van. A munkáltató köteles a munkaviszony megszűnésekor olyan igazolást kiállítani, amely feltünteti, hogy a munkabérből milyen tartozásokat, milyen határozat, vagy jogszabály alapján, kinek a részére kell levonni.
    Igazolást kell kiadni arról is, hogy a munkavállalónak ilyen tartozása nincs. Ha a kötelezett újabb munkaviszonyt létesít, köteles a tartozás-igazolást a munkába lépése előtt új munkáltatójának átadni. Az új munkáltató köteles a tartozásigazolást a munkavállalótól megkövetelni és a végrehajtást folytatni.
    A munkáltató a munkabérre vezetett kötelezettsége megszegése esetén a le nem vont összeg erejéig készfizető kezesként felel a végrehajtást kérő adóhatóságnak. Ha a levonást a munkáltató alkalmazottjának szándékos kötelezettségszegése hiúsította meg, és a le nem vont összeg a munkáltatótól nem hajtható be, az alkalmazott készfizető kezesként felel a le nem vont összeg erejéig az adóhatóságnak.
    10.4.7. Az ingóvégrehajtás
    Az ingóságok végrehajtása a foglalással történik. A foglalás a fizetésre kötelezett lakóhelyén, telephelyén, székhelyén a fizetésre kötelezett jelenlétében - ennek hiányában képviselője, ügygondnoka, vagy nagykorú hozzátartozója jelenlétében - a fizetésre kötelezett ingóságainak foglalási jegyzőkönyvben történt összeírásával valósul meg. Az adóvégrehajtó a kötelezett lakását, egyéb helyiségeit és vagyontárgyait megtekintheti és átvizsgálhatja, személyi motozásnak azonban nincs helye. Az adóvégrehajtó a fizetésre kötelezett lezárt helyiségeit, bútorait felnyithatja. Ha a fizetésre kötelezett vagy nagykorú hozzátartozója nincs jelen, hatósági tanú jelenlétét kell biztosítani. A jogszerű eljárás alkalmazásával szemben tanúsított szembeszegülés, vagy akadályozás esetén a végrehajtást végző a rendőrség közreműködését veszi igénybe.
    Lefoglalni a kötelezett birtokában, őrizetében lévő ingóságot, vagy más olyan ingóságot lehet, amelyről valószínűsíthető, hogy az a kötelezett tulajdonában van.
    A foglalást addig kell folytatni, amíg a tartozás járulékaival együtt - ideértve az eljárás befejezéséig várhatóan felmerülő költségeket is - nincs teljesen fedezve. Figyelembe kell venni, hogy a házastárs, vagy más személy által bejelentett igény esetén is legyen fedezet a tartozásra.
    A 8 és 22 óra között felvett foglalási jegyzőkönyvben rögzíteni kell a fizetésre kötelezett háztartásához tartozók számát és részletesen fel kell sorolni a végrehajtás alól mentesített vagyontárgyakat is, kivéve, ha a lefoglalt vagyontárgyak e nélkül is fedezik a tartozás összegét. A végrehajtást végző adóhatósági alkalmazott a foglalási jegyzőkönyv másolati példányát átadja a jelen lévő kötelezettnek, vagy nagykorú hozzátartozójának. Ha az érintettek távollétében folyt a foglalás, a jegyzőkönyvet kézbesíteni kell.
    Nem lehet lefoglalni azokat a vagyontárgyakat - még a kötelezett beleegyezésével sem -, amelyek mentesek a végrehajtás alól. Ha mentesség vagylagosan meghatározott, a kötelezett választása dönti el, hogy melyik vagyontárgy mentesüljön a foglalás alól. A végrehajtás alól mentes ingóságokat a Vht. tételesen felsorolja.
    A foglaláskor a végrehajtást végző adóhatósági alkalmazott becsléssel állapítja meg a lefoglalt ingóságok értékét. A becsérték megállapításnál a forgalmi árból kell kiindulni. Ha a fizetésre kötelezett kéri, a végrehajtást végző szakértő becsüst vesz igénybe.
    Gépjármű foglalása esetén az üzemi, üzleti célú gépjárművek tekintetében az adóvégrehajtásban sajátos rendelkezések érvényesülnek. Az adóvégrehajtó a foglaláskor csak a gépjármű törzskönyvét foglalja le, és a járművet 6 hónapig az adózó használatában hagyja. A forgalmi engedély foglalására csak a 6 hónap eredménytelen elteltét követően kerülhet sor. A nem üzleti, üzemi célú gépjármű foglalására a Vht. szabályai vonatkoznak, amely szerint a törzskönyv és a forgalmi engedély foglalása egy­idejűleg történik, és ha ez nem lehetséges, a végrehajtó megkeresi a rendőrhatóságot, hogy az a gépjárművet vonja ki a forgalomból. A lefoglalt törzskönyvet, a forgalmi engedélyt és a végrehajtási jegyzőkönyvet meg kell küldeni a gépjárművet nyilvántartó rendőrhatóságnak.
    Arany, platina, ezüst, külföldi pénz vagy fizetőeszköz lefoglalásakor a végrehajtó a lefoglalt értéket 24 órán belül átadja a Magyar Nemzeti Banknak, vagy valamely szervezeti egységének. A lefoglalt nemesfémből készült tárgyakat, drágakövet, nyomdai úton előállított értékpapírt a végrehajtást végző magához veszi és 24 órán belül bírói letétbe helyezi. A lefoglalt készpénzt befizeti az adóhatóság letéti számlájára.
    Muzeális tárgy, könyv, levéltári anyag foglalásáról a jegyzőkönyv egy példányának megküldésével értesíteni kell a tárgy jellegénél fogva illetékes múzeumot, könyvtárat, levéltárat.
    A lefoglalt ingóságot rendszerint az adós őrizetében kell hagyni, aki azt használhatja ugyan, de köteles épségéről gondoskodni. A lefoglalt ingóság értékesítése, zálogosítása vagy a végrehajtás alól más módon történő kivonása bűncselekmény. A lefoglalt ingóság zár alá vehető, ha a kötelezett távol van, vagy más körülmények (pl. valószínűsíthető, hogy a fizetésre kötelezett azt nem őrzi meg) ezt indokolják.
    Ha adat merül fel arra nézve, hogy a lefoglalható ingóság harmadik személy birtokában van, erről a végrehajtást végző a harmadik személyt nyilatkoztatja. A felhívásra a harmadik személy 8 napon belül köteles közölni, hogy nála van-e a felhívásban szereplő dolog és milyen jogcímen, elismeri-e a kötelezett tulajdonjogát, tart-e valaki igényt a dologra és milyen jogcímen. Ha a harmadik személy elismeri, hogy a dolog nála van, azt a végrehajtást végző lefoglalja. Ha rosszhiszeműen nyilatkozik, vagy a nála lévő ingóságot a felhívás kézhezvételét követően nem őrizte meg, vagy más módon a foglalást meghiúsítja, és ezzel kárt okoz, a kár megtérítéséért perelhető.
    Ha az adóhatóság a lefoglalt ingóságról megállapítja, hogy azon harmadik személynek zálogjoga áll fenn, haladéktalanul értesíti a foglalásról a jogosultat azzal, hogy zálogjogának érvényesítését 8 napon belül a bíróságnál jelentheti be. A zálogjogról a bíróság határoz és döntése alapján az adóhatóság a végrehajtási ügyet egészében nem, de a zálogjoggal terhelt vagyontárgy tekintetében átadja a bírósági végrehajtónak. E tekintetben az adóhatóság a továbbiakban a végrehajtást kérő pozíciójában helyezkedik el.
    A lefoglalt ingóság értékesítéséről az adóhatóság gondoskodik. A foglalástól számított 15 nap eltelte után kell az értékesítés iránt intézkednie. Ha a foglalástól számított 8 napon belül igénypert indítottak, az értékesítésre csak ennek jogerős befejezését követően kerülhet sor.
    A végrehajtást végző az értékesítést a foglalástól számított 2 hónapon belül olyan időpontra tűzi ki, amely a helyi körülmények szempontjából a legkedvezőbb.
    Az ingóságot rendszerint árverésen kell értékesíteni. Az árverést a végrehajtó árverési hirdetménnyel tűzi ki.
    A végrehajtási eljárás keretében lefolytatott ingó árverés során gyakran került sor a vevők között előzetes "megállapodásra", melynek célja a minél alacsonyabb ár kialakítása volt. Ezt elkerülendő a szabályozás már nemcsak ingatlanok, hanem ingók esetében is lehetővé teszi a nyilvános pályázatot, ezzel is csökkentve a visszaélések lehetőségét, és a valós piaci ár elérését.
    A bírósági végrehajtásról szóló törvénytől eltérő rendelkezésként állapítja meg az Art. 156. § (2) bekezdése, hogy a végrehajtást foganatosító adóhatóság az árverési hirdetményt saját hirdetőtábláján teszi közzé, és ezzel állnak be a közzétételhez fűződő joghatások. E rendelkezés hiányában ugyanis az árverési hirdetményt - jóllehet a végrehajtást az adóhatóság foganatosítja - a bírósági hirdetőtáblán kellene kifüggeszteni, aminek értelme azért kérdő­jelez­hető meg, mert a konkrét végrehajtási ügyben a bíróságnak sem szerepe, sem hatásköre nincs.
    Az adóhatóság gondoskodhat arról, hogy az árverést egyéb megfelelő módon is közhírré tegyék.
    Az árverező személyesen, illetve megbízottja vagy képviselője útján árverezhet. Az adóhatóság alkalmazottja, hozzátartozója és a fizetésre kötelezett az árverésen sem személyesen, sem képviselője útján nem árverezhet, és az ingóságot árvereztetéssel közvetve sem szerezheti meg.
    Az árverésről a végrehajtást végző árverési jegyzőkönyvet készít és ebben feltüntetni az elárverezett ingóságot, becsértékét és az árverési vételárat, valamint az árverési vevő nevét és lakóhelyét, illetőleg székhelyét.
    Sajnálatos módon előfordul, hogy az árverésen árverezőként részt vevő személy rosszhiszeműen árverez. Felveri az árat, s az általa tartott értéknél leütik, majd anélkül, hogy megtámadná az eljárást - tehát alapos ok hiányában -, eláll a vételtől, nem egyenlíti ki a vételárat. Ilyen esetben az árverést meg kell ismételni. A későbbi árverésen pedig előfordulhat, hogy alacsonyabb áron kel el az ingóság. A két árverés vételár különbözete a központi költségvetés vagy az önkormányzati költségvetés számára kárnak minősül. A Vht. szabályai szerint - 125. § (2) bek., illetőleg 156. § (5) bek. - a kárt bíróság állapíthatja meg, és a károkozót annak megtérítésére kötelezheti. Az adóigazgatási eljárás keretében folyó végrehajtás során az Art. 156. § (4) bekezdése alapján a rosszhiszeműen árverezőt az adóhatóság határozattal kötelezi a kieső adóbevétel megfizetésére, amelyet önkéntes teljesítés hiányában adók módjára hajt be. Az így befolyt összeggel az eredetileg végrehajtás alá vont személy adótartozását kell csökkenteni.
    Ha az ingóságot nem sikerült értékesíteni, az adóvégrehajtó felhívja a fizetésre kötelezettet, hogy az ingóságot 30 napon belül vigye el. Ha a fizetésre kötelezett az ingóságért a végrehajtónál jelentkezett, az adóvégrehajtó az ingóságot feloldja a foglalás alól és visszaadja a fizetésre kötelezettnek. Ha a fizetésre kötelezett a felhívástól számított 30 napon belül az ingóságért nem jelentkezett, az adóvégrehajtó megszünteti az ingóság további őrzését, és az ingóság megsemmisítése vagy hulladékként való átadása iránt intézkedik.
    10.4.8. Ingatlan-végrehajtás
    Az ingatlan-végrehajtás elrendeléséről az adóhatóság vezetője határozatot hoz. Az ingatlan-végrehajtás előfeltétele, hogy az adótartozás együttes összege meghaladja az 500 ezer forintot. Ennél kisebb összegű adótartozás esetén csak akkor van lehetőség az ingatlan-végrehajtás elrendelésére, ha a tartozás a végrehajtás alá vont ingatlan értékével arányban áll.
    Az ingatlan-végrehajtás alkalmas arra, hogy az adótartozás megfizetésére kötelezettnek, illetőleg közeli hozzátartozóinak az életkörülményeit számottevően befolyásolja, ezért az Art. meglehetősen szigorú előfeltételekhez köti az alkalmazását. Elrendelését elsősorban azért köti a törvény külön határozat meghozatalához, hogy a nyitva álló jogorvoslati eljárásban minden olyan kérdés tisztázódjon, amely egy-egy család egzisztenciális helyzetét akár visszafordíthatatlanul is meghatározó hatósági intézkedés előtt feltétlenül szükséges.
    Ha az adótartozás nem éri el az 500 ezer forintot és az adóhatóság az ingatlan-végrehajtás mellett dönt, vitatható kérdés lehet az is, hogy a végrehajtás alá vont ingatlan értéke arányos-e az adótartozás nagyságával. Az arányosság kérdésében előre, minden ingatlan esetében irányadó számszerű arányokat megállapítani nem lehet. Ebben nyilvánvalóan szerepet játszik az ingatlan rendeltetése is.
    Ha nem létszükséglet kielégítését szolgáló az ingatlan, akkor az arányosság mércéje enyhébb lehet, tehát kisebb összegű adótartozás esetén is sor kerülhet ingatlan végrehajtásra, mintha pl. az ingatlan a fizetésre kötelezett lakása és így alapvető életfeltételeit biztosítja. Egyebekben a fizetésre kötelezett tulajdonában lévő ingatlan az ingatlan jellegére, művelési ágára és az ingatlant terhelő jogra vagy tilalomra, továbbá az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzett tényekre tekintet nélkül végrehajtás alá vonható. Az állami tulajdonban lévő ingatlan esetén - ha kezelőjének adótartozása fejében vonták végrehajtás alá - a tulajdonjogra vonatkozó előírások értelemszerűen alkalmazandók a kezelői jogra is.
    Az ingatlan-végrehajtás alól csak azok az ingatlanok mentesek, amelyeket felszámolási eljárás során sem lehet a fizetésre kötelezett vagyonához tartozóként figyelembe venni.
    Az ingatlan foglalásáról hozott adóhatósági határozatot az ellene benyújtott végrehajtási kifogástól függetlenül az adóhatóság az ingatlan tulajdonosával egyidejűleg kézbesíti a földhivatal részére is. A földhivatal a végrehajtási jogot széljegyként haladéktalanul bejegyzi az ingatlan-nyilvántartásba, megakadályozva ezzel azt, hogy az ingatlan végrehajtást elrendelő adóhatósági határozat jogerőre emelkedéséig az ingatlanra harmadik személy jóhiszeműen jogot szerezzen, és ezzel a végrehajtást meghiúsítsa. Az ingatlan-végrehajtás tehát nem az ingatlan fizikai birtokbavételével, hanem az azt elrendelő hatósági határozat jogerőre emelkedését követően a határozat alapján a végrehajtási jog ingatlan-nyilvántartásba történő bejegyzésével valósul meg. A földhivatal a végrehajtási jog bejegyzését soron kívül intézi el. A földhivatal a végrehajtási jog bejegyzéséről szóló határozatát megküldi az adóhatóságnak, a fizetésre kötelezettnek és mindazoknak, akiknek az ingatlanra vonatkozó jogukat az ingatlan-nyilvántartásba bejegyezték.
    Ha az ingatlan tulajdonjogára harmadik személy tart igényt, a végrehajtási jog bejegyzését elrendelő elsőfokú földhivatali határozat alapján halasztó hatályú igénypert indíthat a bíróságnál.
    A lefoglalást követően az ingatlanra már csak olyan jogot lehet szerezni, amely a végrehajtásnak nem akadálya. Az adóhatóság az ingatlan értékesítése iránt akkor intézkedhet, ha a követelés viszonylag rövidebb időn belüli behajtása másként nem lehetséges és a végrehajtási jog bejegyzéséről szóló határozat kézbesítésétől számított 45 nap eltelt. Ha a végrehajtási jog bejegyzéséről szóló határozat kézbesítésétől számított 8 napon belül igénypert jelentettek be, az érintett ingatlan csak az igényper jogerős befejezése után értékesíthető.
    Az értékesítést a végrehajtási jog bejegyzését követő három hónapon belül olyan időpontra tűzi ki az adóvégrehajtó, ami a helyi körülményeket figyelembe véve a legcélszerűbb. Az ingatlant rendszerint árverésen vagy nyilvános pályázat útján, illetve árverésen kívül eladással kell értékesíteni. Sajátos szabályok érvényesülnek az adóvégrehajtásban, amelyek az ingatlan értékesítést korlátozzák, erre ugyanis csak akkor kerülhet sor, ha a tartozás a lefoglalt egyéb vagyontárgyakból és követelésekből nem egyenlíthető ki. A jogszabályban meghatározott lakásigény felső határát meg nem haladó nagyságú és az adós, valamint közeli hozzátartozói lakhatását közvetlenül szolgáló lakástulajdon pedig csak akkor értékesíthető, ha a végrehajtás más formái - ideértve az egyéb rendeltetésű ingatlanok értékesítését is - nem vezettek eredményre.
    Ingatlanra az árverezhet, aki az ingatlan kikiáltási árának (becsértékének) 10%-át - legkésőbb az árverési ajánlatának megtétele előtt - a végrehajtást végzőnél letétbe helyezte. Az ingóságok árverezésénél irányadó rendelkezéseket az ingatlan-végrehajtás során is alkalmazni kell.
    Az árverés megkezdésekor az adóvégrehajtó az árverezőkkel közli az ingatlan becsértékét (a kikiáltási árat), ismerteti az árverési feltételeket és felhívja az árverezőket ajánlatuk megtételére. Ha a felajánlott vételár nem éri el a kikiáltási árat, azt fokozatosan lejjebb kell szállítani a becsérték feléig. Az árverést addig kell folytatni, amíg ajánlatot tesznek. Ha nincs további ajánlat, az adóvégrehajtó a felajánlott legmagasabb vételár háromszori kikiáltása után kijelenti, hogy az ingatlant a legtöbbet ajánló megvette.
    Az árverési vevő letétbe helyezett előlege a vételárba beszámít. Az árverési vevőn kívüli többi árverezőnek az előlegét az árverés befejezése után azonnal vissza kell adni.
    Ha az első árverés sikertelen, mert nem tettek vételi ajánlatot, vagy a felajánlott vételár nem érte el az ingatlan becsértékének felét, illetőleg az árverési vevő nem fizette be a teljes vételárat a megadott határidőn belül, az árverést meg kell ismételni.
    Az adóhatóság által lefolytatott ingatlanárverés esetében is előfordul, hogy az árverés "nyertese" anélkül lép vissza a vételtől és a vételár kiegyenlítésétől, hogy az árverést megtámadná. Az ily módon, alapos ok nélkül elálló fél miatt megismételt árverésen, ha az elért ár kisebb, mint az előző árverésen elért legjobb ajánlat, a kieső költségvetési bevételt az adóhatóság határozatával az úgymond "rosszhiszemű" árverezőtől követelheti. A fizetési kötelezettséget előíró adóhatósági határozat az adóigazgatási eljárásban végrehajtható okiratnak minősül. Ebből következően a költségvetést ért kárt adók módjára szedi be az adóhatóság attól az árverezőtől, aki alapos ok nélkül áll el az árverési vételtől. A bevétel természetesen annak az adótartozását csökkenti, akinek az ügyében az árverést tartották.
    Az ingatlan árverésen kívüli értékesítésére csak akkor kerülhet sor, ha az adóhatóság és a fizetésre kötelezett megállapodik abban, hogy általuk meghatározott vevő részére, de az árverési vétel hatályával az adóhatóság az ingatlant eladja. Ha az ingatlanra más érdekeltnek az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzett joga van, az árverésen kívüli eladáshoz a jogosult beleegyezése is szükséges.
    10.4.9. Jelzálogjog bejegyzés
    Az adóhatóságot az adótartozás erejéig az adózó ingatlanán az adótartozás megfizetéséig jelzálogjog illeti meg, ha a végrehajtási jog az ingatlan-nyilvántartásba nem jegyezhető be. Az előzőekben volt szó arról, hogy az ingatlan-végrehajtásnak csak akkor van helye az 500 ezer forintot el nem érő adótartozás esetén, ha a tartozás összege arányban áll az ingatlan értékével. Ha ez a feltétel nem áll fenn, tehát kis összegű a tartozás és így nincs helye a végrehajtási jog bejegyzésének, a törvény lehetővé teszi a tartozás biztosítását a jelzálogjog bejegyzéssel.
    Ezt az eszközt akkor célszerű alkalmazni, ha az adózónak rendszeresen keletkezik - jellemzően vagyontárgyai utáni adók esetében - olyan adótartozása, amely sem letiltással, sem ingóvégrehajtással nem rendezhető az adózó létfeltételeinek veszélyeztetése nélkül, az ingatlan-végrehajtás elrendeléséhez a tartozás viszont nem elégséges összegű. Ilyen esetben az adóhatóság az adózó különös és rendszeres háborgatása nélkül biztosítja az adóbevétel későbbi beszedhetőségét az adótartozás erejéig bejegyzett jelzálogjoggal.
    Az Art. a jelzálogjog bejegyzés esetében is megköveteli, hogy az adóhatóság erről határozatban rendelkezzen. A határozat ellen végrehajtási kifogás előterjesztésének van helye. A jelzálogjog bejegyzéséről szóló határozat kézbesítése és a végrehajtási kifogásra tekintet nélkül a földhivatalnál a széljegy bejegyzésére a végrehajtási jognál irányadó szabályokat kell alkalmazni.
    10.4.10. Egyezség a végrehajtási eljárásban
    Az adóvégrehajtás sajátos értékesítési módjaként állapítja meg az Art. 157. §-a az ingatlan vagy ingóvagyontárgyak esetében is alkalmazható egyezséget, amely a lefoglalt vagyontárgy tekintetében jön létre az adós és az adóhatóság között. A vagyontárgy a létrejövő egyezség szerinti áron, közvetlenül állami vagy önkormányzati tulajdonba kerül, és az egyezség szerinti értékével megegyező összeggel csökkenti az adós tartozását.
    Garanciális okból a törvény előírja, hogy önkormányzati adóhatóság esetében a képviselő-testület, állami adóhatóság esetében a pénzügyminiszter jóváhagyása szükséges az egyezség érvényességéhez. A kontroll mind az ármegállapítás, mind pedig annak az előfeltételnek az ellenőrzése tekintetében is érvényesül, hogy van-e olyan állami vagy önkormányzati feladat, amelynek ellátását a lefoglalt vagyontárgy a maga fizikai valóságában szolgálni tudja.
    10.4.11. Jogorvoslat a végrehajtásban
    A végrehajtási eljárás során az adóvégrehajtó (ideértve az adóhatóság megbízásából eljáró bírósági végrehajtót is) törvénysértő intézkedése, vagy az intézkedés ilyen módon való elmulasztása ellen a fizetésre kötelezett, vagy a behajtást kérő, illetőleg az, akinek a jogsértés jogát vagy jogos érdekét sérti, az erről történt tudomásszerzést követő 8 napon belül végrehajtási kifogást terjeszthet elő. Így a harmadik személy - pl. zálogjog jogosultja, vagy a foglalás alá vont dolog tulajdonosa - közvetlenül léphet fel jogos érdekének védelmében. Az ok bekövetkeztétől számított 6 hónap elteltével már igazolás mellett sincs lehetőség a kifogás előterjesztésére. Az elkésett végrehajtási kifogást az adóhatóság érdemi vizsgálat nélkül elutasítja. A határidőben érkező végrehajtási kifogás tárgyában az Áe. szabályaitól eltérően nem a jogsértő intézkedést, mulasztást elkövető adóhatóság, hanem - a jogorvoslat garanciális biztosítékaként - a felettes adóhatóság dönt. Ezzel eltolódik az egyébként megszokott fórumrendszer, hiszen a másodfokú adóhatóság ez ügyben lényegében elsőfokú határozatot hoz, ami ellen fellebbezésnek is van helye.
    A szabályszerűen előterjesztett kifogásnak halasztó hatálya van. A halasztó hatály azonban nem annullálja a végrehajtást foganatosító - és kifogás alá eső - végrehajtási cselekményét. Ez esetben ugyanis a foglalást, mint cselekményt el lehetne "halasztani" a kérelem előterjesztésével, és az elbírálás alatt "zártörés" elkövetése nélkül is lehetne a dolgot értékesíteni, és így kivonni a végrehajtás alól. Ennek elkerülése érdekében a törvény a végrehajtási kifogás halasztó hatályát a következő vagy soron lévő végrehajtási cselekmény tekintetében állapítja meg. Ingóság végrehajtása esetében ez például azt jelenti, hogy a lefoglalt ingóság marad a foglalás hatálya alatt, és a végrehajtási kifogás elbírálásáig nem lehet elszállítani vagy értékesíteni. Az ismételt, illetőleg az árverés kitűzését követően benyújtott, az árverés kitűzésének jogszerűségét nem vitató végrehajtási kifogásnak a további végrehajtási cselekményekre nincs halasztó hatálya. A végrehajtási kifogás beérkezéséről a végrehajtót az adóhatóság haladéktalanul értesíti.
    A végrehajtás során hozott határozat ellen általában nincs helye fellebbezésnek. Az Art. a végrehajtás során csak két esetben rendel el határozathozatali kötelezettséget: az ingatlan-végrehajtást, illetőleg az adótartozást biztosító jelzálogjog bejegyzést az adóhatóság külön határozatban rendeli el. Az ingatlan végrehajtását, illetőleg a jelzálogjog bejegyzését elrendelő határozat ellen is végrehajtási kifogást lehet csak előterjeszteni.
    Más a helyzet, ha az adóhatóság biztosítási intézkedést tesz. A biztosítási intézkedés keretében az adóhatóság elrendelheti a pénzkövetelés biztosítását, illetőleg meghatározott dolog zárlatát. Biztosítási intézkedésnek akkor van helye, ha a végrehajtási eljárás még nem indítható meg, mert a határozat nem jogerős, vagy jogerős ugyan, de a fizetési határidő nem telt le, ugyanakkor valószínűsíthető, hogy a kötelezettség későbbi teljesítése veszélyben van. A biztosítási intézkedés végrehajtására megfelelően alkalmazni kell azokat a szabályokat, amelyek a kötelezettség teljesítésére irányuló végrehajtás során irányadók.
    Munkabér biztosítási intézkedésként csak akkor foglalható le, ha a kötelezettnek más, végrehajtás alá vonható vagyontárgya nincs. A biztosítási intézkedés tehát meghatározott feltételek fennállása mellett rendelhető el. Minthogy a biztosítási intézkedés ellen az Áe. szabályai szerint nincs fellebbezési jog biztosítva, ellene végrehajtási kifogás terjeszthető elő, ha a fizetésre kötelezett szerint az adóhatóság a biztosítási intézkedést a feltételek hiányában foganatosította, pl. a kötelezett megfelelő vagyonnal rendelkezik, ezért a későbbi kielégítés nem veszélyeztetett, vagy más olyan intézkedést tettek, amelynek nem lenne helye. Ilyen lehet például a lefoglalt vagyontárgyak értékesítése stb.
    10.4.12. A végrehajtási eljárás felfüggesztése
    A nehezen helyreállítható károk bekövetkezésének elkerülése érdekében a törvény lehetőséget teremt a végrehajtást foganatosító adóhatóság számára, hogy akár a fizetésre kötelezett kérelmére, akár a felettes szerv rendelkezésére a végrehajtási eljárást felfüggessze, ha az adótartozást előíró határozat megváltoztatása vagy megsemmisítése várható.
    A végrehajtható okirat alapján megindult, vagy küszöbön álló végrehajtási eljárás alatt is előfordulhat olyan rendkívüli jogorvoslati kérelem, vagy a jogerős határozat ellen benyújtott keresetlevél előterjesztése, amely olyan tényekre, körülményekre hivatkozik, ami kétségessé teszi az eredeti kötelezés fenntartását. Ilyen esetben ennek körültekintő vizsgálatának lezárásáig célszerű a végrehajtás felfüggesztésével élni.
    A végrehajtás foganatosítása - különösen ha az ingóság, ingatlan foglalására irányul - általában jelentős érdeksérelmet okoz a végrehajtást elszenvedőnek. Amennyiben a lefoglalt dolgot már értékesítették, az eredeti állapot helyre sem állítható. Ha viszont jogszabálysértés miatt az adózónak visszatérítési igénye keletkezik - mert az adófizetést nála kikényszerítették - az adóhatóság tetemes kamatfizetési kötelezettséget kockáztat. Ezek elkerülése érdekében szabályozza a törvény a felfüggesztés lehetőségét, hangsúlyozva, hogy a kötelezettség előírásának törvényességéhez legalább akkora érdek fűződik, mint a jogszerű kötelezettség érvényesítéséhez. A végrehajtás felfüggesztéséről, vagy az ilyen irányú kérelem elutasításáról az adóhatóság határozatban rendelkezik.
    A végrehajtás felfüggesztéséhez, legalábbis eredményét illetően hasonló jellegű jogintézmény a végrehajtási eljárás szünetelése. A végrehajtás szünetelése azt jelenti, hogy az egyébként már megindítható végrehajtási eljárást az erre jogosult hatóság nem kezdeményezi, illetőleg nem kezdi meg. Ha pedig már foganatosított végrehajtási cselekményeket, akkor a soron következő lépést nem teszi meg.
    Szünetel a végrehajtás, ha
    - az adózó kérelmére az adóhatóság fizetési halasztást vagy részletfizetést engedélyezett,
    - a fizetési halasztás, részletfizetés vagy az adótartozás mérséklésére irányuló kérelem tárgyában jogerős döntést még nem hoztak,
    - az adózó meghalt, illetőleg megszűnt, az adó megfizetésére határozattal kötelezett személyt megállapító határozat jogerőre emelkedéséig,
    - külön törvény így rendelkezik.
    Külön törvény rendelkezésének kell tekinteni ez esetben a Vht.-t magát, amelyben szünetelési ok a végrehajtás alá vont vagyontárgy tulajdonjogát tisztázó jogvita folyamatba tétele. Ha tehát az adóstól lefoglalt ingó vagy ingatlan vagyontárgyról harmadik személy azt állítja, hogy az övé, és ennek megállapítása érdekében a bíróságnál igénypert indít, az igényper befejeződéséig az adóhatóságnak nincs joga a foglalást követően az értékesítés irányába további cselekményeket foganatosítani.
    Ha az adózó fizetési könnyítésre vagy adótartozás mérséklésre irányuló kérelmét az adóhatóság jogerős határozattal elbírálta, az újabb fizetési könnyítési vagy adótartozás mérséklése iránti kérelmére, illetőleg ha arra az adóhatósági árverés kitűzését követően kerül sor, vagy ha a fizetési könnyítés illetőleg tartozás mérséklésének engedélyezését az Art. kizárja, a végrehajtás nem szünetel.
    A végrehajtás során előfordulhatnak olyan események, amelyek késleltetik az eljárás lefolytatását, bizonyos végrehajtási cselekmények foganatosítását. Az ingó- és ingatlan-végrehajtás elhúzódása azonban szükségessé teheti a már megállapított becsérték módosítását. Erre adhat alapot egyebek között a végrehajtási eljárás szünetelése vagy felfüggesztése.
    Az adózó halála, illetőleg megszűnése azért szünetelteti a végrehajtási eljárást, mert amíg nem tisztázódik, hogy van-e az adótartozás megfizetéséért az Art. 35. § (2) bekezdése alapján mögöttes felelősséggel rendelkező személy, a végrehajtás értelmesen nem folytatható. Az eljárásnak ugyanis az egyik alanya ez esetben átmenetileg hiányzik, értelmezhetetlenné válnak tehát azok a rendelkezések, amelyek szerint a végrehajtást az adós vagyona elleni kényszerintézkedésekkel kell foganatosítani. Halott embernek ugyanis nincs tulajdona, mert a hagyaték a halál pillanatával átszáll az örökösökre.
    Nem lenne viszont helyes, ha a törvény maga kínálna lehetőséget azok számára, akik fizetési kötelezettségük teljesítése helyett - visszaélve a törvénynek a szünetelésre vonatkozó rendelkezésével - csak azért nyújthatnának be újabb és újabb kérelmet, hogy a végrehajtási eljárást örökösen a szünetelés állapotában tarthassák. Ezért a törvény a szünetelés joghatását csak az első kérelem benyújtásához fűzi. Az ugyanazon tárgyban előterjesztett újabb és újabb beadványok ilyen hatással már nem bírnak, csak abban az esetben, ha az adóhatóság engedélyezi a fizetési könnyítést, tehát ha fizetési halasztásban, vagy részletfizetési kedvezményben részesíti a kérelmezőt.
    A végrehajtási eljárások eredményességét és költségeinek mérséklését kívánta javítani az 1996. évi LX. törvény, amikor is a végrehajtási eljárás felfüggesztését eredményező kérelmek tekintetében kiegészítette a rendelkezést egy újabb korláttal. Mint láttuk, a végrehajtási eljárás során előterjesztett fizetési könnyítés engedélyezésére irányuló kérelmeknek - egy ízben - az elbírálásáig terjedően van eljárást felfüggesztő eredménye. A törvény ezt a joghatást időbeli korláthoz köti. Ha a fizetési halasztásra, részletfizetésre, a tartozás mérséklésére irányuló adózói kezdeményezés a lefoglalt vagyontárgyak árverésének kitűzését követően történik, az adóhatóság az eljárást nem szünetelteti. A rendelkezés érthető, hiszen az árverés kitűzése az adóhatóság apparátusán kívül más szervezeteket, személyeket is mozgásba hoz és az ilyen típusú kérelmek eljárást felfüggesztő hatálya súlyos többletköltség forrása lenne és tovább rontaná a lefoglalt vagyon értékesítési esélyét.
    10.4.13. Végrehajtás megkeresésre (behajtási eljárás)
    A törvény 4. § (2) bekezdése előírja, hogy az adók módjára behajtandó köztartozások esetében is e törvény rendelkezéseit kell alkalmazni a nyilvántartás és a végrehajtás tekintetében. Törvény által meghatározott köztartozások esetében a hatáskörrel és illetékességgel rendelkező állami vagy önkormányzati adóhatóság kereshető meg, hogy a kötelezett által meg nem fizetett tartozást hajtsa be.
    Az adók módjára behajtandó köztartozásnak minősülő fizetési kötelezettséget megállapító, nyilvántartó szerv, illetőleg a köztartozás jogosultja - ha csak a tartozás későbbi megfizetése nem veszélyeztetett - negyedévenként, a negyedévet követő hó 15-éig keresheti meg az adóhatóságot és csak olyan tartozások esetében, amelyek összege az 1000 forintot meghaladja.
    A behajtást végző adóhatóság munkáját elősegítendő a törvény előírja, hogy csak olyan megkeresés teljesítendő, amely tartalmazza a fizetésre kötelezett személy azonosításához szükséges adatokat, a tartozás jogcímét, a fizetésre kötelezettséget megállapító hatósági határozat számát, a jogerőre emelkedés időpontját, a lejárt teljesítési határidőt, a tartozás összegét és járulékait, végül pedig annak a jogszabálynak a megjelölését, amely az adók módjára történő behajtást lehetővé teszi.
    Adók módjára behajtani azokat a fizetési kötelezettségeket lehet, amelyek köztartozásnak minősülnek, ha a kötelezett határidőben nem teljesít. Az Art. az értelmező rendelkezései között - a 178. § 20. pontjában - meghatározza a köztartozás definícióját. Eszerint köztartozás a törvényben meghatározott, az államháztartás alrendszereinek költségvetéseiből ellátandó feladatok fedezetére előírt fizetési kötelezettség, amelynek megállapítása, ellenőrzése, behajtása bíróság vagy közigazgatási szerv hatáskörébe tartozik, valamint a köztestület működésének fedezetére törvényben előírt fizetési kötelezettség, feltéve, hogy azt önkéntesen az esedékességkor nem teljesítették. Köztartozás az is, ha az államháztartás alrendszereinek költségvetése terhére jogosulatlanul igénybe vett támogatás és járulékai megfizetését az arra hatáskörrel rendelkező szerv elrendeli, és azt a kötelezett az előírt határidőig nem teljesíti.
    Ezek a behajtási feladatok a legtöbb esetben az eljárás megindításával és gyakori eredménytelenségével olyan többletköltségeket is eredményeztek, amit sem a megkereső, sem a tartozás kötelezettje nem térített meg az önkormányzatnak. Ezért az adóhatóság a megkereső hatóságot (szervet) kötelezheti az ingó- és ingatlan-végrehajtás során megállapított legkisebb összegű végrehajtási költség előlegezésére.
    Az adóhatóság a hozzá negyedévenként érkező megkeresésben foglalt tartozások végrehajtását csak a pontos, szükség szerint kiegészített adatok alapján, illetőleg a költségátalány előlegezését követően indítja meg. A megkereső hatóságot emellett még terheli minden - a tartozásra vonatkozó - változás közlésének kötelezettsége is.
    Az adóhatóság a lefolytatott végrehajtási eljárás eredményeként beszedett tartozást átutalja a köztartozás jogosultjának. A szabály pontosítása azért vált szükségessé, mert előfordul, hogy ez az összeg nem a behajtást kérőt, hanem a jogszabályban meghatározott egyéb szervet illeti meg, például a 2004. évi költségvetési törvény alapján az önkormányzati adóhatóság által adók módjára behajtott szabálysértési pénz- és helyszíni bírság 100%-a az önkormányzat bevételét képezi. Természetesen az adóhatóság a végrehajtás költségét "ráterheli" a kötelezettre, de ha az eljárás eredménytelen, az előlegezett költségátalányt saját "bevételének" tekinti.
    Az eredménytelen végrehajtási eljárásról a megkereső hatóságot értesíteni kell.
    Az adók módjára behajtható köztartozások esetében a végrehajtást foganatosító hatóság az Art. végrehajtásra vonatkozó szabályait alkalmazva jár el azzal az eltéréssel, hogy az adózó ingatlanára a tartozást hosszú időre biztosító jelzálogjogot nem jegyeztethet be, a tartozást nem mérsékelheti, és nem törölheti behajthatatlanság címén. A gyakorlatban felmerült kérdés, hogy az ún. "idegen helyről" kimutatott tartozás végrehajtása során az eljáró adóhatóság az adós kérelmére engedélyezhet-e fizetési könnyítést vagy sem. Minthogy a követelés jogosultja (a megkereső hatóság) érdekeit sértheti, ha a behajtásra kimutatott tartozás csak lassan, részletekben térül meg, az Art. kizárja ennek a lehetőségét. Az adók módjára behajtható követelések tekintetében csak a tartozást kimutató szerv dönthet a fizetési könnyítések ügyében, az eljáró adóhatóság nem.
    Sajátos rendelkezések érvényesülnek abban az esetben, ha az illetékhivatal vagy önkormányzat bírósági végrehajtót bíz meg kintlévőségeinek beszedése érdekében, és más önkormányzat vagy illetékhivatal illetékességi területén található vagyontárgyat kellene végrehajtás alá vonni. Ha a végrehajtást saját apparátussal végzi az önkormányzati adóhatóság, illetőleg az illetékhivatal, akkor a törvény szerint az előbb elmondott okból más önkormányzati adóhatóságot, illetőleg illetékhivatalt lehet megkeresni az illetékességi területen kívül lévő vagyontárgyak végrehajtás alá vonása érdekében. Bírósági végrehajtó megbízása esetében a Vht. 33. §-át kell alkalmazni, azaz az ügygazda végrehajtó a vagyontárgy fekvése szerint illetékességgel bíró másik bírósági végrehajtót von be saját eljárásába.
    10.4.14. Behajthatatlan adótartozás törlése
    Ha az adóhatóság megállapítása szerint a tartozás behajthatatlan, mert valamennyi végrehajtási cselekmény minden helytállni köteles személlyel szemben eredménytelen volt, és az adóhatóság felszámolási eljárást nem kezdeményezett, vagy az adótartozás végrehajtásához való jog elévült, helye van az ún. behajthatatlanság címén történő törlésnek. Ilyen címén azonban nem törölhető az adótartozás az esedékessé válást követő 6 hónapon belül.
    A behajthatatlanság címén törölt tartozás az adóbehajtáshoz való jog elévülési idején belül újra előírható, ha az adós vagyoni viszonyainak változása következtében behajthatóvá válik.
    Költségtakarékossági szempontokra figyelemmel az adótartozást megállapító adóhatóság az 1000 forintot meg nem haladó adótartozást a korábban említett feltételek hiányában is törölheti, ha a tartozás nyilvántartása, a behajtás érdekében szükséges intézkedés megtétele a tartozással arányban nem álló költségeket eredményezne. Az így törölt tételekről az adóhatóságnak külön nyilvántartást kell vezetnie.
    10.4.15. A végrehajtás költsége
    A törvény a végrehajtási eljárás egészét olyan többletfeladatnak tekinti, amit az adózók jogsértő mulasztásukkal idéznek elő, hiszen ha eleget tennének előírt, vagy a maguk által megállapított fizetési kötelezettségeiknek, az eljárásra szükség sem lenne.
    Általában a végrehajtással kapcsolatban felmerült költségek az adózót terhelik. Ezek a költségek részben olyan állami kiadásokból tevődnek össze, amelyeket nem lehet az adózóra hárítani, mivel ezek az adóhatóság működését biztosító tárgyi feltételek, személyi kiadások. Az adóztatás ilyen állandó jellegű költségei nem köthetők egy-egy adózó jogsértő magatartásához, illetőleg a költségvetési kiadások e feladatok finanszírozására szolgáló részéből nem mutatható ki, hogy mennyi kiadás esik egy-egy fizetésre kötelezett hátralékának behajtására. A törvény példálózó jelleggel megjelöl olyan többlet-költség típusokat, amelyek mérhetően egy végrehajtási eljárás áthárítható költségelemei. Ilyenek lehetnek az alkalmazott becsüs díjazására, a szállításra, a tárolásra, az értékesítésre és az egyéb kiadásokra fordított költségek.
    A végrehajtás során felmerülnek ezen kívül is költségek, mint pl. a kézbesítés postaköltsége, ami még egy sikeres letiltás esetében is felmerülhet, vagy a munkahely megállapítása érdekében folytatott tudakozódás, stb. Ezeket a költségeket tételesen kell felszámítani és az adózóval megtéríttetni, mégpedig úgy, hogy a végrehajtást olyan bevétel eléréséig kell folytatni, ami fedezetet nyújt a költségekre is.
    A törvény minimum 2000 forint költség viselésére azt kötelezi, akinek az ügyében ingó, vagy ingatlan végrehajtására kerül sor. Ezt akkor is fizetni kell, ha a tételesen kimutatott kiadások nem érik el ezt az összeget.
    A biztosítási intézkedést elrendelő határozat megsemmisítése esetén a biztosítási intézkedéssel felmerült költségeket az adóhatóság viseli.
    11. Szankciók az adóigazgatásban
    11.1. A késedelmi pótlék
    Az adó határidőn túl történő megfizetése, a költségvetési támogatásnak az esedékesség előtt történő igénybevétele késedelmi pótlékfizetési kötelezettség előírását vonja maga után.
    A késedelmi pótlék alapja az adó, vagy a költségvetési támogatás, amelyet az esedékesség napjáig nem fizettek meg, illetve amelyet az esedékesség napját megelőzően vettek igénybe.
    A pótlék mértékének meghatározásakor egyidejűleg több szempont vezette a jogalkotót. A cél egyfelől, hogy ha lehet, legyen drágább az államnak tartozni, mint bármely pénzintézetnek. Ennyiben szankció a késedelmi pótlék és nem egyszerűen a pénzhasználat ellenértéke. Ugyanakkor a gyorsan változó értékviszo­nyok miatt a pótlék mértékének (korábbi időszakból ismert) fix százalékban történő meghatározása azzal a veszéllyel járna, hogy év közben is törvénymódosítási igény keletkezik a pótlék elértéktelenedése miatt. A jegybanki alapkamat olyan viszonyítási alap, amely az értékváltozások folyamatos kifejezésére képes pozitív és negatív irányban egyaránt. A jegybanki alapkamat aktuális mértékét időről-időre a Magyar Nemzeti Bank a Magyar Közlönyben közzéteszi.
    A késedelmi pótlék mértéke a felszámítás időpontjában érvényes jegybanki alapkamat kétszerese. A késedelmi pótlékot a késedelem minden napjára fel kell számítani. A napi pótlék mértéke ennek megfelelően a jegybanki alapkamat kétszeresének 365-öd része.
    A tényleges késedelem követésére hivatott a napi pótlékszámítás intézménye. Ez persze azzal jár, hogy a pótlék tényleges kiszámításakor figyelembe kell venni a késedelemben töltött időszakon belül történt jegybanki alapkamat-változásokat. A jogalkotásról szóló törvény alkotmányos követelményként írja elő azt a tilalmat, amely szerint visszaható hatállyal nem lehet kötelezettségeket előírni, illetőleg nem lehet kötelezettségeket visszahatóan súlyosbítani. Ezért a pótlék megállapítása során figyelembe kell venni a felszámítás és kiszámítás kifejezések közötti jelentésbeli különbséget.
    Felszámítani a pótlékot a késedelemben töltött napokra azzal a mértékkel kell, amely az éppen akkor hatályos jegybanki alapkamat kétszerese, még akkor is, ha a kiszámítás és a közlés ettől eltérő időpontban történik. Csak így lehet megakadályozni, hogy a jegybanki alapkamat-változások irányától függően a költségvetés vagy az adózó indokolatlanul kedvezőbb vagy kedvezőtlenebb helyzetbe kerüljön.
    Késedelmi pótlék nemcsak a bevallott, de megfizetni elmulasztott adó, illetőleg az esedékességet megelőzően igénybe vett költségvetési támogatás után jár, hanem a bevallani és megfizetni elmulasztott adó (adóhiány) után is, mégpedig az eredeti esedékesség időpontjától.
    Figyelemmel az elévülési időkre, az adóhatósági ellenőrzés a gyakorlatban több mint öt évre visszamenőleg is megállapíthat adóhiányt, ezért a méltánytalanságok elkerülése érdekében a törvény három évben maximálja az adóhiány mellett felszámítható késedelmi pótlék időtartamát. A főszabály szerint az adóhiány után felszámított késedelmi pótlékot az eredeti esedékességtől az ellenőrzési jegyzőkönyv keltéig kell felszámítani. Emellett jogot ad az adóhatóságnak arra, hogy a késedelmi pótlék terhének csökkentése érdekében az adó esedékességének, illetőleg a költségvetési támogatás igénybevételének napjánál későbbi (esedékességi) időpontot állapítson meg. Valamely adóhiány után - mert azt például négy évvel az ellenőrzés előtt kellett volna bevallani és megfizetni, három évre járna a pótlék - kivételes méltánylást érdemlő okból úgy is megállapíthatja az esedékességet a hatóság vezetője, hogy csak másfél évre vagy kevesebb időre kelljen pótlékot fizetni.
    Az adóhiány mellett felszámított (maximum 3 évre megállapítható) késedelmi pótlék méltányosságból való mérsékléséből kizárt az az adózó, aki a bírság mérséklésére sem érdemesíthető a törvény rendelkezései alapján. Ennek megfelelően a pótlék sem hivatalból, sem kérelemre nem mérsékelhető, ha az adóhiány bevétel eltitkolással vagy a nyilvántartások, könyvek meghamisításával, megsemmisítésével függ össze.
    A gyakorlat számára értelmezési nehézséget okozott, hogy az adóhiány után felszámított késedelmi pótlék alapjának meghatározása során figyelembe vehető-e a más adónem adószámláján mutatkozó túlfizetés. Ezt ugyanis a napi pótlékszámításkor figyelembe kell venni. A félreértések elkerülése érdekében a törvény ilyen esetben kizárja a nettó pótlékalap alkalmazását.
    A fizetési könnyítések (részletfizetés, fizetési halasztás) engedélyezése iránti ügyek a kérelem elbírálásáig terjedő, illetőleg a kedvezményezett időszak tekintetében speciális pótlékszámítási szabályokat igényelnek mind a pótlék mértéke, mind annak meghatározása és közlése tekintetében. Ezek a jogkövetkezmények a kedvezmény megállapítására irányuló eljárás szabályai között szerepelnek.
    A késedelmi pótlék objektív jellegű szankció. Nem "büntetés" abban az értelemben, hogy a pénzhasználat ellenértékeként számítja fel az adóhatóság. Ennek megfelelően igen szigorú feltételek mellett mentesülhet csak alanyi jogon az adózó.
    Nem kell késedelmi pótlékot fizetni az igazolt késedelem miatt. Igazolni azonban csak elháríthatatlan külső okra hivatkozással lehet a késedelmet.
    A késedelmi pótlék alapjának meghatározása során a pótlék alapját adónként és támogatásonként kell figyelembe venni. Az adótartozást ennek során csökkenteni kell az egyes számlákon mutatkozó túlfizetések összegével.
    A késedelmi pótlék alapjának "nettó" módon történő meghatározása a fizetési halasztásra és a részletfizetési kedvezményre meghatározott sajátos pótlék megállapítási előírásokra tekintettel, illetőleg az adóhiány után történő pótlék megállapítás során történő mellőzéssel csak viszonylagos teljességgel érvényesül. A törvény a részletfizetéssel, fizetési halasztással érintett tartozásokat - bizonyos számítástechnikai nehézségeket akceptálva - kiemeli az egyéb tartozások közül.
    Az adóhatóság a pótlék számítása során összehasonlítja az adózó bevallását, igénylését, illetve a határozattal előírt kötelezettségét a befizetett, a visszaigényelt adóval, adóelőleggel, a kiutalt költségvetési támogatással és az így mutatkozó különbség alapján állapítja meg a pótlék alapját. A késedelmi pótlékot - saját számítása szerint - az adózó is megállapíthatja és az adóhatóság értesítésétől függetlenül is megfizetheti.
    A pótlék alapjának meghatározására vonatkozó pozitív előírásnak különös jelentősége van. A rendelkezésben nem szereplő esetek - bár tartalmukban lehetnek azonosak a késedelmes fizetéssel - pótlék megállapítására nem szolgálnak alapul. Ha pl. az adózó terhére a törvény előlegfizetési kötelezettséget állapít meg, de ezt az adóhatóság nem írja elő fizetési meghagyásban, vagy határozatban és az adózó az előleget nem, vagy nem határidőben fizeti, nem lehet késedelmi pótlékkal sújtani.
    Ugyanígy nem lehet a kiszabott mulasztási bírság mellett késedelmi pótlékot felszámítani akkor sem, ha az adózó december 20-áig nem egészíti ki előlegét a várható adó 90%-áig. Hiányzik ugyanis az a törvényi feltétel, mely szerint a pótlék számításánál a bevallás (igénylés), illetőleg a határozat adatait kell a tényleges fizetés adataival összehasonlítani.
    A tévesen felszámított késedelmi pótlékot az adóhatóság hivatalból vagy kérelemre törli. Ha az adózó a pótlék mértékét a továbbiakban is vitatja, a vitában a felettes adóhatóság dönt.
    11.2. Önellenőrzési pótlék
    Az önellenőrzési pótlék az önellenőrzés jogkövetkezménye. Az önadózás az adózó felelősségi körét jelentősen kiszélesítő adómegállapítási mód. Az adózó maga állapítja meg, számítja ki az adóját, tölti ki bevallását és fizeti meg az adóját, illetőleg igényli költségvetési támogatását.
    Az egyszerűnek nem nevezhető szabályozás talaján, ahol a hatóságok jogértelmezései sem minden problémától mentesek, az adózók tévedése szinte természetes. Az önellenőrzés intézménye azt teszi lehetővé az adózók számára, hogy az adóbevallással, igényléssel már lezárt időszakokat időről-időre felülvizsgálják és a feltárt tévedéseiket korrigálják. Ha az adózó él az önellenőrzés lehetőségével, általában önellenőrzési pótlékot is tartozik fizetni. Az önellenőrzési pótlék alapja a bevallott és a helyesbített adó, illetőleg költségvetési támogatás összegének különbözete. Az önellenőrzési pótlékot adónként, költségvetési támogatásonként kell megállapítani.
    Az önellenőrzési pótlék a késedelmi pótlék fele. A törvény az ugyanazon bevallás ismételt önellenőrzéséhez szigorúbb jogkövetkezményként a késedelmi pótlék 75%-át rendeli felszámítani önellenőrzési pótlékként. A szabályozás ezzel a megoldással egyfelől érzékelhető, az adózó vagyoni viszonyai szempontjából egyáltalán nem elhanyagolható mértékű jogkövetkezményt rendel alkalmazni az adózónál maradt, bevallani és befizetni elmulasztott, illetőleg jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás után, ugyanakkor még nem visszatartó hatású, tehát nem készteti az adózót annak a kockázatnak a vállalására, hogy az adóhatóság hátha nem tárja fel a hiányosságot az ellenőrzés során.
    Az önellenőrzési pótlék, melyet az eredeti esedékesség napjától a feltárás nyilvántartásba vételéig, illetőleg a magánszemélyek esetében az önellenőrzési lap benyújtásáig terjedő időszakra kell felszámítani, rugalmasan követi az értékviszony változásokat. Az önellenőrzés lényegéből fakadóan, minthogy csak az adóhatósági ellenőrzés megkezdését megelőzően lehet elvégezni, ösztönzi az adózót, hogy a pótlék futamidejét csökkentse azzal, hogy bevallásainak helyességét mielőbb saját maga, vagy megbízása alapján mások felülvizsgálják. Ennek ellenére sem zárható ki, hogy az adózó viszonylag hosszabb időszakra - több évre - kénytelen pótlékot kiszámítani, ugyancsak a napi pótlékszámítás módszerével az önellenőrzés elvégzéséig terjedő időszak minden napjára felszámítva a pótlékot. Ebből következően a késedelmi pótléknál már említett okokból a kiszámításkor figyelembe kell venni a jegybanki alapkamat változásokat.
    1997. szeptember 15-étől napjainkig ez a következőképpen alakult:
    1997. szeptember 15-étől-1998. január 31-éig-20,5%
    1998. február 1-jétől-1998. április 7-éig-20%
    1998. április 8-ától-1998. május 31-éig-19,5%
    1998. június 1-jétől-1998. július 31-éig-19%
    1998. augusztus 1-jétől-1998. december 14-éig-18%
    1998. december 15-étől-1999. január 31-éig-17%
    1999. február 1-jétől-1999. május 31-éig-16%
    1999. június 1-jétől-1999. november 14-éig-15,5%
    1999. november 15-étől-1999. december 21-éig-15%
    1999. december 22-étől-2000. január 19-éig-14,5%
    2000. január 20-ától-2000. február 29-éig-13%
    2000. március 1-jétől-2000. árpilis 2-áig-12%
    2000. április 3-ától-2001. július 12-éig-11%
    2001. július 13-ától-2001. szeptember 9-éig-11,25%
    2001. szeptember 10-étől-2001. október 24-éig-11%
    2001. október 25-étől-2001. november 11-éig-10,75%
    2001. november 12-étől-2001. december 10-éig-10,25%
    2001. december 11-étől-2002. január 7-éig-9,75%
    2002. január 8-ától-2002. január 21-éig-9,5%
    2002. január 22-étől-2002. február 18-áig-9%
    2002. február 19-étől-2002. május 21-éig-8,5%
    2002. május 22-étől-2002. július 8-áig-9%
    2002. július 9-étől-2002. november 18-áig-9,5%
    2002. november 19-étől-2002. december 16-áig-9%
    2002. december 17-étől-2003. január 15-éig-8,5%
    2003. január 16-ától-2003. január 16-áig-7,5%
    2003. január 17-étől-2003. június 10-éig-6,5%
    2003. június 11-étől-2003. június 18-áig-7,5%
    2003. június 19-étől-2003. november 27-éig-9,5%
    2003. november 28-ától-2004. március 22-éig-12,5%
    2004. március 23-ától-2004. április 5-éig-12,25%
    2004. április 6-ától-2004. május 3-áig-12%
    2004. május 4-étől-2004. augusztus 16-áig-11,5%
    2004. augusztus 17-étől-2004. október 18-áig-11%
    2004. október 19-étől--10,5%
    Az adatszolgáltatás alapján történő adóhatósági adómegállapítás esetén az önellenőrzési pótlékot az adóhatóság az észrevétel megtételére nyitva álló határidő leteltét követő naptól, az észrevétel adóhatósághoz történő megérkezésének napjáig számítja fel.
    Sajátos rendelkezés érvényesül, ha az adózó korábbi bevallását, támogatás igénylését oly módon helyesbíti, hogy ennek következményeként pótlólagos adófizetési kötelezettsége azért nem keletkezik, mert az adót az eredeti esedékességkor hiánytalanul megfizette. Ilyen esetben a hibás adóbevallásnak az adózó által önként teljesített kijavításáról beszélhetünk, amely után fizetendő önellenőrzési pótlékot az általános szabályok szerinti mértékkel kell meghatározni, de az 5000 forintot, magánszemély esetén az 1000 forintot meghaladó összeget sem bevallani, sem megfizetni nem kell.
    Az általános forgalmi adó kötelezettség teljesítésével összefüggésben azokban az esetekben, amikor az adólevonási jog előfeltétele az előző elszámolási időszak adóbevallásában feltüntetett adó megfizetése, az önellenőrzési pótlék szabálya nincs tekintettel arra, hogy ha az adót bevallani és befizetni elmulasztják. A költségvetés kára mindössze az a kamatveszteség, amelytől az állam a következő elszámolási időszakig terjedő időre esik el. Ilyen esetben az adózót csak annak az időszaknak a késedelmi pótléka terheli, amely a két bevallás közötti időre jár.
    Az adó-visszaigénylést az általános forgalmi adóról szóló törvény sajátos, minden adóévben újra kezdődő feltételekhez köti. A visszaigénylés joga csak akkor illeti meg az adózót, ha éves adóalapja göngyölítve túlhaladja a 4 millió forintot, vagy ha a tevékenység gyakorlásához szükséges tárgyi eszköz beszerzésére jutó levonható adó az ugyanezen időszakban fizetendő adó göngyölített összegét 200 ezer forinttal haladja meg, és a havi adóbevallásra kötelezett esetében két egymást követő hónapban az elszámolandó adója negatív.
    A levonható adót a visszaigénylési jog megnyílásáig göngyölíteni kell, azaz minden bevallásban fel kell tüntetni az előző elszámolási időszak(ok) levonható adóját a tárgyhavi, negyedévi megfizetett adóval együtt. Ez a metódus magában hordja, hogy az adózó tévedése akár több bevallását is hibássá teheti. Így az első ízben elkövetett tévedés feltárása az összes többi bevallás korrekcióját is szükségessé teszi, megtöbbszörözve ezzel az önellenőrzések számát és a fizetendő pótlékokat is.
    E méltánytalanság elkerülése érdekében az Art. kötelezi az adóhatóságot, hogy az adózó kérelmére mérsékelje az önellenőrzési pótlék alapját, ha több egymást követő elszámolási időszak általános forgalmi adó bevallását azért kell helyesbíteni, mert az adózó az előző, vagy a még korábbi elszámolási időszak bevallásaiban a göngyölített levonható, de még vissza nem igényelhető adó összegét tévesen szerepeltette.
    Az adóhatóság - ilyen tényállás mellett - határozatában az első téves bevallásban feltárt adókülönbözetet állapítja meg az önellenőrzési pótlék alapjaként. Minthogy ilyen esetben eldöntendő kérdés a tényállásszerűség, hiszen a döntés meghozatalában, illetőleg a kedvezmény mértékének megállapításában a törvény nem biztosít mérlegelési jogot, az adóhatóság határozatának megszületéséig a törvény az önellenőrzési pótlék fizetésére halasztást engedélyez. Ennek a rendelkezésnek az adja a súlyát, hogy eltér az önellenőrzési pótlék megfizetését erőteljesen előtérbe állító szabályozási meggondolástól.
    Az önellenőrzés jelentősége elvileg abban áll, hogy az önellenőrzés mentesíti az adózót az adóhatóság által az üggyel kapcsolatban egyébként alkalmazható valamennyi adójogi szankció viselése alól. Annak megakadályozása érdekében, hogy ezzel az adózók visszaélhessenek és "fagyasztott" önellenőrzési lapokkal várhassák az adóhatóság ellenőrzését, a törvény több megszorítást is alkalmaz. Az önellenőrzési bevallást a feltárást követő 15 napon belül be kell nyújtani és ezzel egyidejűleg a feltárt adókülönbözetet és az önellenőrzési pótlékot is meg kell fizetni.
    Ahhoz tehát, hogy beálljanak az önellenőrzés joghatásai, azaz megváltozzék az adózónak az önadózás során az adóhatósággal közölt adókötelezettsége és így a korábbi bevallásban, igénylésben közölt tévedések miatt az adózót az adóhatóság ne vonhassa felelősségre, a törvény előírásai szerint az önellenőrzési pótlék megfizetése is elengedhetetlen feltétel. Ez a szigorú szabály természetesen csak abban az esetben igaz, ha a törvény elő is írja az önellenőrzési pótlék megfizetését. Sajátos esetekben ugyanis az önellenőrzés pótlékmentesen is elvégezhető.
    Ilyen eset, ha az önellenőrzésre a magánszemélyek jövedelemadójában és a járulékban is azért van szükség, mert a munkáltató, vagy a kifizető hibás igazolást adott, vagy akkor is, ha az adóbevallás benyújtására nyitva álló határidőben végzik el a már beadott adóbevallás korrekcióját. Nem kell pótlékot felszámítani és megfizetni abban az esetben sem, ha az adózó az önellenőrzéssel a maga javára mutat ki adókülönbözetet, tehát ha a téves adóbevallásban saját terhére elkövetett hibát orvosol. Önellenőrzési pótlékfizetési kötelezettség nélkül pótolható az általános forgalmi adóról szóló törvény 39. §-ának (2) és 60. §-ának (2) bekezdésében említett kötelezettség, amelyet ha az adózó az adóév utolsó elszámolási időszakáról szóló bevallásában nem teljesít, az éves adóbevallás benyújtására előírt határidőig elvégzett önellenőrzéssel korrigálhatja.
    Szintén pótlékmentesen önellenőrizhetik bevallásukat azok az idegenforgalmi tevékenységet folytató vállalkozások, amelyek az Áfa. törvény 66. §-ának (1) bekezdése szerint az árrés megállapítását előkalkuláció alapján végzik. Ha az árrés megállapításához szükséges adatok csak később állnak rendelkezésre, az ezt követő első adóbevallásig, de legfeljebb azonban az adóévet követő év június 30-áig nyújtható be az önellenőrzés pótlékmentesen.
    Az önellenőrzési pótlék, minthogy a jogkövetkezmény alapvetően az adózó tévedéséhez, mulasztásához kötődik, akkor és csak akkor mérsékelhető, ha az adózó azt bizonyítja, hogy ő vagy képviselője, meghatalmazottja, tagja, alkalmazottja a tévedés elkövetése során az adott helyzetben a tőle elvárható legnagyobb körültekintéssel járt el.
    Az önellenőrzés ténye a fizetési kötelezettség teljesítésétől függetlenül mentesíti az adózót az adóbírság és a mulasztási bírság alól.
    A feltárt, de meg nem fizetett adókülönbözetre az adóhatóság késedelmi pótlékot számol fel az eredeti esedékességtől az önellenőrzés időpontjáig. Ha az adózó az adókülönbözetet és a pótlékot is megfizeti, csak önellenőrzési pótlékot tartozik fizetni. A felszámított és bevallott pótlék is mérsékelhető, ha az adózó az önellenőrzés alapjául szolgáló tévedését olyan körülmények bizonyításával menti ki, ami megalapozná az adóbírság mérséklését is, ha a tévedést nem az adózó, hanem az adóhatóság ellenőrzése tárná fel.
    11.3. Az adóbírság
    Adóhiány esetén adóbírságot kell fizetni. Az adóhiány az adózó terhére megállapított adókülönbözet. Az adókülönbözet a bevallott (bejelentett), bevallani (bejelenteni) elmulasztott, vagy a bevallás (bejelentés) alapján kivetett, kiszabott és az adóhatóság által utólag megállapított adó, költségvetési támogatás különbözete. Adókülönbözetről tehát akkor beszélünk, ha az adózó adóját nem, vagy nem a megfelelő mértékben vallotta be.
    Természetesen nem lehet bírságalap, így az adóbírság szempontjából nincs jelentősége annak a különbségnek, amit az adóhatóság az adózó javára mutatkozóan állapít meg. Ahhoz, hogy az adókülönbözet adóhiánynak minősüljön, a törvény az önadózókra vonatkozóan további feltételt szab, nevezetesen, hogy az adózó a bevallásához képest megállapított adókülönbözetet az eredeti esedékességig nem is fizette meg, illetőleg a támogatás összegét ténylegesen igénybe is vette. Adóhiány tehát a be sem vallott és a határidőre meg sem fizetett adó, illetve jogosulatlanul igénybe vett költségvetési támogatás. Ezt a szabályt az adózók egy része úgy "játszotta" ki, hogy a bevallásban nem szereplő kötelezettséget is megfizették és így - bár a túlfizetést később visszaigényelték - nem kockáztatták az adóbírság megállapítását. Ezért a törvény kimondja, hogy az eredeti esedékességkor teljesített befizetést az adóhatóság az adóhiány megállapításakor csak akkor veheti figyelembe, ha a "túlfizetés" az ellenőrzés kezdő napján is a folyószámlán található.
    Az adóhatósági adómegállapítás (kivetés) esetében az adókülönbözet akkor is megállapítható (és ez esetben bírságalapnak tekinthető), ha az adóhatóság azt állapítja meg, hogy az adózó a bevallásában nem azokat az adatokat tüntette fel, amelyek alapján a helyes adóalap, illetőleg az adó kiszámítható. Tekintettel arra, hogy az adókivetésnél az adóhatóság határozza meg a fizetendő adó összegét, fogalmilag kizárt, hogy az adózó terhére kimunkált adókülönbözetet az adózó az eredeti esedékességkor megfizesse. Hangsúlyozni kell azonban - utalva a törvénynek az adóhatósági adómegállapításra vonatkozó rendelkezéseire -, hogy kivetés esetén bírságalapnak az adókülönbözet csak akkor tekinthető, ha az eltérés oka a bevallás adataihoz képest feltárt ténybeli különbség.
    A visszaélések gyakorisága miatt az adóhatóság adóbírságot állapít meg abban az esetben is, ha az adózó jogosulatlanul nyújtja be adó-visszaigénylési kérelmét, vagy támogatási igényét tartalmazó bevallását és a jogosulatlanságot az adóhatóság a kiutalást megelőzően megállapítja. A bírság alapja ez esetben a jogosulatlanul igényelt összeg.
    A jogosulatlan támogatás igényléséhez, illetőleg az adó-visszaigényléshez hasonlóan adóbírságot kell kiszabni a jogosulatlanul előterjesztett adó-visszatérítési kérelmek esetében is, függetlenül attól, hogy az adóhatóság a kiutalást az előzetesen lefolytatott ellenőrzés megállapításai alapján megtagadja.
    Nem minősül adóhiánynak a vagyonszerzési illeték alapjának utólagos adómegállapítással történő módosítása.
    Az illetéktörvény előírása szerint az illetékfizetésre kötelezett fél köteles bejelenteni az illeték alapjául szolgáló forgalmi értéket. A forgalmi érték azonban olyan tapasztalati tény, amelyről a vagyonszerző nem rendelkezik feltétlenül pontos ismeretekkel, ezért nem róható a terhére, ha az illetékhivatal az általa megjelölt forgalmi értéktől eltérően állapítja meg az illeték alapját. Más a helyzet, ha az adózó az illetékkötelezettség körébe tartozó vagyontárgyakról nem tesz teljes körű bejelentést. Az ebből eredő illetékkülönbözet után már adóbírsággal sújtható.
    Az általános forgalmi adóról szóló törvény 36. § (1) bekezdésének b) pontja szerint a termékimport után kivetett és megfizetett adó levonásához való jog a megfizetést követő napon nyílik meg. Gyakran előforduló adózói tévedés, hogy ha a levonási jog a hónap 1-20. napja között nyílik meg, az adózó él a levonás lehetőségével és a legközelebb kitöltött adóbevallásában szerepelteti az adót, levonható adóként.
    Az ilyen hibák következtében előfordult, hogy tényleges adóbefizetési kötelezettség nélkül, vagy kisösszegű befizetendő adóhiány mellett is jelentős (sokszoros) adóbírságot írt elő az adóhatóság. A méltánytalanságok elkerülése érdekében a törvény sajátos bírságalap-számítást vezetett be a termékimport után megfizetett adó idő előtti levonásából eredő adóhiányok szankcionálására. Minthogy az adóhatóság gyakorlata szerint az utólagos ellenőrzések többnyire nem szorítkoznak egyetlen elszámolási időszak ellenőrzésére, ha az adóhiány a termékimport adójának idő előtti levonásából keletkezik, bírságot csak az ellenőrzési időszak egészére megállapított fizetendő forgalmi adó (hiány) után lehet megállapítani. Így az egyik elszámolási időszakban hiányként, a másikban többletként mutatkozó különbségek egyenlege után lehet csak az adóbírságot kiszabni.
    Az adóbírság az adózónak felróható magatartás következménye. Ennek megfelelően nem állapítható meg bírság az adóhiány azon része után, amely a kifizető vagy a munkáltató valótlan adóigazolásából adódik. Nem várható el ugyanis a magánszemélytől, hogy az adózásban lényegesen jártasabb kifizetők, munkáltatók elszámolásait felülvizsgálják és a tévedéseket feltárják. Hasonló okból nem bírságolható az sem, aki más adózó adójának megfizetésére például örökösi, illetőleg megajándékozotti pozíciója miatt köteles, hiszen az adózó adómegállapítása során tanúsított könnyelműségét érdemben nem befolyásolhatta.
    Az adóbírság tehát alapvetően az adózó vétkességéhez igazodó jogkövetkezmény. Ha az adót a munkáltató állapította meg, az adóhiány jogkövetkezményeivel is neki kell számolnia. Az adóhatóság ilyen esetben az adóbírságot, 2001. január 1-jétől az 50%-ig kiszabható mulasztási bírságot és a késedelmi pótlékot a munkáltató terhére állapítja meg. Ilyen esetben a hiányzó adó megfizetésének kötelezettsége a magánszemélyt terheli. Ez a szabály nyilván csak akkor alkalmazható, ha az adó megállapítására a magánszemély jogszerű nyilatkozata alapján került sor. Ha a magánszemély nem is adhatott volna nyilatkozatot, mert nem felelt meg a törvény feltételeinek, az adóbevallási értékű nyilatkozatáért a jogkövetkezmények őt terhelik.
    Az adóbírság objektív jellegű szankció annyiban, hogy mértéke fix százalékban meghatározott. Alapesetben tehát az adóhatóság nem mérlegelheti, hogy 0-50% között milyen mértékű bírságot szab ki. Kivételes méltánylást érdemlő körülmények fennállását azonban figyelembe kell vennie akár hivatalból, akár kérelemre. A törvény ilyen kivételes körülményként értékeli az adózónak azt a törekvését, hogy kötelezettségeit mind teljesebb mértékben teljesítse. Az adószabályok gyakori változása, eltérő értelmezése kétségkívül eredményezheti azt, hogy az egyébként körültekintő és lelkiismeretes adózó téved. Ha tehát az adóhatóság megállapítja, hogy az adózó, illetve intézkedő képviselője, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben elvárható körültekintéssel járt el, a bírság mérsékelhető. Az adózó érdekkörében értékelhető körülmény az is, hogy alkalmazottját, intézkedő képviselőjét, megbízottját úgy választja-e meg, ahogy az elvárható. Nyilvánvalóan alkalmatlan alkalmazott "tévedéseit" vélhetően nem méltányolja az adóhatóság, különösen, ha a hiányosság nem először fordul elő.
    Ha az adóhatóság feltárja azokat a körülményeket, amelyekből megállapítható, hogy az adózó, illetve képviselője vagy alkalmazottja úgy járt el, ahogy az az adott helyzetben elvárható, a bírság mérséklésének helye van. Megfordítva is igaz: ha az adóhatóság elutasítja a bírságmérséklés iránti kérelmet, a határozat indokolásában bizonyítania kell, hogy az adózó elmaradt a vele szemben támasztott elvárhatósági követelményektől.
    A törvény ennek megfelelően a hatóság kötelezettségévé teszi annak mérlegelését is, hogy milyen egyéb körülmények játszottak szerepet az adott ügyben, mekkora az adóhiány nagysága, milyen okokra vezethető vissza annak keletkezése, milyen gyakoriságúak, súlyúak a különböző mulasztások, jogellenes tevékenységek.
    Az Art., amikor az egyébként 50%-os bírság mérséklésének lehetőségét szabályozza, nem állapítja meg, hogy a mérséklés meddig terjedhet. Ennek megfelelően az adóhatóság akár "0" százalék adóbírságot is megállapíthat. Az adóhatóság bírságkiszabási gyakorlatát az ügyészség felügyeleti vizsgálata kifogás tárgyává tette azon az alapon, hogy ezzel a jogalkalmazó túlterjeszkedik a jogalkotó eredeti szándékán, amely ha a "0" százalékra történő mérséklést is lehetővé kívánta volna tenni, a "mérsékelheti" kifejezés mellé tette volna az "elengedheti" kifejezést is, hasonlóan a törvény más jogszabályhelyeihez. Az ügyészség álláspontja nyilvánvalóan téves e kérdésben. Elengedni az adóigazgatásban azokat a kötelezettségeket lehet, amelyeket már megállapítottak és a tartozás elengedés, mint a fizetési könnyítések körébe tartozó jogintézmény szélsőséges esetben alkalmazható, és nem az adózó vétkességének függvényében, hanem a fizetési képesség elvesztésének felismerésekor alkalmazható. A bírált jogorvoslat ezzel szemben a bírság kiszabásának folyamatában lezajló gondolati művelet eredménye, amikor az adóhatóság a jogszabálysértés objektív ténye mellett az alanyi oldalt vizsgálva jut arra a következtetésre, hogy az adózó felelőssége vétlensége következtében nem állapítható meg. Az Art. szankciórendszere kevés kivételtől eltekintve az adózó vétkességéhez igazodva helyezi kilátásba a hátrányos jogkövetkezményeket. Ennek megfelelően vétlenség esetében nincs helye a szankció alkalmazásának. Mindezekre tekintettel az adóhatóság a bírság kiszabása során - értékelve az adózó vagy alkalmazottja, képviselője gondosságát - a bírság mérséklése mellett dönthet a bírság kiszabásának mellőzéséről is.
    A bírságmérséklés feltételeinek meghatározásán túl azokat az adózói magatartásokat is felsorolja a törvény, amelyek jellegüknél fogva kizárják az adózót a bírság mérséklésének lehetőségéből. Ezek jellemzően olyanok, amelyek az adóhiány kellő nagysága esetén megalapozhatják az adócsalás alapos gyanúját is, hiszen a direkt módon bevételt eltitkoló, a könyveket, bizonylatokat meghamisító adózónál elég nyilvánvaló az a szándék, amely őt vezeti. A szándékos adóeltitkolásra utaló jelek tehát kizárják az adózót mind az adóbírság, mind a mellette felszámított késedelmi pótlék mérséklésének lehetőségéből.
    11.4. A mulasztási bírság
    A törvény a bírságok megállapítására alapvetően két módszert alkalmaz, az egyik a bírságokat tételes felső határral forintban állapítja meg, és attól függően teszi lehetővé a 100 ezer, vagy a 200 ezer forintos bírságmaximum kiszabását, hogy a jogsértő magatartás elkövetője magánszemélynek vagy más adózónak minősül-e. A jogsértőnek ítélt magatartásokat a törvény a következők szerint határozza meg:
    - a bejelentési (bejelentkezési, változásbejelentési), adatszolgáltatási kötelezettségét késedelmesen, hibásan, valótlan adattartalommal, vagy hiányosan teljesíti,
    - a bevallási, vagyonszerzési illetékkel kapcsolatos bejelentési (a továbbiakban együtt: bevallási) kötelezettségét a bevallás határidejét követően, de az adóhatóság felszólítását, ellenőrzését megelőzően késedelmesen teljesíti és késedelmét nem menti ki (bevallási késedelem),
    - bejelentési (bejelentkezési, változásbejelentési), adatszolgáltatási, bankszámlanyitási kötelezettségét, továbbá bevallási kötelezettségét nem teljesíti,
    - vállalkozói igazolványhoz, illetőleg cégbejegyzéshez kötött tevékenységet, vagy adóköteles tevékenységet adószám hiányában folytat,
    - a számla, egyszerűsített számla, számlát helyettesítő okmány, nyugtakibo­csátási kötelezettségét elmulasztja, vagy a számlát, egyszerűsített számlát, számlát helyettesítő okmányt, nyugtát nem a tényleges ellenértékről bocsátja ki,
    - a jogszabályokban előírt bizonylatok kiállítását, illetve könyvek, nyilvántartások vezetését elmulasztja, vagy a bizonylatokat az előírásoktól eltérően állítja ki, a könyveket, nyilvántartásokat hiányosan vagy az előírásoktól eltérően vezeti,
    - be nem jelentett alkalmazottat foglalkoztat, vagy igazolatlan eredetű árut forgalmaz,
    - iratmegőrzési kötelezettségének nem tesz eleget,
    - a nyilatkozattételt elmulasztja, a tanúvallomást jogosulatlanul megtagadja,
    - a költségvetési támogatás (adó-visszaigénylés, adó-visszatérítés) igénylésénél a fennálló köztartozásáról, illetőleg a járulékfizetési kötelezettség felső határának eléréséről valótlan tartalmú nyilatkozatot tesz,
    - az ellenőrzést, vagy a végrehajtási eljárást a megjelenési kötelezettség elmulasztásával, az együttműködési kötelezettség megsértésével vagy más módon akadályozza.
    A bejelentési (bejelentkezési), változásbejelentési, adatszolgáltatási kötelezettség, illetőleg a bevallási és a vagyonszerzési illetékkel kapcsolatos bejelentési kötelezettség késedelme esetén mentesíti a törvény az adózót a mulasztási bírság megállapítása alól, ha a késedelmét igazolja, és bizonyítja, hogy úgy járt el, ahogy az adott helyzetben általában elvárható.
    Vannak olyan kötelezettségek, amelyek teljesítése fontosabb, mint a mulasztási bírság megállapítása, ezért a törvény a bejelentkezés, bejelentés, változás­bejelentés, adatszolgáltatás és a bevallás elmulasztóját a kötelezettség teljesítésének pótlására irányuló ún. kikényszerítő típusú bírság alkalmazásával teszi elérhetővé. Ez esetben az adóhatóság határidő tűzésével teljesítésre hívja fel az adózót, melynek ismételt elmulasztása esetén az előzőleg kiszabott bírság kétszeresének alkalmazását teszi lehetővé. Ha az adózó a bírságok hatására kötelezettségét utóbb teljesíti, a kiszabott bírságok korlátlanul enyhíthetők. A bírságot jellemzően adóigazgatási eljárás keretében szabják ki, és a kiszabás ellen halasztó hatályú jogorvoslatnak van helye. Ez alól kivétel, ha a vállalkozói igazolványhoz, cégbejegyzéshez kötött tevékenységet adószám hiányában folytatják, mert ez esetben a bírságot kiszabó, intézkedésként az árukészlet lefoglalását elrendelő határozatot a helyszínen hirdetik ki, és az a fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható.
    Az ellenőrzési, illetőleg a végrehajtási eljárást nem kizárólag az adózó, hanem harmadik személyek is akadályozhatják jogellenesen (pl. az ingatlan tulajdonosa nem tesz eleget tűrési kötelezettségének), így ezért a magatartásért az adójogviszonyban közvetlenül részt nem vevő személy is bírságolható.
    Hibás bevallásért a magánszemély 10 ezer, más adózó 100 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható. Előfordul, hogy a hibás adóbevallást késedelmesen is nyújtják be, ez esetben csak a késedelemért kiszabható magasabb összegű bírsággal sújtható az adózó.
    Az illeték lerovását elmulasztó, vagy nem helyes összegben lerovó adózó 100%-ig terjedő, de legfeljebb 100 ezer forintig kiszabható mulasztási bírsággal sújtható.
    Az adóelőleg feltöltési kötelezettség, ha az nem teljesül a várható adó legalább 90%-os mértékéig, 20% mulasztási bírsággal sújtható, a bírság alapja a ténylegesen megfizetett előleg és a várható adó 90%-ának különbözete. Ha az előző időszak adatai alapján ír elő a törvény előlegfizetési kötelezettséget, és az adózó ennek mérséklését arra hivatkozással kéri, hogy gazdasági teljesítménye nem fogja elérni az előző időszak eredményét, és az adóhatóság a mérséklést engedélyezi, 20% mulasztási bírsággal sújtható, ha az adózó várakozásával ellentétben tényleges eredménye nem csökken. A bírság alapja a mérsékelt előleg és a tényleges kötelezettség alapján fizetendő adó különbözete.
    Kiemelkedő veszélyességére tekintettel 50%-os mulasztási bírsággal és késedelmi pótlékkal sújtható az az adózó, aki harmadik személyektől az adóelőleget elmulasztja levonni, vagy ha a levont előleget nem fizeti meg. Az előleg megfizetésének elmulasztását a törvény nem köti az esedékességi időhöz, csak akkor engedi alkalmazni a drákói jogkövetkezményt, ha az adózót az adóhatóság a megfizetési kötelezettség tényleges elmulasztásáért marasztalja.
    Adókötelezettségeket nem csak az adózás rendjéről szóló törvény állapíthat meg, hanem más adótörvény is. Ezért az Art.-ben, valamint más adótörvényben, illetőleg törvény felhatalmazása alapján más jogszabályban megállapított kötelezettséget oly módon szegi meg, hogy azért egyik mulasztási bírság tényállása alapján sem bírságolható, a magánszemély 50 ezer, más adózó 100 ezer forintig terjedő mulasztási bírságban részesíthető.
    Az adatszolgáltatással kapcsolatosan alkalmazható szankció tekintetében a kiszabható bírság felső határa ahhoz igazodik, hogy hány személyről kell adatot szolgáltatnia az adózónak. A bírság mértékét a személyek száma és a bírságnak az adózóra egyébként vonatkozó, törvényben rögzített legmagasabb értékének szorzata alapján kell meghatározni.
    A törvény szigorítja a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartással kapcsolatos kötelezettségek megsértésének bírságát, mely kötelezettségeket a 18/2003. (VII. 16.) PM rendelet szabályozza.
    A törvény a mulasztási bírságok meghatározásakor konzekvens abban, hogy a bírság mértéke - akár százalékos, akár forintban meghatározott - mindig felső határt jelent, és így biztosítja a jogalkalmazó számára, hogy az egyes eseteket egyediesítve ítélje meg, és a bírság kiszabását a jogellenes magatartás súlyához, gyakoriságához, illetőleg a magatartás elkövetőjének személyével szemben támasztható elvárhatóság szintjéhez igazítsa.
    Az adóhatóság mérlegelési jogát a törvény teljessé teszi azzal, hogy ha az eset összes körülménye ezt indokolja, a mulasztási bírság kiszabása mellőzhető.
    12. AZ INTÉZKEDÉSEK
    12.1. Az árukészlet lefoglalása
    A vállalkozói igazolványhoz, cégbejegyzéshez kötött tevékenységet, vagy egyébként adóköteles tevékenységet bejelentési kötelezettség teljesítése nélkül folytató adózót az adóhatóság a "tettenérés" helyszínén meghozott, és kihirdetés útján közölt határozattal megállapított mulasztási bírsággal sújtja. E határozatban elrendeli a bírság megfizetésének biztosítékaként a tevékenység eszköze, eredménye, az árukészlet lefoglalását, ha az adózó a helyszínen azt nem fizeti meg.
    A lefoglalásról az adóhatóság két hatósági tanú jelenlétében jegyzőkönyvet vesz fel, és a lefoglalt tárgyakat zár alá veszi. Ha erre nincs lehetőség, az ingóságokat az adózó költségére elszállítja és megőrzi. Célszerűségi szempontból mentesek a foglalás alól a romlandó áruk és az élő állatok.
    A foglalás nem elkobzás. Ha az adózó a bírságot az esedékességtől számított 15 napon belül megfizeti, a foglalást fel kell oldani, és a vagyontárgyakat vissza kell adni. Az esedékesség a határozat meghozatala, közlése napjával azonos, ugyanis az a fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható. Ebből következően a megfizetésre, és így az értékesítésre nyitva álló halasztó határidőt ettől a naptól kell számítani.
    Ha a határidő eredménytelenül telik el, az adóhatóság a végrehajtás szabályai szerint - tehát árverésen - értékesíti a lefoglalt ingóságokat. Az értékesítésből befolyt összeget a bírságra és a költségekre kell elszámolni. Az ezt meghaladó összeget az adózónak vissza kell téríteni.
    12.2. Az üzletbezárás
    Az adózók adóköteles tevékenységéből származó valós árbevétel megismerése az adóköteles jövedelem megállapításának alapvető feltétele.
    Ha az adózó az értékesítésről bizonylat-, számla-, egyszerűsített számla-, számlát helyettesítő okmány, nyugtakiállítási kötelezettségét elmulasztja, ezzel veszélyezteti az általános forgalmi adó érvényesítéséhez és megfizetéséhez fűződő érdekeken túl a jövedelemadók meghatározása szempontjából alapvető jelentőségű árbevétel regisztrálását és ellenőrizhetőségét is.
    A kiemelkedő adóérdek-sérelem megköveteli, hogy az adóbírság mellett más természetű, a bírságnál adott esetben súlyosabb anyagi és más hátrányt jelentő jogkövetkezmény kilátásba helyezése tartsa vissza az adózókat az előírások semmibevételétől.
    Az üzletbezárás néven ismertté vált jogkövetkezmény az adóköteles tevékenység fizikai megakadályozásában a tevékenység helyszínének (műhely, üzlet, telep) határozott időre szóló lezárását jelenti.
    Az adóhatóság a számla- vagy nyugtaadási kötelezettség ismételt elmulasztásakor, a be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása, valamint az igazolatlan eredetű áru forgalmazása esetén pedig már első alkalommal az adóköteles tevékenység célját szolgáló helyiséget 12 nyitvatartási napra lezárja, illetőleg az adóköteles tevékenység gyakorlását ugyanezen időtartamra felfüggeszti. A jogsértések ismételt előfordulása esetén a lezárás, illetve felfüggesztés időtartama 30, majd minden további alkalommal 60 nyitvatartási nap. Az említett adózói magatartások ismétlődése tekintetében a törvény bevezet egy sajátos "elévülési időt". Eszerint az ismétlődésre vonatkozó szabályok nem alkalmazhatóak, ha két egymást követő ugyanolyan mulasztás között 3 év eltelt. Mindhárom esetkörre vonatkozik az a szabály, hogy ha az adózó tevékenységét más adózóval közös helyiségben folytatja, a lezárást csak a helyiségnek a kötelezettségét elmulasztó adózó által használt részére (részeire) vagy a tevékenység gyakorlásához használt tárgyaira kell foganatosítani.
    A lezárásról hozott határozat a fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható. Ebben meg kell jelölni a lezárás első és utolsó napját, és elegendő időt kell hagyni a gyorsan romló áruk, élő állatok elszállítására, ami az adózó együttműködését igényli. A kötelezettek az együttműködés megtagadásával lehetetlenné tehetik az üzletlezárást, ezért a törvény feljogosítja az adóhatóságot, hogy akadályoztatás esetén az üzletlezárás foganatosításához a rendőrség közreműködését vegye igénybe. A lezárásból harmadik személyeket ért kárért az adózó tartozik helytállni.
    A lezárásnak korlátja, hogy nem terjedhet ki az adózó lakására, ha a tevékenységet abban végzi és a helyiség műszakilag el nem határolt, illetőleg nem veszélyeztethet ellátás-politikai érdekeket. Nem alkalmazható tehát, ha ennek következtében az adózó üzletkörébe eső helyi szükségletek helyben történő kielégítését akadályozná.
    13. Az elévülés
    13.1. A megállapításhoz való jog elévülése
    Az elévülés a jogérvényesítés időbeli korlátját jelentő jogintézmény. Az elévülési idő elteltével - az elévülés bekövetkeztével - elenyésznek a követelés megállapításához szükséges jogosultságok.
    Az adóigazgatási eljárásban elválik egymástól az adómegállapításhoz való jog - azaz, amíg kötelezettség vagy jog megállapítható, illetve előírható - és a végrehajtáshoz való jog.
    Az adó-, és illetékkötelezettség megállapításához, illetőleg a költségvetési támogatás igénybevételéhez való jog érvényesítésének időtartama - eltérően az általános államigazgatási kötelezettségek érvényesíthetőségétől - öt év. Az elévülési idő kezdő napjának kijelölését - amelytől az öt évet számítani kell - az Art. nem az adó-, és illetékkötelezettség keletkezése napjához köti, hanem ettől későbbi időpontban határozza meg, ezért a kötelezettség keletkezését kiindulási pontnak tekintve az elévülés mindig hosszabb idő, mint öt év.
    Az adó megállapításához való jog elévülési idejének kezdőnapja annak az évnek az utolsó napja, amelyben az adót be kellett volna vallani, vagy ennek hiányában meg kellett volna fizetni.
    A tárgyi adókat (a helyi adók egy része, illetve önkormányzati költségvetés javára fizetendő más adók) általában a kötelezettség keletkezésétől számított 15 napon belül kell bevallani.
    Ha az adó alapjában nincs változás, újabb bevallás nélkül évről-évre az adót meg kell fizetni. Ha tehát valaki elmulasztotta például az adóköteles gépjárművét bejelenteni 8 évvel ezelőtt, akkor ennek felfedezésétől visszafelé számítva kell az elévülést megállapítani, mert a bevallást ugyan csak egyszer mulasztja el az adózó, de a befizetést minden évben. Így tehát csak a felfedezéstől visszafelé számított öt évet megelőző időre eső adó évült el, a többit azonban meg lehet állapítani.
    A költségvetési támogatás igényléséhez való jog elévülése az adó megállapításához való jog elévülésével azonosan szabályozott.
    A túlfizetés visszaigényléséhez való jogot - a költségvetési támogatás igényléséhez hasonlóan - elévültnek kell tekinteni, ha a visszaigénylési jog keletkezésének éve utolsó napjától számított 5 év eltelt. A túlfizetés ugyanis az adójogviszonyokkal összefüggésben keletkezik, ezért a visszaigényléshez való jog ésszerűen korlátozható az elévülés kimondásával.
    Az illeték megállapításához való jog elévülésének szabályai az illetékek működésének sajátosságaiból adódóan eltérnek az adókra vonatkozó általános rendelkezésektől. Bármikor keletkezett is az illetékkötelezettség, az elévülés csak akkor veszi kezdetét, ha ezt bejelentették, vagy az illetékhivatal az illetékkötelezettség keletkezéséről és a bejelentés elmulasztásáról tudomást szerez. Ennek indoka az, hogy a vagyonszerzőnek nem mindig érdeke a vagyonszerzés bejelentése. Ezért, ha a kötelezett a szerződést öt éven át nem mutatja be az ingatlan-nyilvántartásnál, egyszerű mulasztással mentesülhetne az illeték fizetése alól.
    Az Art. szabályai szerint az adómegállapításhoz való jog elévülési ideje és a bűncselekmény büntethetőségének elévülési ideje eltér, ezért előfordul, hogy az adóbűncselekmény elkövetőjét büntetőjogi úton még felelősségre vonják, azonban az adó már nem követelhető tőle. Az ellentmondás feloldása érdekében a törvény kimondja, hogy az adóbűncselekményből származó jövedelmek esetén az adómegállapításhoz való jog elévülési ideje a bűncselekmény büntethetőségének elévülési idejével azonos. Ezt a szabályt abban az esetben alkalmazhatja az adóhatóság, ha az "adócsalót" a büntetőbíróság felelősségre vonta, és a terhére rótt elkövetési érték következtében a büntethetőségre nyitva álló idő, amely megegyezik a kiszabható büntetés felső határával - az adócsalás esetében ez legfeljebb nyolc év - hosszabb, mint az adómegállapítás elévülési ideje, amely rendszerint valamivel több, mint öt év.
    A rendelkezés alkalmazására csak jogerős ítélettel elbírált bűncselekmény esetében van lehetőség. Ennek egyértelmű kimondására azért volt szükség, mert a szabályozásból nem derült ki, hogy csak jogerősen elbírált ügyekben lehet ezen szabályt alkalmazni, vagy a folyamatban lévő büntetőügyekben is.
    A büntető törvénykönyv több bűncselekmény esetén lehetőséget ad a büntetőeljárás megszüntetésére, ha az elkövető megtéríti az általa okozott kárt. Amennyiben ezen ok alapján az eljárást megszüntetik, jogerős ítélet hiányában nem lenne alkalmazható az elévülésre vonatkozó speciális Art. szabályozás, így előfordulhat, hogy az adózó hiába szándékozik megtéríteni az általa okozott kárt, az adómegállapításhoz való jog elévülése miatt erre nincs mód. Ezért az Art. - egy kiterjesztő szabály beiktatásával - kimondja, hogy a 164. § (1) bekezdése akkor is alkalmazható, ha a büntetőeljárást az elkövetővel szemben azért szüntették meg, mert a vádirat benyújtásáig az elkövető a tartozását kiegyenlítette.
    13.2. A behajtáshoz való jog elévülése
    Az adó behajtásához való jog a kötelezettség teljesítésének kikényszerítését jelentő időbeli korlátozás. Az adóhatóság a jogerősen megállapított, vagy bevallott, de meg nem fizetett adót az esedékesség évének utolsó napjától számított öt év alatt hajthatja végre. A költségvetési támogatás igénylése esetén is csak az igény előterjesztésétől számított öt év elteltével tagadhatja meg az adóhatóság a kiutalást.
    Értelmezést igényel e törvényi rendelkezésnél, hogy mi tekintendő esedékességi időnek. A törvény 37. §-ának (1) bekezdése szerint az adót e törvény mellékletében vagy törvényben előírt időpontban kell megfizetni. Ha tehát a bevallott, de meg nem fizetett adó végrehajtásáról van szó, az elévülési időt a törvényben meghatározott esedékesség évének utolsó napjától kell számítani. Ha viszont az adózó az adóját nem vallja be, és nem is fizeti meg, és azt határozattal állapítják meg a terhére, az esedékesség a határozat jogerőre emelkedésétől számított 15 napon belüli időszak. A végrehajtáshoz való jog elévülését ez esetben is és más határozattal megállapított kötelezettség esetében is a megállapítás évének utolsó napjától kell számítani.
    A késedelmi pótlék pótlékolásának megszüntetésével párhuzamosan az Art. kimondja, hogy ha az adótartozás az elévülés miatt nem hajtható be, az azt terhelő késedelmi pótlékot is elévültnek kell tekinteni.
    13.3. Az elévülés megszakadása, nyugvása, meghosszabbodása
    Az elévülés megszakadása az idő jogosultságot emésztő hatásának törvényben meghatározott jogi ténynek a bekövetkezése miatti újbóli elkezdődését jelenti.
    Az önadózás rendszerében ha az adózó korábbi bevallását úgy önellenőrzi, hogy ennek következtében javára mutatkozik adókülönbözet, az eredeti bevallástól számított elévülési idő elvész és az önellenőrzési bevallás benyújtása évének utolsó napjától újra kezdődik.
    Az elévülés 6 hónappal meghosszabbodik - a kiutalásra, megállapításra és az ellenőrzésre szükséges idő miatt -, ha a költségvetési támogatást (adó-visszaigénylést, adó-visszatérítést) az igény keletkezése évének utolsó napjától számított öt év bekövetkezésétől számított 6 hónapon belül terjesztik elő.
    Az elévülés nyugvása az elévülési időszak zavartalan, jogosultságot emésztő hatásának a korlátozását eredményezi. Az elévülés átmeneti korlátozottságát eredményezi meghatározott időszakok kijelölése, amelyek alatt az időnek nincs jogemésztő hatása, azaz az elévülési idő egészéből ezeket az időszakokat ki kell vonni.
    Nem folyik az elévülési idő - jogi műszóval: nyugszik -, ameddig a bíróság az adóhatóság határozatának felülvizsgálatát végzi, tehát a keresetlevél előterjesztésétől a jogerős bírói ítélet megszületéséig. A bírósági jogorvoslati eljáráshoz igazodva a másodfokú adóhatósági határozat jogerőre emelkedésétől a bíróság határozatának jogerőre emelkedéséig, felülvizsgálati kérelem esetén pedig annak elbírálásáig nyugszik az elévülés.
    Az elévülési idő nyugvását nemcsak az adó megállapításához való igény elévülése során szabályozza az Art., hanem a végrehajtáshoz való jog elévülési idejének számítása során is. Az adómegállapításhoz való jog elévülését követően akár évekig élhet még az adóhatóság végrehajtási jogával. Ez azt is eredményezheti, hogy ha egy adott kötelezettség utóbb az adómegállapításhoz való jog elévülését követően jogszabálysértőnek bizonyul, az adóhatóság a sérelmet már nem orvosolhatja, viszont - mivel végrehajtáshoz való joga még nem évült el -, azt köteles végrehajtani, mely nyilvánvaló jogsérelmet jelent az adózónál. Az ellentmondás feloldása érdekében a törvény lehetővé teszi az adóhatóság, illetve a felettes szerv részére a jogszabálysértő adómegállapítás tekintetében az adóvégrehajtáshoz való jog korlátozását, illetve megszüntetését.
    A végrehajtáshoz való jog nyugszik (nem folyik tovább) az alatt az idő alatt, amikor a végrehajtási cselekmények folytatásában maga a törvény akadályozza az adóhatóságot. Ilyennek kell tekintenünk az eljárás felfüggesztését, szünetelését, valamint az adózó vagyonának bűnügyi zárlat alá helyezését. Szünetel a végrehajtás a fizetési halasztás, részletfizetés időtartama, illetőleg a feltételhez kötött adómentesség időtartama alatt. Ez utóbbi esetben egy "késleltetett" esedékességről is beszélhetünk, tehát nincs lehetőség a végrehajtásra.
    A jelzálogjog bejegyzése az eljárás felfüggesztésével egyenértékű, tehát a jelzálogjoggal biztosított követelés, így az adótartozás sem évül el mindaddig, amíg a jelzálogjog az ingatlant terheli.
    A végrehajtási cselekmény nem szakítja meg az elévülési időt, csak meghosszabbítja 6 hónappal. A törvény eredeti szövegezését nem minden adóhatóság értelmezte egyértelműen. A végrehajtási cselekmény meghosszabbító hatását az újabb és újabb cselekményekre is értették. Ezzel bár az elévülés nem szakadt meg, a látszat-végrehajtási cselekményekkel a bekövetkeztét megakadályozhatónak vélték. Ennek elkerülése érdekében a szabályozás egyértelműen kimondja, hogy kizárólag a foganatosított - nem megkísérelt - végrehajtási cselekmény hosszabbítja meg - egy alkalommal - 6 hónap időtartamra az elévülési időt.
    Az adók módjára behajtandó köztartozások esetében a végrehajtáshoz való jog elévülési idejének bekövetkezését az egyes tartozást megállapító jogszabály határozza meg. Ha ilyen rendelkezést a jogszabály nem tartalmaz, az elévülést az adókra vonatkozó szabályok szerint kell számítani.
    Ha az adóhatóság az adót megállapító határozat vagy a végrehajtás során hozott határozat kézbesítése tekintetében ad helyt a vélelem megdöntése iránti kérelemnek, nyugszik az adómegállapításhoz, illetve a végrehajtáshoz való jog elévülése a kézbesítési vélelem beálltától az annak megdöntésére irányuló kérelemnek helyt adó határozat jogerőre emelkedéséig.
    14. ADÓÜGYI EGYÜTTMŰKÖDÉS
    Magyarország európai uniós csatlakozása következtében hazánk is az eddigieket meghaladó intenzitással vesz részt a Közösség nemzeti határokon átívelő gazdasági folyamataiban, mely számos pozitív hatása: a tőke, a munkaerő szabad áramlása, a lakóhely szabad megválasztása, mellett a szabadságjogokkal nem kívánatos hordalékként együtt járó adórövidítési, adócsalási törekvések "nemzetközivé" válását, a adókijátszás és adókikerülés új formáinak terjedését is magával vonja. A tagállami határokon túl intézkedési jogosultsággal nem rendelkező adóhatóságoknak ebből következően a közösségen belüli, de a tagállamok határain átnyúló ügyletekhez kapcsolódó adókötelezettségek ellenőrzése során egyre nehezebb feladatokkal kell megküzdeniük. Mivel a tagállamok által e területen kötött kétoldalú megállapodások nem bizonyultak kellően hatékonynak, az Európai Gazdasági Közösség már 1970-es évek második felében közösségi jogszabályokban rögzítette, egységesítette az adókijátszás, adókikerülés érdekében megvalósuló adóhatósági együttműködés kereteit, hiszen e magatartásokkal a tagállamok csak az Unió által koordinált és előírt együttműködés kiszélesítésével képesek eredményesen fellépni.
    A tagállamok közötti adóügyi együttműködés ma alapvetően két irányban valósul meg. Az ún. adómegállapítási jogsegély az egyes gazdasági tevékenységekhez kapcsolódó adókötelezettségek megállapításához, ellenőrzéséhez szükséges adatok tagállami adóhatságok közötti kölcsönös átadását biztosítja; míg az együttműködés másik formája, az adóbehajtási jogsegély egy tagállam hatósága által kiállított végrehajtható okiratban foglalt követelés (adótartozás) más tagállamban történő végrehajtására biztosít lehetőséget.
    Az adómegállapítási és behajtási jogsegéllyel összefüggő feladatokat - a vámhatóság hatáskörébe tartozó vám és jövedéki adó kivételével - az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalon belül önálló szervezeti egységként működő Központi Kapcsolattartó Iroda (a továbbiakban KKI) látja el.
    Az Európai Közösség tagállamai illetékes hatóságától érkező adómegálla­pítási jogsegély iránti megkereséseket úgy kell tekinteni, mintha a magyar hatóságoktól érkeztek volna. Ilyen esetekben a megkeresett magyar adóhatóság úgy jár el, mintha maga indított volna eljárást a kívánt információ megszerzésére, vagy mintha a saját tagállamában lévő másik hatóság kérésére járna el.
    14.1. Adómegállapítási jogsegély
    Az adómegállapítási jogsegély közösségi irányelvekben rögzített szabályrendszerét az adózás rendjéről szóló törvény 2001-ben építette be a magyar jogrendszerbe, alkalmazására 2004. május 1-jétől van lehetőség. A magyar adóhatóság tehát részévé vált annak a kiépített, egységes információcsere-hálózatnak melyen keresztül az egyes állami adóhatóságok a Közösségen belül kötött ügyletekre vonatkozó adóadatokat közvetlenül átadhatják egymásnak.
    14.1.1. Az adómegállapítási jogsegély tárgyi hatálya
    Az adómegállapítási jogsegély tárgyi hatálya alá taroznak a jövedelem-, nyereség- és vagyonadók, az általános forgalmi adó, valamint a - Magyar­országon be nem vezetett, de az Európai Közösség több tagállamában is alkalmazott - biztosítási adó.
    A közvetlen adózás területén történő a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról szóló 77/799/EGK tanácsi irányelvet módosító 2004/56/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: Irányelv) kibővítette az adóadat-átadásra irányuló jogsegély tárgyi hatályát. Az adóadat-átadás iránti jogsegély a az Európai Mezőgazdasági Orientációs és Garanciaalap (EMOGA) teljes vagy részleges finanszírozási rendszerének részét képező visszatérítés, intervenció és egyéb, pénzösszeg behajtására irányuló intézkedés, továbbá a cukorágazat piacának közös szervezése keretében alkalmazott lefölözés és egyéb díj; a jogsegély hatálya alá tartozó adónemekben fennálló tartozás végrehajtásával kapcsolatban felmerült költség; továbbá a kamat, igazgatási pénzbüntetés és pénzbírság megállapítása érdekében is kezdeményezhető. Így az adóadat-átadásra irányuló adómegállapítási jogsegély és a behajtási jogsegély tárgyi hatálya megegyezik.
    14.1.2. Az információ-átadás módjai
    Az információ átadásnak három jól elkülöníthető körét határozza meg a törvény. Az információcsere első csoportját a megkeresés alapján átadott adóadatok képezik. Eszerint tagállami adóhatóságok valamely más tagállam kérésére adnak át egymásnak, minden rendelkezésükre álló, illetőleg a jogszabályok biztosította keretek között beszerezhető adóadatot, amely a fent említett adók megállapításához, ellenőrzéshez szükségesek.
    A megállapítást célzó információcsere második típusa az automatikus információcsere, melynek keretében az adóhatóságok hivatalból tájékoztatják egymást az adózással összefüggő tényekről, adatokról, körülményekről, különösen akkor, ha alapos okkal feltételezhető, hogy a másik tagállamban adóveszteség, adóbevétel-kiesés keletkezik; ha az adózó olyan adókedvezményt vesz igénybe, vagy az adózót olyan adómentesség illeti meg, amely a másik tagállamban adófizetési kötelezettségnövekedést eredményez, illetve adókötelezettséget keletkeztet; ha az adózó más tagállami illetőségű adózóval adókikerülés céljából harmadik tagállamon vagy tagállamokon keresztül bonyolítja ügyleteit; továbbá ha a KKI úgy ítéli meg, hogy az adómegtakarítás a kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó szabályok megsértésével az eredmény megosztása útján valósul meg; illetőleg akkor, ha a korábban átadott adóadatokhoz képest olyan új tények, körülmények jutnak az adóhatóság tudomására, melyek a korábban megállapított tényállást az adómegállapításra is kihatóan megváltoztatják, kiegészítik. Ezekben az esetekben tehát nem szükséges megkeresés, az adóadatot a KKI gyakorlatilag minden külön hatósági aktus nélkül továbbítja, illetőleg beszerezheti.
    A harmadik információcsere-típust a viszonosság alapján történő adóadat-átadás jelenti. A KKI viszonosság (ún. viszonossági megállapodás) alapján az első két típusban szabályozottakon túl is adhat tájékoztatást más tagállam adóhatóságának, ha az a másik tagállamban az adómegállapításhoz szükséges.
    Bővül a tagállamok által köthető, az adóhatósági együttműködésre vonatkozó viszonossági megállapodások lehetséges tárgyi köre. Viszonosság alapján gyakorlatilag bármely adóadat átadható, és az e törvényben meghatározott célra felhasználható, és lehetőség van arra is, hogy valamely más tagállam adóhatóságának alkalmazottja az adóadat beszerzés érdekében a magyar adóhatóság eljárási cselekményeinél személyesen jelen legyen.
    14.1.3. Az információ továbbítása, tájékoztatás az átadott adóadatokról
    A rendelkezésre álló, illetőleg más hatóságtól beszerezhető adóadatokat, információkat a KKI az eljárás gyors lefolytatásának érdekében a lehető legrövidebb idő alatt továbbítja, erre nézve az Art. nem tartalmaz rendelkezést, a kamatadóval összefüggő adatok vonatkozásában azonban előírja, hogy azokat összesítve, az adóévet követő év június 20-áig küldi meg a KKI a haszonhúzó illetősége szerinti tagállam illetékes hatóságának. A törvény előírja a Központi Kapcsolattartó Iroda (KKI) számára, hogy amennyiben a kért adatok átadása akadályba ütközik, e tényről értesítse a megkereső hatóságot.
    Az Art. - az adómegállapítási jogsegélyt szabályozó közösségi irányelvben foglaltaknak megfelelően - lehetőséget biztosít arra, hogy az adóhatóság az adómegállapítási jogsegély keretében beszerzett adatokat közvetlenül tovább adhassa valamely harmadik tagállam adóhatóságának, amennyiben az adatátadásnak e törvényben meghatározott feltételei fennállnak, és az adatokat eredetileg szolgáltató tagállam a továbbításhoz hozzájárul.
    Az adózók információs önrendelkezési jogát védi továbbá az a szabály is, mely szerint a KKI az adózót kérelmére tájékoztatja az adómegállapítási jogsegély keretében átadott adóadatairól.
    14.1.4. Az egyidejű ellenőrzés és a kézbesítési jogsegély
    Az Irányelv alapján az adómegállapítási jogsegély két új formája került be a törvénybe: az egyidejű ellenőrzés, és a kézbesítési jogsegély.
    A tagállami adóhatóságok az ellenőrzés hatékonyságának növelése érdekében a jövedelem-, nyereség- és vagyonadók, az általános forgalmi adó, valamint a biztosítási adó tekintetében megállapodhatnak abban, hogy egy vagy több adóalany adókötelezettségeinek teljesítését egyidejű ellenőrzés keretében vizsgálják. Ennek során az egyes tagállami adóhatóságok azonos időszakban, kizárólag saját illetékességi területükön eljárva foganatosítanak ellenőrzési cselekményeket, majd az ennek során birtokukba jutott információkat - amennyiben az más tagállamban az adómegállapításhoz vagy az ellenőrzés eredményes lefolytatásához szükséges lehet - egymásnak átadhatják. Az egyidejű ellenőrzéseknek elsősorban a kapcsolt vállalkozások ellenőrzése tekintetében lehet kiemelkedő jelentősége.
    Ugyanezen adónemek tekintetében lehetőség nyílik arra, hogy az adóhatósági iratok kézbesítésében a tagállami hatóságok segítséget nyújtsanak egymásnak, amennyiben az irat címzettje a megkeresett tagállam területén érhető el.
    14.1.5. Titokvédelem
    Az adómegállapítási jogsegély az adatvédelmi szabályok szempontjából nem csorbítja a magyar szabályozás garanciáit, az együttműködés keretében továbbított, adózást érintő tények, adatok, körülmények, okiratok az átadást követően, az adatot átvevő tagállamban is a magyar adótitok szabályok által garantált védelmet élveznek. Ennek érdekében az Art. taxatíve meghatározza az adatkezelés célját, azon személyek körét, akik az ily módon beszerzett adatokhoz hozzáférhetnek, illetőleg rögzíti az adatátadás - kógens illetőleg a KKI mérlegelésén alapuló - korlátait.
    Az együttműködés keretében továbbított adóadatokhoz az adótitok megismerésére jogosult személyi körnél szűkebb halmaz juthat hozzá, azokat kizárólag az adómegállapításban és az adóellenőrzésben közvetlenül közreműködő személyek, valamint az adóadattal érintett ügyben eljáró pénzügyi nyomozók, illetőleg a bírósági eljárásban a törvény alapján közvetlenül részt vevő személyek ismerhetik meg, használhatják fel. Amennyiben a KKI a továbbított adatot, információt más hatóság nyilvántartásából szerezte be, az az átadást követően a másik tagállamban is kizárólag az adózó és az adó megfizetésére kötelezett személy azonosításához, az adókötelezettség, a költségvetési támogatáshoz való jogosultság megállapításához, ellenőrzéséhez, valamint az adózó kérelmére indult adóigazgatási eljárásban a tényállás tisztázásához használható fel. Amennyiben az adóadatról értesítendő tagállam joga e garanciákat nem tartalmazza, a KKI köteles megtagadni információ-átadást.
    14.1.6. Az adóadat-átadás korlátai
    A KKI mérlegeli a jogsegély teljesítéségének lehetőségét, s megtagadhatja azt, ha a kért adóadat beszerzése a KKI vagy a hatáskörrel és illetékességgel rendelkező adóhatóság számára aránytalanul nagy terhet jelentene, vagy az adóadat kiadásával jogszabályban meghatározott feladatainak teljesítését veszélyeztetné; illetőleg ha alapos okkal feltételezhető, hogy a megkereső hatóság a hazai joga alapján rendelkezésére álló eszközöket - az elérni kívánt cél veszélyeztetése nélkül - még nem merítette ki, vagy a kért adóadat kiadása kereskedelmi, üzleti, szakmai titok vagy üzleti eljárás felfedéséhez vezetne, vagy egyéb módon a jogrendbe (pl. adatvédelmi szabályokba) ütközne, valamint ha a megkereső tagállam gyakorlati vagy a jogi szabályozásból eredő okoknál fogva nem képes hasonló információ átadására.
    14.1.7. Az általános forgalmi adóval kapcsolatos információ-átadás
    Az általános forgalmi adóval, mint hozzáadottérték-adóval kapcsolatos információátadást a KKI nem az Art.-ben rögzített eljárás szerint, hanem a Közösség közvetlenül hatállyal bíró jogszabályában, az igazgatási együttműködést szabályozó 1798/2003/EK tanácsi rendeletben (a továbbiakban: Rendelet) foglaltak szerint teljesíti.
    A Rendelet az általános forgalmi adó (a továbbiakban: áfa) tekintetében az Art.-ban foglaltaktól szélesebb körű együttműködésre ad lehetőséget, pontosan meghatározza az átadható adatok körét, módját, határidejét, s lehetőséget biztosít többek között arra is, hogy a tagállamok megkeresés alapján iratokat kézbesítsenek, illetőleg a megkereső tagállam adóhatóságának tisztviselői külön megállapodás alapján jelen legyenek a megkeresett hatóság eljárásának, vizsgálatainak lefolytatásánál. Az ellenőrzések hatékonyságának fokozása érdekében azt is lehetőség nyílik arra is, hogy az egyes tagállami adóhatóságok saját illetékességi területükön eljárva, egyidejűleg, összehangoltan folytassanak ellenőrzéseket.
    A általános forgalmi adóval kapcsolatos információcsere az Európai Közösség által kifejlesztett, az illetékes hatóságok közötti elektronikus adatátvitelt biztosító egységes távközlési hálózaton (CCN) és az egységes rendszer-illesztőegységen át (CSI), elektronikus úton zajlik.
    A tagállamok külön megkeresés nélkül, rendszeresen értesítik egymást az általuk kiadott közösségi adószámokról, a Közösségen belüli termékértékesítések negyedéves összesített adatairól, illetőleg az ezen adatokat tartalmazó elektronikus adatbázishoz közvetlen hozzáférés biztosítanak egymás számára, amennyiben az adott tevékenység adóztatására a más tagállamban kerül sor, és az ellenőrzés hatékonysága ezen információtól függ; illetőleg valamely tagállam okkal feltételezi, hogy a másik tagállamban a hozzáadottérték-adóra vonatkozó jogszabályokat megsértették vagy a másik tagállamban fennáll az adóbevétel-kiesés veszélye.
    A tagállamok illetékes hatóságai bármikor közvetlenül megkaphatják vagy lekérhetik azon közösségi adószám érvényességének megerősítését, amellyel valamely személy a Közösségen belüli termékértékesítést vagy szolgáltatásnyújtást végzett, vagy ilyenben részesült. A megkeresett hatóság külön kérésre a közösségi adószám kiállításának időpontját, törlésének dátumát is közli, illetőleg megadja azon személy nevét és címét, akinek a számot kiadták, ezen utóbbi adatokat azonban a megkereső hatóság későbbi felhasználás céljából nem tárolhatja.
    A tagállamok illetékes hatóságai nem csak egymásnak, de a Közösségen belüli termékértékesítésben vagy szolgáltatásnyújtásban részt vevő, valamint az Áfa. törvény 15. § (5) bekezdésében meghatározott szolgáltatásokat nyújtó személyek számára is biztosítják azt a lehetőséget, hogy bármely személy közösségi adószámának érvényességéről megerősítést kaphassanak, s adókötelezettségeiket ennek ismeretében, megfelelően teljesíthessék. A magyar adózóknak e tekintetben a KKI ad felvilágosítást.
    A Rendelet tartalmazza továbbá az Európai Közösség tagállamainak területén székhellyel, telephellyel, állandó lakóhellyel, szokásos tartózkodási hellyel nem rendelkező, az általános forgalmi adóról szóló törvényben meghatározott elektronikus szolgáltatást nyújtó adóalanyra vonatkozó speciális adatcsere szabályokat, valamint a Közösségen kívüli államokból beszerzett adóadatok tagállamok közötti továbbításának eljárási rendjét.
    A megkeresés alapján továbbítandó adatok átadására a KKI csak akkor köteles, ha a megkereső hatóság megkereséseinek száma és jellege egy adott időszakon belül nem ró aránytalanul nagy adminisztratív terhet a megkeresett hatóságra; illetőleg a megkereső hatóság már kimerítette azon információszerzési lehetőségeket, amelyeket a kívánt cél elérésének veszélyeztetése nél­kül, az adott körülmények között igénybe vehetőek. A Rendelet alapján átadott adótitoknak minősülő információk az Art.-ben rögzített adómegálla­pítási jogsegély szabályai által garantált védelemben részesülnek.
    14.2. Behajtási jogsegély
    Az adóigazgatást érintően a többször módosított 76/308/EGK számú, az Európai Mezőgazdasági Orientációs és Garancia Alap finanszírozási rendszerének részét képező eljárásokból, valamint a mezőgazdasági lefölözésekből, vámokból, általános forgalmi adóból és egyes jövedéki adókból származó követelések behajtására vonatkozó kölcsönös segítségnyújtásról szóló irányelv átvétele, magyar jogrendszerbe építése 2001-ben megtörtént.
    Az adózás rendjéről szóló törvényre eredetileg az Európai Unió irányelvének tárgyi hatályából mindössze az általános forgalmi adó tartozások végrehajtása tartozott. Az Európai Unió Tanácsa azonban időközben elfogadta a 2001/44/EK számú irányelvet, amely több ponton módosította az adóbehajtási jogsegély jogi alapját képező 76/308/EGK irányelvet, ezért a korábban megalkotott szabályok módosítása vált szükségessé. Az irányelv módosítása alapvetően az adóügyi együttműködés hatályának kiterjesztéséről, a végrehajtás kérelemre történő folytatásáról, illetve a behajtási költségekről rendelkezik. A tárgyi hatály kiszélesítése az állami adóhatóság feladatait a tőke- és jövedelemadók, a biztosítási adó, a kamat, az igazgatási büntetések és bírságok, valamint a fenti tartozások költségei (kivéve a megkeresett hatóság tagállama hatályos szabályai által meghatározott bármely büntetőjogi természetű szankciót) tekintetében érinti.
    Az Európai Unió tagállamai közötti adóbehajtási jogsegély lebonyolításával kapcsolatos magyar szabályozás kétszintű. A behajtási jogsegély keretszabályait az adózás rendjéről szóló törvény, a részletes eljárási szabályokat pedig a 7/2004. (I. 22.) Korm. rendelet (a továbbiakban: Korm. rend.) harmonizálta.
    A behajtási jogsegély különböző formáira (a végrehajtáshoz szükséges adatok átadására, a behajtás alapjául szolgáló okiratok kézbesítésére, biztosítási intézkedés, illetőleg végrehajtási cselekmény foganatosítására) egyaránt alkalmazandó közös szabályokat az Art. az V. fejezetében, a 60. §-70. §-ig terjedő rendelkezések között tartalmazza.
    A törvény a 76/308/EGK tanácsi irányelv 2001. évi módosításának megfelelően rögzíti a jogsegély tárgyi hatályát, meghatározza, mely adónemekben fennálló tartozások tekintetében kérhető közreműködés a KKI-tól, illetőleg a magyar adóhatóság mely esetben fordulhat jogsegélyért valamely más tagállam adóhatóságához.
    A behajtási jogsegély valójában háromféle segítségnyújtást foglal magában. A tagállami adóhatóságok ennek keretében együttműködnek a végrehajtáshoz szükséges adatok beszerzésében, a behajtás alapjául szolgáló okiratok kézbesítésében, illetőleg amennyiben a tartozás az adott tagállamban nem hajtható be maradéktalanul, és az adózónak valamely más tagállamban végrehajtás alá vonható vagyontárgya (követelése) van, a tagállamok konkrét végrehajtási cselekmények foganatosítását is kezdeményezhetik. A külföldi adótartozás e tekintetben a belföldi tartozással esik egy tekintet alá.
    Az Art. a közösségi joganyaggal és a magyar adatvédelmi szabályokkal egyaránt összeegyeztethető módon határozza meg azt a személyi kört, akik a behajtási jogsegély végrehajtásának keretében adótitoknak minősülő információk birtokába juthatnak. A behajtási jogsegély keretében átadott adóadatokat a megkeresésben megjelölt személy, a behajtás céljából a behajtási eljárásban részt vevő hatóság, valamint a behajtási eljárással kapcsolatos perindítás esetén a bíróság ismerheti meg. Szintén az "általános szabályok" között rögzíti a jogszabály azt, a megkeresés elutasítása alapjául szolgáló indokot, mely alapján valamennyi behajtási jogsegély iránti megkeresés elutasítható. Ez nem más, mint az elévülés, melynek időtartama öt év.
    14.2.1. A behajtási jogsegély tárgyi hatálya
    Az adóbehajtási jogsegély hatálya kiterjed az EMOGA teljes vagy részleges finanszírozási rendszerének részét képező visszatérítés, intervenció és egyéb, pénzösszeg behajtására irányuló intézkedés, továbbá a cukor-szektor közös szervezetét érintő lefölözések és egyéb díjak; a jövedelem-, nyereség- és vagyonadók; az általános forgalmi adó; a biztosítási adó; e tartozások költségei; valamint a kamat, igazgatási büntetések és bírságok behajtásában történő közreműködésre. E felsorolt fizetési kötelezettségekkel kapcsolatban fennálló tartozások végrehajtása iránt jogsegélyt csak abban az esetben lehet igénybe venni, ha az ugyanazon személlyel szemben fennálló tartozások együttese összege az 1500 eurót eléri [Korm. rend. 14. § (2) bekezdés].
    A külföldről érkező megkereséseket a KKI fogadja és értékeli, dönt azok teljesíthetőségéről és intézkedik az illetékességgel és hatáskörrel rendelkező elsőfokú területi szerveknél a megkeresések teljesítése érdekében, megfordítva pedig a belföldi jogsegély igényeket továbbítja a külföldi (tagállami) adóhatóságok hasonló feladatokat ellátó szervezeti egységei irányába.
    A felsorolásban nem említett adónemek, illetőleg az 1500 eurós értékhatárt el nem érő tartozások Közösségen belül történő behajtása (beszedése) érdekében szükséges cselekmények foganatosítása ugyanakkor a csatlakozást követően is a pénzügyminiszter által lefolytatott közbeszerzési eljárás nyertesének - jelenleg a Sigma Rt. - hatáskörébe tartozik, a Közösségen kívül pedig valamennyi a magyar költségvetést megillető adó, adók módjára behajtandó köztartozás beszedése során e szervezet segítségét veheti igénybe az állami illetőleg önkormányzati adóhatóság.
    14.2.2. Végrehajtható okirat
    A behajtás, illetőleg a biztosítási intézkedés iránti kérelemhez a megkereső hatóságnak az annak alapjául szolgáló végrehajtható okiratot is mellékelni kell. Az magyar szabályok szerint önadózás esetén a fizetendő adót (adóelőleget) tartalmazó bevallás is végrehajtható okiratnak minősül, mivel azonban ez esetenként több száz oldal csatolását tenné szükségessé, a törvény - az eljárás megkönnyítése érdekében - kimondja, hogy a behajtási jogsegély iránti megkeresés esetén végrehajtható okirat az adóhatóság követelését tartalmazó hátraléki kimutatás is.
    14.2.3. Az adatkérésre irányuló megkeresés
    A behajtási jogsegély keretében előírt kötelező információ átadásra, a megkereső államnak elsősorban a tartozás behajthatóságának megítélésével összefüggésben van szüksége. Ennek teljesítése során az adóhatóság azt is vizsgálja, hogy a megfizetésre kötelezettnek a végrehajtás szempontjából fontos vagyontárgya nincs-e harmadik személynél, vagy nem áll-e fenn követelése ilyen személlyel szemben. Az adatátadás tehát kötelező, annak teljesítését a KKI csupán a törvényben meghatározott esetekben tagadhatja meg, vagyis akkor, ha a kért adóadat beszerzése a magyar jogszabályok alapján hasonló belföldi tartozás végrehajtása céljából sem lehetséges, vagy annak kiadása üzleti titok felfedéséhez vezetne, vagy egyéb módon a jogrendbe ütközne. A KKI-nak a megkeresés kézhezvételét a behajtással kapcsolatos információ iránti megkeresés megérkezését jeleznie kell a megkereső adóhatóságnál, hat hónapon belül pedig tájékoztatnia kell arról, hogy a kért adatok beszerzése érdekében milyen intézkedéseket, milyen eredménnyel tett meg a magyar adóhatóság. Ha a kért adatok előreláthatóan hat hónapon belül nem szerezhetőek be, erről tájékoztatnia kell a megkereső adóhatóságot [Korm. rend. 1-4. §]. A KKI az adóadatok átadását - CCN/CSI hálózaton belül - elektronikus úton teljesíti.
    14.2.4. A kézbesítés, illetőleg a biztosítási intézkedés megtétele iránti megkeresés
    A kézbesítési jogsegély keretében a belföldi adóhatóság segítséget nyújt a megkereső állam által kibocsátott, az adókötelezettséget megállapító, annak megfizetését előíró okiratok kézbesítésében. A kézbesítés a hazai eljárási szabályok szerint történik, tehát a végrehajtható okiratot minden olyan személynek kézbesíteni kell, akiknek azt a magyar jogszabályok szerint az adóhatóság megküldené. A belföldi adóhatóság a megkeresés teljesítése iránt haladéktalanul intézkedik, majd annak teljesítését visszaigazolja. [Korm. rend. 5-6. §]
    A biztosítási intézkedések megtétele - minthogy a belföldi jogot kell a végrehajtás során alkalmazni - már valódi végrehajtási jogsegélynek tekinthető, hisz hazai jogunk szerint a biztosítási intézkedés foganatosítása előrehozott végrehajtási cselekmények megtételét jelenti.
    14.2.5. A behajtás iránti megkeresés, a kérelem elutasítása, az eljárás felfüggesztése
    A behajtásra, illetőleg a végrehajtási eljárás megindítására külföldi végrehajtható okirat alapján kerülhet sor. A KKI a belföldi jogszabályok alapján intézkedik a külföldi hatóság által csatolt végrehajtható okiratban foglalt követelés végrehajtása iránt. A végrehajtás elrendeléséről és a biztosítási intézkedés foganatosításáról a belföldi adóhatóság határozatot hoz.
    Az általános elszámolási szabályok értelmében az adóhatóság az adózó tartozásait a végrehajtás során nem egyenként, hanem azokat összesítve hajtja be. Amennyiben a behajtott összeg az adótartozást csak részben fedezi, az Art. 43. § (2) bekezdésében foglaltak alapján az adóhatóság a végrehajtott összeget az adók esedékességének sorrendjében, azonos esedékességű adóknál a tartozás arányában számolja el. Eltérő szabály érvényesül az adók módjára behajtandó köztartozások esetében: amennyiben a behajtott összeg a fizetésre kötelezettet terhelő tartozások mindegyikére nem nyújt fedezetet, az adóhatóság a bevételt - az Art. 161. § (7) bekezdése szerint - a különböző tartozások arányában számolja el, és utalja át. Speciális szabály vonatkozik ugyanakkor a behajtási jogsegély keretében beszedett összeg elszámolására, az ugyanis kizárólag a behajtás iránti megkeresésben megjelölt tartozásra számolható el. A törvény ezzel megakadályozza azt, hogy a befolyt összeg az általános előírások alapján olyan tartozásra legyen elszámolható, amely bár korábbi esedékességű, de nem tartozik a jogsegély tárgyi hatálya alá, vagy amelynek behajtását az adóhatóság a jogsegély keretében nem kérte.
    A KKI-nak joga van a törvényben meghatározott feltételek fennállása esetén a behajtási jogsegélyt elutasítani, ilyen ok különösen, ha a megkereső ha­tóság nem tud megfelelő végrehajtható okiratot produkálni vagy nem igazolja, hogy a hazai joga alapján minden lehetséges végrehajtási eszközt kimerített, s azok nem vezettek eredményre. Speciális visszautasítási lehetőséget biztosít a törvény arra az esetre, ha a behajtási, illetőleg a biztosítási intézkedés teljesítése a kötelezett gazdasági tevékenységét ellehetetlenítené és ezzel a Magyar Köztársaságban jelentős gazdasági vagy társadalmi nehézséget okozna. Ez a jog tulajdonképpen arra az esetekre ad védelmet a Magyar Köztársaság számára, amikor a külföldi államot megillető adótartozás behajtása a Magyar Köztársaságban gazdálkodó szervezet likvidálása eredményeként előálló szociális, foglalkoztatási, vagy valamilyen ellátási feszültség keletkezésével járna. A belföldi adóhatóságot a biztosítási intézkedés, a végrehajtási cselekmény foganatosításának eredményéről, illetőleg eredménytelenségéről, valamint a visszautasításról, s ennek indokairól visszajelzési kötelezettség terheli. [Korm. rend. 7-12. §]
    A behajtási eljárás felfüggesztése hasonló célokat követ, mint amit az Art. a végrehajtási eljárás szüneteltetése kapcsán kíván elérni, azaz ha valamely tartozás jogalapja tekintetében még jogvita van folyamatban, a kérdés végleges eldöntéséig a behajtási eljárást a külföldi adóhatóság értesítése alapján a KKI felfüggeszti. A behajtási eljárás folytatásához a külföldi államnak ismételt értesítési kötelezettsége áll fenn, produkálnia kell a vita eldöntéséről szóló hatósági vagy bírósági döntést. A megkereső államnak ugyanakkor a jogorvoslati eljárás ellenére jogában áll a végrehajtási eljárás folytatását kérni azzal, hogy amennyiben az eljáró szerv a kötelezett jogorvoslati kérelmének helyt ad, a megkereső hatóság a magyar jogszabályok alapján felel a jogosulatlan végrehajtásból származó követelés visszafizetéséért és a kötelezettnek okozott kárért.
    14.2.6. Elévülés
    A külföldi követelések behajtása során az elévülés tekintetében a megkereső tagállam joga az irányadó, de ha a magyar hatóság a végrehajtási eljárás szünetelését eredményező döntést hoz (fizetési halasztás, részletfizetés engedélyezése) vagy végrehajtási cselekményt foganatosít ezen intézkedések elévülésre gyakorolt hatása tekintetében az Art. általános szabályai érvényesülnek. Az adótartozás végrehajtásához való jog elévülése az eljárás felfüggesztésének és szünetelésének időtartama alatt nyugszik, illetőleg a végrehajtási cselekmény foganatosítása esetén 6 hónappal meghosszabbodik.
    14.2.7. A tartozás kiegyenlítése
    A végrehajtás alá vont tartozás forintban fizethető meg, és a tartozás kiegyenlítését befolyásoló intézkedés - mint a fizetési könnyítés - csak a megkereső adóhatósággal történő egyeztetés alapján engedélyezhető. A magyar adóhatóság a külföldről érkező megkeresésben feltüntetett követelésre a hazai szabályok szerint késedelmi pótlékot számít fel. Ennek részletszabályait, a pótlékfelszámítás módját, időtartamát és mértékét a törvény az eljárás sajátosságainak megfelelően határozza meg. A külföldről érkező megkeresésben feltüntetett követelésre az adóhatóság a végrehajtást elrendelő határozat jogerőre emelkedésének napjától a tartozás fedezetét biztosító végrehajtási cselekmények foganatosításának napjáig a jegybanki alapkamat kétszeresének megfelelő mértékű késedelmi pótlékot számít fel. A késedelmi pótlék felszámítására ez esetben a nettó pótlékszámítás szabályai nem alkalmazhatók, hiszen a más-más tagállamok költségvetését megillető tartozások és túlfizetések nem tekinthetők egyneműeknek, az adózónak a magyar adóhatósággal szemben fennálló túlfizetése nem csökkenti a más tagállamot megillető tartozás után felszámítandó késedelmi pótlék alapját.
    A behajtási jogsegéllyel összefüggő költségeket - feltéve, hogy azokat nem tudja az adósra áthárítani - a magyar adóhatóság viseli, kivéve azon költségeket, amelyek megalapozatlan megkeresés teljesítésével összefüggésben merülnek fel. A törvény a módosító irányelv új rendelkezéseinek megfelelően, bizonyos esetekben lehetővé teszi a KKI számára, hogy a végrehajtási költségekkel összefüggésben megállapodást kössön a megkereső hatósággal. Ilyen esetnek minősül különösen, ha a tartozás nagy összegű vagy a szervezett bűnözéssel összefüggésben keletkezett.
    14.2.8. Külföldre irányuló megkeresések
    A magyar adóhatóság követeléseinek érvényesítése érdekében a KKI ugyanezen szabályok alapján keresheti meg a többi tagállam adóhatóságát, s az adóévet követő év március 15-éig tájékoztatja a pénzügyminisztert, valamint az Európai Bizottság illetékes főigazgatóságát a behajtási együttműködés eredményeiről, a megkeresések számáról, illetőleg a behajtott összegekről tagállamonkénti megoszlásban.
    Az Art. 70. § (2) bekezdése tartalmazza az egyidejű ellenőrzés magyar adóhatóságok által történő kezdeményezésének részletszabályait. Az ellenőrzés alá vonni kívánt adózó ügyében illetékes adóhatóság a KKI közvetítésével keresi meg az érintett tagállam(ok) illetékes hatóságát. A megkeresésben meg kell jelölni az ellenőrizni kívánt időszakot, és meg kell indokolni az egyidejű ellenőrzés szükségességét.
    A Csatlakozási Okmány II. számú mellékletének 9. Adózás fejezete 4. alpontjában foglaltak alapján az önkormányzati adóhatóság is alanya lehet a behajtási jogsegélynek az 1500 euró értékhatárt meghaladó építmény- és telekadó tartozások tekintetében. A jogsegély lebonyolítása ez esetben is a KKI közvetítésével történik.
    A folytatáshoz előfizetés szükséges.
    A jogszabály aktuális szövegét és időállapotait előfizetőink és 14 napos próba-előfizetőink érhetik el!
    {{ item.ArticleTitle }}

    {{ item.ArticleLead }}

    A folytatáshoz előfizetés szükséges!
    A jogi tudástár előfizetői funkcióit csak előfizetőink és 14 napos próba-előfizetőink használhatják: az aktuális időállapottól eltérő jogszabály tartalma (korábban vagy később hatályos), nyomtatás, másolás, letöltés PDF formátumban, hirdetés nélküli nézet.

    A folytatáshoz lépjen be, vagy rendelje meg előfizetését.

    exit_to_app Belépés Előfizetés

    Keresés az oldal szövegében