adozona.hu
23/2011. Adózói kérdésre adott válasz (AVÉ 2011/5.)
23/2011. Adózói kérdésre adott válasz (AVÉ 2011/5.)
Kedvezményezett átalakulás adójogi minősítése
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Tao. tv.) 4. § 23/a. pontja szerint kedvezményezett átalakulásnak minősül az olyan átalakulás - társasági formaváltás, egyesülés (összeolvadás, beolvadás), szétválás (különválás, kiválás) -, amelyben jogelődként és jogutódként is csak társaság vesz részt, de csak abban az esetben, ha
a) a jogügylet révén a jogelőd tagja, részvényese a jogutód által az átalakulás keretében újonnan kibocsátott részvényt, üzletrészt szerez,...
23/2011. Adózói kérdésre adott válasz (AVÉ 2011/5.)
Kedvezményezett átalakulás adójogi minősítése
[Tao. tv. 4. § 23/a. pont]
A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (Tao. tv.) 4. § 23/a. pontja szerint kedvezményezett átalakulásnak minősül az olyan átalakulás - társasági formaváltás, egyesülés (összeolvadás, beolvadás), szétválás (különválás, kiválás) -, amelyben jogelődként és jogutódként is csak társaság vesz részt, de csak abban az esetben, haa) a jogügylet révén a jogelőd tagja, részvényese a jogutód által az átalakulás keretében újonnan kibocsátott részvényt, üzletrészt szerez, továbbá - azok megszerzése mellett - legfeljebb az újonnan kibocsátott részvények, üzletrészek együttes névértéke (névérték hiányában a jegyzett tőke arányában meghatározott értéke) 10%-ának megfelelő pénzeszközt szerez, valamint
b) szétválás esetén a jogelőd tagjai, részvényesei arányos részesedést szereznek a jogutódokban,
c) az egyszemélyes társaság egyedüli tagjába, részvényesébe olvad be.
A fogalom-meghatározás felvezető részében szereplő - így az a)-c) alpontoknál irányadó - feltétel, hogy az átalakulással érintettek csak társaságok lehetnek. A Tao. tv. 4. § 32/a. pontja szerint társaságnak minősül - a magyar szervezeti jogi szabályozás alapján - a gazdasági társaság (részvénytársaság, korlátolt felelősségű társaság, betéti társaság, közkereseti társaság), az egyesülés és a szövetkezet, amely lehet szociális szövetkezet és iskolaszövetkezet is.
A definíció szerint társaságnak minősül az Európai Uniós tagországok adóra vonatkozó jogszabályai szerint belföldi illetőséggel bíró társaság is, amely olyan jogi formában működik, amelyet tételesen felsorol a 2009/133/EK irányelv (egyesülési irányelv), illetve a 90/435/EK irányelv a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó közös adózási rendszerről.
Az átalakulással érintettek mindegyikének társaságnak kell lennie; ha a jogelőd (több jogelőd esetén bármelyikük), vagy a jogutód (több jogutód esetén bármelyikük) nem minősül társaságnak, akkor az átalakulás nem lehet kedvezményezett. Nincs azonban olyan feltétel, hogy az átalakulásban résztvevő társaságok tagjai csak társaságok legyenek.
Átalakulásnak a gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény (Gt.), valamint a szövetkezetekről szóló 2006. évi X. törvény szerinti átalakulások minősülnek (vagy lehet határon átnyúló az átalakulás). Átalakulásról rendelkező más jogszabályok szerinti jogalanyok nem minősülnek - a fentiek szerint - társaságnak, ezért például az egyéni cég gazdasági társasággá átalakulása, vagy két ügyvédi iroda egyesülése nem lehet kedvezményezett.
Történhet határon átnyúló átalakulás is - amely az Európai Unió különböző tagállamában illetőséggel bíró társaságok átalakulását jelenti - a 2005/56/EK irányelven alapuló 2007. évi CXL törvény alapján; így például megvalósulhat, hogy egy magyar részvénytársaság beolvad egy német részvénytársaságba.
Az a) alpont szerinti feltétel
A kedvezményezett átalakuláskénti minősítés további feltétele, hogy az átalakulás révén a jogelőd tagja, részvényese a jogutód által az átalakulás keretében újonnan kibocsátott részvényt, üzletrészt szerez. Ez azt jelenti, hogy a jogelőd társaság tagja, részvényese a megszűnő részesedéséért új részesedést kap. Lehetőség van ilyenkor - bár nem általános eset - pénzeszköz juttatására is, de csak olyan mértékben, hogy az az átalakulás során kibocsátott részvények, üzletrészek együttes értékének a 10%-át ne haladja meg.
Készpénz szerzése az átalakulás kapcsán kizárólag akkor történhet, ha az egyesülési, szétválási szerződésben meghatározzák az egyesülő, szétváló társaságok részvényeinek/üzletrészeinek cserearányát, és a jegyzett tőkén felüli vagyon terhére juttatható kiegészítő készpénzfizetés mértékét. Abban az esetben, ha a jogelőd tagja nem lesz a jogutódnak tagja, akkor természetesen részesedést nem kap, és lehetséges az is, hogy a részesedésre jutó saját tőkének megfelelő vagyont kizárólag pénzben adják ki a számára; e kilépő tagnak kifizetett összeget azonban nem kell a 10%-os korlát számításánál figyelembe venni.
Az a) alpont szerinti feltétel szervezeti formaváltás esetén automatikusan fennáll, hiszen a tagok személye, az őket megillető részesedés értéke változatlan, (bár a formaváltás természetéből adódóan a tulajdonolt részt tartamilag egy "másik" részesedés fogja megtestesíteni), s pénzeszköz szerzése fel sem merülhet, így - további feltétel nem lévén - kedvezményezett átalakulásnak minősül.
1. Példa: ha egy betéti társaság átalakul korlátolt felelősségű társasággá, vagy ha szövetkezet átalakul zártkörű részvénytársasággá kedvezményezett átalakulásnak minősül.
Az egyesülés formái: az összeolvadás és a beolvadás.
Összeolvadás során az egyesülő társaságok mindegyike megszűnik és vagyonuk a jogutód új társaságra száll át.
Beolvadás során a beolvadó társaság megszűnik és ezzel vagyona a jogutód beolvasztó társaságra száll át úgy, hogy a beolvasztó társasági formája nem változik meg.
Egyesülés (összeolvadás és beolvadás) esetén - ide nem értve az egyszemélyes társaság egyetlen tagjába történő beolvadását - szintén történik részesedés-szerzés, s ha mellette nincs pénzeszköz-juttatás, vagy van, de az legfeljebb az említett 10%-os korlátra figyelemmel történik, akkor - további feltétel nem lévén - kedvezményezett az átalakulás.
2. Példa: ha "A" és "B" társaság összeolvadással létrehozza a "C" társaságot, akkor a jogelődök - azaz "A" és "B" társaság - tagjai kizárólag újonnan kibocsátott részesedést szereznek a jogutód "C" társaságban, így az összeolvadás kedvezményezett átalakulásnak minősül.
3. Példa: ha "A" és "B" társaságnak ugyanazon két magánszemély a tagja, s a "B" társaság beolvad az "A" társaságba, úgy a jogelőd - azaz a "B" társaság - (magánszemély) tagjai kizárólag újonnan kibocsátott részesedést szereznek az "A" társaságban, így a beolvadás kedvezményezett átalakulásnak minősül.
A b) alpont szerinti feltétel
A szétválás formái: a különválás és a kiválás.
Különválás esetén a szétváló gazdasági társaság megszűnik, vagyona az átalakulással létrejött jogutód gazdasági társaságokra száll át.
Kiválás esetén a szétváló gazdasági társaság - amelyből a kiváló egy vagy több tag a társasági vagyon egy részének felhasználásával új társaságot hoz létre - változatlan társasági formában működik tovább.
Szétválás esetén is feltétel a részesedés-szerzés, azonban - az a) és a b) alpont közötti "valamint" szókapcsolat miatt -ahhoz, hogy az átalakulás ezen formája kedvezményezett legyen nem elégséges a részesedés-szerzés, hanem az arányos részesedés-szerzés szükséges.
Szétválásnál a jogelődök arányos részesedés-szerzését kizárólag a szétválásban részt vevő, így a jogutódban is részesedést szerző tagoknak kell teljesíteni, hiszen a Gt. is biztosítja a jogelőd tagjainak azt a választási lehetőséget, hogy eldöntsék, kívánnak-e a szétválásban részt venni. Az arányos részesedés-szerzés azt jelenti, hogy a szétválásban részt vevő tagok jogelődben lévő részesedésének egymáshoz viszonyított aránya maradjon azonos a jogutódban is. Ez a névérték/ jegyzett tőke arányában határozható meg.
4. Példa: Az "A" társaságnak 2 tagja van; "B" és "C" társaság 40-60%-os részesedéssel rendelkezik. Különválás következtében - az "A" társaság megszűnése mellett - egyszemélyes társaságként létrejött "D" társaság és "E" társaság. A "D" társaság egyedüli tagja "B" társaság, az "E" társaságnak "C" társaság. A különválás, mivel a jogutódban nincs egymáshoz viszonyítható részesedési arány, kedvezményezett átalakulásnak minősül. E minősítés a vagyonmegosztás módjától függetlenül fennáll (nem feltétel tehát a jogelőd vagyonából a 40, illetve 60%-os arányú vagyonszerzés).
5. Példa: Az "A" társaságnak 2 tagja van; "B" és "C" társaság 40-60%-os részesedéssel rendelkezik. Az "A" társaságból történő kiválás útján létrejön "D" társaság, amelyben "B" társaság lesz az egyedüli tulajdonos. Ebben az esetben is, mivel nincs egymáshoz viszonyítható részesedési arány (mivel "B" az egyedüli tag), így a kiválás - a 4. Példa szerinti esethez hasonlóan - kedvezményezett átalakulásnak minősül.
6. Példa: "A" társaságnak 4 tagja van; "B"-"C"-"D" és "E" társaság az "A" társaságban 15-30-30 és 25%-os részesedéssel rendelkezik. Átalakulás útján "A" társaságból kiválik "F" társaság. A kiválásban "B", "C" és "D" társaság kíván részt venni. Az "A" társaságban a kiválással érintett 3 tag: "B"-"C" - "D" társaság 15-30 - 30%-os részesedéssel rendelkezett, vagyis részesedésük egymáshoz viszonyított aránya: "B":"C" = 1:2, "B":"D" = 1:2 és "C":"D" = 1:1 volt;
a) ha a jogutód "F" társaságban a kiválásban részt vevő "B"-"C"-"D" társaság részesedése 20-40-40% lesz, akkor ez a kiválás kedvezményezett átalakulásnak minősül, mivel a tagok egymáshoz viszonyított részesedési aránya a jogutódban változatlan marad ("B" társaság részesedésének a kétszerese a "C" és a "D" társaság részesedése, továbbá a "C" és a "D" társaság részesedése azonos mértékű),
b) ha a jogutód "F" társaságban "B"-"C" - "D" társaság részesedése 10-20-70%-os lesz, akkor ez a kiválás nem minősül kedvezményezett átalakulásnak, mert bár a "B" és a "C" társaság arányos (1:2) részesedést szerez, de a "D" társaság nem (részesedésének a többi taghoz viszonyított aránya a jogutódban megváltozik).
Kiválásra - a Gt. 86. § (2) bekezdése alapján - sor kerülhet úgy is, hogy a társaságtól megváló tag a társasági vagyon egy részével más, már működő társasághoz, mint átvevő társasághoz csatlakozik. A szétválási szerződés megkötésében ilyenkor az átvevő társaság is részt vesz. Az eljárásban a beolvadás szabályai is megfelelően alkalmazandóak.
A Tao. tv. 5. § (5) bekezdése - az előzőekkel összhangban -előírja, hogy e törvénynek a jogutódra vonatkozó rendelkezéseit a kiválással (ideértve azt is, ha a társaságtól megváló tag a társasági vagyon egy részével más, már működő társasághoz, mint átvevő társasághoz csatlakozik) létrejövő adózónak, a jogelődre vonatkozó rendelkezéseit kiválás esetén a fennmaradó adózónak is alkalmaznia kell.
A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Szt.) 136. § (10) bekezdésének előírása szerint, ha egy kiválásra úgy kerül sor, hogy egy adott társaságtól megváló tag(ok) a társasági vagyon egy részével más, már működő társaság(ok) hoz csatlakozik (csatlakoznak), akkor a kiválásban az átvevő társaság(ok) is részt vesz(nek) és ebben az esetben a vagyonmérlegek (az azokat alátámasztó vagyonleltárak) elkészítése során a beolvadás szabályait is megfelelően alkalmazni kell.
Az Szt. hivatkozott előírásából következően kiválással más, már működő társaságba történő beolvadás esetén is az átalakulás általános szabályait kell alkalmazni, még ha ez a vagyonmérlegek és vagyonleltárak elkészítése során több lépésből tevődik is össze.
7. Példa: Ha "A" társaságból kiválik "B" társaság és ezzel egyidejűleg "B" társaság beolvad egy "C" társaságba, akkor - mind számviteli, mind pedig adózási szempontból -külön-külön lépésenként vizsgálandó az átalakulás kedvezményezett minősége (még ha az átalakulás egy időpontban is bonyolódik). Ha a kiválás megfelel a b) alpont, továbbá a beolvadás az a) alpont szerinti feltételeknek, akkor ez a kiválás-beolvadás kedvezményezett átalakulásnak minősül.
A c) alpont szerinti feltétel
A c) alpontban rögzítettek önállóan alkalmazandóak, tekintve, hogy az egyszemélyes társaság egyedüli tagjába történő beolvadása esetén az átalakulás keretében újonnan kibocsátott részvény, üzletrész jogutód általi megszerzése fogalmilag nem értelmezhető. Az ilyen átalakulás tehát - feltétel nélkül - kedvezményezett átalakulásnak minősül.
8. Példa: Az "A" társaságnak (leányvállalat) egyetlen tulajdonosa "B" társaság (anyavállalat). Ha "A" társaság egyedüli tagjába - azaz a "B" társaságba - beolvad, akkor a beolvadás kedvezményezett átalakulásnak minősül. Ha azonban "B" társaság - amelynek tagja 2 magánszemély - olvad be az "A" társaságba, akkor a c) alpont alapján nem lehet az átalakulás kedvezményezett, de kedvezményezett az átalakulás az a) alpontban foglaltaknak megfelelés miatt.
A kedvezményezett átalakuláshoz kapcsolódó, a Tao. tv. 16. § (9)-(11) bekezdései szerint biztosított kedvezményekre (adóhalasztásra) a jogosultságát a jogelőd (kiválás esetén a jogutód) nem "veszíti el", ha az átalakulást követően a jogutódban megváltoznak a részesedési arányok, mert például kiválás után új tagok részesedést vásárolnak a kiválással létrejött társaságban. Nincs olyan rendelkezés, hogy a jogutód társaságban a tagoknak a részesedést meghatározott ideig meg kellene tartaniuk.
Kedvezményt biztosít továbbá az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény is, amelynek 26. § (1) bekezdés g) pontja szerint mentes a visszterhes vagyonátruházási illeték alól a Tao. tv. szerinti kedvezményezett átalakulás keretében történő vagyonszerzés. Ennek megfelelően a Tao. tv. szerint kedvezményezett átalakulásnak minősülő ügyletek esetén a jogutódnak nincs illetékfizetési kötelezettsége. Fennáll az illetékmentesség akkor is, ha az adózó az átalakulás kapcsán ingatlanvagyont, vagy belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betétet szerzett.
Az illetékmentesség az adózót akkor is megilleti, ha az adott átalakulás a Tao. tv. 4. § 23/a. pontja (irányadó alpontja) szerinti feltételeknek megfelel, azaz kedvezményezett átalakulásról van szó, de - a Tao. tv. 16. § (9)-(11) bekezdésben foglalt követelmények teljesülése hiányában - az adóhalasztás nem alkalmazható.
[Nemzetgazdasági Minisztérium 1002/2011. - NAV Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály 5228732063/2011.]