adozona.hu
AVI 2006.9.98
AVI 2006.9.98
Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendeltetések megkerülése (1990. évi XCI. tv. 1/A. §).
Kiválasztott időállapot:
- Kibocsátó(k):
- Jogterület(ek):
- Tipus:
- Érvényesség kezdete:
- Érvényesség vége:
MIRŐL SZÓL EZ A JOGSZABÁLY?
Az adóhatóság a felperesnél 2002. évre vonatkozóan költségvetési kapcsolatok átfogó ellenőrzését végezte el. Az ennek eredményeként hozott elsőfokú határozatban személyi jövedelemadó (továbbiakban: Szja.), egészségbiztosítási és nyugdíjbiztosítási alapokat megillető járulékok, munkaadói és munkavállalói járulékok és szakképzési hozzájárulás adónemekben kötelezte a felperest adóhiány, adóbírság, késedelmi pótlék, mulasztási bírság megfizetésére.
A fellebbezésre eljáró alperes határozatával az...
AVI 2006.9.98 Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendeltetések megkerülése (1990. évi XCI. tv. 1/A. §).
Az adóhatóság a felperesnél 2002. évre vonatkozóan költségvetési kapcsolatok átfogó ellenőrzését végezte el. Az ennek eredményeként hozott elsőfokú határozatban személyi jövedelemadó (továbbiakban: Szja.), egészségbiztosítási és nyugdíjbiztosítási alapokat megillető járulékok, munkaadói és munkavállalói járulékok és szakképzési hozzájárulás adónemekben kötelezte a felperest adóhiány, adóbírság, késedelmi pótlék, mulasztási bírság megfizetésére.A fellebbezésre eljáró alperes határozatával az elsőfokú határozatot részben megváltoztatta, és az adókülönbözetet 2 006 000 Ft-ra, az adóhiányt 1 925 000 Ft-ra, az adóbírságot 962 000 Ft-ra, a késedelmi pótlékot 147 000 Ft-ra, a mulasztási bírságot 506 000 Ft-ra mérsékelte. Döntését az 1990. évi XCI. törvény (továbbiakban: Art.) l/A. § (1) bekezdésében, 1. § (7) bekezdésében, 74. § (6) bekezdésében, a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (továbbiakban: Szja. tv.) 1. § (3)-(5) bekezdésében, 25. § (3) bekezdésében, az Önkéntes Kölcsönös Biztosító Pénztárakról szóló 1993. évi XCVI. törvény (továbbiakban: Öpt.) 10. § (1) bekezdés b) pontjában, a szociális ellátásokról szóló 1993. évi III. törvény (továbbiakban: Szt.) 25. § (3) bekezdésében foglaltakra alapította. Határozatát azzal indokolta, hogy a felperes, a Pénztár és a munkavállalók által kötött megállapodások, jogügyletek a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményébe ütköznek. A megállapodások kizárólagos célja az volt, hogy a felperes - a Pénztáron keresztül - jövedelmet juttasson munkavállalóinak akként, hogy a kapcsolódó adó- és járulékterheket elkerülje. A megállapodás nem az Öpt. 10. § (1) bekezdése szerinti kiegészítő ellátás nyújtását, hanem kizárólag az adóelőny érvényesítését szolgálta. A Pénztár által nyújtott szolgáltatásokat nem adómentes szolgáltatásnak, hanem munkaviszonyból származó nem rendszeres jövedelemnek minősítette, ami után a felperes terhére adó- és járulékfizetési kötelezettséget állapított meg. A személyi jövedelemadó-előleg levonási kötelezettség elmulasztása miatt mulasztási bírsággal sújtotta a felperest.
A felperes keresetében a határozatok hatályon kívül helyezését kérte. Azzal érvelt, hogy az alperes jogszabálysértően minősítette a munkáltatói hozzájárulást munkaviszonyból származó nem rendszeres jövedelemnek.
Az alperes ellenkérelmében - a határozatában foglaltakat fenntartva - a felperes keresetének elutasítását kérte.
A megyei bíróság a felperes keresetét alaposnak találta, és az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte. Az volt a jogi álláspontja, hogy a felperes és a Pénztár által kötött szerződés formai és tartalmi szempontbál is megfelel az Öpt. rendelkezéseinek. A munkavállalók, mint a Pénztár tagjai, a Pénztár által nyújtott szolgáltatásokat az Öpt., az alapszabály és a Szolgáltatási Szabályzat alapján jogszerűen kapták meg.
A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte annak hatályon kívül helyezését, a felperes keresetének elutasítását. Azzal érvelt, hogy a jogerős ítélet nem felel meg az Art. l/A. § (1) bekezdésében, az Szt. 25. § (3) bekezdésében, az Öpt. 10. § (1) bekezdés b) pontjában foglaltaknak. Hivatkozott arra is, hogy az e perbelivel azonos ténybeli és jogi megítélésű ügyekben a jogvitát a különböző bíróságok érdemben nem azonosan döntötték el.
A felperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályban tartását kérte.
A Legfelsőbb Bíróság a megyei bíróság 9. számú ítéletét hatályon kívül helyezte, és a felperes keresetét elutasította.
A közterhekhez való hozzájárulás alkotmányos kötelezettségének - az Szja. tv. és az Art. rendelkezései szerint - a magánszemélyeknek is eleget kell tenniük. Ezért a magánszemély minden jövedelme adóköteles. Ettől eltérő szabályt, az adóból kedvezményt társadalmilag kiemelt kivételes célok érdekében csak törvény állapíthat meg. Adókötelezettséget, az adó mértékét befolyásoló, a magánszemély adójának csökkentését eredményező eltérő szabály, adókedvezmény csak annyiban alkalmazható, illetőleg érvényesíthető, amennyiben az annak alapjául szolgáló szerződés, jogügylet, más hasonló cselekmény tartalma megvalósítja az eltérő szabály, az adókedvezmény célját. Az alkalmazhatóságot, illetőleg érvényesíthetőséget annak kell bizonyítania, akinek az érdekében áll. Ha a felek az adókedvezményt a szokásos piaci értékektől, áraktól való eltérésekkel színlelt jogügyletekkel kívánják érvényesíteni, növelni az adószabályok alkalmazásának előnyeit, akkor azokat az adókötelezettség megállapítása során figyelmen kívül kell hagyni. A magánszemély, vagy annak adózásában közreműködő, azt befolyásoló más személy egyaránt köteles a vonatkozó rendelkezések alkalmazása során az adókötelezettséget, az adó mértékét befolyásoló tényezők esetében érvényesíteni az Szja. tv. 1. § (l)-(5) bekezdésében foglalt alapelveket.
Az Art. l/A. §-ának (1) bekezdése rögzíti, hogy az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése. Ilyen esetben az adóhatóságnak az adót az összes körülményre, különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel kell megállapítania. Az adóhatóság az Art. 1. § (7) bekezdése alapján jogosult a szerződések, ügyletek és más hasonló cselekmények adójogi minősítésére.
Az Szja. tv. 24. § (1) és (3) bekezdése, 47. § (3) bekezdése értelmében a munkáltató által munkavállaló részére kifizetett összeg munkaviszonyból származó nem rendszeres jövedelemnek minősül, ami az összevont adóalap részét képezi, és ez után a munkáltatót adóelőleg-megállapítási kötelezettség terheli.
Az Szja. tv. 1. sz. melléklete tartalmazza az adómentes jövedelmek felsorolását pontosan megfogalmazva egyben azokat a célokat is, amelyek érdekében az adómentességet a jogalkotó megállapította. Ezek egy része szociális megfontoláson alapul (pl. a szociális juttatások, egyes lakáscélú támogatások) Más jövedelmek pedig más szempontból - a kettős fizetés elkerülése érdekében, vagy gazdasági-társadalmi megfontolásokból - mentesülnek az adózás alól (Pl.: alapítványi kifizetések). Az 1. sz. melléklet 6. pontja "a károk megtérülése, a kockázatok viselése körében" tekinti adómentesnek a 6.5. pont szerinti, az Önkéntes Kölcsönös Biztosító Pénztár törvényben előírt szolgáltatását.
Mivel a Szja. tv. 1. sz. melléklet 6.5. pontja a Pénztár törvényben előírt szolgáltatásáról rendelkezik adómentes bevételként, így nem hagyható figyelmen kívül az Öpt. preambulumban rögzített cél, alapelvek, a törvényben meghatározott fogalmak, és a jogintézménynek a rendeltetése sem.
Az Öpt. 2. § (2) bekezdés a) pontja értelmében a Pénztár természetes személyek által a függetlenség, kölcsönösség, szolidaritás és az önkéntesség elve alapján létrehozott, társadalombiztosítási ellátásokat kiegészítő, pótló, illetve ezeket helyettesítő szolgáltatásokat, továbbá az egészség védelmét elősegítő ellátásokat szervező és finanszírozó társulás. A Pénztárnak szolgáltatásait a tagdíjbefizetésekből, az egyéni számlavezetés alapján kell szerveznie, finanszíroznia, nyújtania. A tevékenységéhez kapcsolódó gazdálkodási és felelősségi szabályokat, valamint jogosultságát az Öpt. szabályozza. Az Öpt. 10. § (1) bekezdésének b) pontja értelmében a Pénztár a következő támogatásokat nyújthatja: munkanélküliek, keresőképtelenek segélyezése, jogszabály által előírt szociális kötelezettségek alapján biztosított kiegészítő ellátások, gyógyszer és gyógyászati segédeszközök árának támogatása, gyereknevelési támogatás, elhalálozás esetén hátramaradottak támogatása. A Öpt. megalkotásával - a törvényben kifejezésre is juttatott - jogalkotói cél tehát egy olyan rendszer létrehozása volt, amely öngondoskodásra épül. Ezért preferálj a adómentes bevételként az Szja. tv. is a kockázatviselést, az önsegélyezést. A Pénztár nem vitásan Szolgáltatási Szabályzatát maga alkotja meg, az adóhatóság és a bíróság azonban jogosult a pénztárral kötött ügyletek és szolgáltatások adójogi minősítésére.
A felülvizsgálati eljárásban irányadó tényállás szerint a Pénztár - a tagdíj összegét és a működési költséget levonva - teljesítette a kifizetéseket a pénztártag munkavállalók részére, nagyobb részben lakásfenntartási hozzájárulás jogcímén. A pénztártagok a szolgáltatásokat röviddel az után vették igénybe, hogy a felperes a tagdíj-hozzájárulás összegét átutalta. A tagok a szolgáltatást csupán nyilatkozatot kitöltve igényelték és -a szociális rászorultság vizsgálata nélkül - kapták meg, annak összege pedig a munkáltatói hozzájárulás mértékétől függött. A felperestől jutalomban nem részesültek. A munkáltatói tagdíj-hozzájárulás összege tagonként és havonta nem haladta meg a minimálbér összegét. A munkavállalók jövedelmének kiszámításánál ezt az összeget nem vették figyelembe, ez az összevont adóalapjukat is csökkentette, ugyanakkor - mint adómentes bevételt - a befizetett pénzt is visszakapták, és a munkáltatót sem terhelte adó és járulékfizetési kötelezettség. [Szja. tv. 7. § (1) bekezdés k) pontja, 35. § (2) bekezdése, 1. sz. melléklet 6.5. pontja] Ezekből a dokumentumokkal igazolt adatokból és a Pénztár reklámanyagából kizárólag az a ténybeli és jogkövetkeztetés vonható le, hogy olyan szolgáltatásban részesültek a tagok, amelyben mindegyikük kizárólag a saját maga által igénybe veendő egyetlen szolgáltatást finanszírozta, azaz nem alkottak kockázatközösséget. Mivel a befizetéseket azonnal igénybe is vehették, még egyéni kockázatot sem vállaltak.
Ezért a jogalkotó által törvényekben preferált cél, az öngondoskodás, illetve a kockázatviselés éppen úgy nem valósult meg, mint a kölcsönösség, szolidaritás elve szerinti szolgáltatás. Nem érvényesülhetnek ugyanis ezek az elvek akkor, amikor a Pénztár a befizetések 87%-át visszafizeti, a fennmaradó 13%-ból a működési költségeket fedezi, mivel így nem marad forrás az összes egyéni számla arányos megterhelésével biztosítható, működési elvek betartásával nyújtható szolgáltatások finanszírozására.
Ilyen tartalmú megállapításokat rögzít a Pénztár ellenőrzésére jogosult szerv jogerős határozata is.
Az Öpt. 10. § (2) bekezdés b) pontja szerinti azon kitétel, hogy a Pénztár "a jogszabály által előírt szociális kötelezettség alapján biztosított kiegészítő ellátását nyújthatja", azt jelenti, hogy a Pénztár a Szolgáltatási Szabályzat megalkotása során szabadságot, önállóságot élvez, azonban nem hagyhatja figyelmen kívül a szociális igazgatásról és a szociális ellátásról szóló 1993. évi III. törvény által deklarált elveket sem. Az Art. 1/A. § (1) bekezdése, 1. § (7) bekezdése és az Szja. tv. 1. § (3)-(5) bekezdése feljogosítja az adóhatóságot és a bíróságokat is ügyletek minősítésére és annak vizsgálatára, hogy az adókedvezményt céljának, rendeltetésének megfelelően vették-e igénybe vagy sem.
Az előzőekből következően a Legfelsőbb Bíróság jogi álláspontja szerint a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének a per tárgyát képező jogügyletek nem feleltek meg. Kockázatviselés ugyanis nem volt, a tagok részére folyósított ellátás nem tekinthető a jogszabály által előírt, szociális kötelezettségek alapján biztosított kiegészítő ellátásnak. Az adókedvezmény törvényi céljának megvalósulását a felperes, akinek ez érdekében állt volna, nem bizonyította. Nem szolgáltatott adatokat a kockázatviselés tényére, a kölcsönösség, szolidaritás, az ön-segélyezés megvalósítására, és arra, hogy a befizetésektől függetlenül nemcsak formailag, hanem tartalmilag is jogszabály által előírt szociális kötelezettségek alapján biztosítható kiegészítő ellátásban részesültek volna a tagok.
Az alperes ezért helyesen minősítette a Pénztár közbeiktatásával magánszemély részére nyújtott szolgáltatásokat munkaviszonyból származó, nem rendszeres jövedelemnek. Az ügyletek ugyanis nem az adókedvezmény célját valósították meg, az ezekben részt vevő felek célja kizárólag az volt, hogy a munkáltató munkavállalói részére a Pénztár közbeiktatásával adó- és járulékterhek megfizetése nélkül juttasson jövedelmet.
Az elsőfokú bíróság helyesen rögzítette ítéletében, hogy nem ütközik jogszabályi előírásba, ha az adózó olyan szerződést köt, amelynek eredményeként adójogilag kedvezőbb helyzetbe kerül, ha ezt az adót megállapító jogszabály lehetővé teszi. Figyelmen kívül hagyta azonban azt, hogy csak az adójogban preferált célnak ténylegesen, tartalmilag is megfelelő megállapodással juttatott bevétel esetén lehetséges az adóelőny igénybevétele.
A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján hatályon kívül helyezte, és a felperes keresetét elutasította. (Legf. Bír. Kfv. I. 35.219/2004.)