adozona.hu
8/B/2000. AB határozat
8/B/2000. AB határozat
A helyi adózással kapcsolatos egyes jogszabályok alkotmányellenességének vizsgálatáról
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítványok alapján valamint mulasztásban megnyilvánuló alkotmányellenesség megszüntetése tárgyában meghozta a következő
1. Az Alkotmánybíróság a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény 39. § (1) bekezdése, 52. § 22. pontja b) és e) alpontja alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítványokat elutasítja.
2. Az Alkotmánybíróság a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI....
8/B/2000. AB határozat
A helyi adózással kapcsolatos egyes jogszabályok alkotmányellenességének vizsgálatáról
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítványok alapján valamint mulasztásban megnyilvánuló alkotmányellenesség megszüntetése tárgyában meghozta a következőhatározatot:
1. Az Alkotmánybíróság a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény 39. § (1) bekezdése, 52. § 22. pontja b) és e) alpontja alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítványokat elutasítja.2. Az Alkotmánybíróság a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 4. § 4. pontja d) alpont és a 8. § (1) bekezdés a) pontja valamint (2) bekezdése alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítványokat elutasítja.
3. Az Alkotmánybíróság a befektetési vállalkozások éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 251/2000. (XII. 24.) Korm. rendelet 7. § (2) bekezdés a) pontja alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítványokat elutasítja.
4. Az Alkotmánybíróság a helyi iparűzési adóról szóló 21/1991. (IX. 5.) Főv. Kgy. rendelet 3. § (1) bekezdése alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítványt elutasítja.
5. Az Alkotmánybíróság a befektetési vállalkozások éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 197/1996. (XII. 22.) Korm. rendelet 7. §-a (2) bekezdésének b) pontja alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítvány tárgyában az eljárást megszünteti.
6. Az Alkotmánybíróság a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény 39. § (1) bekezdése, 52. § 22. pontja b) és e) alpontjával kapcsolatban mulasztásban megnyilvánuló alkotmányellenesség megszüntetésre irányuló indítványt elutasítja.
7. Az Alkotmánybíróság visszautasítja a fővárosi adóhatóság jogalkalmazási gyakorlata vizsgálatára irányuló kezdeményezést.
Indokolás
I.
1. Az egyik indítványozó a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (a továbbiakban: Hatv.) 52. §-ának az indítvány tartalma szerint a nettó árbevétel fogalmát meghatározó 22. pontja e) alpontja alkotmányellenességét állította.Hivatkozott arra, hogy befektetési vállalkozásoknál a forgatási céllal vásárolt értékpapírok után kapott osztalék a helyi iparűzési adó alapjába beletartozik, ezzel szemben hitelintézeteknél és pénzügyi vállalkozásoknál a forgatási céllal vásárolt értékpapírok után kapott osztalék nem képezi a helyi iparűzési adó alapját, a Hatv. 52. §-a 22. pontjának b) pontja szerint. Ez a jogi helyzet álláspontja szerint alkotmányellenes az Alkotmány 9. §-a, 70/A. §-a és 70/I. §-a tükrében, mert a Hatv. 52. §-a 22. pontjának az indítvány tartalma szerint a befektetési vállalkozások nettó árbevételét meghatározó e) alpontja valamint a befektetési vállalkozások éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 197/1996. (XII. 22.) Korm. rendelet (a továbbiakban: R.) 7. §-a (2) bekezdésének b) pontja hátrányosan különbözteti meg a befektetési vállalkozásokat az azonos tevékenységet végző hitelintézetekkel és pénzügyi vállalkozásokkal szemben. Hivatkozott az Alkotmánybíróság 18/1998. (V. 13.) AB határozatában kifejtettekre.
Kifogásolta a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.) 4. §-ának az indítvány tartalma szerint az árbevételt meghatározó 4. pontja d) alpontja és a 8. § (1) bekezdés a) pontja valamint (2) bekezdése rendelkezéseit is.
Álláspontja szerint az említett rendelkezések következtében a befektetési vállalkozások a nettó árbevételt nem csökkenthetik az árfolyamveszteséggel, valamint a várható veszteségekre képzett céltartalékkal. Értelmezése szerint az említett rendelkezések alapján az eladott értékpapírokból származó árfolyamnyereség egésze képezi az adó alapját a helyi iparűzési adó és a társasági adó esetében. Ezzel szemben bármely más kereskedelmi tevékenységnél az árrés képezi az adóalapot, azaz az eladott áruk beszerzési ára az árbevételből levonható. A befektetési vállalkozások az ügyfeleikkel szembeni követelésekből származó várható veszteségekre képzett céltartalékkal nem csökkenthetik az adóalapot, szemben a hitelintézetekre vonatkozó szabályozással. A Hatv., a Tao tv. és az R. szóban lévő rendelkezései az Alkotmány 9. §-ába, 70/A. §-ába és 70/I. §-ába ütköznek és sértik a vállalkozás szabadságát.
2. A másik indítványozó a Hatv. 39. § (1) bekezdése, a befektetési vállalkozások éves beszámoló készítési és könyvvezetési kötelezettségének sajátosságairól szóló 251/2000. (XII. 24.) Korm. rendelet (a továbbiakban: Korm. rend.) 7. § (2) bekezdés a) pontja és a helyi iparűzési adóról szóló a 21/1991. (IX. 5.) Főv. Kgy. rendelet 3. § (1) bekezdése alkotmányellenességének megállapítását kezdeményezte. Indítványa szerint az említett rendelkezések az Alkotmány 9. § (2) bekezdésébe, 13. § (1) bekezdésébe, 70/A. §-ába és 70/I. §-ába ütköznek, továbbá a Korm. rend. az Alkotmány 35. § (2) bekezdésébe is ütközik. Érvelése szerint "az iparűzési adó alapja változatlanul a nettó árbevétel, és abból nem minden ráfordítás, hanem csak a Hatv., illetve a helyi rendelet által megengedett ráfordítások vonhatók le".
A Korm. rend. értelmében befektetési eszközökre vonatkozó kereskedelmi tevékenység tekintetében az eredménykimutatás egyes tételei nem az árbevételeket és a ráfordításokat tartalmazzák, hanem csak azok különbségeit; a befektetési vállalkozások nem rendelkeznek külön nyilvántartással árbevételeikről és ráfordításaikról. Ezzel szemben a Hatv. az elmúlt tíz év során a nettó árbevételből levonható ráfordítások körét bővítette, vagyis az adóalapot szűkítette: a nettó árbevételből egyebek között levonható az eladott áruk beszerzési értéke, kivéve az értékpapírokkal kereskedő adóalanyokat, mert ők nem csökkenthetik az adóalapot az értékpapír beszerzési értékével.
Kérte, hogy az Alkotmánybíróság állapítsa meg: a fővárosi adóhatóság jogalkalmazási gyakorlata alkotmányellenes élő jog, amely az Alkotmány 44/A. § (1) bekezdés d) pontjába ütközik; a Korm. rend. szabályai a jogalkalmazási gyakorlatban azt eredményezik, hogy adott értékpapírért kapott ellenérték nem csökkenthető az adott értékpapír beszerzésére fordított összeggel, hanem csak azok különbsége szolgálhat az adóalap meghatározásának alapjául úgy, hogy az árfolyamnyereség növeli az adóalapot, az árfolyamveszteség viszont nem csökkenti azt. A jelenlegi szabályozás és gyakorlat ezzel hátrányosan különbözteti meg a befektetési szolgáltatási tevékenységet folytató jogalanyokat a többi, vállalkozási tevékenységet folytató jogalanytól.
Az iparűzési adó alapjának jelenlegi szabályozása sérti a túladóztatás tilalmának, az adósemlegességnek és az adózás arányosságának elvét. Az Alkotmány 13. § (1) bekezdése azzal sérül, hogy az adóalanynak adóként a nyereségnél többet is ki kell fizetnie, ez az adóalany alkotmányjogi tulajdonát csökkenti.
Kezdeményezte mulasztásban megnyilvánuló alkotmányellenesség megállapítását is: azonos érvek alapján kérte, hogy az Alkotmánybíróság kötelezze a jogalkotót az alkotmányellenesség kiküszöbölését szolgáló jogszabály meghozatalára.
3. A harmadik indítványozó 2003. szeptember 12-én a Hatv. 52. § 22. pontja b) és e) alpontja alkotmányellenességének vizsgálatát kezdeményezte, az Alkotmány 9. § (2) bekezdése, 13. § (1) bekezdése, 70/A. § (1) bekezdése és 70/I. §-a sérelmére hivatkozva. Kérte azt is, hogy az Alkotmánybíróság a jogalkotót az Alkotmánynak megfelelő rendelkezések meghozatalára utasítsa.
Előadta, hogy míg más adóalanyoknál az iparűzési adó alapja lényegében a hozzáadott érték, mert az elért árbevételből le lehet vonni a beszerzett áruk értékét, addig pénzügyi szolgáltatásoknál és befektetési szolgáltatásoknál nincs mód a bevételek ráfordításokkal történő mérséklésére. Ennek következtében kirívóan magas a helyi iparűzési adó alapja, megsértve ezáltal az arányos közteherviselés elvét. A rendelkezések végrehajtása túladóztatást eredményez, negatív diszkriminációt tartalmaz. A hitelintézetek befektetési tevékenysége teljesen más elbírálás alá esik, mint más gazdasági tevékenység.
Az Alkotmánybíróság az indítványokat egyesítette és egy eljárásban bírálta el.
II.
1. Az Alkotmány hivatkozott szabályai szerint:"9. § (1) Magyarország gazdasága olyan piacgazdaság, amelyben a köztulajdon és a magántulajdon egyenjogú és egyenlő védelemben részesül.
(2) A Magyar Köztársaság elismeri és támogatja a vállalkozás jogát és a gazdasági verseny szabadságát. (...)
13. § (1) A Magyar Köztársaság biztosítja a tulajdonhoz való jogot. (...)
70/A. § (1) A Magyar Köztársaság biztosítja a területén tartózkodó minden személy számára az emberi, illetve az állampolgári jogokat, bármely megkülönböztetés, nevezetesen faj, szín, nem, nyelv, vallás, politikai vagy más vélemény, nemzeti vagy társadalmi származás, vagyoni, születési vagy egyéb helyzet szerinti különbségtétel nélkül. (...)
70/I. § Minden természetes személy, jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni."
2.1. A Hatv.-nek az első indítvány benyújtásakor hatályos szabályai szerint:
"39. § (1) Állandó jelleggel végzett iparűzési tevékenység esetén az adó alapja az értékesített termék, illetőleg végzett szolgáltatás nettó árbevétele, csökkentve az eladott áruk beszerzési értékével és az alvállalkozói teljesítések értékével, valamint
a) 1998. évben az anyagköltség 33%-ával,
b) 1999. évben az anyagköltség 66%-ával,
c) 2000. évtől az anyagköltséggel. (...)
52. § E törvény alkalmazásában: (...)
22. nettó árbevétel: (...)
a) a számviteli törvényben meghatározott értékesítés nettó árbevétele, továbbá a kapott kamatok és kamatjellegű bevételek együttes összege, csökkentve a kamatozó értékpapírok eladási árában érvényesített kamat bevételként elszámolt összegével, a b)-j) alpontokban foglalt eltérésekkel,
b) a hitelintézeteknél és pénzügyi vállalkozásoknál: a kapott kamatok és kamatjellegű bevételek csökkentve a fizetett kamatok és kamatjellegű ráfordításokkal, növelve az egyéb pénzügyi szolgáltatás bevételeivel, a befektetési szolgáltatások bevételeivel és a nem pénzügyi és befektetési szolgáltatás nettó árbevételével, (...)
e) befektetési vállalkozásoknál: a befektetési szolgáltatási tevékenység bevételei növelve a nem befektetési szolgáltatási tevékenység bevételeivel, valamint a kapott kamatokkal és kamatjellegű bevételekkel, csökkentve a kamatozó értékpapírok vételárában érvényesített kamat ráfordításként elszámolt összegével,"
2.2. A Hatv.-nek az elbíráláskor hatályos szabályai szerint:
"39. § (1) Állandó jelleggel végzett iparűzési tevékenység esetén az adó alapja a nettó árbevétel, csökkentve az eladott áruk beszerzési értékével, a közvetített szolgáltatások értékével, az anyagköltséggel. Mentes az adóalapnak az a része - legfeljebb azonban az adóalap 90%-a -, amely a külföldön létesített telephelyen végzett tevékenységből származik, feltéve ha azt a telephely szerinti állam önkormányzatának fizetendő, a vállalkozási tevékenységet terhelő adó terheli. (...)
52. § E törvény alkalmazásában:
(...)
22. nettó árbevétel:
a) a számviteli törvényben meghatározott értékesítés nettó árbevétele (egyszeres könyvvitelt vezető vállalkozó esetében: a pénzügyileg rendezett nettó árbevétel és a nem pénzben kiegyenlített értékesítés nettó árbevételének együttes összege), csökkentve a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerinti jogdíjból származó, árbevételként elszámolt ellenértékkel, a jövedéki adó fizetésére kötelezett vállalkozó esetében az adóhatósággal elszámolt - az egyéb szolgáltatások értékeként, illetve az egyéb ráfordítások között kimutatott - jövedéki adó összegével, továbbá az egyéb ráfordítások között kimutatott, az adóhatósággal elszámolt regisztrációs adó, energiaadó összegével, feltéve, ha az így elszámolt regisztrációs adó, energiaadó összege az értékesítés nettó árbevételét növelte, valamint a külön jogszabály szerinti felszolgálási díj árbevételként elszámolt összegével, a b)-j) alpontokban foglalt eltérésekkel,
b) a hitelintézeteknél és pénzügyi vállalkozásoknál: a kapott kamatok és kamatjellegű bevételek csökkentve a fizetett kamatokkal és kamatjellegű ráfordításokkal, növelve az egyéb pénzügyi szolgáltatás bevételeivel, a befektetési szolgáltatások bevételeivel és a nem pénzügyi és befektetési szolgáltatás bevételével. Fedezeti ügyletek esetén az alapügylet (fedezett tétel) nyereségének/veszteségének és az ahhoz tartozó fedezeti ügylet veszteségének/nyereségének nyereségjellegű különbözete tartozik a nettó árbevételbe. A számviteli törvény szerinti kereskedési célú származékos ügyletek esetében azok eredményének összevont különbözete tartozik a nettó árbevételbe, ha az nyereségjellegű, (...)
e) befektetési vállalkozásoknál: a befektetési szolgáltatási tevékenység bevételei növelve a nem befektetési szolgáltatási tevékenység bevételeivel, valamint a kapott kamatokkal és kamatjellegű bevételekkel. Fedezeti ügyletek esetén az alapügylet (fedezett tétel) nyereségének/veszteségének és az ahhoz tartozó fedezeti ügylet veszteségének/nyereségének nyereségjellegű különbözete tartozik a nettó árbevételbe. A számviteli törvény szerinti kereskedési célú származékos ügyletek esetében azok eredményének összevont különbözete tartozik a nettó árbevételbe, ha az nyereségjellegű,"
3. 1. A Tao tv.-nek az első indítvány benyújtásakor hatályos szabályai szerint:
"4. § E törvény alkalmazásában (...)
4. árbevétel: (...)
d) befektetési vállalkozásnál a befektetési szolgáltatási tevékenység bevételei növelve a nem befektetési szolgáltatási tevékenység bevételeivel, valamint a kapott kamatokkal és kamatjellegű bevételekkel, csökkentve a kamatozó értékpapírok vételárában érvényesített kamat ráfordításként elszámolt összegével, (...)
8. § (1) Az adózás előtti eredményt növeli:
a) a számviteli törvény 27. §-ának (1) és (2) bekezdése alapján az adóévben ráfordításként elszámolt céltartaléknak az e § (2) bekezdése szerinti elismert mértékét meghaladó része, (... )
(2) A céltartalék elismert mértéke a kettős könyvvitelt vezető adózónál a követelések, az előlegként és kölcsönként adott összegek miatt várható veszteségek fedezetére, a számviteli törvény 27. §-ának (1) bekezdése alapján az adóévben ráfordításként elszámolt céltartalék, de legfeljebb az adóév utolsó napján fennálló, előzőekben felsorolt követelések összegének
a) 90-180 napos késedelem esetén 2 százaléka,
b) 181-360 napos késedelem esetén 5 százaléka,
c) 360 napon túli késedelem esetén 25 százaléka."
3.2. A Tao tv. az elbíráláskor hatályos, az indítványok benyújtását követően változott szabályai szerint:
"8. § (1) Az adózás előtti eredményt növeli:
a) kettős könyvvitelt vezető adózónál a várható kötelezettségekre és a jövőbeni költségekre képzett céltartalék, céltartalékot növelő összeg (kivéve a Diákhitel Központ Részvénytársaság által kormányrendeletben előírt feltételeknek megfelelően képzett céltartalék, céltartalékot növelő összeg) következtében az adóévben elszámolt ráfordítás,"
4.1. Az R. indítvány benyújtásakor hatályos szabályai szerint:
"7. § (1) Az eredménykimutatás egyes tételeinek tartalmára a Tv.-ben és annak 2. számú mellékletében meghatározottak érvényesek a (2)-(4) bekezdésekben foglaltak figyelembevételével.
(2) A befektetési szolgáltatási tevékenység bevételei, illetve ráfordításai között elkülönítetten kell kimutatni:
(... )
b) kereskedelmi tevékenység bevételeként, illetve ráfordításaként a forgóeszközök között kimutatott, eladási célú értékpapírok eladási árában érvényesített kamatbevételt, illetve vételárában elismert kamatráfordítást, értékesítése során felmerült (pénzügyileg realizált, illetve időarányos) árfolyamnyereség, illetve árfolyamveszteség összegét, az ilyen értékpapírok felértékelési nyereségét, illetve értékvesztését, kamat- és osztalékbevételét, a 8. § (1) bekezdése szerinti árfolyamveszteségre képzett céltartalék felhasználását, illetve képzését, a 8. § (2) bekezdés szerint a nyitott pozíció veszteségére képzett céltartalék felhasználását, illetve képzését, a határidős tőzsdei, tőzsdén kívüli és swap ügyletekből származó, várható árfolyamnyereség, illetve -veszteség, kamatbevétel, illetve -ráfordítás 13-16. §-ok szerint tárgyévben elszámolható összegét;"
4.2. A Korm. rend. hatályos szabályai szerint:
"7. § (1) Az eredménykimutatás egyes tételeinek tartalmára a Tv.-ben meghatározottak érvényesek a (2)-(4) bekezdésekben foglaltak figyelembevételével.
(2) A befektetési szolgáltatási tevékenység bevételei, illetve ráfordításai között elkülönítetten kell kimutatni:
a) bizományosi tevékenység bevételeként, illetve ráfordításaként a megbízásra végzett befektetési szolgáltatási tevékenységek - kötött ügyletek - után felszámított bizományi díjak, egyéb jutalékbevételek összegét, illetve az ezzel összefüggésben felmerült költségek, ráfordítások, közvetített szolgáltatási díjak, közvetítői díjak (ügynöki díjak) összegét;
b) kereskedelmi tevékenység bevételeként, illetve ráfordításaként a forgóeszközök között kimutatott, eladási célú értékpapírok eladási árában érvényesített kamatbevételt, illetve vételárában elismert - kamatbevételt csökkentő tételként elszámolt - kamatot, értékesítése során felmerült (pénzügyileg realizált, illetve időarányos) árfolyamnyereség, illetve árfolyamveszteség összegét, az ilyen értékpapírok felértékelési nyereségét, illetve értékvesztését, kamat- és osztalékbevételét, a 8. § (1) bekezdése szerinti árfolyamveszteségre képzett céltartalék felhasználását, illetve képzését, a saját számlás értékpapír kölcsönbe adás esetén a kölcsönbe adott értékpapír kivezetett könyv szerinti értéke és szerződés szerinti értéke közötti különbözetet, a 8. § (2) bekezdés szerint a nyitott pozíció veszteségére képzett céltartalék felhasználását, illetve képzését, a saját számlára, kereskedési célra (nem fedezeti célra), vagy kereskedési célú alapügylet fedezete céljára kötött határidős és opciós tőzsdei, tőzsdén kívüli, valamint swap ügyletekből származó, várható vagy ténylegesen realizált árfolyamnyereség, illetve - veszteség, kamatbevétel, illetve -ráfordítás üzleti évben elszámolható összegét, fedezeti ügylet esetében feltéve, hogy az alapügylet eredménye is ilyen bevételként vagy ráfordításként kerül elszámolásra. A valós értéken történő értékelés alkalmazása esetén a kereskedési célú alapügylet fedezetére kötött ügylet után a tárgyévben elszámolható nyereség a kereskedési tevékenység ráfordításait csökkentő tételként, a veszteség a kereskedési tevékenység bevételeit csökkentő tételként kerül elszámolásra;"
5. A helyi iparűzési adóról szóló 21/1991. (IX. 5.) Főv. Kgy. rendelet hatályos szabályai szerint:
"3. § (1) Az állandó jelleggel végzett iparűzési tevékenység adóalapja az értékesített termék, illetőleg végzett szolgáltatás nettó árbevétele, csökkentve az eladott áruk beszerzési értékével és a közvetített szolgáltatások értékével, valamint
a) 1998. évben az anyagköltség 33%-ával,
b) 1999. évben az anyagköltség 66%-ával,
c) 2000. évtől az anyagköltséggel."
III.
1.1. Az indítványok benyújtását követően 2005. január 1-jétől a Hatv. 52. § 22. pontja b) és e) pontját módosította az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosításáról szóló 2004. évi CI. törvény 154. §-a.A törvény - a törvényjavaslathoz fűzött miniszteri indokolás szerint - kedvezőbb adójogi megítélés alá vonta az ún. származékos ügyleteket, s azon belül a fedezeti ügyleteket. Ezeknek az ügyleteknek jellemzője, hogy lebonyolítójuk adott esetben magas bevételi és ráfordítási szint mellett ér el viszonylag alacsony (nyereségjellegű) különbözetet.
Az iparűzési adó nettó árbevételre vonatkozó szabálya viszont - mert az adónem nem jövedelem-típusú adó -nem teszi lehetővé az ügyletekből eredő ráfordítások levonhatóságát. Mindez azt eredményezi, hogy az ügyletek összevont egyenlegét jóval meghaladó összegű iparűzési adófizetési kötelezettség keletkezik. A módosítás arról rendelkezik, hogy a fedezeti ügyletek esetén az alapügylet és a fedezeti ügylet veszteségének/nyereségének különbözete, a kereskedési célú származékos ügyletek esetén pedig az ilyen ügyletek összevont, nyereségjellegű különbözete tartozik az iparűzési adó alapjába a befektetési szolgáltatók esetén.
Habár a módosítás a kifejtettek szerint a befektetési szolgáltatók (hitelintézetek és befektetési vállalkozások) számára előnyösen korrigálta a Hatv. nettó árbevétel-meghatározásra vonatkozó egyes fogalmait, és a befektetési szolgáltatókra azonos szabályozást tartalmaz a befektetési szolgáltatások nettó árbevételét illetően, vagyis nem különbözteti meg a hitelintézeteket és a befektetési vállalkozásokat, a törvény változatlanul nem teszi lehetővé minden ráfordítás levonását az iparűzési adó alapjából.
1.2. A Hatv. 39. § (1) bekezdését az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosításáról szóló 2005. évi CXIX. törvény 110. §-a 2006. január 1-jétől módosította. A módosított szabály az indítványokban kifogásolttal tartalmilag azonosan rendelkezik.
Az Alkotmánybíróság ezért a Hatv. módosult, hatályos szabályait érdemben vizsgálta.
2. Az R.-t 2001. január 1-jétől hatályon kívül helyezte a Korm. rend. 21. §-a.
A Korm. rend. 7. § (2) bekezdés a) pontja a korábbi szabályozással azonosan rendelkezik, ezért az Alkotmánybíróság ennek a szabálynak az alkotmányellenességét vizsgálta.
A Korm. rend. 7. § (2) bekezdés b) pontja azonban más szabályozást tartalmaz.
A rendelet lehetővé teszi, hogy bevételként, illetve ráfordításként mutassák ki a saját számlára, kereskedési célra (nem fedezeti célra), vagy kereskedési célú alapügylet fedezete céljára kötött határidős és opciós tőzsdei, tőzsdén kívüli, valamint swap ügyletekből származó, várható vagy ténylegesen realizált árfolyamnyereség, illetve -veszteség, kamatbevétel, illetve -ráfordítás üzleti évben elszámolható összegét. A rendelet értelmében valós értéken történő értékelés alkalmazása esetén a kereskedési célú alapügylet fedezetére kötött ügylet után a tárgyévben elszámolható nyereség a kereskedési tevékenység ráfordításait csökkentő tételként, a veszteség a kereskedési tevékenység bevételeit csökkentő tételként kerül elszámolásra.
Az Alkotmánybíróság hatályon kívül helyezett jogszabály alkotmányellenességét nem vizsgálja, hacsak nem annak alkalmazhatósága is eldöntendő kérdés (335/B/1990. AB határozat, ABH 1990, 261, 262.). Hatályon kívül helyezett jogszabály alkotmányossági vizsgálata a konkrét normakontroll két esetében, az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvényt (a továbbiakban: Abtv.) 38. § (1) bekezdése szerinti bírói kezdeményezés, és a 48. § szerinti alkotmányjogi panasz alapján lehetséges. Mivel jelen ügyben az indítvány az Abtv. 1. § b) pontja szerinti utólagos absztrakt normakontrollra irányult, ezért az Alkotmánybíróság a Korm. rend. 7. § (2) bekezdés b) pontja vonatkozásában - az Alkotmánybíróság ideiglenes ügyrendjéről és annak közzétételéről szóló, módosított és egységes szerkezetbe foglalt 3/2001. (XII. 3.) Tü. határozat (a továbbiakban: Ügyrend) 31. § a) pontja alapján - az eljárását megszüntette.
3. A Tao tv. 8. § (1) bekezdés a) pontját módosította az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosításáról szóló 2003. évi XCI. törvény 44. § (1) bekezdése. A várható kötelezettségekre és jövőbeni költségekre képzett céltartalék következtében elszámolt ráfordítás változatlanul az adózás előtti eredményt, adóalapot növelő tétel, ezért az Alkotmánybíróság a hatályos szabályozás tekintetében érdemben folytatta le a vizsgálatot.
IV.
Az indítványok nem megalapozottak.1. Az Alkotmánybíróság az indítványokat tartalmuk szerint bírálta el és azt vizsgálta, hogy a Hatv.-ben az iparűzési adó alapjánál a nettó árbevétel meghatározása a befektetési szolgáltatók befektetési tevékenységét illetően sérti-e az Alkotmány indítványokban felhívott egyes szabályait, elsőként az Alkotmány 70/I. §-át.
Az Alkotmánybíróság számos alkalommal értelmezte az Alkotmány 70/I. §-ából eredő követelményeket.
Az Alkotmánybíróság az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt mérce alapján eltérően ítéli meg az önkormányzat illetékességi területén kifejtett állandó jellegű vállalkozási tevékenységből eredő bevételt adóztató helyi adó, a helyi iparűzési adó (122/B/1996. AB határozat, ABH 2002, 737, 742.) és a vagyoni vagy jövedelmi típusú adók alkotmányosságát. Az önkormányzat illetékességi területén állandó jelleggel kifejtett vállalkozási tevékenységből fakadó bevételt, mint "potenciális gazdasági forrást" adóztató helyi iparűzési adó, valamint a jövedelmi és vagyoni típusú adók esetében az alanyi kötelezettek által ténylegesen megszerzett jövedelmet és vagyont adóztató adók esetében az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányi mérce alkalmazása - figyelemmel a konkrét szabályozások sajátosságaira - eltérő értelmezésekre és alkotmányossági megítélésekre vezet. [8/2007. (II. 28.) AB határozat, ABH 2007, 148, 162-163.]
Az Alkotmánybíróság már több ügyben, több alkotmányi rendelkezés tekintetében is vizsgálta a Hatv. 39. § (1) bekezdése alkotmányosságát: a 963/B/1993. AB határozatában (ABH 1996, 437.) az Alkotmánybíróság úgy foglalt állást, hogy a Hatv. - akkor hatályos - vitatott rendelkezésének alkotmányellenessége sem az Alkotmány 9. §-a, sem 70/A. §-a, sem 70/I. §-a alapján nem állapítható meg. A 476/B/1997. AB végzéssel (ABH 1997, 963.) elbírált ügyben az indítványozó más megfontolások alapján, de az Alkotmány ugyanazon szakaszára tekintettel kérte a Hatv. ugyanazon rendelkezése alkotmányellenességének megállapítását. Az Alkotmánybíróság azt az indítványt - a 963/B/1993. AB határozatában kifejtettekre hivatkozva - ítélt dolog miatt visszautasította.
A 122/B/1996. AB határozatában (ABH 2002, 737.) az Alkotmánybíróság a Hatv. módosított - az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény, a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény és a gépjárműadóról szóló 1991. évi LXXXII. törvénymódosításáról szóló 1997. évi CIX. törvény 16. §-ával megállapított - 39. § (1) bekezdésének alkotmányosságát vizsgálta az Alkotmány 70/I. §-a alapján. Az alkotmányellenesség megállapítására irányuló indítványt elutasította. Végül az 56/B/2001. AB határozatában (ABH 2004, 1504.) az Alkotmánybíróság a Hatv. módosított 39. § (1) bekezdésének alkotmányosságát az Alkotmány 9. § (1) bekezdése és 70/A. §-a összefüggésében vizsgálta, s az indítványokat elutasította. Abban az ügyben azonban az indítványozók más megfontolások alapján kérték az alkotmányellenesség megállapítását és nem arra alapozva - mint jelen ügyben -, hogy véleményük szerint maga az iparűzési adó alapját meghatározó rendelkezés diszkriminatív.
Az Alkotmánybíróság a 122/B/1996. AB határozatban (ABH 2002, 737, 745-746.), megerősítve korábbi gyakorlatát [963/B/1993. AB határozat, ABH 1996, 437-445.; 476/B/1997. AB végzés, ABH 1997, 963.], elutasította azt az indítványt, amely szerint az Alkotmány 70/I. §-át sérti, ha az iparűzési adó nem az elért jövedelmen, hanem a bevételen alapul, ha a szabályozás nem veszi figyelembe a vállalkozás működtetése során felmerülő költségeket, és veszteséges vállalkozásoknak is keletkezik iparűzési-adó fizetési kötelezettsége.
A jelen ügyben nemcsak a Hatv. 39. § (1) bekezdését kifogásolják, hanem a Hatv. 39. § (1) bekezdésében szereplő "nettó árbevétel"- fogalom meghatározását a Hatv. 52. § 22. b) és e) pontja szerint a hitelintézetek és a befektetési vállalkozások tekintetében.
Az indítványok ugyanakkor tartalmilag az idézett döntésekben elbírált alkotmányossági kérdéseket vetik fel.
Ezért az Alkotmánybíróság az ott kifejtettekre utalva a Hatv. 39. § (1) bekezdését, 52. § 22. b) és e) pontját az Alkotmány 70/I. § sérelmére hivatkozva támadó indítványokat elutasította.
2. Az Alkotmánybíróság ezután a Hatv. kifogásolt szabályozásának az Alkotmány 9. § (2) bekezdésébe ütközését vizsgálta.
E rendelkezés kapcsán az Alkotmánybíróság már több határozatában kifejtette, hogy az Alkotmány 9. §-a alapján a piacgazdaság és a gazdasági verseny szabadságának fenntartása és védelme állami feladat, amely feladatának az állam elsősorban a piacgazdaság működtetéséhez szükséges alapvető jogok érvényesítésével tesz eleget. A piacgazdaságnak és a versenyszabadságnak nincs önálló alkotmányos mércéje. Az Alkotmánybíróság valamely jogszabály alkotmányellenességét a piacgazdaság, illetőleg a versenyszabadság megsértésére alapítottan csak szélsőséges esetekben állapítja meg, ha az állami beavatkozás "fogalmilag és nyilvánvalóan" ellentétes az Alkotmányban rögzített államcéllal. [33/1993. (V. 28.) AB határozat, ABH 1993, 249.; 21/1994. (IV. 6.) AB határozat, ABH 1994, 119.; 35/1994. (VI. 24.) AB határozat, ABH 1994, 200.] A helyi iparűzési adó alapját a befektetési szolgáltatók tevékenysége tekintetében megállapító, kifogásolt szabályozás esetében az állami beavatkozásnak ez a szélsőséges esete nem áll fenn.
A 2005. november 29-én kelt 630/B/1998. AB határozat (ABH 2005, 798.) a Hatv. akkor hatályos 39. § (1) bekezdésének az Alkotmány 9. § (2) bekezdésébe való ütközését már vizsgálta, az indítványt elutasította.
Az "ítélt dolog" az alkotmánybírósági eljárásban azt jelenti, hogy ugyanazon jogszabályi rendelkezésre vonatkozóan azonos okból vagy összefüggésben ismételten előterjesztett indítvány elbírált kérdésnek minősül, mert az érdemi döntéssel elbírált ügyben hozott határozat az Alkotmánybíróságot is köti. [1620/B/1991. AB végzés, ABH 1991, 972, 973.; 35/1997. (VI. 11.) AB határozat, ABH 1997, 200.]. Mindebből azonban az is következik, hogy amennyiben az újabb indítványt más okból, a rendelkezésnek más alkotmányossági összefüggésére történő hivatkozással vagy tartalmilag más rendelkezés megjelölésével terjesztik elő, az Alkotmánybíróság az újabb indítvány érdemi vizsgálatába bocsátkozik. Az elbírálásnál értelemszerűen felhasználja mindazokat az érveket és megállapításokat, amelyek a tartalmi összefüggésbe hozható korábbi döntésénél irányadók voltak.
Habár a 630/B/1998. AB határozat elfogadását követően a Hatv. 39. § (1) bekezdése módosult, lényeges tartalma szerint az iparűzési adó alapja változatlanul a nettó árbevétel.
Az Alkotmánybíróság a kifejtettekre figyelemmel az indítványt az Alkotmány 9. § (2) bekezdése tekintetben is elutasította.
3. Ami a Tao tv. árbevételt és adóalapot meghatározó egyes rendelkezéseit, a 4. § 4. pontja d) alpont ésa8. § (1) bekezdés a) pontja valamint (2) bekezdése szabályait illeti, az Alkotmánybíróságnak az adóztatással kapcsolatban következetes elvi álláspontja az, hogy az államnak az Alkotmányból levezethető jogosítványa van arra, hogy a közfeladatok ellátásához szükséges pénzügyi fedezetet adók (közterhek) megállapításával és beszedésével biztosítsa. A jogalkotónak tehát széles körű jogosítványa van arra, hogy meghatározza az egyes adónemeket, azok elemeit. Így többek között azt is, hogy jövedelmek, vagyontárgyak és vagyoni jogok adóztatásánál mit von adóalapba, illetőleg mit ismer el az adóalapot csökkentő tényezőnek. Az Alkotmánybíróság az alaptörvénnyel teljes mértékben összhangban állónak tekinti azt a korlátozást, hogy a jogalkotó csak azt a költséget minősíti az adóalapot csökkentőnek, amely a vállalkozási, bevételszerző tevékenységgel összefüggésben áll [11/1998. (IV. 8.) AB határozat, ABH 1998, 119, 120-121.].
Az Alkotmánybíróság az 1484/B/1995. AB határozata értelmében a jogalkotónak széles körű jogosítványa van annak meghatározására, hogy az adóalany milyen kiadását minősíti adójogi szempontból költségnek. A kiválasztás szempontjait, célját, gazdaságosságát, megfelelőségét, igazságosságát az Alkotmánybíróság nem vizsgálhatja, mert erre nincs hatásköre. (ABH 2001, 838, 841, 842, 843.) Az Alkotmánybíróság szerint önmagában az sem alkotmányellenes, ha a jogalkotó a költségek elszámolását feltételekhez köti, vagy annak lehetőségét kizárja. (1533/B/1991. AB határozat, ABH 1993, 575, 578.)
4. A Korm. rend. előírásaival kapcsolatban az Alkotmánybíróság megjegyzi, hogy a 448/B/1994. AB határo-zatában a társasági adó-szabályok vonatkozásában megállapította, hogy "a jogalkotó feladatkörébe tartozik a társasági adó alapjául szolgáló nyereségösszeg, az ennek kialakításához szükséges számviteli, adótechnikai szabályok, az adó alapját csökkentő és növelő tételek megállapítása, meghatározása is." (ABH 1994, 724, 725.)
Az Alkotmánybíróság a 207/B/1997. AB határozatában (ABH 1998, 683, 685.) arra is rámutatott, hogy "más a számviteli rend és más az adó-megállapítás célja. A módosító jogcímek - bár a számviteli törvény eredmény-levezetési előírásaihoz kapcsolódnak, - az adóalapot csökkentő tényezők, a kétszeres adóztatás elkerülését szolgálják, az adóalapot növelő tényezők az adóelkerülést gátolják."
A számviteli szabályok azt célozzák, hogy a gazdálkodást folytató szervezetek vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetéről és azok alakulásáról objektív információk álljanak rendelkezésre, a piac szereplői megbízható és valós összképet biztosító tájékoztatáshoz férjenek hozzá. Ezzel szemben az adó elsősorban állambevételi célokat szolgál, de ugyanakkor a gazdaságpolitika eszköze is.
Számviteli szabály önmagában nem lehet ellentétes az Alkotmány 70/I. §-ával. Adózási kötelezettség egyedül a számviteli szabályokból nem keletkezik. Más kérdés, hogy az anyagi adójog egyes szabályai a számviteli törvény előírásaihoz kapcsolódnak, arra épülnek. Ez azonban nem változtat azon a körülményen, hogy közterhekhez való hozzájárulásra kötelezettséget adószabályok, és nem számviteli előírások teremtenek.
Nem állapítható meg az sem, hogy a Korm rend. vitatott szabálya ellentétben állna az Alkotmány 35. § (2) bekezdésében foglaltakkal. A számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 178. § (1) bekezdés b) pontja felhatalmazza a Kormányt arra, hogy rendeletben szabályozza a Magyar Nemzeti Bank, a hitelintézetek, a pénzügyi vállalkozások, a befektetési vállalkozások, a biztosító intézetek, a tőzsde, az elszámolóházi tevékenységet végző szervezet, a befektetési alapok, az egyéb alapok éves beszámoló készítésének és könyvvezetésének sajátosságait a Magyar Nemzeti Bank előzetes véleményének kikérésével.
5. Az Alkotmánybíróság a 64/1993. (XII. 22.) AB határozatában az Alkotmány 13. §-ával kapcsolatban többek között a következőket állapította meg: "Az alkotmányos tulajdonvédelem köre és módja azonban nem szükségképpen követi a polgári jogi fogalmakat, és nem azonosítható az absztrakt polgári jogi tulajdon védelmével.
Az alapjogként védett tulajdonhoz való jog tartalmát a mindenkori közjogi és (alkotmányos) magánjogi korlátokkal együtt kell érteni" (ABH 1993, 373, 379.).
A tulajdonjog "magánjogi korlátja" viszont nem esik szükségképpen egybe az alapjogi korlátozással, másrészt a szükséges és arányos korlátozásnak, illetve a tulajdonjog lényeges tartalmának nincs polgári jogi megfelelője (800/B/1993. AB határozat, ABH 1996, 420, 421.).
Az Alkotmány 13. §-a a tulajdonhoz való jogot az állammal szemben biztosítja, s azt mint alapjogot - az értékgarancia követelményével, illetőleg a "közérdekű" korlátozás arányosságának ismérvével 64/1993. (XII. 22.) AB határozat, ABH 1993, 380-382. - az állammal szemben védi (800/B/1993. AB határozat, ABH 1996, 422.).
Az adók, illetékek és az állammal szemben törvényben előírt más kötelező befizetések csak ebben az összefüggésben vethetnek fel tulajdoni korlátozással kapcsolatos kérdést.
Az Alkotmánybíróság a 17/1999. (VI. 11.) AB határozatban megállapította, hogy ha az adó, illeték vagy más közbefizetésre vonatkozó szabályozás megfelel az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányos követelménynek, akkor az az Alkotmány 13. §-át sem érinti (ABH 1999, 131.).
Tekintve, hogy a Hatv. 39. § (1) bekezdése, a Kom. rend. 7. § (2) bekezdés a) pontja és a helyi iparűzési adóról szóló a 21/1991. (IX. 5.) Főv. Kgy. rendelet 3. § (1) bekezdése nem ellentétes az Alkotmány 70/I. §-ával, nem sérti az Alkotmány 13. § (1) bekezdését sem.
6. A Hatv., a Tao tv. és a Korm. rendelet szóban lévő rendelkezései nem ütköznek az Alkotmány 9. § (1) bekezdésébe sem.
Az Alkotmány 9. § (1) bekezdése vonatkozásában kiemelendőnek tartotta az Alkotmánybíróság, hogy az a köztulajdon és a magántulajdon egyenjogúságáról és egyenlő védelméről szól. Ez a tulajdoni formák egyenjogúságát és egyenlő védelmét, vagyis azt jelenti, hogy a magánszemély magántulajdona vagy a magánvállalkozó magántulajdona a köztulajdonnal egyenjogú, és egyenlő védelemben részesül. [73/1992. (XII. 28.) AB határozat, ABH 1992, 306, 307.]
Az Alkotmány 9. § (1) bekezdése a köz- és a magántulajdon egyenjogúságát nyilvánítja ki [15/1993. (III. 12.) AB határozat, ABH 1993, 112, 125.]. A vizsgált szabályokban tulajdoni formák szerinti különbségtétel nem ismerhető fel. Ezek a szabályok nem tartalmaznak rendelkezést az állam mint tulajdonos vagy más köztulajdonos kedvezményezésére.
7. Nem állapítható meg az sem, hogy a Hatv., a Tao tv. és a Korm. rendelet támadott rendelkezései az Alkotmány 70/A. §-át sértő diszkriminációt tartalmaznának.
Az Alkotmánybíróság gyakorlata szerint személyek közötti, alkotmánysértő hátrányos megkülönböztetés akkor állapítható meg, ha valamely személyt vagy embercsoportot más, azonos helyzetben lévő személyekkel vagy csoporttal történt összehasonlításban kezelnek hátrányosabb módon [21/1990. (X. 4.) AB határozat, ABH 1990, 73, 78.; 32/1991. (VI. 6.) AB határozat, ABH 1991, 146, 162.; 43/B/1992. AB határozat, ABH 1994, 744, 745.].
A megkülönböztetés akkor alkotmányellenes, "ha a jogszabály a szabályozás szempontjából azonos csoportba tartozó (egymással összehasonlítható) jogalanyok között tesz különbséget anélkül, hogy annak alkotmányos indoka lenne" (191/B/1992. AB határozat, ABH 1992, 592, 593.).
A befektetési vállalkozások más olyan vállalkozásokkal, amelyek nem végezhetnek befektetési szolgáltatási tevékenységet és kiegészítő szolgáltatást, nem hasonlíthatók össze.
A befektetési vállalkozásokra, valamint a hitelintézetekre és pénzügyi vállalkozásokra - a befektetési szolgáltatási tevékenységüket illetően - az R. 7. § (2) bekezdés b) pontja hatályvesztésével és a Hatv. 52. § 22. pontja b) és e) alpontja módosulásával a szabályozás azonosan vonatkozik.
8. Minthogy mulasztásban megnyilvánuló alkotmányellenesség megállapítását az egyik indítványozó ugyanazon érvek alapján kérte, mint a jogszabályok alkotmányellenességének utólagos vizsgálatát, ti. az állított alkotmányellenesség kiküszöbölését szolgáló jogszabály meghozatalára kérte kötelezni a jogalkotót, az Alkotmánybíróság ezt az indítványt is elutasította, utalva a Hatv., a Tao tv. és a Korm. rendelet támadott rendelkezéseivel kapcsolatban e határozatban kifejtett érvekre.
9. A Főv. Kgy. rendelet a Hatv. 39. § (1) bekezdésével a felvetett alkotmányjogi kérdések szempontjából azonosan rendelkezik. Mindazok az érvek, amelyek arról szólnak, hogy a Hatv. szabályai nem alkotmányellenesek az indítványban hivatkozott alkotmányi rendelkezések tükrében, vonatkoznak a Kgy. rendelet alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára is.
10. Alkotmánybíróság hatáskörét az Alkotmány 32/A. §-a, illetőleg az Abtv. határozza meg. Adóhatóság határozatában foglalt jogértelmezés vagy jogalkalmazási gyakorlat felülvizsgálatára sem az Alkotmány, sem az Abtv. nem hatalmazza fel az Alkotmánybíróságot. Így e kérelem érdemi elbírálására az Alkotmánybíróság nem rendelkezik hatáskörrel. Ezért az Alkotmánybíróság az Ügyrend 29. § b) pontja alapján az indítványban foglalt fenti kérelmet - érdemi elbírálás nélkül - visszautasította.
Budapest, 2008. augusztus 26.
Dr. Paczolay Péter s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke,
előadó alkotmánybíró
Dr. Balogh Elemér s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Holló András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kovács Péter s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Lévay Miklós s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Bragyova András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kiss László s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Lenkovics Barnabás s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Trócsányi László s. k.,
alkotmánybíró