Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény kommentárja

adozona.hu

Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény kommentárja

Kiválasztott időállapot: Mi ez?

Jogterület(ek): Adójog, számviteli szabályok
Érvényesség kezdete: 2006.01.01
Érvényesség vége:

MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?

Csak a jogszabály szövegének mutatása

Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény kommentárja

TARTALOMJEGYZÉK

I. FEJEZET ÁLTALÁNOS RENDELKEZÉSEK
ALAPELVEK
A TÖRVÉNY HATÁLYA
II. FEJEZET AZ ADÓZÓ ÉS AZ ADÓHATÓSÁGOK
AZ ADÓZÓ
AZ ADÓZÓ KÉPVISELETE
AZ ADÓHATÓSÁGOK
AZ ADÓHATÓSÁGOK FELÜGYELETE
IRATBETEKINTÉS
ÖNELLENŐRZÉSI JOG
AZ ADÓKÖTELEZETTSÉG
III. FEJEZET EGYES ADÓKÖTELEZETTSÉGEK
A BEJELENTÉS SZABÁLYAI
AZ ÁLTALÁNOS FORGALMIADÓ-KÖTELEZETTSÉG BEJELENTÉSE
AZ ADÓZÓ BEJELENTÉS SZERINTI NYILVÁNTARTÁSBA VÉTELE
ADÓ-MEGÁLLAPÍTÁS
ÖNADÓZÁS
ADÓBEVALLÁS
A HELYI ADÓK BEVALLÁSA
AZ ADÓBEVALLÁS KÜLÖNÖS SZABÁLYAI
AZ ADÓBEVALLÁS KIJAVÍTÁSA
AZ ADÓ MEGFIZETÉSE
A MEGFIZETÉS ÉS A KIUTALÁS IDŐPONTJA
A MEGFIZETÉS, A KIUTALÁS MÓDJA
AZ ADÓELŐLEG MEGFIZETÉSE
A BEFIZETÉSEK ELSZÁMOLÁSA
BIZONYLATOK, KÖNYVVEZETÉS, NYILVÁNTARTÁS
A BIZONYLAT ÉS IGAZOLÁS KIÁLLÍTÁSA
A BIZONYLAT MEGŐRZÉSE
NYILATKOZATTÉTEL
ÖNELLENŐRZÉS
AZ ÖNELLENŐRZÉS BEVALLÁSA ÉS A MEGFIZETÉS
IV. FEJEZET NYILVÁNTARTÁS, ADATSZOLGÁLTATÁS, ADÓTITOK
ADATNYILVÁNTARTÁS, ADATSZOLGÁLTATÁS
ADÓTITOK
V. FEJEZET AZ EURÓPAI KÖZÖSSÉG ADÓÜGYI EGYÜTTMŰKÖDÉSI SZABÁLYAINAK ALKALMAZÁSA
ILLETÉKES HATÓSÁG
TITOKVÉDELEM
AZ ADÓADAT-ÁTADÁS KORLÁTAI
BEHAJTÁSI JOGSEGÉLY
AZ ADATKÉRÉSRE IRÁNYULÓ MEGKERESÉS
A KÉZBESÍTÉS IRÁNTI MEGKERESÉS
A BIZTOSÍTÁSI INTÉZKEDÉS MEGTÉTELE IRÁNTI MEGKERESÉS
A BEHAJTÁS IRÁNTI MEGKERESÉS
A BEHAJTÁS IRÁNTI KÉRELEM ELUTASÍTÁSA
A BEHAJTÁSI ELJÁRÁS FELFÜGGESZTÉSE
ELÉVÜLÉS
A TARTOZÁS KIEGYENLÍTÉSE
KÖLTSÉGEK
KÜLFÖLDRE IRÁNYULÓ MEGKERESÉSEK
VI. FEJEZET HATÁSKÖR, ILLETÉKESSÉG
AZ ÁLLAMI ADÓHATÓSÁG HATÁSKÖRE
AZ ÁLLAMI ADÓHATÓSÁG ÁLTALÁNOS ILLETÉKESSÉGI SZABÁLYAI
AZ ÁLLAMI ADÓHATÓSÁG KÜLÖNÖS ILLETÉKESSÉGI SZABÁLYAI
AZ ÁLLAMI ADÓHATÓSÁG KIZÁRÓLAGOS ILLETÉKESSÉGI SZABÁLYAI
A VÁMHATÓSÁG HATÁSKÖRE ÉS ILLETÉKESSÉGE
ÖNKORMÁNYZATI ADÓHATÓSÁG HATÁSKÖRE ÉS ILLETÉKESSÉGE
AZ ILLETÉKHIVATAL HATÁSKÖRE ÉS ILLETÉKESSÉGE
VII. FEJEZET AZ ADÓIGAZGATÁSI ELJÁRÁS
AZ ELLENŐRZÉS
Az ellenőrzés célja
Az ellenőrzés fajtái
Hatáskör és illetékesség az ellenőrzési eljárásban
Az adózók ellenőrzésre történő kiválasztása
Felhívás bevallás kiegészítésére
Határidők az ellenőrzési eljárásban
Az ellenőrzés megindítása
Az ellenőrzés lefolytatása
Az adóhatóság jogai és kötelezettségei az ellenőrzési eljárásban
Az adózó jogai és kötelezettségei az ellenőrzési eljárásban
Az adóhatóság által alkalmazható különös intézkedések az ellenőrzési eljárásban
Az ellenőrzés befejezése
Bevallás utólagos ellenőrzése
A becslés
Eljárási illetékek ellenőrzése
Ismételt ellenőrzés
Felülellenőrzés
Állami garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzés
Az egyes adókötelezettségek ellenőrzése
Adatgyűjtésre irányuló ellenőrzés
A HATÓSÁGI ELJÁRÁS
Hatósági adó-megállapítás bejelentés, bevallás alapján
Utólagos adó-megállapítás
Az adó soron kívüli megállapítása
Az adó feltételes megállapítása
Fizetési halasztás, részletfizetés engedélyezése
Adómérséklés
A határozat módosítása és visszavonása
Fellebbezés
Új eljárásra utasítás
Felügyeleti intézkedés
Súlyosítási tilalom a hatósági eljárásban
Adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata
A VÉGREHAJTÁSI ELJÁRÁS
Végrehajtható okirat
Eljáró hatóságok
Végrehajtás alá vonható vagyontárgyak
Biztosítási intézkedés
A végrehajtási eljárás megindítása
Visszatartási jog gyakorlása
Végrehajtás munkabérre, bankszámlára
Végrehajtás ingó és ingatlan vagyontárgyakra
Jogorvoslat a végrehajtási eljárásban
A végrehajtási eljárás felfüggesztése
Végrehajtás megkeresésre
Behajthatatlan adótartozás törlése
A végrehajtás költsége
Elévülés
VIII. FEJEZET JOGKÖVETKEZMÉNYEK
KÉSEDELMI PÓTLÉK
ÖNELLENŐRZÉSI PÓTLÉK
ADÓBÍRSÁG
MULASZTÁSI BÍRSÁG
INTÉZKEDÉSEK
IX. FEJEZET VEGYES RENDELKEZÉSEK
NYOMTATVÁNYOK
EGYES ADÓKRA VONATKOZÓ KÜLÖNÖS RENDELKEZÉSEK
A HALLGATÓI HITEL TÖRLESZTÉSÉRE VONATKOZÓ KÜLÖNÖS SZABÁLYOK
ÉRTELMEZŐ RENDELKEZÉSEK
AZ ELJÁRÁS KÖLTSÉGEI
X. FEJEZET ZÁRÓ ÉS ÁTMENETI RENDELKEZÉSEK
HATÁLYBA LÉPTETŐ RENDELKEZÉSEK
ÁTMENETI RENDELKEZÉSEK
1. SZÁMÚ MELLÉKLET A 2003. ÉVI XCII. TÖRVÉNYHEZ
I. AZ ÁLLAMI ADÓHATÓSÁGHOZ BENYÚJTANDÓ ADÓBEVALLÁS IDŐPONTJA
A) Általános rendelkezések
B) Az egyes adóbevallások határideje
II. A JÖVEDÉKI ADÓVAL KAPCSOLATBAN A VÁMHATÓSÁGHOZ BENYÚJTANDÓ ADÓBEVALLÁS IDŐPONTJA
2. SZÁMÚ MELLÉKLET A 2003. ÉVI XCII. TÖRVÉNYHEZ
I. AZ ADÓK, A KÖLTSÉGVETÉSI TÁMOGATÁSOK ESEDÉKESSÉGE
Az állami adóhatósághoz teljesítendő befizetések
Általános rendelkezések
Határidők
II. AZ ÖNKORMÁNYZATI ADÓHATÓSÁGHOZ TELJESÍTENDŐ BEFIZETÉSEK
III. KÖLTSÉGVETÉSI TÁMOGATÁSOK
IV. A JÖVEDÉKI ADÓVAL KAPCSOLATBAN A VÁMHATÓSÁGHOZ TELJESÍTENDŐ
3. SZÁMÚ MELLÉKLET A 2003. ÉVI XCII. TÖRVÉNYHEZ
ADATSZOLGÁLTATÁS
4. SZÁMÚ MELLÉKLET A 2003. ÉVI XCII. TÖRVÉNYHEZ
A KÜLFÖLDI SZEMÉLYEK EGYES JÖVEDELMEI ADÓZÁSÁNAK KÜLÖNÖS SZABÁLYAIRÓL
5. SZÁMÚ MELLÉKLET A 2003. ÉVI XCII. TÖRVÉNYHEZ
AZ ÁTALÁNYADÓT VAGY A TÉTELES ÁTALÁNYADÓT FIZETŐK ADÓZÁSÁNAK RENDJE
6. SZÁMÚ MELLÉKLET A 2003. ÉVI XCII. TÖRVÉNYHEZ
A NAPTÁRI ÉVTŐL ELTÉRŐ ÜZLETI ÉVET VÁLASZTÓ ADÓZÓK ADÓ-MEGÁLLAPÍTÁSI, ADÓBEVALLÁSI ÉS BEFIZETÉSI KÖTELEZETTSÉGEI
7. SZÁMÚ MELLÉKLET A 2003. ÉVI XCII. TÖRVÉNYHEZ
A KÜLFÖLDI RENDSZÁMÚ GÉPJÁRMŰVEK ADÓZÁSÁNAK RENDJE

I. FEJEZET ÁLTALÁNOS RENDELKEZÉSEK

Az adózás rendje a szabályozás tárgya szerint elsődlegesen eljárási jellegű. Az alaki normák mellett néhány közös anyagi jogi normát is tartalmaz. Ezeket minden adó- és költségvetési támogatás esetében alkalmazni kell. Ilyennek tekinthetők egyes alapelvek, az értelmező rendelkezések fogalom-meghatározásainak többsége, a megállapításhoz való jog elévülése vagy az egyes szankciók.
Az I. fejezet a törvény általános része, amely az adózással összefüggő speciális alapelveken kívül a területi, személyi és tárgyi hatályt rendezi. Az időbeli hatály kérdéseit nem ez a fejezet, hanem a X. fejezet záró és átmeneti rendelkezései szabályozzák, ideértve az adózás rendjét módosító törvények átmeneti rendelkezéseit is.

ALAPELVEK

Az alapelveknek két típusát szokták megkülönböztetni. Az első csoportba a deklaratív alapelveket sorolják, míg a másodikat a regulatív elvek alkotják. A deklaratív "elvek" nélkülözik a szabályozó tartalmat, ünnepélyes kijelentések vagy gazdasági, politikai, ideológiai kívánalmak. A normatív jellegű alapelvek közvetlenül is befolyásolják a jogalkotást és a jogalkalmazást is, főként olyan határesetekben, amikor részletszabály a törvényekben a konkrét ügyre nem található.
E törvény alapelvei közvetlenül normatív tartalmat hordoznak. Ez azt jelenti, hogy közvetlenül is hivatkozhatnak ezekre. Így például a felettes hatóság e rendelkezések alapján közvetlenül is beavatkozhat, ha a korábban eljárt adóhatóság döntése megsértette valamelyik alapelvet.
A törvény alapelvei nem ismétlik meg azokat az általános jogalkalmazási követelményeket vagy alapjogokat, amelyeket az Alkotmány vagy az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló törvény tartalmaz (pl. a gyors és egyszerű eljárás követelménye). A törvény alapelv jellegű rendelkezései megszabják a jogalkalmazás és jogkövetés irányát, sőt bizonyos mértékig az egyes adótörvények kereteit is meghatározzák. Határesetekben eligazodást nyújtanak, különösen akkor, ha az egyes részletszabályok értelmezése körül merül fel vita.
A törvény alapelveit nemcsak az első fejezetben található rendelkezések tartalmazzák. A jogalkotási jellegű elvek (pl. az adózó alárendelti pozíciójának megszüntetése) nem igényelnek törvényi szabályozást. A törvény más fejezetei tartalmazzák azokat az elveket, amelyek nem értelmezhetők az adózási folyamat egészére, hanem csak egyes szakaszokra. Többek között az igen fontos, de csak az ellenőrzési, illetve az adóigazgatási eljárási fejezetnek alapelv jellegű garanciája a felülellenőrzés korlátozása, vagy az új adóhatósági határozat hozatalának korlátozása.
Az egyes alapelvek gyakorlati alkalmazásának határai, azok értelmezése a közigazgatási és bírósági gyakorlat nyomán, évek során kristályosodhat ki. Jól megfigyelhető ez a folyamat a méltányosság elvével kapcsolatban, de ebbe az irányba halad a valódisági klauzula (gazdasági szemléletmód) alkalmazásának gyakorlata is.
Art. 1. § (1) bek.
A kódex rögzíti a konkrét eljárási adójogviszony mindkét alanyának jogait és kötelezettségeit. A korábbi szabályozás szükségtelennek tartotta az adózói jogok rögzítését, mert ez az alárendelt pozícióba szorított adózók esetében felesleges. A korábbi adóeljárási rendelkezések nem is határozták meg a hatósági tevékenység korlátait.
Az adóhatóságok cselekvését korábban is korlátozták írott és íratlan belső normák. Hiába írt elő a korábbi jogszabály tág határokat a bírság megállapításánál, ezt a mozgásteret a belső normák (utasítások, "iránymutatások" szokásjog) leszűkítették. A törvényi korlátozás szerepe garanciális, mert elősegíti a jogegységet.
A törvény eredeti célkitűzéseivel látszólag ellentétesek a végrehajtott törvénymódosítások, mert az eredeti egyensúly felborult, hiszen a korrekciók többsége az adóhatóságok eszköztárának bővítésére, mozgásterének növelésére irányul. Ezek többsége visszavezethető az adózói jóhiszemű joggyakorlás, az adóhatósági feladatok végrehajtása elősegítésének kötelezettségét és a joggal való visszaélés tilalmát meghatározó alapelvekre, pontosabban azok megsértésére. A kódex azokra az esetekre alkot részletszabályokat, amikor pusztán az alapelvek nem kellően eredményes magatartás-szabályozók. Akkor adnak az adóhatóságoknak többletjogosítványokat, ha arra lehet következtetni, hogy az adózó megsértette az említett alapelveket.
Az adóztatás korábbi, "önjáró" technikái elégtelenek a megnövekedett adózói mozgástérrel visszaélő jogsértő, mulasztó szervezetekkel és magánszemélyekkel szemben. Valójában az arányos közteherviselést szolgálja a bevallani elmulasztott adóalapok feltárása, szankcionálása.
A törvény az adóhatóság működését tevékenységi és felhatalmazási normák meghatározásával, nem a korlátok megvonásával szabályozza. Az adóeljárási norma és jogviszony sajátossága, hogy az alanyok jogainak és kötelezettségeinek meghatározása nem minden esetben hat ki közvetlenül a jogviszony másik alanyának jogosítványaira.
A jogok és kötelezettségek csak részben kölcsönösek (pl. tájékoztatáshoz való jog). Az önellenőrzés joga, lehetősége például az adóhatóság oldalán nem teremt többletkötelezettséget, de elmaradása sem érdektelen. A bíróság által is felülvizsgált ügyben az adóhatóság az önellenőrzés elmaradását olyan körülményként értékelte, amely kizárja az adóbírság mérséklésének lehetőségét, mert a társaság (képviselője) nem a tőle elvárható gondossággal járt el, amikor a könyvelési hibák feltárása ellenére nem végzett önellenőrzést.
Az adóztatás korlátozza a magánszférát, a tulajdonosi autonómiát. Az adózói jogok funkciója, hogy az adózó minden eszközt megkapjon kötelességei teljesítéséhez. Az adókötelezettség teljesítése, az adóztatás során is védeni kell az adózó alkotmányos alapjogait: a magánlakás sérthetetlenségéhez, a magántitok és a személyes adatok védelméhez való, az Alkotmányban [59. § (1) bekezdése] rögzített alapjogokat. Az Alkotmány lehetővé teszi az alapjogok korlátozását azok lényeges tartalma kivételével. A törvény ezért az említett alapjogok korlátozása tekintetében körültekintő módon rendelkezik, és a korlátokat az eredményes adóztatáshoz szükséges minimális mértékre szorítja.
Az adóhatóságoknak az adóztatás egyben kötelessége, az egységes szabályozás célja, hogy a jogalkalmazói tevékenység egységes szemlélettel valósuljon meg. Az azonos vagy hasonló életviszonyokat általában ugyanabban a jogszabályban, illetőleg azonos vagy hasonló módon kell szabályozni, kerülni kell a párhuzamos szabályozást. Az adózással összefüggő viszonyok hasonlósága ellenére azok számos sajátosságot és eltérést mutatnak.
Az adóztatás alaki szabályainak két általános követelményt kell kielégítenie: a törvényességet és az eredményességet. A törvényesség szűkebb értelemben az adóhatóságok működésével összefüggő eljárási követelmények megtartását és mások által történő megtartásának megkövetelését jelenti. A törvényesség a hatóság tevékenységére, cselekvésére egyidejűleg az adózók és más személyek adózással összefüggő kötelezettségei teljesítésének ellenőrzésére is kiterjed. Az adóhatóságnak nemcsak a kötelezettségek teljesítését kell tevékenysége során elősegítenie, hanem az adózói jogok érvényesítését, is. Ez az eljárásban, de már azt megelőzően is - például - a tájékoztatási kötelezettség teljesítésével valósul meg.
A normák megtartásának és megtartatásának posztulátuma kiterjed más jogszabályok rendelkezéseire is, különös tekintettel az adót, költségvetési támogatást megállapító törvényekre és rendeletekre. Az adózás törvényessége - szélesebb értelemben - az adójog anyagi és eljárási normáinak megfelelő magatartás kötelezettségét jelenti, amely mind az adóhatóságokra, mind az adózókra kiterjed.
A törvényesség követelménye nemcsak a túladóztatás tilalmát jelenti. A jövedelmi és vagyoni viszonyokkal arányos teherviselés elve akkor is sérelmet szenved, ha az adózót a törvényben előírt mértéknél kisebb befizetési kötelezettség terheli és valamilyen különös - szintén normán alapuló szempont (pl. méltányosság) nem indokolja az általános szabályoktól való egyedi eltérést.
Az adóviszony nem az eljáró adóhatóság és az adózó közötti elszigetelt kapcsolat, hanem egyben a közterhek elosztásának viszonya. Egyes csoportok, adózók kedvezményezése - a törvények keretein kívül, vagy akár azoknak megfelelően - megnöveli a nem preferált csoportok terheit. Ebből következik, hogy az eredményesség nem korlátozza a törvényességet, az nem az adóhatóságok elkülönült érdeke, hiszen az államháztartás egyensúlyának, működőképességének fenntartása közérdek.
A fenti módon értelmezett törvényesség és eredményesség határesetben szembekerülhet más értékekkel, amelyek az adózók jogbiztonsághoz fűződő érdekeit védik. A magánszemély és minden más adózó biztonságát, a stabilitást - adott esetben - a jogalkotó előnyben részesítette, amikor például korlátozta az ismételt ellenőrzés és az utólagos adómegállapítás lehetőségét a korábban már vizsgált és elbírált ügyekben. Ez hosszabb távon megalapozottabb, körültekintőbb vizsgálatokra és döntésekre készteti az adóhatóságokat.
Art. 1. § (2) bek.
A törvény az adóhatóságok és az adózók kötelességévé teszi, hogy a törvényeknek megfelelően járjanak el az adózás során. A "más törvények" kifejezés a gyakorlatban főként az adótörvényeket, egyéb kötelező befizetést (pl. a szakképzési hozzájárulást) előíró törvényeket és a költségvetési támogatást megállapító törvényeket jelenti, de a törvényeknek megfelelő magatartás természetesen más tárgyú normákra is kiterjed.
A jogalkotó a "törvény" kifejezést széles értelemben használja. Átmeneti rendelkezés [182. § (4) bekezdés] hidalja át azt a - jogalkotási törvényt megelőző időszakból örökölt - ellentmondást, hogy a magyar jogalkotást a rendeletek uralták. Nem alkalmazhatók azonban azok a korábbi anyagi jogszabályok a továbbiakban, amelyeket az Alkotmánybíróság határozatával megsemmisített.
A legalitás elve az adóhatóság szempontjából a normához kötöttséget jelenti. Az adóhatóság célszerűségi szempontokra hivatkozva sem lépheti át az anyagi és eljárási normák határait. A törvényhez kötöttség azért meghatározó elv, mert az adózói magánszféra korlátozásának előfeltétele az előreláthatóság és kiszámíthatóság. Az adójogi norma is a jövőre nézve állapít meg magatartási szabályt, az adózótól elvárt magatartást nem lehet utólag és főként nem egyedileg meghatározni. A legalitás elvének érvényesülése feltételezi az anyagi és eljárási adójogi normák pontos meghatározottságát. A joghézagok, törvényi szabályozási hiányosságok a piaci szféra, a gazdasági élet folyamatait is megzavarhatják. Előfordulhat ugyanis, hogy az adójogi feltételek ismeretében a felek a szerződést nem, vagy más tartalommal kötötték volna meg.
Az adóhatóságnak ugyan törvényi előírás alapján hivatalból kötelessége az adóztatás és az adóellenőrzés, de ez a követelmény nem abszolutizálható. Az adóhatóság tevékenysége az ellenőrzés terjedelme tekintetében szükségszerűen reprezentatív az elévülési időre is figyelemmel. Nem sérti meg az adóhatóság a kötelezettségeit, ha nem végez teljes körű ellenőrzést. Ugyanakkor megállapítható a törvényi rendelkezés sérelme, ha az adózói jogszabálysértésre utaló adatok ellenére nem intézkedik.
Az adózók szempontjából a törvénynek megfelelő magatartás részben másképpen értelmezhető. A törvénynek megfelelő magatartást a joggyakorlás és a kötelességek teljesítése során a törvény alapelvként rögzíti. Az adózók az egyes jogszabályi lehetőségekkel azok céljának, funkciójának megfelelően élhetnek. Az adójogviszonyokban is tilos a joggal való visszaélés.
Egyelőre nyitott kérdés az, hogy az adóhatóságok beavatkozhat- nak-e - ha igen milyen feltételekkel - a joggal való visszaélésre hivatkozva, nyilvánvaló adókikerülésre irányuló adózói magatartás esetén. Ez csak kivételes eszköz lehet, és az adóhatóságnak kell (kellene) bizonyítania, hogy az adókikerülést eredményező magatartás célja kifejezetten az adótörvényi rendelkezéssel ellentétes cél, az adófizetési kötelezettség minimalizálása, függetlenül az adózó gazdasági tevékenységétől. Egyes speciális esetekre a törvény tartalmaz a beavatkozásra eszközöket. Ilyen például az 1. § (7) bekezdése a szerződések valódi tartalma szerinti minősítésről, a 2. § a rendeltetésszerű joggyakorlásról, vagy a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvénynek a kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó szabálya a piaci értéktől eltérő belső ár alkalmazása esetén.
Az adóhatóságnak a törvény céljára hivatkozása önmagában nem elegendő. A jogszabály céljának a norma szövegéből, az előírt magatartási szabályból kell elsődlegesen kiderülnie, azt nem lehet, utólagos célmegjelöléssel átértelmezni.
A személyi jövedelemadó szabályai sajátos helyzetet teremtenek, amennyiben azt deklarálják, hogy az általánostól eltérő szabályok, a kedvezmények csak azok célja szerint vehetők igénybe [1995. évi CXVII. törvény 1. § (4) bekezdés]. A jogbiztonság szempontjából veszélyes lehet, ha a pontosan nem rögzített célokra hivatkozással utólag a hatóság el kívánja vonni a normákban rögzített jogokat, amennyiben az nem minősül joggal való visszaélésnek. Ettől eltér az az eset, amikor az eredeti jogalkotói cél módosulása a célokat közvetítőjogi normákban is kifejeződik. Garanciális szempontból általában egyszerűbb, ha az "átértelmezést" nem a jogalkalmazó, hanem a jogalkotó végzi. Ugyanaz a törvényi rendelkezés a megváltozott jogszabályi környezetben másfajta szabályozó hatást is kifejthet. A kapcsolt vállalkozásra vonatkozó szabályok például szűkebb körben alkalmazhatók azáltal, hogy a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvényben és az adózás rendjében a kapcsolt vállalkozás fogalmának tartalma (Tao. tv. 4. § 23. pont) módosult. Ebben az esetben már nemcsak a jogalkotói cél módosult, hanem a célokat közvetítő jogi normák is. Így az "átértelmezést" nem a jogalkalmazó, hanem a jogalkotó végezte.
A rendeltetésszerű joggyakorlás nevesített esete a bekezdés második mondata a mérlegelés kapcsán. A mérlegelés lehetőségéről a törvény azonban nemcsak e helyen rendelkezik, hanem külön szabályai írják elő a mérlegelés feltételeit és korlátait meghatározott esetekben (pl. a bírságolásnál). A törvény és egyes esetekben a módosítások a mérlegelési jogkört szűkítették [pl. a 172. § (12) bekezdése]. Indokolatlan a mérlegelési jogkör teljes kizárása is. A mérlegelés teljes kizárása rendkívül bonyolult jogalkotási technikát igényelne, de így is veszélybe kerülhetne az egyediesítés, az eset összes körülményeinek figyelembevétele.
A mérlegelés nem szűkíthető le a méltányosság gyakorlására. Az adóhatóság tevékenysége során gyakran mérlegel, például a vizsgálat során mérlegeli a megismert tényeket, körülményeket, vagy mérlegelés alapján dönt a szakértő igénybevételéről. Annak eldöntéséhez is mérlegelésre van szükség, hogy az adott esetben fennállt-e a lehetősége annak, hogy a vizsgálat alá vont iratokat megsemmisítik, vagy az üzleti tevékenység körülményeit megváltoztatják, és így elmaradhat az adózó előzetes értesítése az ellenőrzésről. Speciális, az adóhatóság vezetőjét megillető mérlegelési jogosítvány az ellenőrzés szükségességéről és gyakoriságáról való döntés.
A törvény ezen a helyen két követelményt rögzít. Egyrészt a felhatalmazás céljához kötöttséget, másrészt a jogszabályban előírt keretek megtartását. A mérlegelési jogkörben hozott döntés nem felel meg e követelményeknek, ha az adóhatóság túllépte a mérlegelés törvényes kereteit vagy feltételeit, vagy a döntésnél mérlegelt tények nem felelnek meg a valóságnak. Akkor is törvénysértő az adóhatósági határozat, ha a mérlegelés alapjául szolgáló tényállást az adóigazgatási eljárás során nem tisztázták, és ezért a határozat megalapozatlan.
Amennyiben az adóhatóság törvényi felhatalmazás alapján mérlegelési jogkörben hoz határozatot, annak indokolásában a mérlegelés szempontjait meg kell jelölnie az Áe. 43. §-a (1) bekezdésének megfelelően. Ennek nemcsak az adózó, hanem az adóztatás eredményessége szempontjából is jelentősége lehet. Az adózás törvényességét nemcsak a túladóztatás, hanem az "aluladóztatás" is sérti.
A törvény az adóhatóságot említi a mérlegelésre jogosított szervként. Amennyiben a törvény másképp nem rendelkezik, akkor az ügyben hatáskörrel és illetékességgel rendelkező adóhatóság - gyakorlatilag az ügyintéző - joga a mérlegelés.
Törvénysértő az, ha a felettes szerv belső normáival korlátozza az adóhatóság jogkörét a mérlegelésre. Amennyiben a törvényalkotó normatív módon korlátozni kívánta volna az eljáró adóhatóság mérlegelési jogkörét, akkor ezt a törvényben is megtehette volna, vagy a felettes adóhatóság előzetes egyetértéséhez kötötte volna.
A mérlegelés bonyolult művelet, amelynek standardizálására törekvés érzékelhető az állami adóhatóság különböző iránymutatásai esetében az említett, a jogalkotási törvényből, illetve az Áe.-ből folyó követelmény ellenére. Viszonylag új jelenség, hogy a törvényben foglalt - egyedi mérlegelést igénylő - körülmények értékelésére a pénzügyminiszter vállalkozik. Ilyen például az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény 44. § (5) bekezdésének alkalmazásáról szóló pénzügyminiszteri irányelv [7003/2002. (PK. 21.) PM irányelv], amely részletesen meghatározza az áfa-törvény hivatkozott jogszabályhelyének magyarázatát arra az esetre, ha a vevő a termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás körülményeit figyelembe véve kellő körültekintéssel járt el.
Art. 1. § (3) bek.
Az adóhatóság tevékenysége és az adóigazgatási eljárás során általánosságban tiltja a törvény a pozitív és negatív diszkriminációt. Ez a jogegyenlőség megvalósulásának előfeltétele.
Az Alkotmány az esélyegyenlőtlenség kiküszöbölése érdekében lehetővé teszi a pozitív diszkriminációt, amelyet az állam intézkedésekkel is segít. Ez az adójogalkotásban a gyakorlatban is élő jogelv. A jogalkalmazás, az eljárás során - a jogalkotástól eltérően - megengedhetetlen a pozitív diszkrimináció is, ha az nem törvényi felhatalmazáson alapul. Nem mellőzhető - az említett példánál maradva - a magánszemély jövedelemadójának ellenőrzése azon a címen, hogy súlyosan fogyatékosnak minősül. Nem minősül ugyanakkor diszkriminációnak, ha az adóhatóság ennek a magánszemélynek kérelme alapján mérsékli az adótartozását, ha annak megfizetése a család megélhetését súlyosan veszélyezteti. Ez utóbbi esetben a "megkülönböztetés" alapja a törvény felhatalmazása. Az azonban már megkülönböztetésnek minősül, ha az adóhatóság két hasonló vagyoni, jövedelmi és szociális helyzetben élő adózó kérelméből csak az egyiket bírálja el pozitív módon.
Art. 1. § (4) bek.
A diszkrimináció tilalmának speciális, nemzetközi vonatkozását rendezi a törvény. Az Alkotmány csak az alapjogok tekintetében tartalmaz biztosítékot, de nem rendezi például az itt nem tartózkodó, de valamely anyagi érdekeltséggel (vagyon, jövedelem stb.) bíró személyek helyzetét.
A modern adórendszerek az adózók jogait és kötelességeit nem az állampolgársághoz, hanem más elvekhez, például az illetőséghez, vagy a jövedelemszerzés helyéhez igazítják. Ezért a jogegyenlőséget biztosítja az állampolgárság szerinti megkülönböztetés tilalma. Gyakorlati jelentősége - többek között - a Magyarországon letelepedett vagy hosszabb-rövidebb ideig itt tartózkodó sok ezer nem magyar állampolgár adójogi helyzetének rendezése.
A kettős adóztatás elkerülésére kötött egyezmények többsége nem az állampolgárság, hanem az illetőség szerint rendezi a magánszemélyek adójogi helyzetét, de kivételesen, egyes egyezményeknél az állampolgárság is lehet rendező elv, azaz adott esetben a magyar adóztatás alól történő felmentés (mentesség) alapja. E rendelkezés - a nemzetközi gyakorlatban szokásos elv - a nemzetközi szerződéseknek az autonóm joggal szemben fennálló elsőbbségét valósítja meg. Eljárási kérdésekben ritka az ilyen típusú eltérés.
Art. 1. § (5) bek.
A törvény az alapelvek között rendezi az adózók - és más személyek - tájékoztatáshoz való jogát, amely egyben az adóhatóság tájékoztatási (kitanítási) kötelezettsége.
Az állampolgárok nagy része nem rendelkezik megfelelő, pontos információkkal az adózás módjáról. Nem is várható el, hogy mindenki állandó adótanácsadót szerződtessen. Elkerülendő, hogy valaki tájékozatlansága miatt kerüljön hátrányos helyzetbe.
Az ügyfél tájékoztatásának (kitanításának) kötelezettségét az Áe. is szabályozza [Áe. 2. § (6) bekezdés]. Az Áe. szerint a kitanítás az eljárásra korlátozódik, sőt azon belül csak a nyilatkozattételt, a jogorvoslati jogot és a közreműködési kötelezettséget illetően nevesíti a hatóság tájékoztatási kötelezettségét az általános tájékoztatáson túl. Az adózók jogainak gyakorlására és kötelezettségeinek teljesítésére az esetek többségében az adóigazgatási eljárási szakaszon kívül kerül sor (pl. adóbevallás). A törvény viszonylag részletesen előírja, hogy mire terjed ki az adóhatóság tájékoztatási kötelezettsége, ami egyben az adózó tájékoztatáshoz való jogának szabályozását is jelenti.
Két kritikus pontra kell kitérni: a tájékoztatás terjedelmére és módjára. Az adóhatóság kötelezettsége a jogszabályok megtartásához szükséges tájékoztatásra korlátozódik. Ennek legfontosabb eseteit külön is részletezi a jogalkotó, amikor az adóbevallás és adófizetés rendjére, valamint az adózói jogok érvényesítésére való figyelmeztetésre külön utal. A kitanítás nemcsak az anyagi jogi, hanem az eljárásjogi ismeretekre is kiterjed, de ezek többségére az adóhatóság - mint említettük - az Áe. alapján is köteles.
Az adóhatóság nem adótanácsadó. Nem feladata, hogy megismertesse a legális adókikerülés összes lehetőségét. Az adóhatóság felhívja az adózó figyelmét arra, ha több adózási lehetőség között választania kell. A tájékoztatás kiterjed az általános forgalmi adó esetében az alanyi adómentesség választásának lehetőségére. Nem feladata az adóhatóságnak, hogy az összes előnyöket és hátrányokat megismertesse az adózóval, mert az adóhatóság nem ismerheti az összes olyan körülményt, adatot, tényt, amelynek az egyedi esetben jelentősége lehet. Ha a kedvezőbb vagy kedvezőtlenebb adózási mód minden esetre adott lenne, akkor a jogalkotó maga választott volna a két vagy több lehetőség között. Azért sem kívánatos, hogy az adóhatóság javaslatával átvegye a döntés felelősségét, mert ha a választás utóbb kedvezőtlennek bizonyul, az adózó ezen a címen élhetne jogorvoslattal.
Tágabb értelemben a tájékoztatás része az adóhatósági határozat indokolása is, hiszen ennek elmaradása vagy hiányossága (pl. a megállapított tényállást nem tartalmazza) az adott esetben az adózót megfoszthatja a jogorvoslat igénybevételének tényleges lehetőségétől. Az anyagi jogi értelemben vett adókötelezettség - ideértve az illetékfizetési kötelezettséget - teljesítéséhez fűződő tájékoztatásnak nem része fogalmilag azon mentességek, kedvezmények és más adóelőnyök (pl. fizetési könnyítés, adómérséklés) igénybevételének lehetőségére utalás, amelyek nem a törvény erejénél fogva "automatikusan", hanem csupán kérelem alapján hozott határozatra illetik meg az adózót.
Az adóhatóságok a tájékoztatási kötelezettséget szóban vagy írásban teljesítik. Az állami adóhatóság gyakran él a sajtóban vagy más tömegkommunikációs eszközökben a felvilágosítás lehetőségével. A kitanítás eszköze az adóbevalláshoz mellékelt útmutató. Ezek azonban nem helyettesítik az adózók kérdéseire adott válaszokat, vagy adott esetben a szóbeli vagy írásbeli figyelmeztetést arra, hogy az adózó jogait érvényesítse.
A megfelelő tájékoztatás elmaradását a törvény közvetlenül nem szankcionálja, általánosságban ilyen jogkövetkezmény nem is határozható meg. Legfeljebb azt lehet rögzíteni, hogy az adózó ne kerüljön hátrányosabb helyzetbe más, hasonló helyzetű adózókkal szemben. Különösen méltánytalan, ha az adózói jogok gyakorlásával és a kötelezettségek teljesítésével összefüggő tájékoztatás hiányosságai miatt az adózót joghátránnyal sújtják. A jelenlegi gyakorlat azonban az adózót nem mentesíti következetesen a hiányos vagy téves tájékoztatás következményei alól.
A feltételes adómegállapítás szabályai [132. §] nem helyettesítik, de nem is korlátozzák a tájékoztatáshoz, kitanításhoz való jogot. A díjköteles feltételes adómegállapítás kizárólagosan a Pénzügyminisztérium jogosítványa, másrészt jellegénél fogva eltér a jogszabályok tartalmának megismertetésére, a szabálykövetésre korlátozódó adóhatósági tevékenységtől. Ezekben az estekben ugyanis bonyolult, még meg nem kötött szerződések adójogi következményei tekintetében kaphatnak az adózók biztosítékot ezzel az eszközzel (pl. a transzferárak alkalmazása jogkövetkezményeinek elkerülésére).
A téves tájékoztatás az adózónak kárt okozhat (pl. utólag adóhiányt állapítanak meg terhére), ugyanakkor erre az adóhiányt megállapító határozat ellen benyújtott jogorvoslati kérelemben kell hivatkozni, mert az államigazgatási jogkörben okozott kár csak akkor lenne megállapítható, ha a kár államigazgatási jellegű, közhatalom gyakorlása során kifejtett szervező, intézkedő tevékenységgel függ össze. A károkozásnak valamilyen határozat meghozatalával, intézkedés megtételével kell kapcsolatban állnia. A jóhiszeműség követelménye alapján az adózó kötve van korábbi magatartásához, különösen bejelentéseihez és nyilatkozataihoz. Amennyiben az adózó korábbi bejelentését megváltoztatja, ez nem feltétlenül módosítja az adójogviszonyt. Az adóhatóság ilyenkor, de akkor is, ha több ellentétes tartalmú vagy ellentmondó nyilatkozatot tesz, különösen indokoltan vizsgálja, hogy az adózó melyik nyilatkozata valódi, továbbá tévedésről vagy megtévesztésről van-e szó.
Az adózóval szemben támasztott másik tartalmi követelmény, hogy köteles elősegíteni az adóhatóság feladatainak végrehajtását, megvalósulását. Az adózó együttműködési kötelezettségének előírása a törvényben nem csupán általános jellegű követelmény. Az együttműködési - az adóhatóság feladatai végrehajtásának elősegítésére irányuló - kötelezettség tartalmát, megsértésének jogkövetkezményeit a törvény részletesen szabályozza.
Az adófizetés, mint főkötelezettség mellett - egyes esetekben a főkötelezettségtől függetlenül - az adózót terhelő egyéb adókötelezettségek (14. § és a III. fejezet) többsége azt a célt szolgálja, hogy az adóhatóság kivetés, kiszabás esetén meg tudja állapítani az adót, illetve önadózás és beszedés esetén is a mellékkötelezettségek teljesítése az ellenőrizhetőség feltétele.
Kérdés, hogy meddig terjed az adózó kötelezettsége, az adóhatóság feladatai végrehajtásának elősegítése érdekében. Megilleti-e az adózót a hallgatás joga saját adójával vagy más személy adójával összefüggésben. Általánosságban felállítható az a tétel, hogy az adóztatás során - a nyilatkozattétel esetét kivéve - az adózónak nincsen hallgatási joga a saját adójával összefüggésben. Természetesen az adóhatóság tájékoztatása, információ-gyűjtése szigorúan célhoz kötött.
Az adózó az adóhatósággal szemben nem hivatkozhat banktitokra, üzleti vagy magántitokra, amennyiben az adat saját adóztatásával függ össze. Más a helyzet a más személy adataira vonatkozó közlés kötelezettségével. A nyilatkozattétel vagy az adatszolgáltatás sem tagadható meg - amennyiben a törvényi feltételek fennállnak - a banktitokra, üzleti vagy magántitokra hivatkozással.
A törvény nem tartalmaz rendelkezést arról, hogy fennáll-e az együttműködési kötelezettség, ha az adózó nyilatkozata (bejelentése) büntetőjogi felelősségrevonásának lehetőségét hordozza. Bár a törvény az adózás tekintetében ilyen rendelkezést nem tartalmaz, de az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló törvény [27. § (1) bekezdés] szerint az ügyfélnek az eljárás során joga van arra, hogy a nyilatkozattételt megtagadja. Az adózás sajátossága, hogy adózói nyilatkozattételre az eljáráson kívül is sor kerülhet, sőt ez a kötelezettség az adózókon kívül más magánszemélyekre is kiterjedhet. Ugyanakkor ezzel párhuzamosan a törvény rendezte a nyilatkozattétel megtagadásának feltételrendszerét [48. § (3) bekezdés].
A nyilatkozat megtagadása esetén az adózó minősülhet rosszhiszeműnek, amelynek következményeiről már említést tettünk.
Art. 1. § (6) bek.
A méltányos eljárás a törvény meghatározása szerint nemcsak a különleges esetekben kötelező az adóhatóságra. Az adóhatóság eljárásának méltányossága nem jelenti azt, hogy az adóhatóság e norma alapján általában eltekinthet a normában az adózót terhelő kötelezettségek teljesítésétől. Az adóhatóság még az adott esetben igazságtalan rendelkezésekkel kapcsolatban sem rendelkezik a korrekció, a jogszabály felülbírálatának lehetőségével, mert ez a törvényességet sértené. A méltányosság nemcsak az ügyintézés módjára vonatkozó magatartási norma, hanem az a tipikus esetekben egyben sajátos intézkedésekre ad lehetőséget.
Az adózás rendjéről szóló törvény megalkotása óta kialakult bírói gyakorlat következetesen elválasztja egymástól a méltányos eljárás általános, alapelv jellegű követelményét és az egyes részletszabályokban biztosított méltányosság gyakorlásának feltételrendszerét. A bírói gyakorlat következetesen elzárkózott attól, hogy a bírói felülvizsgálat keretében a jogerős államigazgatási határozatot abból a szempontból vizsgálat alá vonja, hogy az adóhatóság a méltányosságra okot adó körülményeket hogyan mérlegelte. Ennek a gyakorlatnak az volt a törvényi alapja, hogy az adózás rendjének szabályai szerint az adóhatóság határozatát a bíróság csak jogszabálysértés esetén változtatja meg, vagy helyezi hatályon kívül. A bírósági felülvizsgálat szempontjából érdemi határozatnak minősül - a fizetési halasztás és részletfizetés engedélyezése, a végrehajtási kifogás elutasítása, az adózó ismételt ellenőrzést indítványozó kérelme és a feltételes adómegállapítás tárgyában hozott határozat kivételével - minden, az adókötelezettséget (14. §) érintő, az adózó, az adó megfizetésére kötelezett személy jogát, kötelezettségét megállapító határozat. Mivel a méltányossági kérelmet elbíráló határozat is érdemi határozatnak minősül a módosult szabályok szerint, így a bíróságok a jövőben hatáskörrel rendelkeznek az államigazgatási határozatok felülmérlegelésére.
A méltányossági jogkör gyakorlásáról, az adómérséklésre és a fizetési könnyítés engedélyezésére irányuló kérelmek elbírálása során követendő eljárásról szóló 7004/2000. (AEÉ 8.) APEH irányelv szerint a méltányossági jogkörnek alapvetően két területen van jelentősége. Egyrészt a szankciók (adóbírság, mulasztási bírság, késedelmi pótlék) alkalmazása során figyelembe kell venni az eset összes körülményét, az adózótól elvárható körültekintő magatartást, az adóhiány (illetve egyéb mulasztás) nagyságát, keletkezésének körülményeit, az adózó jogellenes magatartásának (tevékenységnek vagy mulasztásának) súlyát, gyakoriságát. Másrészt a törvény külön méltányossági lehetőséget biztosít (134. §) azon adózók részére, akik (amelyek) előírt fizetési kötelezettségeiket valamilyen gazdasági vagy személyes okból nem képesek teljesíteni. A második esetben az irányelv kizárja a mulasztás körülményeinek vizsgálatát azzal az indokkal, hogy ennek a jogkövetkezményt alkalmazó alapeljárásban már meg kellett történnie.
A méltányosság gyakorlásának leggyakoribb esetét, a mérséklés és a fizetési könnyítés feltételeit a törvény részletszabályai határozzák meg. Az előzőektől meg kell különböztetni az adótartozás törlését. A végrehajthatatlanság (behajthatatlanság) címén történő törlés objektív okból történik: a tartozásért helytállni köteles személyek mindegyikével szemben lefolytatták az eljárást, de az nem vezetett eredményre. A törlés intézménye nincsen összefüggésben a méltányossággal. Ezt jól jelzi, hogy amennyiben a tartozás utóbb - az elévülési időn belül - végrehajthatóvá válik, azt újra elő kell írni.
Az adózás rendjéről szóló törvény a mérséklést és a fizetési könnyítést kivonta a hatósági diszkrecionális jogkörből. Egyes anyagi adótörvényekben biztosított adóhatósági felhatalmazásoktól eltérően az adózás rendje - értelmezésünk szerint - nem ad a hatóságnak diszkrecionális, szabad belátáson alapuló jogkört.
A korábbi jogszabályok csak lehetőségként szabályozták a méltányosság jelzett eseteit. A törvény szerint az adóhatóság köteles élni az egyediesítés eszközeivel indokolt esetben, tehát akkor, ha a törvényi feltételek adottak.
A "méltányossági eljárás" az illetéktörvényben használt kifejezés. A kódex szerint az illetékmentes eljárások közé tartozik - többek között - az adóhatóságnál kezdeményezett elsőfokú eljárás - ideértve más hatóság adó, adó jellegű kötelezettség megállapításával kapcsolatos ilyen eljárását is -, kivéve a méltányossági eljárást.
A méltányossági eljárás kifejezést ugyan elnevezésként az Art. nem használja, illetőleg azt az Itv. sem definiálja, de egyértelmű, hogy ez az Art. 133. §-ában meghatározott fizetési könnyítés, illetőleg 134. §-ában szabályozott adómérséklési kérelem alapján történő eljárást jelenti. Nem lehet az illetékmentesség alól történő kivételt az Art. 1. § (6) bekezdésére hivatkozással kiterjesztően értelmezni. A méltányos eljárás elve nem kizárólag az ún. méltányossági alapú döntéseknél érvényesül, hanem minden egyes eljárásban az adóhatóság magatartását meghatározó zsinórmérce. Ebből azonban nem következik, hogy minden kérelemre vagy hivatalból indult eljárás egyben "méltányossági eljárás" lenne. Ebből következően az illetékmentesség hatóköre szempontjából is el kell választani az ún. méltányossági eljárást a méltányos eljárás elvétől.
Art. 1. § (7) bek.
A szerződési szabadság elve alapján a polgári jogviszonyok többségében a felek szerződéses kapcsolataikat saját elhatározásuknak megfelelően alakíthatják. A Polgári Törvénykönyv szerint [200. § (1) bekezdés] a szerződés tartalmát szabadon állapíthatják meg. A szerződésekre vonatkozó rendelkezésektől egyező akarattal eltérhetnek, ha jogszabály az eltérést nem tiltja. A magánjogi viszonyokra jellemző - a felek autonómiájára épülő - rendezéstől eltér az adójogi szabályozás módja. Az adójog normái tipikusan imperatív, eltérést nem engedő szabályok.
Az elemzett szabály a magánjog és az adójog jogterületei eltérő szabályozási módja közötti eltérés ellenére, az összhang megteremtését célozza más országok jogalkotási tapasztalatainak adaptációjával. A szerződések, ügyletek és más cselekmények valódi tartalmára utalás a jogértelmezés sajátos kötelezettségét írja elő. A polgári jogviszonyokban tanúsított magatartásokat nem pusztán külső megjelenési formájuk, hanem azok valódi tartalma szerint kell elbírálni. Így például a tartalma szerint vállalkozási szerződés nem minősül az adózás szempontjából ingyenes jogügyletnek csak azért, mert a felek azt ajándékozási szerződésnek nevezték.
A szerződések értelmezését illetően a törvényhozó nem adott több jogot az adóhatóságnak, mint amennyi a semmis szerződések tekintetében bárkit megillet. A beavatkozás lehetősége csak akkor adott, ha a jogügylet belső tartalma és külső formája között ellentmondás található. Ennek bizonyítása is az adóhatóságra hárul.
A gazdasági szemléletmód, a magatartások valódi tartalma szerinti minősítés a leggyakrabban a leplezett és színlelt szerződések esetében jut szerephez, de más esetekben is sor kerülhet alkalmazására. Ugyanakkor e törvényi felhatalmazás alapján az adóhatóság nem léphet át a felek akarati autonómiáján, nem sértheti meg a szerződési szabadságot. Amennyiben a felek megbízási szerződést kötöttek, és az valóban megfelel a megbízási szerződés kritériumainak, akkor az adóhatóság nem hivatkozhat arra, hogy amennyiben munkaszerződést kötöttek volna, az más - az adózóra kedvezőtlenebb - adózási következményekkel, feltételekkel járt volna. A hatóság nem változtathatja meg, nem helyettesítheti, nem egészítheti ki a tényálláselemeket. Vizsgálandó, hogy a felek által létrehozott szerződés vagy más jogügylet jellemzői megfelelnek-e azoknak a jellemzőknek, feltételeknek, amelynek azt a felek minősítették. Ez nem sérti a szerződési típusszabadságot, hanem annak következménye.
Több bírói ítélet is született arra például, hogy a felek által lízingnek minősített szerződés tényleges jellemzői szerint adásvétel volt, azaz elfogadta az adóhatóságnak az eltérő minősítésre alapozott, nyereségadó-hiányt megállapító határozatát. A bíróság egyetértett azzal, hogy csak a bérleti díj lett volna jogszerűen költségként elszámolható, az adásvétel keretében fizetett vételár nem. A felek a lízing kritériumait meghatározó társasági adó hatályba lépése előtt, 1990-ben 24 hó időtartamra kötött szerződésben megállapították a lízingdíj kalkulált összegét, amely vételárból és az általános forgalmi adóból állt. Ezt az összeget részben az előszerződés alapján, részben a szerződés megkötését követő 8 napon belül kiegyenlítették egy kis töredék kivételével. A felek rögzítették, hogy a lízingbe vevő a szerződés lejártakor a lízingelt eszközöket (személygépkocsik) a maradványérték megfizetésével megvásárolhatja, vagy ugyanezen értékért a vásárlásról más javára lemondhat. A gépkocsik forgalmi engedélyébe a társaság tulajdonjogát a szerződést követően bejegyezték. Az adózás rendjének a szerződés valódi tartalma szerinti minősítését előíró rendelkezésére hivatkozással azt az álláspontot foglalta el, hogy az ügylet az adásvétel különös esete (részletvétel). Az egyösszegű teljesítésre, a forgalmi engedélybe történt bejegyzésre tekintettel értelmetlen volt a szerződésben az elővásárlás kikötése is, mert a gépkocsik a vételár kiegyenlítésével a társaság tulajdonába kerültek. A bíróság álláspontja szerint a lízingdíj ellenértékét nem lehet a dolog ellenértékéhez igazítani, mert a lízingbe vevő használati jogot és nem pedig tulajdonjogot szerez, ezért a dolog értékének helyébe a dolog használatáért fizetendő ellenérték lép. (Főv. Bír. 58. Kf. 33.081/1992.)
Az adóhatóság önhatalmúan nem alakíthatja át, nem módosíthatja a felek által létrehozott jogviszonyt, ha annak valódi (gazdasági) tartalma megfelel a jogügylet formájának. A beavatkozás lehetősége csak akkor adott, ha a jogügylet belső tartalma és külső formája között ellentmondás található. Ennek bizonyítása is az adóhatóságra hárul. A lehetőség ellenére minden esetben nehéz a bizonyítás. Mindezekre tekintettel nem véletlen a nemzetközi gyakorlatból a társasági adótörvénybe átvett, már említett speciális anyagi jogi rendelkezés a kapcsolt vállalkozások szerződéseire.
A szerződési szabadságot tükröző típuskényszer hiánya és az adójog tényállás-kötöttsége közötti ellentmondás kiküszöbölése érdekében a jogalkotó gyakran az adójogi tényállások és fogalmak megfelelően rugalmas alakításával igyekszik megakadályozni az adókikerülés lehetőségét, ami sokkal eredményesebb, mint a bonyolult bizonyítást igénylő jogalkalmazói út, az említett gazdasági szemléletmód érvényesítése.
A polgári jogban ismert fogalmakat az adótörvények gyakran módosult tartalommal használják. A jogrendszer egységére és a könnyebb alkalmazhatóság szempontjára tekintettel ez csak úgy lehetséges, ha a fogalmakat önállóan definiálja (pl. a vagyoni értékű jog fogalma a magánszemélyek jövedelemadójáról és az illetékekről szóló törvényben vagy a találmány és a munkaviszony meghatározása ugyancsak a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló törvényben, de akár az említett lízing speciális, leszűkítő meghatározására is utalhatunk a társasági adó törvényben).
A jogalkotó másik megoldása az adókikerülés lehetőségének korlátozására, hogy az adójogi tényállást - a polgári jogban alkalmazott szerződéstípusok fogalomrendszerétől elszakadva - lehetőleg a gazdasági eredmény szerint határozza meg. Így az általános forgalmi adóról szóló törvény az adókötelezettséget - többek között - a termék és szolgáltatás adóalany által történő belföldi értékesítéséhez köti, függetlenül attól, hogy az értékesítés milyen jellegű szerződés eredménye (pl. vállalkozási szerződés, bérlet, adásvétel).
Az eddigi bírói gyakorlat nem ad feleletet arra, hogy az adózó eredményesen hivatkozhat-e az adóhatósággal szemben a szerződés valódi tartalma szerinti minősítésre, a valódisági klauzulára. A törvény szövege e minősítés jogát nem a hatóságokra vagy a bíróságokra telepítette, hanem általános kötelezettségként fogalmazta meg. A jogügylet valódi tartalmára tehát elvileg az adózó is hivatkozhat, ha például a szerződő felek akarata és az általuk létrehozott jogviszony tényálláselemei nem azonosak a megnevezett szerződéstípussal. A felek valódi akaratára hivatkozás azonban eredménytelen, ha az valamely nevesített adózási kötelezettség teljesítését kívánja e rendelkezésre való hivatkozással mellőzni. Ugyanakkor azt is figyelembe kell venni, hogy a jogintézmény lényege szerint az adókikerülés korlátozását szolgálja. Alapos vizsgálatot igényel az adózó hivatkozása, hogy vajon tényleg jóhiszeműen járt-e el korábban a szerződés vagy más jogügylet létrehozásakor, vagy csupán utólag kívánja elhárítani a számára kedvezőtlen adójogi következményeket. Ebben az összefüggésben a következmények nem feltétlenül azonosak a jogkövetkezményekkel. Álláspontunk szerint elvileg nem zárható ki annak a lehetősége, hogy a jogügyletet létrehozó adózók együttesen használják fel ezt az eszközt, vagy az adózók egyike hivatkozik a tartalom elsődlegességére, a szerződés valódi tartalmára, ám gyakorlatilag ez az eszköz inkább az adóhatóság számára nyújt a vázolt feltételekkel beavatkozási lehetőséget leggyakrabban abban az esetben, ha az ügylet valamely más ügyletet leplez. Az adózó hivatkozása legfeljebb akkor lehet eredményes, ha bizonyítani tudja, hogy jóhiszeműen járt el a jogügylet létrehozásakor, amelynek valóságos tartalma valamilyen okból eltért a jogügylet formájától.
A Polgári Törvénykönyv rendelkezik a semmis és megtámadható, tehát érvénytelen szerződésekről. A semmisség megállapításához külön eljárásra nincs szükség. A megtámadható szerződések közé tartozik például a téves feltevés alapján, a megtévesztéssel vagy jogellenes fenyegetés hatására kötött szerződés.
A színlelt szerződés a Ptk. szerint [207. § (4) bekezdés] semmis. Az Alkotmánybíróság éppen az Art. 1. § (7) bekezdése alkotmányellenességének megállapítását elutasító határozatában fejtette ki (ld. a 724/B/1994. AB határozat indokolását), hogy színlelt szerződés minden olyan szerződés, amely megjelenésében nem a valóságos szerződéstartalmat hordozza, vagyis ahol a nyilatkozatban kifejeződő akarat a nyilatkozó valódi akaratától eltér.
A semmis és megtámadható szerződések közös vonása, hogy - főszabály szerint - a szerződéskötés előtt fennállott helyzetet kell visszaállítani. A polgári jogi érvénytelenség nem zárja ki azonban, hogy a felek már valamilyen szerződési szolgáltatást az érvénytelenség megállapítása előtt teljesítettek, azaz az érvénytelen szerződésnek is lehet kimutatható - adójogilag releváns - gazdasági eredménye. Az 1. § (7) bekezdés második mondata főként ezekre az esetekre tartalmaz további rendelkezést: az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható.
A színlelt ügyletek kivételével az adójogi minősítésnél nem mellőzhető az olyan tényálláselemek figyelembevétele, amely nélkül a felek nem hozták volna létre a jogügyletet. A szerződés megjelenése és a valóságos tartalom eltérése esetén az adóügyi jogviszonyt a palástolt (leplezett) ügylet szerint kell elbírálni. A törvény rendelkezése feloldja az említett ellentmondást, amikor általános érvénnyel kimondja, hogy az érvénytelen szerződésnek és más jogügyletnek az adózás szempontjából lehet jelentősége, azaz az ügylet polgári jogi és adójogi megítélése ilyen esetekben elválik egymástól. Az érvénytelen (semmis, megtámadható) szerződés ezzel visszamenőleg nem válik érvényessé polgári jogi értelemben, de a gazdasági eredményt az adójogi norma tényállása alá lehet vonni.
Art. 1. § (8) bek.
Az ügyletek valóságos tartalma szerinti minősítés sajátos, különös szabálya, hogy a kapcsolt vállalkozások szokásos piaci ártól eltérő szerződéseit az adókonzekvenciák szempontjából miként kell minősíteni. Különösen a nem független felek esetében tartalmaznak egyes adótörvények az ún. belső elszámoló árak (transzferárak) alkalmazása esetén speciális rendelkezéseket. A törvény az egyes adótörvények jogalkotási tapasztalatainak általánosítására törekszik azért, hogy ne csak egyes adók tekintetében tartalmazzon a transzferárak visszaszorítására rendelkezéseket az adótörvény. A jogszabályok a tényleges forgalmi értékviszonyoktól eltérő árak alkalmazásával adóelőnyökre törekvő vállalkozások helyzetét igyekeznek megnehezíteni azáltal, hogy különböző eszközökkel korlátozzák az ilyen törekvéseket.
Az Art. csak a kapcsolt vállalkozás fogalom esetében utal a társasági adó fogalomrendszerére, a szokásos piaci ár esetében nem. Ennek az is lehet az oka, hogy a Tao. 18. § (2) bekezdés valójában nem definíciót tartalmaz, hanem törvényi metódusokat ajánl a szokásos piaci ár meghatározására. Ebből következően nem kizárt az e rendelkezés alapján történő ármeghatározás valamelyik módszerrel (az összehasonlító árak módszerével, a viszonteladási árak módszerével, a költség és jövedelem módszerrel, vagy az adózó által kialakított egyéb módszer alapján), ez még nem jelenti az analógia alkalmazását az adójogban. Megjegyezzük, hogy a személyi jövedelemadó a társasági adótól eltérően szokásos piaci értékről rendelkezik [Szja. 3. § 9. pont].
Természetesen különböző szerződésekkel nem kizárólag kapcsolt vállalkozások élhetnek adófizetési kötelezettségük minimalizálása érdekében, ugyanakkor a jogbiztonság követelményére tekintettel általános érvénnyel nem kívánatos a szerződési szabadság korlátozása, azaz független vállalkozások szerződései esetében sem az adóhatóságok, sem más szervezetek nem kaphatnak általános felhatalmazást arra, hogy a piaci ártól eltérő szerződési feltételek esetén beavatkozhassanak.
Art. 1. § (9) bek.
Kibővült az adózási alapelvek katalógusa azáltal is, hogy általános érvénnyel mondja ki az adózás rendje, hogy az illegális, továbbá - a Polgári Törvénykönyvben alkalmazott formulát átvéve - a jó erkölcsöt sértő cselekmények révén elért anyagi előny is adóztatható [1. § (9) bekezdés]. Természetesen ezek az ügyletek rendszerint semmisek, ugyanakkor nem lehet kizárni annak lehetőségét, hogy az ilyen ügyletek gazdasági eredménye ennek ellenére kimutatható. Érvénytelenség esetére az 1. § (7) bekezdése is tartalmaz szabályt, ugyanakkor más országok törvényhozási tapasztalatait is figyelembe véve célszerű az egyéb esetekre is rögzíteni az adófizetés kötelezettségét. Az adózás rendjének alapelvei az adózás általános zsinórmércéjét képezik, amelyhez képest egyes adótörvények tartalmazhatnak speciális szabályokat. A személyi jövedelemadó a javasolt új alapelvhez képest eltérő, speciális szabályt tartalmaz, amely "erősebb" az általános szabályoknál. E rendelkezés szerint a jövedelem kiszámításánál nem kell figyelembe venni a jogerős bírói ítélettel megállapított bűncselekmény révén szerzett vagyoni értéket, ha azt ténylegesen elvonták.
Art. 2. § (1) bek.
A rendeltetésszerű joggyakorlás elve eredetileg a polgári jogból származik, azonban a jogrendszer általános jogelvévé vált. Ennek bizonyítására elegendő utalni arra, hogy a Legfelsőbb Bíróság jogegységi tanácsa 1/1998 KJE határozatának indokolása már a törvényi szabályozást megelőzően is létező, a közjogi jellegű adójogviszonyokban is érvényesülő, általános jogelvként deklarálta a joggal való visszaélés tilalmát és a rendeltetésszerű joggyakorlás elvét. "A társadalmi igazságosság érvényesítése, az arányos közteherviselés biztosítása érdekében az adófizetési kötelezettség mértékének megállapítása során különös figyelmet kell fordítani arra, hogy ... a magánszemély jogát visszaélésszerűen ne gyakorolhassa, a törvényi előfeltételeket maradéktalanul teljesítve tegyen eleget adófizetési kötelezettségének. A rendeltetésszerű joggyakorlás tehát az adójogviszonyban is olyan általános jogelv, melyet az adózó polgárnak fizetési kötelezettsége teljesítése, a hatóságnak pedig eljárása során érvényesíteni kell." Mindezek ellenére a törvényi rendezés egyértelművé tette az adójogi érvényesíthetőség feltételeit, határait, és egyben meghatározta a rendeltetésszerűség megsértése esetén követendő jogalkalmazói magatartást.
A Ptk. szerint joggal való visszaélésnek minősül a jog gyakorlása, ha az a jog társadalmi rendeltetésével össze nem férő célra irányul [5. § (2) bekezdés]. A joggal való visszaélést a szerződéses kapcsolatokban főként a felek egymás közötti viszonyában kellett megakadályozni a jóhiszeműség, a tisztesség és a kölcsönös együttműködés követelményeinek [Ptk. 4. § (1) bekezdés] megfelelően. Ezért az ilyen esetekben alkalmazott eszközök is elsősorban a felek kölcsönös kapcsolatának akadályait hárítják el (pl. jognyilatkozat pótlása). A rendeltetésszerű joggyakorlás azonban a polgári jogi fogalomrendszerben szélesebb tartományt fog át, mint a joggal való visszaélés tilalma, mert az csupán az egyik elem, emellett az a jóhiszeműség és tisztesség, továbbá a kölcsönös együttműködés követelményeire is kiterjed a polgári jogviszonyokban.
Az adójogi normák társadalmi rendeltetésének megfelelő magatartástól való eltérés rendszerint úgy jelenik meg, hogy a felek megállapodása kifejezetten a szerződéses kapcsolatban részt nem vevő államháztartási érdekek - illetve az ezen érdekeket érvényesíteni kívánó adóhatóság - terhére történik, mivel a szerződés vagy más jogügylet kifejezetten az államháztartás terhére szerzett adónyereségen való osztozkodásra épül.
Az Art. 2. §-a nemcsak azt mondja ki, mint a Ptk., hogy a jogokat társadalmi rendeltetésüknek megfelelően, azaz rendeltetésszerűen kell gyakorolni, hiszen egy ilyen rendelkezés önmagában regulatív hatás kiváltására alkalmatlan lenne, illetve mint a hivatkozott jogegységi határozat mutatta, törvényi szabályok nélkül, metajurisztikus módon korábban is érvényesült, igaz csak kivételes esetekben alapítottak erre döntést.
A törvényi szabályok egyértelművé teszik, hogy mit jelent a rendeltetésszerű joggyakorlás kötelezettsége az adójogviszonyokban: az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése. [Art. 2. § (1) bekezdés második mondat.]
Fel kell hívni a figyelmet arra, hogy ez a törvényi rendelkezés nem jelenti az adókikerülés általános tilalmát. Ebből következően a legális eszközök felhasználásával megvalósuló adómegtakarításra törekvést a törvény továbbra sem tiltja. Álláspontunk szerint kizárólag az olyan ügyletek létrehozása esetére helyez kilátásba speciális adójogi jogkövetkezményt a törvény, ha az ügylet kizárólagos célja az adónyereségen (az államháztartás adóveszteségén) való osztozkodás. Ez akkor valósul meg, ha az ügyletnek valódi gazdasági célja nincsen vagy az gyakorlatilag elhanyagolható, hanem az kizárólag, de legalábbis döntően az adóelőny megszerzését célozza. Nincsen alapja olyan értelmezésnek, amely a legkedvezőtlenebb adózási feltételekkel való szerződéskötés kényszerét vezetné le ezen törvényi rendelkezésből. Arra is érdemes figyelemmel lenni, hogy az adójogi tényállás az ügylet célját, nem pedig a törvény vagy a törvényalkotó célját jelöli meg feltételként. E rendelkezés nem alkalmazható arra az esetre, ha az adóhatóság megítélése szerint az adómentességet, adókedvezményt vagy más adópreferenciát nem a törvény eredeti céljának megfelelően vesznek igénybe. Ez a magatartás egyes adók (társasági adó, személyi jövedelemadó) esetében megalapozhatja az adóhatóság beavatkozását, de nem az adózás rendjének szabályai, hanem egyes adótörvények rendelkezései alapján.
A rendeltetésszerű joggyakorlás elvének kiterjesztése az adójogra összhangban áll általános jogelveinkkel. Ez a kötelezettség közel áll az Art.-ben eddig is szabályozott jóhiszemű joggyakorláshoz is [Art. 1. § (5) bek.]
Art. 2. § (2) bek.
Mint említettük a nem rendeltetésszerű joggyakorlás esetén az adójogban a polgári jogi jogvédelmi eszközök nem elégségesek. Ezért az adózás rendje pozitív magatartási szabályt alkot. Ilyen esetekben az adóhatóság az adót az összes körülményre, különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel - ha az adó alapja így nem állapítható meg, becsléssel - állapítja meg. Ez azt jelenti, hogy egyfajta reparáció a követendő módszer az adókötelezettség megállapítására. Úgy kell eljárni, mintha a felek a kizárólag adókikerülésre irányuló jogügyletüket nem hozták volna létre, s ezáltal a rendeltetésszerű magatartás esetén teljesítendő anyagi jogi adókötelezettség alkalmazható.
A rendelkezés közvetve konstitutív módon módosítja a felek kapcsolatának joghatásait anélkül, hogy magába a polgári jogviszonyba beavatkozna. Az adóhatóság határozata nem érinti a felek szerződéses viszonyát, hanem csak az abból eredő adójogi következményeket.
Előfordulhatnak olyan esetek, amikor az adókikerülést célzó jogügylet mögött nem lehet pontosan megállapítani az adóalapot, s ezáltal az adót. Ilyenkor a valóságos adóalap vagy a költségvetési támogatás alapja csak valószínűsíthető, amelyre a becslés szabályait [Art. 108. §] kell alkalmazni. E rendelkezés alkalmazása tehát nem szankció, hiszen pusztán a jogszerű magatartás esetén fennálló helyzetet állítja helyre.
Felmerül az a kérdés, hogy mi a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének viszonya a szerződések tartalma szerinti minősítéshez [1. § (7) bekezdés]. A két tényállás feltételei egybeeshetnek, de ez az azonosság nem szükségszerű. Az adóelőnyt célzó szerződések nem feltétlenül színlelt vagy leplezett ügyletek, hiszen valódi szerződési akarat is állhat ezek mögött, azonban az ügylet valódi célja az adómegkerülés.
A gyakorlat szempontjából legfontosabb eltérés, hogy az új törvény rendelkezés esetében nem a szerződés vagy más jogügylet érvénytelenségét kell bizonyítania az adóhatóságnak, hanem azt, hogy az ügylet kizárólag az adóelőny érvényesítésére irányult. Ebből következően az adóhatóság kizárólag az adózás szempontjából értékeli a felek magatartását, és a polgári jogi érvénytelenség következményei fel sem merülnek.

A TÖRVÉNY HATÁLYA

Az adózás rendjéről szóló törvény hatályát rendező szabályok arra adnak választ, hogy kinek (személyi hatály), milyen ügyekben (tárgyi hatály), mely területen (területi hatály) állapítanak meg jogokat és kötelezettségeket.
Art. 3. § (1) bek.
Az államigazgatási eljárás általános szabályaitól eltérően az adózás rendje a normák címzettjeként saját nevében jogokat szerző és kötelezettségekkel terhelt jogalanyokat személynek nevezi. A személyek nem feltétlenül kerülnek ügyféli kapcsolatba az adóhatósággal, legfeljebb az ellenőrzés és az adóigazgatási eljárás során. Az önadózás során egyáltalán nem szükségszerű az "ügy" keletkezése.
A törvény - taxatív módon - feltételeket állapít meg ahhoz, hogy a természetes személyek vagy szervezetek - jogi személyiséggel vagy anélkül - a törvény egyes rendelkezéseinek címzettjei legyenek, azaz adózásukra, költségvetési támogatásaikra vonatkozóan a törvényben meghatározott jogok és kötelezettségek háruljanak.
A törvény személyi hatálya jóval tágabb, mint az adók és költségvetési támogatások alanyainak köre. Így a törvény személyi hatálya alá tartoznak olyan jogalanyok is, akik (amelyek) az adótörvények szerint nem is minősülnek elsődleges adóalanynak. Így például a háztartási alkalmazottat foglalkoztató magánmunkáltató lehetséges, hogy egyetlen adónak sem alanya, de munkáltatói minősége miatt terhére az adózás rendjéről szóló törvény kötelezettségeket ír elő.
A törvény négy vagylagos feltételt állapít meg, amely megalapozza a személyi minőséget.
A jogi személyek esetében az adóeljárási jogalanyiság feltétele a belföldi székhely, telephely vagy a belföldön folytatott gazdasági tevékenység. A törvény alkalmazásában - eltérő rendelkezés hiányában - székhely az alapszabályban vagy a cégbejegyzésben ekként megjelölt hely, ilyen hely hiányában, vagy ha több ilyen hely van, a központi ügyvezetés helye [178. § 25. pont]. A székhely fogalmát hasonlóképpen határozzák meg a kettős adóztatás elkerülésére kötött egyezmények is. Eltérő törvényi rendelkezés hiányában telephelynek minősül a vállalkozó állandó üzleti (üzemi), termelő, szolgáltató tevékenységének helye, függetlenül attól, hogy a telephely a vállalkozás székhelyétől különböző közigazgatási területen található [178. § 27. pont].
Speciális rendelkezést tartalmaz az 1990. évi C. törvény 52. § 31. pontja, továbbá az általános forgalmi adóról szóló törvény 13. §-a (1) bekezdésének 9. pontja, amely az állandó telephely fogalmát ettől némileg eltérő módon szabályozza.
A jogi személyek belföldi adóalanyiságának - és az eljárási jogviszonyban személyi (sőt adózói) minőségének - nem feltétele a belföldi székhely vagy telephely. A belföldi székhely (telephely) hiányában a gazdasági tevékenység belföldön történő folytatása is elég ahhoz, hogy a jogi személyre a törvény személyi hatálya kiterjedjen.
A magánszemélyek eljárási jogalanyiságához sem elengedhetetlen a hazai lakóhely vagy - ennek hiányában - a belföldi szokásos tartózkodási hely, azaz a naptári évben legalább 183 napos belföldi tartózkodás. A helyi idegenforgalmi adó alanya lehet az itt üdülő külföldi természetes személy, bár az adófizetésen kívül a többi eljárási adókötelezettség tipikusan nem őt, hanem az adó beszedésére kötelezett személyt terheli (megállapítás, bevallás, befizetés).
A törvény a természetes (fizikai) személyekre a magyar jogban néhány kivétellel (pl. a gazdasági társaságokról szóló törvény) általánosan - többek között a Polgári Törvénykönyvben és az adótörvények többségében - használt magánszemély megjelöléssel él.
A jogi személyek, magánszemélyek és egyéb szervezetek eljárási jogalanyiságához - a korábbiakban említett feltételek hiányában is - elegendő a belföldi vagyon (pl. ingatlan), bevétel, jövedelem vagy nyereség. A gyakorlatban jogvitát rendszerint nem a személyi minőség megléte vagy annak hiánya okoz, hanem az, hogy a bevétel, jövedelem belföldinek minősül-e. Ugyanis a külföldi illetőségű magánszemélyeknek - például - csak a belföldről származó jövedelme után áll fenn adókötelezettsége. Az a külföldi természetes személy is személynek - és adózónak - minősül, aki soha nem lépte át az országhatárt, de találmányának hasznosításával szerez belföldön jövedelmet.
Végül a jogi személyek, magánszemélyek és a jogi személyiség nélküli egyéb szervezetek is személyeknek minősülnek a törvény alkalmazásában, ha a Magyar Köztársaság területén államigazgatási vagy bírósági eljárásban vesznek részt. Ez utóbbi feltétel elsősorban az eljárási illetékekkel összefüggő adó eljárási jogviszonyok miatt szükséges.
Meg kell említeni, hogy az államháztartási törvény keretszabálya a személyek körénél szűkebben határozza meg a befizetésre kötelezhetők körét [10. § (1) bekezdés]. A kétfajta szabályozás eltérő voltából nem lehet arra a következtetésre jutni, hogy a személyek negyedikként említett csoportja (államigazgatási vagy bírósági eljárásban résztvevők) csak az adózás rendje szempontjából rendelkezik jogalanyisággal, de anyagi adójogi normában nem kötelezhető fizetésre. Az illetéktörvény alapján törvényesen fennálló eljárási illetékfizetési kötelezettséget például nem befolyásolja az államháztartási törvény deklaratív rendelkezésének hiányossága.
Art. 3. § (2) bek.
Általános szabály, hogy a törvény területi hatálya a Magyar Köztársaság területére terjed ki, azaz belföldön kell alkalmazni. Az adózás szempontjából speciális a vámszabadterület minősítése. A vámszabadterületen is érvényesülnek - főszabályként - az adózás rendjéről szóló törvény rendelkezései, de törvény ez alól kivételt tehet. A vámszabadterület megítélése az egyes adótörvényekben eltérő az egyes adók különböző funkciója, célja, jellege szerint. A fogyasztási adó és a fogyasztói árkiegészítés szempontjából a vámszabadterület (és a tranzitterület) külföldnek minősül - következésképpen a fogyasztási adóhoz vagy a fogyasztói árkiegészítéshez egyébként hozzátapadó adóeljárási jogok és kötelezettségek sem keletkeznek -, addig a magánszemélyek jövedelemadója tekintetében a vámszabadterület belföldnek minősül.
Art. 4. § (1) bek.
A tárgyi hatály az egész adózási folyamatra kiterjed, nemcsak az adóigazgatási eljárásra. A törvény szabályainak jelentős része nem a hatósági eljárást rendezi, hanem attól viszonylag függetlenül az adókkal és költségvetési támogatással kapcsolatos adózói tevékenységet, jogokat és kötelezettségeket.
A törvény fogalomhasználatában az adó kifejezés tágabb, mint az anyagi jogszabályokban adó elnevezéssel megjelölt befizetési formák köre. Eljárási értelemben adónak minősülnek az illetékek is néhány szabályozási sajátossággal.
Az adózás szempontjából az elkülönített állami pénzalapok javára teljesítendő kötelező befizetések többsége is adónak minősülnek. Az államháztartási törvény szerint [4. §] az elkülönített állami pénzalap az állam egyes feladatait részben államháztartáson kívüli forrásokból finanszírozó olyan alap, amely működésének jellege az államháztartáson belül elkülönített finanszírozást tesz szükségessé.
Más befizetésekre még mögöttes szabályként sem kell az adózás rendjének szabályait alkalmazni, mert nem az Art.-ben törvényben meghatározott adóhatóságok járnak el ezekben az ügyekben (pl. bírságok, termékdíjak többsége).
A költségvetési támogatás az adózás rendjéről szóló törvényben intézményesített fogalom. A korábbi adóigazgatási eljárási jogszabályok, valamivel szűkebb tartalommal - a költségvetési juttatás kifejezést használták. A költségvetési támogatások tekintetében a törvény továbbra is szűkebben vonja meg a tárgyi hatályt, mint az adók esetében. Az államháztartás alrendszerei közül csak a központi költségvetés és az elkülönített állami pénzalapok terhére juttatott normatív jellegű támogatásokra terjed ki, de nem alkalmazhatók a törvénynek a költségvetési támogatásra vonatkozó rendelkezései a helyi (települési és megyei) önkormányzatok költségvetése terhére juttatott, azaz általuk nyújtott támogatásokra. Életszerűtlen és felesleges lenne az adózás rendje szerinti követelmények (pl. bejelentés, bevallás, nyilatkozattétel) érvényesítése. A költségvetési támogatás törvényben, illetve kormányrendeletben vagy miniszteri rendeletben meghatározott feltételek alapján juttatott támogatás. Az utóbbi években főként az agrártámogatások tartalmi feltételeit rendszerint miniszteri rendeletek szabályozzák. Az államháztartás érdekeinek védelme szempontjából sem elhanyagolható, hogy az adókhoz hasonlóan a költségvetési támogatás esetében is feltétel, hogy megállapítása, beszedése, végrehajtása, visszatérítése, kiutalása vagy ellenőrzése az adóhatóság hatáskörébe tartozzék.
Az állami támogatás fogalmat 2001-től az államháztartási törvény is definiálja az Európai Közösség támogatási szabályozásával való összhang megteremtése érdekében. Ez a meghatározás eltér az Art. költségvetési támogatás fogalmától. A közösségi állami támogatási szabályokkal való fokozatos harmonizációt Magyarország már 1991-ben, az Európai Megállapodás aláírásakor vállalta. A közösségi szabályok szerint az adókedvezményeknek is a közvetlen állami támogatások nyújtásával megegyező feltételeknek kell megfelelniük. A törvényalkotó három fő szempontot vett figyelembe a támogatások jogi szabályozásakor.
1. Állami támogatás az az adókedvezmény is, amely valamely vállalatot, vállalatcsoportot, iparágat, vagy egy meghatározott termék termelését kedvezményezi, vagy csak az ország egy meghatározott részében érvényesíthető, illetve más korlátozó feltételhez (például a beruházás nagyságához) kötődik. A közösségi szabályozás az állami támogatások rendszerére különböző feltételeket ír elő, amelyek a támogatás céljára, a támogatás (általában a céltól függő) maximális értékére vonatkoznak.
2. Működési támogatás az az adókedvezmény is, amely nem egy konkrét beruházás, projekt megvalósításához kapcsolódik, hanem - anélkül, hogy a kedvezmény összege a beruházás összegével arányosítva lenne - egy vállalat egészére vonatkozik. A működési támogatás a közösségi szabályok értelmében általában tilos.
3. Ha egy vállalkozás olyan támogatást kap, amely nincs összhangban a közösségi szabályozással, a támogatást (kamattal növelten) vissza kell fizetni. Ennek elmaradása esetén a behajtásról a kormányzat köteles gondoskodni.
Ez a szabályozási mód összekapcsolta a direkt támogatásokat és az adópreferenciákat ugyanazon módon szabályozta. Mindazonáltal e rendelkezések közvetlenül nem rendezik a tárgyi hatály kérdéseit.
A tárgyi hatály további konjunktív feltétele, hogy a hatósági teendők - megállapítás, beszedés, végrehajtás, visszatérítés, kiutalás, ellenőrzés - de legalábbis ezek közül egy vagy több a törvényben meghatározott adóhatóságok valamelyikének hatáskörébe tartozik. Az egyes adóhatóságok hatáskörét a törvény hatásköri szabályai rögzítik. A centrális alárendeltségű adóhatóságok szervezetét és feladatkörét különböző rendeleti szintű jogszabályok szabályozzák. Különösen az adó típusú kötelező befizetésekkel rendelkező elkülönített állami pénzalapok esetében meglehetősen vegyes megoldásokat alkalmaznak a különböző jogszabályok abban a tekintetben, hogy az azokkal kapcsolatos hatósági teendők az adóhatóságok hatáskörébe tartoznak-e, illetve az azokkal összefüggő eljárásra - részben vagy egészben - az adózás rendjének szabályait kell-e alkalmazni.
Az adó és a költségvetési támogatás az adózási kötelezettségek szempontjából hasonló, de a magánszféra korlátozása szempontjából feltűnő a különbség. Az adó esetében a főkötelezettség, az adó megfizetése a tulajdonosi autonómia korlátozásával jár, és az adó megfizetésének elmulasztása vagy késedelmes teljesítése a törvényben meghatározott negatív jogkövetkezményekkel jár. A költségvetési támogatás igénybevétele ebben az értelemben nem korlátozza a tulajdonosi autonómiát. Az igénybevétel elmaradását nem szankcionálja a jog, szankciót éppen a jogosulatlan vagy az esedékességnél korábbi igénybevétel esetére állapít meg a törvény. Az újabb jogfejlődés a szigorú szankciót (adóbírság) már a jogosulatlan támogatási (visszaigénylési) kérelem benyújtásához kapcsolja, tehát a jogkövetkezményhez nem szükséges a támogatás igénybevétele.
A támogatás igénybevétele - az adófizetéstől eltérően - nem kötelező. Amennyiben valaki igénybe veszi a törvényes feltételek szerint nyújtott költségvetési támogatást (pontosabban a támogatást igénybe kívánja venni), akkor ennek az az "ára", hogy a támogatás igénybevételéhez tapadó mellékkötelezettségeket is teljesíteni köteles.
Az adózás, az adóügy - a később tárgyalt - az adózó és az adókötelezettség kifejezések azonban az adótól eltérően, kiterjednek a költségvetési támogatással összefüggő tevékenységre és eljárásra is.
E bekezdés definiálja a több helyütt is használt adózás fogalmát. Az adózás a törvény szóhasználatában az adóval, költségvetési támogatással kapcsolatos tevékenység és az ezekkel összefüggő eljárás, ha annak megállapítása, beszedése stb. az adóhatóság hatáskörébe tartozik.
A törvény sajátos fogalomhasználatában a költségvetési támogatásokkal mint "negatív adókkal" összefüggő tevékenység és eljárás is adózásnak minősül.
A törvényben ugyancsak használt fogalom az adóügy [178. § 6. pont], amely az adózás folyamatában kizárólag a hatósági eljárási szakaszban értelmezhető: az adóval és a költségvetési támogatással összefüggő hatósági ügy.
Art. 4. § (2) bek.
Az adókra vonatkozó egyes eljárási rendelkezéseket más, az államháztartás valamelyik alrendszerét érintő bevételi forrásra vagy legalábbis ahhoz hasonló természetű, a személyeket terhelő tartozásokra is alkalmazni kell. Ezek közös vonása, hogy beszedésük az adókhoz hasonlóan közérdek, mert a beszedés (behajtás) elmaradása az államháztartás valamely alrendszerének helyzetét közvetlenül vagy közvetve kedvezőtlenül befolyásolja. Az adók módjára behajtandó köztartozások (például szabálysértési bírság) nem minősülnek adónak eljárási értelemben sem. Ezekre az Art. csak a végrehajtás és az ezzel összefüggő nyilvántartás tekintetében rendeli alkalmazni az adózás szabályait, a megállapítás és az ellenőrzés tekintetében nem. Az adók módjára behajtandó köztartozásokra tehát az Art.-nek csak a végrehajtási eljárásra, a végrehajtáshoz való jog elévülésére, valamint a hatáskörre vonatkozó rendelkezéseit kell alkalmazni.
A köztartozás kifejezés tágabb az állammal szemben fennálló tartozásnál, mert ide sorolhatók a például a helyi önkormányzatokkal szemben fennálló, önkéntesen nem teljesített kötelezettségek. 1998-tól az Art. definiálja a köztartozás fogalmát. E rendelkezés szerint köztartozás a törvényben meghatározott, az államháztartás alrendszereinek költségvetéseiből ellátandó feladatok fedezetére előírt fizetési kötelezettség, amelynek megállapítása, ellenőrzése, behajtása bíróság vagy közigazgatási szerv hatáskörébe tartozik, valamint a köztestület működésének fedezetére törvényben előírt fizetési kötelezettség, feltéve, hogy azt önkéntesen az esedékességkor nem teljesítették. Köztartozás az is, ha az államháztartás alrendszereinek költségvetése terhére jogosulatlanul igénybe vett támogatás és járulékai megfizetését az arra hatáskörrel rendelkező szerv elrendeli, és azt a kötelezett az előírt határidőig nem teljesíti.
Adók módjára történő behajtást korábban számtalan jogszabály (pl. önkormányzati rendelet) írt elő. Ezek a behajtandó tartozások származhatnak eredetileg pénzügyi jogviszonyból (pl. más helyi adóhatóság vagy az illetékhivatal által kimutatott, törvényen alapuló tartozás), államigazgatási jogviszonyból (pl. a honvédelmi törvényben szabályozott jogtalanul felvett családi segély), sőt még polgári jogviszonyból is, ha ezeknek adók módjára történő végrehajtását törvény lehetővé teszi.
Az adózás rendjében nevesített módon jelenik meg az adók módjára behajtandó köztartozások között a bírósági és igazgatási szolgáltatás díja. Az illetékekről szóló törvény rendezi az igazgatási és bírósági szolgáltatások díjainak keretszabályait. Az illetéktörvény azonban nem szabályozza (részben nem is szabályozhatja) az egyes díjakkal kapcsolatban a megállapításra, beszedésre, végrehajtásra, ellenőrzésre jogosult szerveket, csak az ellenőrzés kapcsán teszi az eljáró hatóságok általános kötelességévé a szabályszerű befizetés megtörténtének vizsgálatát.
Art. 4. § (3) bek.
A törvény - a 4. § (1) bekezdésének a) és b) pontjában meghatározott kiterjesztett adó és költségvetési támogatás fogalmát tovább szélesíti e bekezdés. Ahol a törvény az adó kifejezést használja, ez alatt nemcsak magát az adót, hanem az előleget és az adóhoz tapadó mellékszolgáltatásokat (szankciók és az eljárási költségek) is érteni kell. A mellékszolgáltatásokra tartalmaz ugyan a törvény speciális rendelkezéseket (pl. az adóbírság és a késedelmi pótlék mérséklésének feltételei eltérnek a szűkebb értelemben vett adótartozás mérséklésének szabályaitól), de amennyiben a törvény kifejezett rendelkezéséből vagy az összefüggésekből más nem következik, az adóra vonatkozó szabályokat ezekre a kötelezettségekre is alkalmazni kell. Hasonló a helyzet a költségvetési támogatások (pl. fogyasztói árkiegészítés) és az adó-visszaigénylés, illetve az adó-visszatérítés kapcsolatában.
Az általános forgalmi adó megváltozott rendszerében is előfordulhat, hogy a levonható előzetesen felszámított adó összege meghaladja az adó-megállapítási időszakban az általa fizetendő adó összegét, azaz az elszámolandó adó előjele negatív. Ilyenkor az elszámolandó adót az adóalany a következő adóbevallási időszakban beszámíthatja a fizetendő adót csökkentő tételként, vagy külön kérelemre visszaigényelheti. Az adó levonása az általános forgalmi adó kategóriái szerint anyagi jogi jogosultság, míg a visszaigénylés inkább eljárásjogi intézmény.
Az adólevonás és adó-visszaigénylés lehetőségét a fogyasztási adóról és a fogyasztói árkiegészítésről szóló törvény is szabályozza (11. §). A fogyasztási adó visszaigényelhető például visszáru, visszavásárlás esetén, vagy ha a terméket külkereskedelmi áruforgalom keretében exportálják.
A jövedéki adó szabályai [1997. évi CIII. törvény 31. §] is alkalmazzák az adó-visszaigénylés szabályait egyes esetekben (pl. szabadforgalomból adózottan adóraktárba visszaszállított, jövedéki termékhez felhasznált terméknél).
Az adó-visszatérítésének intézményét a személyi jövedelemadó törvény szabályozza. E szabályok szerint [13. § (1) bekezdés], ha a naptári évben befizetett, illetve levont adóelőleg összege a jövedelemadó összegét meghaladja, a legalább 100 forintot elérő különbözetet az adóhatóság visszatéríti kivéve, ha az adózónak Art.-ben meghatározott adótartozása van, vagy adóbevallásában úgy rendelkezett, hogy az összeg az adófolyószámláján maradjon.
A személyi jövedelemadó fogalomrendszerében alkalmazott adójóváírás (33. §) egyfajta sajátos adópreferencia, amely az adókedvezményhez áll közel, de elnevezésétől eltérően semmiképpen sem minősíthető költségvetési támogatásnak még az Art.-ben alkalmazott kiterjesztett értelemben sem. Az adójóváírás a bérjövedelem mérsékeltebb előlegét és adóztatását célozza. Az adójóváírás valójában egyfajta jövedelemadó számítási módszer a kizárólag vagy részben bérjövedelemmel rendelkező magánszemélyek esetében. Tipikusan nem jár adó-visszatérítéssel, de kivételesen ez is előfordulhat.
Az általános forgalmi adó törvény az adó kérelemre történő visszafizetéséről is rendelkezik (pl. akkor van helye a kérelemre történő visszafizetésnek, ha az importáló igazolja, hogy az importált terméket a jótállási igény alapján az eredeti küldő címére visszaküldték). Ez a visszafizetés a fogyasztási adó visszaigénylésével rokon jogintézmény, amely inkább az adó-visszatérítéshez, mint a visszaigényléshez sorolható. Kétségtelen azonban, hogy az adó-visszafizetés is - a költségvetési támogatásoknak megfelelően - az adózás rendjéről szóló törvény szerint történik.
Az adó-visszaigénylés (visszafizetés) és az adó-visszatérítés közös vonása, hogy az adózó által korábban megfizetett összeg visszajuttatásának rendezése történik meg ilyen módon. A költségvetési támogatásoktól eltérnek annyiban, hogy a "valódi" támogatások esetében nem az adózó által előzetesen megfizetett összeg egészét vagy egy részét áramoltatja vissza az államháztartás érintett alrendszere.
A megállapítás, az igénylés, a kiutalás és a mellékkötelezettségek tekintetében a szabályozási mód lényegében azonos, ezért a részletes szabályokban előírt néhány eltéréssel a visszaigénylésre és a visszatérítésre, valamint a visszafizetésre is alkalmazhatók a költségvetési támogatásra vonatkozó törvényi rendelkezések.
A járulékok és más, a Nyugdíjbiztosítási Alap, az Egészségbiztosítási Alap javára teljesítendő, törvényen alapuló kötelező befizetések más kötelező befizetésekkel azonos módon - eljárási értelemben - egyértelműen adónak minősülnek. Ez a változás összefügg a járulékokkal összefüggő hatósági feladatoknak az állami adóhatósághoz kerülésével. Járuléknak minősül a magánnyugdíjpénztári tagdíj, az egészségbiztosítási járulékok, a nyugdíjbiztosítási járulék, a táppénz-hozzájárulás, a baleseti járulék, továbbá a végrehajtás tekintetében a jogalap nélkül felvett és visszakövetelt társadalombiztosítási és - a társadalombiztosítási szervek által folyósított - egyéb ellátások, valamint a társadalombiztosítás ellátásainak fedezetére előírt más kötelező járulék-befizetések, ideértve a jogosulatlan kifizetőhelyi költségtérítést is [178. § 15. pont].
Art. 4. § (4) bek.
A törvény hatálya nem terjed ki néhány az adókkal azonos vonásokat mutató, az államháztartás alrendszereit megillető kötelező befizetésre, és az ezekkel összefüggő teljes ellenőrzési-eljárási rendre. A kivétel okai eltérőek.
A társadalombiztosítás pénzügyi alapjait az 1992. évi LXXXIV. törvény szabályozza. A társadalombiztosítás két biztosítási ágának pénzügyi folyamatai az ágak önálló pénzügyi alapjain, a Nyugdíjbiztosítási Alapon és az Egészségbiztosítási Alapon keresztül bonyolódnak le. Az alapok együttesen alkotják az államháztartás társadalombiztosítási alrendszerét, az államháztartás másik három alrendszerével - központi költségvetés, önkormányzati költségvetés, elkülönített állami pénzalapok - együtt. Az Alapok a törvények keretei között önállóan gazdálkodnak, pénzeszközeik, tartalékaik csak törvényi rendelkezés alapján csoportosíthatók át.
A társadalombiztosítási alapokat megillető járulékbevételekre kiterjed az Art. tárgyi hatálya, de továbbra sem lehet alkalmazni e szabályokat a társadalombiztosítás két alapjából teljesített ellátásokra (pl. táppénz, nyugdíj). Ezekre továbbra is a speciális társadalombiztosítási rendelkezéseket kell alkalmazni.
A vámjogról, a vámeljárásról, valamint a vámigazgatásról szóló 1995. évi C. törvény hatálybalépése (1996. április 1.) óta azokban az adókkal kapcsolatos államigazgatási ügyekben, amelyekben a vámhatóság jár el, nem az Art.-t, hanem a vámtörvényt kellett alkalmazni. A vámmal együtt kivetett termékimportot terhelő adók, illetékek, díjak tekintetében háttérszabályként sem kell az Art.-t alkalmazni. Ez azt jelentette, hogy az általános forgalmi adóra vagy a fogyasztási adóra stb. vonatkozó eljárási szabályok attól függően alakultak, hogy a hatásköri szabályok szerint melyik hatóság jár el. Valójában 1998-tól ez az elv is megtört a jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szóló 1997. évi CIII. törvény hatálybalépésével.
Az importált jövedéki termékek a vámáru jellegének fennállásáig és a belföldről kiszállításra kerülő adózatlan jövedéki termékre a vámtörvényt kell alkalmazni. Ugyanakkor e termékekre ezt követően, valamint a belföldön előállított jövedéki termékek tekintetében az a vámhatósághoz teljesítendő adókötelezettségek és egyéb adózói kötelezettségek teljesítése, a hatósági felügyelet, az adóigazgatási eljárás, továbbá az adó visszaigénylése a az Art. szabályai szerint történik. Ebből következően a vámhatóság a jövedéki adó ügyekben - a vámmal együtt kivetett (megállapított) jövedéki adó kivételével - nem a vámtörvény, hanem az Art. szabályai szerint jár el, a jövedéki adó törvényben foglalt néhány eltéréssel. Ugyancsak az Art. szabályainak megfelelően - fő szabályként - önadózással kell a jövedéki adót megállapítani és bevallani.
Az Art. hatálya fő szabályként nem terjed ki a vámjogról, a vámeljárásról, valamint a vámigazgatásról szóló törvény hatálya alá tartozó termékimportot terhelő kötelező befizetésekre, ha az azokkal kapcsolatos hatósági tevékenység a vámhatóság hatáskörébe tartozik, de egy vonatkozásban azonban a törvény kivételt teremt: az Art.-t alkalmazni kell a vámtartozásra az adóhatóság által a költségvetési támogatás vonatkozásában gyakorolható visszatartási jog tekintetében.
Erre a változtatásra azért került sor mert a jövőben az adóhatóság a költségvetési támogatás kiutalását nemcsak azon az alapon tagadhatja meg, hogy az igénylőnek az adóhatóság nyilvántartása szerint tartozása van, hanem beszámíthatja a más adóhatóságnál, vámhatóságnál fennálló tartozást is. Az Art. a szűk értelemben vett költségvetési támogatáson kívül az adó-visszaigénylés és az adó-visszatérítés tekintetében biztosítja azt a lehetőséget, hogy azt az adóhatóság az adózó nyilatkozatában a vámhatóság, illetőleg más adóhatóság megkeresésében közölt tartozás összegéig visszatarthatja.
A rendezés módja alapján egyértelmű, hogy a vámtartozás nem minősül adónak vagy adók módjára behajtandó köztartozásnak. Mégis az adók módjára behajtandó köztartozáshoz hasonló az a vonás, hogy az adóhatóság más hatóságnál nyilvántartott köztartozás beszedése érdekében jár el.
Art. 5. § (1) bek.
Évtizedeken át adóigazgatási eljárásokban elsődleges szabályként az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló törvényt kellett alkalmazni. Az adóeljárásban a speciális államigazgatási eljárások sajátosságainak esetköre 1981 óta leszűkült azokra az esetekre, amikor ezt az eljárási törvény kifejezetten megengedte, azaz külön felhatalmazást adott. Az összesen 28 esetre szűkített eltérés lehetőségének korlátozását garanciális okok indokolták. Megakadályozták, hogy az alacsonyabb szinten szabályozott különös eljárások fellazítsák az eljárási törvénynek az ügyfeleket védő biztosítékait.
Az adózás rendjéről szóló törvény hatálybalépésével megváltozott az államigazgatási eljárás általános szabályainak és az adózás eljárási szabályainak viszonya. Az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló törvény 3. §-ának (6) bekezdése sorozatos módosítása következtében az adóügyek és a jövedéki ügyek is azon másfél tucat különös államigazgatási eljárás sorába tartoznak, amelyekre az eljárási törvény tárgyi hatálya csak megszorításokkal, háttérszabályként terjed ki.
Adóügyekben, azaz az adóval és a költségvetési támogatással összefüggő hatósági ügyekben [178. § 6. pont] elsődlegesen az adózás rendjéről szóló törvényt kell alkalmazni. Az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló törvény rendelkezéseinek adóügyekben 1991-től csak abban az esetben van jelentősége, ha az adózás rendjéről szóló törvény vagy az adót (adófizetési kötelezettséget) és a költségvetési támogatásokat megállapító törvények - illetve bizonyos feltételekkel elvileg más jogszabályok is - másként nem rendelkeznek.
A törvény az államigazgatási eljárási törvényhez való viszonyában kerüli a felesleges párhuzamos szabályozást. Nem rendelkezik az adóigazgatási eljárásban olyan kérdésekről, amelyek nem igényelnek speciális szabályozást. Ezért az eljárási törvény rendelkezéseinek többségét adóügyekben jelenleg is alkalmazni kell háttérszabályként (pl. a határozat alakjára és tartalmára vonatkozó előírások).
Az adózás rendjéről szóló törvény - e bekezdéssel összhangban - több utaló rendelkezést tartalmaz az említett anyagi adótörvényeken kívül is, amelyek alapján az adóeljárásban más jogszabályt kell megfelelően alkalmazni. A törvényben utaló szabállyal felhívott háttérszabályok között kell megemlíteni a bírósági végrehajtásról szóló jogszabályokat.
Art. 5. § (2) bek.
A törvénnyel kihirdetett nemzetközi szerződések (egyezmények) - a nemzetközi gyakorlatnak és a Magyar Köztársaság által vállalt kötelezettségeknek megfelelően - elsőbbséget élveznek a belső jog rendelkezéseihez képest. A nemzetközi egyezmények elsőbbsége alkotmányos jelentőségű követelmény, de jogunk ilyen rendelkezést általános érvénnyel nem határoz meg. Ma még a nemzetközi egyezmények nem válnak automatikusan a belső jog részévé, nem tisztázott a belső joghoz való viszonyuk.
A nemzetközi egyezmények a törvényben foglalt, gyakorlatilag eljárási jellegű adózási normáktól eltérhetnek. Az adózási tárgyú egyezmények közül különösen a kettős adóztatás elhárítására kötött egyezményeknek van gyakorlati jelentősége. Az egyezmények többségét nem törvénnyel, hanem törvényerejű rendelettel, sőt kormányrendelettel hirdették ki. Ezért az átmeneti rendelkezések között szabályozott értelmezéssel a nem törvénnyel, hanem más jogszabállyal kihirdetett szerződésekre (egyezményekre) is kiterjed az eltérés lehetősége.
Kormányrendelettel kihirdetett nemzetközi megállapodások eddig is tartalmaztak (tartalmaznak) az adózást érintő rendelkezéseket. A realitásokat tükrözi az a megváltozott tartalmú rendezési mód, amely a Kormánytól sem vonja meg adózási tárgyú rendelkezések esetén a nemzetközi megállapodás lehetőségét. A lehetőség nem korlátlan, hiszen az adózás elsődlegesen a törvényhozáshoz kötött jogosítványt jelent a jövőben is. A törvényi felhatalmazás csak az Art.-ben meghatározott rendelkezéseket érinti.
A belső jogtól való eltérés lehetősége nem terjed ki az anyagi adójogi tényálláselemekre (adóalanyiság, adófizetési kötelezettség, adóalap, adómérték, adómentesség, adókedvezmény), hanem csak alaki szabályokra vonatkozik. Ebből következően az elképzelhető, hogy például a bevallás, adófizetés vagy a költségvetési támogatás kiutalásának határidejével, a nyilvántartási kötelezettséggel kapcsolatban tartalmazzon egy nemzetközi szerződés az adózás rendjében meghatározottaktól eltérő rendelkezést. Természetesen az Art.-től függetlenül egyes törvények a kormánynak felhatalmazást adnak az adómértéknek a törvénytől eltérő rendezésére (pl. 1991. évi LXXXII. törvény 16. §). Ilyen felhatalmazás alapján - lényegében kormányközi megállapodás alapján - alkotott rendeletet a Magyarországra belépő osztrák tehergépjárművek gépjárműadójáról [303/2001. (XII. 27.) Korm. rendelet].

A folytatáshoz előfizetés szükséges.
A jogszabály aktuális szövegét és időállapotait előfizetőink és 14 napos próba-előfizetőink érhetik el!

Megbízható forrás, szakértő munkatárs

adozona.hu